預算會計的思考
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摘要：長期以來，一般行政事業(yè)單位執(zhí)行的是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計制度。為積極響應(yīng)黨中央國務(wù)院“建立健全權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的重要戰(zhàn)略部署，構(gòu)建規(guī)范統(tǒng)一的政府會計核算體系，全面真實地反映政府“家底”、預算執(zhí)行情況及其績效，財政部陸續(xù)出臺了系列政府會計準則、制度及規(guī)定。醫(yī)院作為國家政府會計制度改革的先鋒，在2010年就開始陸續(xù)執(zhí)行以權(quán)責發(fā)生制為主要基礎(chǔ)的醫(yī)院會計制度。因此，醫(yī)院在本次政府會計制度改革中，對以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預算會計部分會相對生疏。本文就醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度——預算會計部分提出一些思考，以供醫(yī)院財會工作者參考。
關(guān)鍵詞：醫(yī)院政府會計制度預算會計
一、找準定位
醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度，是將醫(yī)院財務(wù)會計和預算會計、財務(wù)報告和決算報告的功能適度分離，通過雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告的形式，反映醫(yī)院之前的財務(wù)信息、預算執(zhí)行情況及成本核算結(jié)果。醫(yī)院財務(wù)會計中的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五要素和預算會計中的預算收入、預算支出、預算結(jié)余三要素之間，通過平行記賬的方式相互協(xié)調(diào)統(tǒng)一；財務(wù)報告和決算報告又相互補充，以《本期預算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表》為紐帶，共同反映醫(yī)院的財務(wù)信息和預算執(zhí)行信息。
二、把握角度
預算會計是政府會計制度中用于核算和監(jiān)督醫(yī)院預算收支執(zhí)行情況的會計，核算的是醫(yī)院在預算執(zhí)行過程中發(fā)生的收支經(jīng)濟事項，是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，核算時應(yīng)以本次政府會計制度中財務(wù)會計核算的會計科目為立場角度，對比進行平行記賬。
三、熟悉科目
（一）債務(wù)預算收入
這一科目核算的是醫(yī)院從金融機構(gòu)借入的符合一定條件的債務(wù)本金，其產(chǎn)生有兩個原因：一是從政策層面，2014年國家財政總預算管理改革時，國發(fā)〔2014〕43號文已明確規(guī)定要把“債務(wù)分門別類的納入全口徑預算管理”；二是從實際賬務(wù)處理層面，由于實行的是收付實現(xiàn)制，可能會出現(xiàn)賬面收支不平衡甚至會出現(xiàn)赤字決算的現(xiàn)象，為滿足全面預算管理需要、確保預算收支平衡，體現(xiàn)短期借款和長期借款，設(shè)置“債務(wù)預算收入”科目。同理，“債務(wù)還本支出”也應(yīng)運而生，并且其核算的對象均僅為債務(wù)本金。
（二）投資支出
行政單位不涉及對外投資，該科目在行政單位中無須使用，但適用于醫(yī)院，且僅核算醫(yī)院短期投資、長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資的投資成本，無論是投資成本的增加和減少均在本科目中核算。
（三）非財政撥款結(jié)余——累計結(jié)余
在本次政府會計制度——財務(wù)會計中的“所得稅費用”，預算會計中對應(yīng)的科目是“非財政撥款結(jié)余——累計結(jié)余”，與企業(yè)會計中“利潤總額-所得稅=凈利潤”的原理相似，“所得稅費用”是醫(yī)院的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，在預算會計核算時，從醫(yī)院歷年滾存的非限定用途的非同級財政撥款結(jié)余資金中扣除。
四、明確口徑
預算會計核算的核心是正確把握平行記賬的時點及具體分錄的編制。預算會計是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)對醫(yī)院預算執(zhí)行過程中發(fā)生的全部收入和支出進行會計核算，因此在預算會計中必須符合三個條件后方能編制平行記賬的會計分錄。
（一）涉及現(xiàn)金收支
在預算會計中，實行的是收付實現(xiàn)制，是否涉及現(xiàn)金流入或流出是判斷是否進行平行記賬的首要條件。在醫(yī)院現(xiàn)有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項中，涉及現(xiàn)金流入流出的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項大多需要編制預算會計分錄。
（二）納入預算管理
這是編制預算會計分錄的第二個必要條件。目前，相關(guān)文件或政策尚未見明確描述“納入預算管理”的概念定義，但從業(yè)務(wù)的角度，可以理解為是醫(yī)院能夠使用的、并且能夠控制的管理范疇。例如，財政直接支付的款項，醫(yī)院雖未收到任何現(xiàn)金流，但該業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流入流出在財政國庫結(jié)算中心已代為反映，財政一旦給予醫(yī)院預算指標，就意味這筆財政資金可用于醫(yī)院某些方面的開支，屬于醫(yī)院能夠使用的資金范疇。因此，財政直接支付是醫(yī)院經(jīng)濟業(yè)務(wù)“納入預算管理”的延伸反映，符合“納入預算管理”這一必要條件。
（三）本預算年度內(nèi)
當年的財政撥款是以年度為劃分單位，最終還是體現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制原理。如當年底財政緊急撥付的資金因客觀原因未在當年預算指標中追加，則納入下一年度預算范疇。由此，在當年財務(wù)會計中需要編制相應(yīng)的會計分錄，借記“銀行存款”等，貸記“其他應(yīng)付款”。但在預算會計中當年不進行平行記賬，待下年正式納入預算指標時才編制預算會計分錄，借記“資金結(jié)存”，貸記“財政撥款預算收入”。
（四）特殊事項理解
（1）差旅費。為簡化這一重復性簡單業(yè)務(wù)，允許按實際報銷金額一次性借記“事業(yè)支出”等，貸記“資金結(jié)存”。（2）受托資產(chǎn)與負債?！笆芡匈Y產(chǎn)與負債”不屬于醫(yī)院能夠控制或使用的，在收到和支付時，財務(wù)會計需要編制會計分錄，但預算會計不需要進行平行記賬。（3）發(fā)生及上繳應(yīng)繳財政款，不屬于醫(yī)院能夠使用、能夠控制的范疇，在取得和上繳時，財務(wù)會計編制會計分錄，但預算會計不需要進行平行記賬。如醫(yī)院待處理資產(chǎn)申請報廢，處置回收收入不屬于醫(yī)院能夠使用和控制的資產(chǎn)，不符合預算會計分錄編制的條件，不需要進行平行記賬。（4）轉(zhuǎn)撥附屬單位預算?！稗D(zhuǎn)撥附屬單位預算”不屬于醫(yī)院能夠控制或使用的，屬于醫(yī)院暫收款性質(zhì)，在收到和轉(zhuǎn)撥時，財務(wù)會計編制會計分錄，但預算會計不需要進行平行記賬。（5）無法償付或債權(quán)人豁免償還的應(yīng)付款項、其他應(yīng)付款項。因其現(xiàn)金流一直在醫(yī)院的銀行賬戶中反映，在確認為醫(yī)院其他收入的過程中并沒有涉及現(xiàn)金的流入流出，因此醫(yī)院財務(wù)會計需要編制會計分錄，但預算會計不需要再進行平行記賬。（6）應(yīng)上繳財政專戶的收入。這部分資金并不屬于醫(yī)院能夠使用和控制的，因此不需要編制預算會計分錄；待返還給醫(yī)院財政資金時才編制相應(yīng)的預算會計分錄，借記“資金結(jié)存”，貸記“事業(yè)預算收入”。（7）計提專用基金。預算會計僅需在按比例從本年度財務(wù)會計“本期盈余——醫(yī)療盈余”中提取專用結(jié)余時編制相應(yīng)的預算會計分錄，借記“非財政撥款結(jié)余分配”，貸記“專用結(jié)余”。
五、按序結(jié)轉(zhuǎn)
在預算會計收支結(jié)轉(zhuǎn)時，財政撥款類收支相抵后轉(zhuǎn)入“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”，涉及基本支出的在本科目留下余額；涉及專項資金的逐項分析，符合財政撥款結(jié)余性質(zhì)的轉(zhuǎn)入“財政撥款結(jié)余”。非財政收支、非財政收支中的專項收支均轉(zhuǎn)到“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”，經(jīng)逐項分析，屬于結(jié)余性質(zhì)的轉(zhuǎn)到“非財政撥款結(jié)余”；涉及事業(yè)類收支的轉(zhuǎn)到“其他結(jié)余”；涉及經(jīng)營類收支的轉(zhuǎn)到“經(jīng)營結(jié)余”；“經(jīng)營結(jié)余”貸方及“其他結(jié)余”余額轉(zhuǎn)入“非財政撥款結(jié)余分配”，提取職工福利基金到“專用結(jié)余”，余額轉(zhuǎn)入“非財政撥款結(jié)余”。由此，到期末或年末，預算結(jié)余類科目中僅“資金結(jié)存——貨幣資金”“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余——累計結(jié)余”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政撥款結(jié)余——累計結(jié)余”“專用結(jié)余——職工福利基金等”以及“經(jīng)營結(jié)余”借方可能會存在余額，其他科目均無余額。
作者：李樂波 單位：紹興市人民醫(yī)院<浙江大學紹興醫(yī)院>
