境外所得抵免稅制思考
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內(nèi)容提要：自“一帶一路”倡議實(shí)施以來(lái)，我國(guó)政府陸續(xù)出臺(tái)了多項(xiàng)扶持政策，鼓勵(lì)企業(yè)走出國(guó)門進(jìn)行海外投資。解決資本跨境流動(dòng)帶來(lái)的境外所得重復(fù)課稅問(wèn)題，對(duì)完善我國(guó)境外所得課稅制度、更好地服務(wù)企業(yè)“走出去”具有重要意義。本文結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅制改革現(xiàn)狀，分析了現(xiàn)行境外所得抵免稅制存在的問(wèn)題，并結(jié)合國(guó)際上境外所得抵免稅制的最新進(jìn)展，提出了完善我國(guó)境外所得抵免稅制的建議。
關(guān)鍵詞：稅制改革境外所得抵免稅制屬地稅制
一、我國(guó)境外所得抵免稅制發(fā)展及政策調(diào)整情況
自2008年《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以來(lái)，伴隨著“放管服”改革的不斷深入和“一帶一路”倡議的逐步實(shí)施，為了更好地服務(wù)中國(guó)企業(yè)走出國(guó)門，相關(guān)部門陸續(xù)出臺(tái)了《財(cái)政部稅務(wù)總局國(guó)家發(fā)展改革委商務(wù)部關(guān)于境外投資者以分配利潤(rùn)直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2017〕88號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第41號(hào)）等多項(xiàng)規(guī)定，對(duì)企業(yè)海外投資涉及的稅務(wù)問(wèn)題給出了指導(dǎo)和規(guī)范。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅境外抵免優(yōu)化措施主要包括以下幾個(gè)方面：1.推行綜合限額抵免。石油企業(yè)因?yàn)閲?guó)際能源合作中的諸多限制和能源開(kāi)采的高風(fēng)險(xiǎn)屬性，于2010年率先獲得了實(shí)施所得稅收綜合抵免的選擇權(quán)。①在國(guó)外來(lái)源所得出自多國(guó)的情況下，居住國(guó)允許納稅人將其全部外國(guó)所得加總計(jì)算抵免限額，已繳納的全部外國(guó)稅款在此限額以內(nèi)，按實(shí)際繳納數(shù)額抵免；超過(guò)限額，則按限額抵免。與分國(guó)限額抵免相比，當(dāng)國(guó)外稅率較國(guó)內(nèi)稅率有高有低時(shí)，如果納稅人的國(guó)外分支機(jī)構(gòu)沒(méi)有發(fā)生虧損，則綜合限額抵免的方法對(duì)納稅人有利。這項(xiàng)措施賦予了企業(yè)在兩種抵免方式當(dāng)中自由選擇的權(quán)利，企業(yè)可以自行權(quán)衡利弊，選擇符合自身利益的抵免方法，實(shí)現(xiàn)其稅收權(quán)益的最大化。綜合限額抵免有利于平衡境外不同國(guó)家和地區(qū)的稅負(fù)，增加企業(yè)可抵免稅額，降低企業(yè)境外所得總體稅收負(fù)擔(dān)。目前，該項(xiàng)政策已被推廣到了全體涉及境外所得抵免的企業(yè)所得稅納稅人。②2.拓展抵免層級(jí)。從國(guó)家戰(zhàn)略安全角度出發(fā)，各國(guó)對(duì)吸引外國(guó)直接投資均設(shè)置不同門檻。企業(yè)從經(jīng)營(yíng)、市場(chǎng)、融資、稅負(fù)等角度出發(fā)，對(duì)國(guó)外投資經(jīng)營(yíng)架構(gòu)也會(huì)作出特色安排。經(jīng)過(guò)多年的架構(gòu)優(yōu)化整合，原有的三層抵免層級(jí)難以適應(yīng)中國(guó)企業(yè)集團(tuán)海外架構(gòu)層級(jí)的發(fā)展需求，不能達(dá)到實(shí)際消除雙重征稅負(fù)擔(dān)的目的。我國(guó)已在2017年將原有的三層抵免層級(jí)拓展到了五層，進(jìn)一步提高了抵免法消除雙重征稅的實(shí)施效率。①3.優(yōu)化抵免憑證。據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計(jì)，2016年，中國(guó)對(duì)外承包工程新簽合同額2440億美元，完成營(yíng)業(yè)額1594億美元；派出各類勞務(wù)人員49.43萬(wàn)人。②對(duì)外投資合作已成為中國(guó)主動(dòng)融入經(jīng)濟(jì)全球化的重要方式和實(shí)現(xiàn)互利共贏、共同發(fā)展的重要推動(dòng)力。然而，承包境外工程的我國(guó)施工企業(yè)在納稅方面依然面臨著一個(gè)重要問(wèn)題—由于中標(biāo)主體與施工實(shí)施主體之間的差異造成已納稅款無(wú)法抵免。海外施工繳稅憑證上的納稅主體往往不是真正繳納稅款的納稅主體，實(shí)際繳納稅款的納稅主體由于無(wú)法取得合法抵免憑證而不得不放棄抵免。為消除企業(yè)的后顧之憂，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，2017年以后，上述以總分包或聯(lián)合體方式在境外實(shí)施工程項(xiàng)目的企業(yè)，可以將符合稅收征管要求的分割單（或復(fù)印件）作為境外所得完稅證明或納稅憑證進(jìn)行稅收抵免。③
二、我國(guó)境外所得稅收抵免稅制存在問(wèn)題
（一）“中外中”模式稅收負(fù)擔(dān)重
采用抵免法解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題時(shí)，由于現(xiàn)行法律法規(guī)存在一定的限制，④除符合實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并認(rèn)定為居民企業(yè)的特殊情形外，我國(guó)居民企業(yè)通過(guò)境外間接取得中國(guó)境內(nèi)所得相應(yīng)負(fù)擔(dān)的境內(nèi)所得稅額的重復(fù)征稅問(wèn)題尚未得到妥善解決。在統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制度下，以濫用稅收優(yōu)惠政策的方式降低稅負(fù)的投機(jī)性返程投資⑤動(dòng)機(jī)已明顯弱化，統(tǒng)一無(wú)差別的稅制很容易影響我國(guó)居民投資性返程投資熱情。按照現(xiàn)行稅制，除根據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)被判定為中國(guó)居民企業(yè)的少數(shù)中資控股集團(tuán)外，⑥如果我國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)在境外投資成立子公司，境外子公司又向境內(nèi)直接投資并成立孫公司，即使上述母、子、孫公司之間的持股比例滿足稅制規(guī)定的控股條件，但其母公司從子公司取得的來(lái)源于孫公司的境內(nèi)所得負(fù)擔(dān)的我國(guó)稅款，仍然不能被納入間接抵免范圍。以實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中最為簡(jiǎn)單的企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)兩層框架為例，在不考慮中間層境外公司在東道國(guó)經(jīng)營(yíng)所課稅款的前提下，該政策對(duì)匯回股息重復(fù)課稅將會(huì)造成雙倍的擴(kuò)大稅收扭曲效應(yīng)。同理，該架構(gòu)下的總分公司，由于分公司⑦在中國(guó)境內(nèi)，其繳納的稅款也無(wú)法納入抵免層級(jí)，給納稅人帶來(lái)較重稅收負(fù)擔(dān)。
（二）簡(jiǎn)易程序執(zhí)行不簡(jiǎn)易
境外所得稅制從計(jì)算抵免到申報(bào)納稅的過(guò)程相對(duì)復(fù)雜，抵免材料準(zhǔn)備也相對(duì)困難。為此，我國(guó)現(xiàn)行抵免稅制中包含了簡(jiǎn)易征收條款，但在實(shí)踐層面依然存在以下問(wèn)題：1.征收方式繁瑣。現(xiàn)行簡(jiǎn)易征收方式分為兩類：一類是定率確定抵免限額；另一類是免稅白名單。適用第一類簡(jiǎn)易程序的納稅人可以以境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額計(jì)算應(yīng)納稅額，但納稅人仍需還原境外應(yīng)納稅所得額，并提供東道國(guó)相關(guān)繳稅證明，執(zhí)行較為復(fù)雜。第二類簡(jiǎn)易征收方式相對(duì)簡(jiǎn)單，以企業(yè)法定稅率作為計(jì)算抵免限額的依據(jù)。適用于該類征收方式的企業(yè)可以不再計(jì)算白名單國(guó)家境外所得抵免限額，該類境外所得回國(guó)免稅，因此也被稱為免稅白名單制度。但是，免稅白名單制度僅在企業(yè)使用分國(guó)不分項(xiàng)抵免的方式時(shí)有效。除非另有規(guī)定，該項(xiàng)簡(jiǎn)易征收方式不適用于選用綜合抵免方式進(jìn)行抵免的納稅人。2.適用范圍有限。兩類簡(jiǎn)易征收方式僅適用于企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得。另外，境外所得的來(lái)源國(guó)的實(shí)際有效稅率要相對(duì)較高，第一類簡(jiǎn)易征收方式要求東道國(guó)實(shí)際有效稅負(fù)不得低于12.5%，第二類簡(jiǎn)易征收方式列明的國(guó)家實(shí)際有效稅率均明顯高于我國(guó)。①
（三）分支機(jī)構(gòu)計(jì)稅依據(jù)難以操作
現(xiàn)行稅制對(duì)于境外應(yīng)納稅所得額的還原計(jì)算比較科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，但實(shí)踐層面仍然存在不少問(wèn)題尚未解決，給納稅人依法納稅帶來(lái)了難度。以境外分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所得的計(jì)算為例，按照抵免稅制要求，境外分支機(jī)構(gòu)每年需要依照我國(guó)稅法規(guī)定的收入和扣除標(biāo)準(zhǔn)，重新計(jì)算應(yīng)納稅所得額，確定可抵免稅額，并申報(bào)繳納境外應(yīng)納稅額。目前各國(guó)企業(yè)所得稅制差異較大，收入、扣除和應(yīng)納稅所得的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)千差萬(wàn)別。境外分支機(jī)構(gòu)必須首先遵守當(dāng)?shù)刎?cái)稅法規(guī)進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅收核算，每年匯算清繳時(shí)再按中國(guó)企業(yè)所得稅制重新申報(bào)納稅，無(wú)形中增加了核算難度。除此之外，現(xiàn)行企業(yè)所得稅制要求進(jìn)行限額比例扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、職工福利費(fèi)、工會(huì)會(huì)費(fèi)等，使得境外分支機(jī)構(gòu)難以核實(shí)作為扣除依據(jù)的基數(shù)，針對(duì)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)設(shè)定的稅前扣除憑證也難以適應(yīng)境外經(jīng)營(yíng)需求。同時(shí)，境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的各類資產(chǎn)損失，稅前扣除至今缺少可操作性依據(jù)，②在東道國(guó)的各類自愿和非自愿捐贈(zèng)性質(zhì)的支出，按照目前稅制規(guī)定也無(wú)法實(shí)現(xiàn)扣除。因此，企業(yè)所得稅制的境外分支機(jī)構(gòu)的課稅原則雖然非常明確，但在具體執(zhí)行的各個(gè)細(xì)則方面盲區(qū)太多，直接影響了稅制的確定性，增加了納稅人的遵從成本和風(fēng)險(xiǎn)。
（四）稅收優(yōu)惠難以惠及境外經(jīng)營(yíng)
境外所得可否享受中國(guó)稅收優(yōu)惠？這個(gè)問(wèn)題的答案似乎是肯定的—除法律法規(guī)另有規(guī)定外，③企業(yè)來(lái)源于境外的所得不得享受中國(guó)的稅收優(yōu)惠。但是，上述答案主要來(lái)自稅收傳統(tǒng)和慣例，以及相關(guān)權(quán)威人士的口頭解讀，沒(méi)有明確的法律依據(jù)。但在實(shí)際執(zhí)行中，除針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策外，企業(yè)境外所得是不能享受稅收優(yōu)惠的。但是法律依據(jù)的缺失，使得境外所得能否享受某項(xiàng)具體稅收優(yōu)惠政策的問(wèn)題，時(shí)常困擾著基層稅務(wù)人員和納稅人。稅務(wù)部門在完善企業(yè)境外所得相關(guān)法規(guī)制度時(shí)，應(yīng)對(duì)境外所得能否享受我國(guó)稅收優(yōu)惠政策作出明確規(guī)定，避免由于法律法規(guī)的不健全所造成的政策風(fēng)險(xiǎn)對(duì)我國(guó)稅法的權(quán)威性構(gòu)成威脅。
（五）稅收沉沒(méi)成本無(wú)處列支
即使企業(yè)采用綜合抵免，限額抵免法仍可能造成境外所得稅收成本沉淀、甚至沉沒(méi)。④當(dāng)東道國(guó)有效稅率始終高于我國(guó)法定稅率時(shí)，企業(yè)已納境外稅款可能無(wú)法在匯算清繳時(shí)全額抵免。雖然現(xiàn)行抵免稅制針對(duì)境外納稅大于按我國(guó)稅法匯總境內(nèi)外所得計(jì)算企業(yè)所得稅額的部分，給予了5年的結(jié)轉(zhuǎn)期。然而對(duì)于海外周期較長(zhǎng)的企業(yè)而言，倘若東道國(guó)有效稅率始終高于我國(guó)，5年結(jié)轉(zhuǎn)期結(jié)束后，仍有可能存在未抵免的境外已納稅額沉淀，并形成沉沒(méi)成本永久無(wú)法實(shí)現(xiàn)抵免。對(duì)于經(jīng)營(yíng)周期較短的企業(yè)而言，上述風(fēng)險(xiǎn)更大?！耙粠б宦贰毖鼐€國(guó)家中，菲律賓（30%）、印度（30%）等國(guó)的有效稅率均高于我國(guó)，因此，在該類國(guó)家投資的企業(yè)可能面臨稅收成本沉沒(méi)損失的風(fēng)險(xiǎn)。
（六）政策更新滯后
2008年以后，大多數(shù)國(guó)家進(jìn)行了公司所得稅稅率的調(diào)整，OECD成員國(guó)公司所得稅平均稅率從2000年的32.5%降至2018年的23.9%，①各國(guó)稅制改革加劇了公司所得稅率的逐底競(jìng)爭(zhēng)。2017年年底，以大幅降低公司所得稅稅率為特征的美國(guó)稅改塵埃落定，意味著以美國(guó)、贊比亞為代表的一部分境外所得抵免稅制中的免稅白名單國(guó)家早已不符合免稅條件，應(yīng)對(duì)白名單予以修正。五層、綜合限額抵免等優(yōu)化措施早在2010年就已在部分企業(yè)試行，相關(guān)政策部分仍有待完善。上述操作層面的政策更新遲緩，為稅收?qǐng)?zhí)法和納稅遵從帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。
三、完善我國(guó)境外抵免稅制的建議
（一）將“中外中”模式納入抵免范疇
返程投資（Round-TrippingCapital）大致分為投資性返程投資和投機(jī)性返程投資兩種模式。一般而言，投資性返程投資往往會(huì)給母國(guó)帶來(lái)增量資本；而投機(jī)性返程投資則常常與政策尋租和資本外逃相關(guān)，其中濫用母國(guó)稅收優(yōu)惠政策也成為部分投機(jī)性返程投資的出發(fā)點(diǎn)。在我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)稅收待遇趨近統(tǒng)一的前提下，單純利用外商投資稅收優(yōu)惠政策的投機(jī)性投資基礎(chǔ)已消失，把一切返程投資都定性為稅收優(yōu)惠濫用有些矯枉過(guò)正，可能傷害我國(guó)居民企業(yè)境外投資熱情。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，除稅收因素外，企業(yè)從政治、安全、金融、市場(chǎng)等多角度衡量，架構(gòu)形成的返程投資大量存在，“中外中”模式下的稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重，會(huì)造成稅收滯留效應(yīng)突出。建議通過(guò)修法，將中國(guó)境內(nèi)負(fù)擔(dān)稅款納入抵免范疇來(lái)解決該種模式下的重復(fù)征稅問(wèn)題；也可以通過(guò)授權(quán)方式，由國(guó)務(wù)院頒布普適政策以解決企業(yè)的后顧之憂。
（二）更新免稅白名單
美國(guó)稅改激發(fā)了又一輪公司所得稅稅率逐底競(jìng)爭(zhēng)浪潮，一些國(guó)家相繼或計(jì)劃近期進(jìn)一步降低公司所得稅稅率。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）中列舉的15個(gè)白名單國(guó)家中公司所得稅稅率已經(jīng)低于我國(guó)或計(jì)劃調(diào)整的稅率將低于我國(guó)的國(guó)家，在抵免稅制的框架下不應(yīng)再享受免稅待遇，財(cái)稅部門應(yīng)當(dāng)盡快更新名單，并建立相應(yīng)定期調(diào)整機(jī)制。
（三）制定境外分支機(jī)構(gòu)稅前扣除管理辦法
境外分支機(jī)構(gòu)申報(bào)納稅的原則已在法律層面確定，目前執(zhí)行中最大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)在稅前扣除管理方面，其中既有政策層面的缺陷，也有操作層面的空白。企業(yè)所得稅法人稅制下，境外分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)成果按年度計(jì)入應(yīng)納稅所得額（虧損除外），對(duì)應(yīng)的收入和扣除事項(xiàng)是否參照境內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)、如何參照境內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)在政策層面予以確認(rèn)，進(jìn)而給出操作層面的執(zhí)行依據(jù)。建議境外扣除事項(xiàng)以會(huì)計(jì)扣除為基礎(chǔ)，弱化憑證依據(jù)，重視與企業(yè)取得收入有關(guān)的、合理的支出，強(qiáng)化權(quán)責(zé)對(duì)等原則，完善境外損失和捐贈(zèng)扣除等政策細(xì)節(jié)，解除企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)的后顧之憂。
（四）明確優(yōu)惠政策適用范圍
“國(guó)家對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠”，是我國(guó)企業(yè)所得稅制構(gòu)建稅收優(yōu)惠體系的基本原則。如果產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目實(shí)體在境外，則東道國(guó)有優(yōu)先征稅權(quán)，基本不涉及我國(guó)是否給予優(yōu)惠的問(wèn)題。同時(shí)，上述原則表述的初衷也是配合我國(guó)產(chǎn)業(yè)政策和區(qū)域布局，進(jìn)而鼓勵(lì)境內(nèi)的相關(guān)產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目發(fā)展。因此，除法律法規(guī)另有規(guī)定外，企業(yè)來(lái)源于境外的所得不得享受中國(guó)稅收優(yōu)惠的原則是正確的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充到《企業(yè)所得稅法》中，避免不必要的稅企糾紛。
（五）取消可抵免稅額結(jié)轉(zhuǎn)年限限制
《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）指出：企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（以下稱為“非實(shí)際虧損額”），今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受5年期限制?！胺菍?shí)際虧損額”概念的出現(xiàn)，和對(duì)其結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限限制的取消，降低了“走出去”企業(yè)所面臨的稅收成本沉沒(méi)風(fēng)險(xiǎn)。2017年推廣的境外所得綜合抵免法進(jìn)一步緩解了多國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)由于境外分支機(jī)構(gòu)虧損和高稅率國(guó)已納境外稅款無(wú)法全額抵免所造成的稅收成本沉沒(méi)風(fēng)險(xiǎn)，但綜合抵免法不適用于僅在單一東道國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。筆者建議同樣取消可抵免稅額的結(jié)轉(zhuǎn)年限限制，①使多國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)由于東道國(guó)稅率過(guò)高所造成的公司所得稅留抵稅額在未來(lái)仍有被抵免的可能，從而進(jìn)一步降低境外所得稅收成本的沉沒(méi)風(fēng)險(xiǎn)。
（六）制定綜合抵免操作指南
以《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）為代表的現(xiàn)有境外所得稅制操作性文件，主要建立在分國(guó)不分項(xiàng)三層抵免稅制框架下，之后的一系列政策調(diào)整和管理方式優(yōu)化也沒(méi)有針對(duì)五層抵免層級(jí)進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整。當(dāng)前，在國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)變政府職能、深化簡(jiǎn)政放權(quán)、創(chuàng)新監(jiān)管方式等改革持續(xù)推進(jìn)的前提下，境外所得稅收抵免操作指南應(yīng)當(dāng)全面修訂與更新。在綜合限額抵免制度下，許多特殊問(wèn)題如饒讓稅額是否納入可抵免稅額、不同項(xiàng)目間如何綜合抵免、虧損留抵順序及彌補(bǔ)年限等操作細(xì)節(jié)，都需要確定性解釋，以增強(qiáng)政策的可操作性。
作者：孫麗 單位：國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)務(wù)管理司