經(jīng)營會計與有效產(chǎn)出會計比較分析

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［摘要］阿米巴經(jīng)營會計和有效產(chǎn)出會計作為當(dāng)前廣受推崇的管理會計體系，其中蘊(yùn)含的先進(jìn)管理思維和方法越來越受到企業(yè)管理者的關(guān)注，但企業(yè)在實際應(yīng)用中往往難以深入理解其理念與內(nèi)涵。針對這一問題，文章對兩種典型體系進(jìn)行系統(tǒng)的闡釋、分析與對比，剖析其核心理念、框架和實施關(guān)鍵點，著重說明兩者在價值理念和計量方式方面的差異，并從宏微觀層面提出操作性的建議。文章研究既能夠豐富管理會計的理論內(nèi)涵，更為廣大企業(yè)在具體實施管理會計時提供具有實踐價值的有益參考，從而引導(dǎo)具有中國特色的管理會計體系的蓬勃發(fā)展。

［關(guān)鍵詞］管理會計;阿米巴經(jīng)營會計;中國特色

1引言

財務(wù)會計和管理會計是現(xiàn)代會計的兩大分支，傳統(tǒng)的財務(wù)會計側(cè)重于回顧過去，主要履行反映和報告企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的職能;而管理會計則側(cè)重于面向未來，主要履行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和考核的職能。在企業(yè)的運(yùn)營管理實踐中，傳統(tǒng)會計報表以省略企業(yè)中間流程后得到的數(shù)字來呈現(xiàn)，無法具體說明當(dāng)前企業(yè)面對的問題，管理者易于陷入提升局部效率的盲點而忽略了整體性與相關(guān)性，進(jìn)而做出本末倒置或是對企業(yè)并無實質(zhì)幫助的決策。管理會計理念的提出，則有助于解決傳統(tǒng)財務(wù)會計的這一弊端，將會計從純粹的財務(wù)層面上升到企業(yè)整體運(yùn)營管理層面，因而逐漸成為熱點研究領(lǐng)域。理論界和實務(wù)界不斷開拓創(chuàng)新，建構(gòu)了以阿米巴經(jīng)營會計和有效產(chǎn)出會計為代表的全新體系，并得到了廣泛的應(yīng)用。但對于我國企業(yè)管理者來說，面對舶來的錯綜復(fù)雜的管理會計新方法新理念，難免有目迷五色、無所適從之感。因此，有必要對阿米巴經(jīng)營會計與有效產(chǎn)出會計這兩種典型的管理會計體系進(jìn)行系統(tǒng)的闡釋、分析與對比，剖析其核心理念、框架和實施關(guān)鍵點，說明兩者在價值理念和計量方式方面的差異，并從宏微觀層面提出操作性的建議。相關(guān)研究既能夠豐富管理會計的理論內(nèi)涵，更能夠為廣大企業(yè)在引入管理會計時提供具有實踐價值的有益參考，從而引導(dǎo)具有中國特色的管理會計體系的蓬勃發(fā)展。

2兩種體系的基本理念與框架

2.1阿米巴經(jīng)營會計

阿米巴經(jīng)營會計源于日本京瓷創(chuàng)辦人稻盛和夫提出的阿米巴經(jīng)營模式(AmoebaOperating)。該模式將企業(yè)分割成如阿米巴般的彈性團(tuán)隊，每個阿米巴單元作為獨(dú)立運(yùn)作的小型利潤中心，各為主體，負(fù)責(zé)自身經(jīng)營決策與盈虧。而每個阿米巴必須滿足的三大原則是:每個阿米巴必須是能夠獨(dú)立作業(yè)的跨功能單位，能夠明確掌握作為阿米巴的收入與支出，每個阿米巴不能夠違背組織的整體運(yùn)營策略。阿米巴經(jīng)營會計的核心價值理念是，以單位時間利潤制度作為統(tǒng)一評價基準(zhǔn)，將時間的因素融入管理，鼓勵員工發(fā)揮創(chuàng)意改善，增強(qiáng)企業(yè)盈利能力。單位時間核算制度是阿米巴經(jīng)營體現(xiàn)單位時間所產(chǎn)出的附加價值的會計體系，也是落實其理念的關(guān)鍵點，具體做法是(以制造部門為例):從生產(chǎn)流程中的前一個阿米巴組織買入原材料，再把加工后的產(chǎn)品賣給下一個阿米巴組織得到銷售額，扣除阿米巴成員從采購、生產(chǎn)到銷售發(fā)生的各項經(jīng)費(fèi)，計算出附加價值，就可以得出每個阿米巴組織在每單位時間內(nèi)所創(chuàng)造的附加價值，具體計算公式為:生產(chǎn)總值(E)=銷售總額(內(nèi)部銷售額+外部銷售額)－內(nèi)部采購額;附加價值(G)=生產(chǎn)總值(E)－扣除額(F，除人工費(fèi)以外的相關(guān)費(fèi)用);單位時間利潤(I)=附加價值(E－F)/阿米巴組織成員總勞動時間(H)。阿米巴經(jīng)營會計以單位時間利潤作為共同計算基準(zhǔn)來評價各阿米巴組織的生產(chǎn)率指標(biāo)，以平均勞動薪資作為盈虧平衡點，若單位時間利潤≥平均勞動薪資，則視為組織有效率，反之亦然。由此可以找到各組織運(yùn)營中存在的問題與短板，通過針對性的措施來提升績效。

2.2有效產(chǎn)出會計

以色列管理大師艾利•高德拉特博士提出的限制理論(TheoryofConstraints，TOC)認(rèn)為:包含任何企業(yè)和組織在內(nèi)的各種系統(tǒng)必然存在一個或多個限制，否則它就能產(chǎn)生無窮大的產(chǎn)出;而要提高某個系統(tǒng)的產(chǎn)出，必須要打破其各環(huán)節(jié)各鏈條所面臨的種種限制，只有找出妨礙實現(xiàn)系統(tǒng)整體目標(biāo)的限制條件，并在短時間內(nèi)落實消除或改善這些限制條件的辦法，才可以顯著提高系統(tǒng)的產(chǎn)出?；谙拗评碚摽蚣艿挠行Мa(chǎn)出會計，其核心思維是以消除生產(chǎn)中的限制瓶頸來提高整體系統(tǒng)的產(chǎn)出。有效產(chǎn)出會計將企業(yè)的收益和成本歸納成三類，即有效產(chǎn)出、內(nèi)部投資和運(yùn)營費(fèi)用，其具體計算公式為:有效產(chǎn)出(T)=售價－總變動成本(材料、傭金等);內(nèi)部投資(I)=存貨+機(jī)器設(shè)備+建筑物廠房+土地+其他相關(guān)資產(chǎn);運(yùn)營費(fèi)用(OE)=企業(yè)運(yùn)營必須支付的各類開支之總和。在企業(yè)財務(wù)績效評估中，有效產(chǎn)出會計主要基于凈利潤、投資報酬率和生產(chǎn)率三個指標(biāo)來考察，其具體計算公式為:凈利潤(NP)=有效產(chǎn)出－運(yùn)營費(fèi)用=T－OE;投資報酬率(ROI)=凈利潤/內(nèi)部投資=(T－OE)/I;生產(chǎn)率(P)=有效產(chǎn)出/運(yùn)營費(fèi)用=T/OE。有效產(chǎn)出會計認(rèn)為，提高有效產(chǎn)出是增加凈利潤的有效方法，其次才是減少投資和運(yùn)營費(fèi)用，通過上述指標(biāo)可為企業(yè)提升整體運(yùn)營績效提供有力的參考依據(jù)。實際運(yùn)作中的最優(yōu)情況是，企業(yè)有效產(chǎn)出增加，且與投資和運(yùn)營費(fèi)用比率為正值。

3兩種體系的對比分析

3.1價值理念的差異

與傳統(tǒng)財務(wù)會計相比，阿米巴經(jīng)營會計和有限產(chǎn)出會計在價值理念上存在著核心的差異，本質(zhì)上可以歸納為“成本觀”“時間觀”和“產(chǎn)出觀”。傳統(tǒng)財務(wù)會計實際上建立在完全的“成本觀”基礎(chǔ)上，期間的生產(chǎn)成本完全被分?jǐn)偟疆a(chǎn)品上，以局部思維看財務(wù)數(shù)字報表決策，沒有考慮數(shù)字背后隱藏的種種因素，因此容易造成預(yù)期與事實的落差。而阿米巴經(jīng)營會計本質(zhì)上是一種基于“利潤中心”的“時間觀”。阿米巴經(jīng)營會計確立與市場掛鉤的單位時間核算制度，把時間的概念引入到核心指標(biāo)中，從避免資源浪費(fèi)、高效創(chuàng)造價值的視角來分析。各阿米巴作為利潤中心遵循銷售最大化、費(fèi)用最小化、時間最簡化的經(jīng)營方針，如果單位時間利潤低于單位時間勞務(wù)費(fèi)，就視為阿米巴虧損，反之亦然。有效產(chǎn)出會計認(rèn)為，企業(yè)經(jīng)營者在制定管理決策時，往往倚賴傳統(tǒng)財務(wù)與績效指標(biāo)，忽略整體有效產(chǎn)出受瓶頸因素的制約，導(dǎo)致落入局部最佳的錯誤思維之中。因此，該體系強(qiáng)調(diào)“局部最佳并不代表整體最佳”的“產(chǎn)出觀”，重點關(guān)注運(yùn)營體系中的各個瓶頸對組織整體以及財務(wù)績效的影響，強(qiáng)調(diào)針對相關(guān)瓶頸進(jìn)行不斷改進(jìn)，實施持續(xù)的規(guī)劃—執(zhí)行—檢查—行動(PDCA)循環(huán)，才能真正提高企業(yè)整體的有效產(chǎn)出。值得注意的是，由于價值理念不同，企業(yè)在評估導(dǎo)入阿米巴經(jīng)營會計和有限產(chǎn)出會計的時候，如果沒有夯實正確的經(jīng)營哲學(xué)，并讓全體員工都擁有相應(yīng)的價值理念和運(yùn)營思想，一味盲目導(dǎo)入的話，反而可能形成各自為政的利潤中心，造成組織資源的內(nèi)耗。

3.2計量方式的差異

在傳統(tǒng)財務(wù)會計的成本結(jié)構(gòu)中，其計量主角是產(chǎn)品(物)，關(guān)注焦點在于生產(chǎn)過程中的每道工序成本上，包括各類變動成本和固定成本。而在阿米巴經(jīng)營會計中，主角是營收最大化、費(fèi)用最小化、時間最簡化的各個阿米巴成員(人)，焦點在于阿米巴組織創(chuàng)造的附加價值。但在追求單位時間效益最大化的同時，阿米巴經(jīng)營會計并不將削減人工費(fèi)用作為提升效益的手段，重點考察影響勞動效率的“總勞動時間”，因此將人工費(fèi)用列為固定值，不列入核算之中。有限產(chǎn)出會計則從產(chǎn)出、投資、運(yùn)營的系統(tǒng)性視角進(jìn)行考量，立足于“整體有效才是真正有效”的出發(fā)點，強(qiáng)調(diào)整體有效產(chǎn)出的提升，更側(cè)重整體考核有效產(chǎn)出以及基于投資的有效產(chǎn)出率、有效產(chǎn)出利潤率等指標(biāo)，而在很大程度上忽略了傳統(tǒng)意義上的“成本”，是對傳統(tǒng)成本概念的顛覆與重構(gòu)。而在存貨方面，傳統(tǒng)會計將存貨列為資產(chǎn)，同時分擔(dān)制造過程中所發(fā)生的費(fèi)用，變相鼓勵通過大批量生產(chǎn)降低成本，易于產(chǎn)生賬面上的利潤假象。阿米巴經(jīng)營會計則規(guī)定了存貨的公司內(nèi)部利率高于市場水平，因此生產(chǎn)部門不能無限制擴(kuò)大生產(chǎn)，銷售部門也會合理控制上游訂貨單，有效避免了長時間的存貨積壓，進(jìn)一步促進(jìn)銷存的有效循環(huán)。有限產(chǎn)出會計認(rèn)為產(chǎn)品完成銷售才能核算為有效產(chǎn)出，且生產(chǎn)過程中非直接材料以外的支出均視為期間費(fèi)用，因而重點放在通過有效產(chǎn)出的提升來降低庫存與營業(yè)費(fèi)用，這一點上其與稻盛和夫以現(xiàn)金為本的經(jīng)營理念不謀而合。

4啟示與建議

國內(nèi)外優(yōu)秀企業(yè)的運(yùn)營管理實踐表明，將管理會計引入財務(wù)和管理工作中，對提升企業(yè)決策水平至關(guān)重要。前文分析認(rèn)為，無論是阿米巴經(jīng)營會計或是有效產(chǎn)出會計，或者其他作業(yè)成本管理(ABCM)與平衡計分卡(BSC)等管理會計體系，其目的都并非要取代傳統(tǒng)會計的基本功能，而是基于傳統(tǒng)會計在管理實踐中暴露的薄弱環(huán)節(jié)，通過更合理的分析視角和更優(yōu)化的分析模型，為管理者提供更全面與更合乎實際經(jīng)營狀況的績效衡量指標(biāo)和決策建議參考，有利于促進(jìn)企業(yè)運(yùn)營管理的效能、資源配置的優(yōu)化和實際產(chǎn)出的最大化。企業(yè)在實際應(yīng)用阿米巴經(jīng)營會計或有效產(chǎn)出會計等先進(jìn)的理念方法時，在宏觀層面，建議企業(yè)應(yīng)當(dāng)各取所需、因地制宜，結(jié)合自身的實際情況，不陷進(jìn)決策的盲目，不囿于視角的偏狹，不落入局部的迷思，兼收并蓄不同體系的管理精髓，站在企業(yè)整體的角度選擇對自身最有利的方案，就一定能夠有效促進(jìn)企業(yè)財務(wù)管理水平的系統(tǒng)提升和整體發(fā)展的健康永續(xù)。而在微觀層面，由于新的管理會計框架與傳統(tǒng)財務(wù)會計體系在思維模式、核算口徑、數(shù)據(jù)采集、分析運(yùn)算等方面均存在較大差異，建議企業(yè)加強(qiáng)執(zhí)行力的培育，既要狠抓員工思想意識和專業(yè)素養(yǎng)的培養(yǎng)，又要做好業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)等信息基礎(chǔ)架構(gòu)的優(yōu)化，才能為更好地實現(xiàn)管理會計應(yīng)用效果提供有力支撐。

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［3］許玲玲，馬婉芳.阿米巴經(jīng)營管理模式研究文獻(xiàn)綜述［J］．商業(yè)會計，2018(8):44－47.

作者：繆虹 單位：無錫寶光稅務(wù)師事務(wù)所