增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算問題探討

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增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算涉及進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算和轉(zhuǎn)出還包括銷項(xiàng)稅額的計(jì)算。增值稅應(yīng)稅范圍較廣，具體規(guī)定較為詳細(xì)，這些都使增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算較為麻煩，特別是營改增后，增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算更加復(fù)雜，加大了稅會人員的工作難度。如何進(jìn)一步提高增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算的工作水平與質(zhì)量？筆者認(rèn)為，稅會人員在實(shí)務(wù)操作中還有幾個問題不得忽視：計(jì)算應(yīng)納稅額的時間限定；進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)遞減的計(jì)算；計(jì)算應(yīng)納稅額時，銷項(xiàng)稅額不足抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的處理；扣減發(fā)生期進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定；銷售折讓、中止或退回涉及銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)處理以及向供貨方取得返還收入的稅務(wù)處理等，只有真正掌握了這些關(guān)鍵性知識，才能在實(shí)務(wù)操作中做到游刃有余。

一、計(jì)算應(yīng)納稅額的時間限定

（一）一般規(guī)定1.納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款或索取銷售款項(xiàng)憑證的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)：納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天：書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅銷售行為完成的當(dāng)天或者不動權(quán)屬變更的當(dāng)天。2.進(jìn)口貨物，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。3.增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。

（二）具體規(guī)定（見表1）

（三）收到預(yù)收款時增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的情形1.生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物。2.提供租賃服務(wù)。

二、進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減的計(jì)算

1.自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額——四項(xiàng)服務(wù)：郵政、電信、生活服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)。［要求］四項(xiàng)服務(wù)銷售額÷全部銷售額的比例>50%。2.自2019年10月1日起，生活服務(wù)：15%。［要求］生活服務(wù)銷售額÷全部銷售額的比例>50%。3.當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減的計(jì)算。納稅人應(yīng)按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的10%（15%）計(jì)提當(dāng)期加計(jì)抵減額。不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得計(jì)提加計(jì)抵減額。已計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額，按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，應(yīng)在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期，相應(yīng)調(diào)減加計(jì)抵減額。當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額=當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額×10%（15%）。當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=上期末加計(jì)抵減額余額+當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額-當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額。4.實(shí)際抵減額：抵減前應(yīng)納稅額與當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額相比，較小一方。

三、銷項(xiàng)稅額不足抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的處理

計(jì)算應(yīng)納稅額時銷項(xiàng)稅額不足抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時的處理方法有：結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣以及增量留抵退稅。1.增量留抵退稅政策適用范圍。一是部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人：生產(chǎn)并銷售非金屬礦物制品、通用設(shè)備、專用設(shè)備及計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。二是一般企業(yè)。2.享受增量留抵退稅的條件（注意：要同時符合規(guī)定的條件）（見表2）3.增量留抵稅額的含義以及可退稅額的計(jì)算（見表3）差別在于：一般企業(yè)享受增量留抵退稅的條件比部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人更為嚴(yán)格，主要體現(xiàn)在第一個條件上。一般企業(yè)在計(jì)算允許退還的增量留抵稅額時需要打六折計(jì)算，而部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人不需要打折計(jì)算。

四、扣減發(fā)生期進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定（見表4）特別注意：

在計(jì)算應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額時，應(yīng)該以購進(jìn)時抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的稅率或扣除率為準(zhǔn)計(jì)算，而不是以發(fā)生非正常損失時的稅率或扣除率為準(zhǔn)。

五、銷售折讓、中止或退回涉及銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)處理

在增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算中，涉及到企業(yè)發(fā)生銷售折讓、中止或退回及其銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)處理問題，是企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要掌握的知識。銷售方和購買方要按照增值稅相關(guān)政策的規(guī)定進(jìn)行處理，否則，容易造成少納稅、不納稅的情況，面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為逃避繳納稅款的風(fēng)險(xiǎn)。因此，需要引起納稅人的高度注意（見表5）。

六、向供貨方取得返還收入的稅務(wù)處理

對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤的各種返還收入，按平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金÷（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種返還收入，一律不得開具增值稅專用發(fā)票。

作者：周星