預(yù)算會(huì)計(jì)國庫收付革新思路

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一、國庫集中收付出制度對預(yù)算會(huì)計(jì)的影響

（一）國庫集中收付制度對預(yù)算會(huì)計(jì)資金的影響

在國庫集中收付制度下，預(yù)算資金的轉(zhuǎn)通環(huán)節(jié)減少了，流程也進(jìn)一步縮短。資金直接通過國庫撥款進(jìn)入到各供應(yīng)商的賬戶，而后退出預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，各種轉(zhuǎn)撥環(huán)節(jié)消失。與此同時(shí)，資金形態(tài)也發(fā)生了變化。在分散支付情況下，預(yù)算資金一直以貨幣形態(tài)在整個(gè)預(yù)算系統(tǒng)內(nèi)部流通，一旦資金離開國庫進(jìn)入預(yù)算單位，就脫離了財(cái)政監(jiān)管的視線。在國庫集中收付制度下，行政事業(yè)單位會(huì)通過政府集中采購來完成大宗物資的買入，整個(gè)預(yù)算資金的流通全部受財(cái)政監(jiān)管部門的掌控。

（二）相關(guān)會(huì)計(jì)制度的頒布對預(yù)算會(huì)計(jì)的影響

為適應(yīng)國庫集中收付制度的改革，財(cái)政部陸續(xù)出臺了關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)制度方面的補(bǔ)充規(guī)定和核算辦法，如《財(cái)政國庫管理制度改革試點(diǎn)會(huì)計(jì)核算暫行辦法》、《〈財(cái)政國庫管理制度改革試點(diǎn)會(huì)計(jì)核算暫行辦法〉補(bǔ)充規(guī)定》和《地方財(cái)政實(shí)施財(cái)政國庫管理制度改革年終預(yù)算結(jié)余資金會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》。這些補(bǔ)充規(guī)定對預(yù)算會(huì)計(jì)最大的影響在于：一是增設(shè)“零余額賬戶用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目。二是“銀行存款”、“撥入經(jīng)費(fèi)”、“財(cái)政補(bǔ)助收入”賬戶的核算內(nèi)容發(fā)生變化。即“銀行存款”科目僅核算預(yù)算單位的自籌收入、以前年度結(jié)余和各項(xiàng)往來款項(xiàng)等，而“撥入經(jīng)費(fèi)”僅核算本單位自用的財(cái)政資金。三是“撥出經(jīng)費(fèi)”、“應(yīng)繳預(yù)算款”和“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”較少使用。四是以財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)為延伸，設(shè)置了財(cái)政國庫執(zhí)行機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)，增加了“財(cái)政零余額賬戶存款”、“已結(jié)報(bào)支出”等總賬科目對財(cái)政撥款支出進(jìn)行核算。

二、國庫集中支付推行進(jìn)程中出現(xiàn)的問題

（一）在資金支付過程中存在違規(guī)現(xiàn)象

某些單位擔(dān)心財(cái)政部門會(huì)收回年底未用完的結(jié)余資金或因本年度的資金未用完而減少單位下一年度的經(jīng)費(fèi)，會(huì)在年底采取各種方法支取完零余額賬戶資金。一方面年終大量支取零余額賬戶資金，把不該使用財(cái)政資金的支出也用財(cái)政經(jīng)費(fèi)支出；另一方面采用提取現(xiàn)金、買入大額定期存單及向本單位其他賬戶劃撥資金的方式使年終零余額賬戶不出現(xiàn)結(jié)余。

（二）現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算內(nèi)容與國庫集中收付制度不協(xié)調(diào)

1、預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與國庫集中收付制度不協(xié)調(diào)?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的。財(cái)政國庫集中支付制度“兩個(gè)直達(dá)”的實(shí)質(zhì)也為收付實(shí)現(xiàn)制。這樣看來，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)政國庫集中支付制度是協(xié)調(diào)的。但是，為解決年終結(jié)余的核算問題，財(cái)政部規(guī)定實(shí)行國庫制度改革的地區(qū)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)年終結(jié)余資金核算可以實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；對于行政事業(yè)單位結(jié)余的用款額度，財(cái)政部規(guī)定年終要予以收回，同時(shí)要求本單位記入“撥入經(jīng)費(fèi)”或“財(cái)政補(bǔ)助收入”，這就是權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體應(yīng)用。預(yù)算會(huì)計(jì)和國庫集中支付制度會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不協(xié)調(diào)，預(yù)算會(huì)計(jì)核算收支結(jié)余標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，難免出現(xiàn)人為操縱收支和結(jié)余數(shù)字的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

2、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)支出列報(bào)口徑和國庫集中收付制度不協(xié)調(diào)。財(cái)政國庫集中支付制度實(shí)施后，預(yù)算單位向財(cái)政部門提出用款申請，財(cái)政部門批復(fù)用款額度。財(cái)政部門根據(jù)國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)的財(cái)政直接支付（財(cái)政授權(quán)支付）匯總清單列報(bào)支出，其實(shí)質(zhì)是以實(shí)際支出數(shù)列報(bào)支出。而我國《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)以財(cái)政撥款數(shù)列支、列報(bào)。這就造成實(shí)行國庫集中支付預(yù)算支出進(jìn)度相對緩慢。在實(shí)行收支統(tǒng)管，定額或定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用的情況下，財(cái)政支出如果按實(shí)支數(shù)列報(bào)，產(chǎn)生的財(cái)政結(jié)余就是虛假結(jié)余。

3、預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)政國庫集中收付制度核算的范圍不協(xié)調(diào)。財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)上連財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，下接行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)，成立此機(jī)構(gòu)的重要目的是對行政事業(yè)單位的財(cái)政性資金進(jìn)行全面、全程監(jiān)控。然而該機(jī)構(gòu)卻只核算當(dāng)年的財(cái)政撥款支出，而對于行政事業(yè)單位的其他收支業(yè)務(wù)、以前年度結(jié)余和暫存、暫付往來款項(xiàng)則不核算。由此可見，財(cái)政國庫集中支付制度核算的范圍明顯小于預(yù)算會(huì)計(jì)核算的范圍。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)政國庫集中支付制度核算范圍不協(xié)調(diào)，國庫集中收付制度充分發(fā)揮作用就無從談起。

4、預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)政國庫集中收付制度對會(huì)計(jì)信息的提供不協(xié)調(diào)。目前，財(cái)政國庫收付執(zhí)行機(jī)構(gòu)沒有專門的會(huì)計(jì)制度和統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表。它雖然執(zhí)行《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，但財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中只反映預(yù)算收支，不顯示預(yù)算單位用款額度的使用情況、國庫存款中有多少是未支付預(yù)算單位的資金等相關(guān)內(nèi)容。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)政國庫集中支付制度在會(huì)計(jì)信息的提供上不協(xié)調(diào)，財(cái)政部門就無法及時(shí)掌握國庫集中支付機(jī)構(gòu)運(yùn)行的質(zhì)量和效果。

三、國庫集中收付制度下我國預(yù)算會(huì)計(jì)的改革建議

（一）改進(jìn)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，形成以財(cái)政國庫會(huì)計(jì)和機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)共同組成的會(huì)計(jì)體系

1、整合總預(yù)算會(huì)計(jì)和國庫會(huì)計(jì)為“財(cái)政國庫會(huì)計(jì)”。國庫會(huì)計(jì)和總預(yù)算會(huì)計(jì)核算主體不同，國庫作為央行的一個(gè)部門，需通過銀行會(huì)計(jì)對各級預(yù)算收入、支出、退付及清算等資金運(yùn)行情況進(jìn)行及時(shí)、全面的反映和監(jiān)督，并要向財(cái)政部門報(bào)告國庫資源收支情況和結(jié)果，因此，國庫會(huì)計(jì)的記賬主體為央行，報(bào)告主體是財(cái)政部門。然而，實(shí)施國庫集中收付以后，所有資金的撥繳直接通過國庫集中支付系統(tǒng)進(jìn)行。我國會(huì)計(jì)也開始設(shè)置財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)作為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的延伸，財(cái)政部門所屬國庫機(jī)構(gòu)開始按收入和支出設(shè)置分類賬，這意味著國庫會(huì)計(jì)將按照預(yù)算科目記錄收入和支出。可見，國庫會(huì)計(jì)與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的整合將成為一種趨勢。

2、預(yù)算會(huì)計(jì)由財(cái)政國庫會(huì)計(jì)和機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)組成。在將國庫會(huì)計(jì)與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)整合成為“財(cái)政國庫會(huì)計(jì)”的基礎(chǔ)上，預(yù)算會(huì)計(jì)體系不再根據(jù)“組織類別”劃分成財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)，而是把財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)作為中心，行政、事業(yè)單位作為支出機(jī)構(gòu)，由“財(cái)政國庫會(huì)計(jì)”和“機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)”共同組成預(yù)算會(huì)計(jì)體系。

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)逐漸分離，預(yù)算會(huì)計(jì)引入部分權(quán)責(zé)發(fā)生制

國庫集中收付制度下預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要是反映、監(jiān)督和控制國庫資金預(yù)算和執(zhí)行過程情況，關(guān)注國庫資金的流入和流出情況，重視資金的安全性、合規(guī)性。和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同，預(yù)算會(huì)計(jì)以反映政府資產(chǎn)負(fù)債情況以及資源利用情況為主，按資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等會(huì)計(jì)要素來劃分核算體系較為合適。雖然國庫集中收付制度下預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為主，但在年終核算時(shí)仍需要應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制。在預(yù)算會(huì)計(jì)中引入部分權(quán)責(zé)發(fā)生制，也將成為預(yù)算會(huì)計(jì)在未來發(fā)展的特點(diǎn)之一。