所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)核算的規(guī)律性探討

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摘要：當(dāng)前我國(guó)的所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)主要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，其核算雖然較為復(fù)雜，不易準(zhǔn)確把握，但也有一些規(guī)律可循。一般來講，首先應(yīng)從“會(huì)稅差異”入手，將當(dāng)期產(chǎn)生的暫時(shí)性差異計(jì)算確認(rèn)為遞延所得稅，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)扣除“會(huì)稅差異”后作為應(yīng)納稅所得額以計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交的所得稅，最后將這兩部分所得稅相加即為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。在此基礎(chǔ)上，本論述通過對(duì)所得稅費(fèi)用核算原理及其計(jì)算方法的深入探究，并結(jié)合實(shí)例總結(jié)歸納所得稅費(fèi)用核算的規(guī)律性。

關(guān)鍵詞：“會(huì)稅差異”；暫時(shí)性差異；應(yīng)納稅所得額；所得稅費(fèi)用；核算

1所得稅費(fèi)用的核算原理

1.1基本核算方法

根據(jù)對(duì)“會(huì)稅差異”中暫時(shí)性差異處理方法的不同，所得稅費(fèi)用的核算方法可以分為應(yīng)付稅款法和納稅影響法兩類，這是目前會(huì)計(jì)界公認(rèn)的核算所得稅費(fèi)用的兩種方法。應(yīng)付稅款法，是指將稅法上計(jì)算的應(yīng)納所得稅額直接作為會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用，而對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的“會(huì)稅差異”造成的影響納稅的金額不予確認(rèn)，除了個(gè)別可以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的時(shí)間性差異之外，一般不考慮該差異對(duì)未來納稅金額的影響。納稅影響法，是指在考慮“會(huì)稅差異”中的暫時(shí)性差異對(duì)未來納稅金額影響的基礎(chǔ)上，對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行納稅調(diào)整，若該差異造成當(dāng)期多繳納所得稅，則未來期間就會(huì)少交稅；若該差異造成當(dāng)期少繳納所得稅，則未來期間就要多交稅。按照稅率變動(dòng)是否對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，可將納稅影響法具體分為遞延法和債務(wù)法。遞延法是指在預(yù)計(jì)稅率發(fā)生變動(dòng)的情況下，不再對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅項(xiàng)目金額進(jìn)行調(diào)整，直接作為轉(zhuǎn)回年度的納稅影響金額；而債務(wù)法是在預(yù)計(jì)稅率發(fā)生變動(dòng)的情況下，需要對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅項(xiàng)目金額還原成暫時(shí)性差異的金額，再按轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計(jì)算納稅影響金額[1]。在我國(guó)，除了適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費(fèi)用之外，其他按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算的大中型企業(yè)以及上市公司必須使用納稅影響法中的債務(wù)法進(jìn)行所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算。

1.2基本核算程序

由于我國(guó)主要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，因此本論述主要探討這一方法的具體應(yīng)用。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算一般應(yīng)遵循以下程序。（1）計(jì)算在會(huì)計(jì)與稅法核算上存在差異的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，即按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的賬面價(jià)值。（2）確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，其中，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為未來稅前允許列支的金額，實(shí)質(zhì)上是稅法核算的資產(chǎn)價(jià)值；而負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為負(fù)債的賬面價(jià)值與未來稅前允許列支的金額之差。（3）比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與各自的計(jì)稅基礎(chǔ)，若兩者存在差異，則區(qū)別可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異并確定期末余額，進(jìn)而確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末余額，再與相應(yīng)的期初余額相減，即為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債金額。（4）計(jì)算當(dāng)期所得稅。首先按稅法規(guī)定計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，再將其與適用的所得稅稅率相乘，即為當(dāng)期所得稅。（5）計(jì)算所得稅費(fèi)用。在利潤(rùn)表中，所得稅費(fèi)用項(xiàng)目金額應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)納所得稅與當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅費(fèi)用（或收益）之和（或差）。另外，在企業(yè)所得稅稅率保持不變的情況下，利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目金額可使用簡(jiǎn)便算法得出，即為利潤(rùn)總額扣除永久性差異的影響后與所得稅稅率的乘積[2]。

2所得稅費(fèi)用的相關(guān)計(jì)算推導(dǎo)

2.1應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

應(yīng)納稅所得額是按稅法規(guī)定計(jì)算的稅前企業(yè)利潤(rùn)。它是計(jì)算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交所得稅的依據(jù)，可以通過以下兩種方法計(jì)算得到。

2.1.1直接法直接法是用全部應(yīng)稅收入減去各種稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額，再減去允許彌補(bǔ)的以前年度虧損金額后而計(jì)算得到應(yīng)納稅所得額。其公式一般可以表示為：應(yīng)納稅所得額=全部應(yīng)稅收入-各種扣除項(xiàng)目金額-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損金額（1）其中，全部應(yīng)稅收入為收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的金額，各種扣除項(xiàng)目主要是成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出五類，并且稅法規(guī)定有具體的扣除標(biāo)準(zhǔn)；允許彌補(bǔ)的以前年度虧損金額不是指會(huì)計(jì)上的利潤(rùn)虧損額，而是指以往會(huì)計(jì)年度按稅法計(jì)算的應(yīng)稅利潤(rùn)額小于零，稅法允許這個(gè)虧損額在未來連續(xù)五個(gè)年度的應(yīng)稅利潤(rùn)額中補(bǔ)扣，超過五年沒有補(bǔ)扣完的部分不再用于抵扣以后年度的應(yīng)納稅所得額[3]。

2.1.2間接法間接法是指在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)或者利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上按“會(huì)稅差異”進(jìn)行納稅調(diào)整后得到應(yīng)納稅所得額，其計(jì)算公式一般可以表示為：應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)得法±“會(huì)稅差異”=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±當(dāng)前永久性差異±當(dāng)期暫時(shí)性差異＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)±當(dāng)前永久性差異＋當(dāng)期可抵扣暫時(shí)性差異－當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（2）其中，“會(huì)稅差異”由永久性差異和暫時(shí)性差異共同構(gòu)成。永久性差異指的是稅法不允許在當(dāng)期扣除或計(jì)入應(yīng)稅利潤(rùn)額，并且永遠(yuǎn)不會(huì)在以后期間轉(zhuǎn)回影響未來納稅金額的差異；暫時(shí)性差異指的是會(huì)計(jì)上確定的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法角度計(jì)算的資產(chǎn)賬面價(jià)值或負(fù)債金額不同而形成的差異，其轉(zhuǎn)回會(huì)影響未來的納稅金額，如果轉(zhuǎn)回會(huì)減少未來應(yīng)納稅金額，則當(dāng)期形成可抵扣暫時(shí)性差異；如果轉(zhuǎn)回會(huì)增加未來應(yīng)納稅金額，則當(dāng)期形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異[4]。

2.2所得稅費(fèi)用計(jì)算公式的推導(dǎo)

眾所周知，所得稅費(fèi)用并不是會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅稅率的簡(jiǎn)單相乘，它是由當(dāng)期應(yīng)交的所得稅和當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅兩部分構(gòu)成?，F(xiàn)在，假定在所得稅稅率不發(fā)生變化的情況下，對(duì)所得稅費(fèi)用的計(jì)算過程進(jìn)行一般推導(dǎo)。所得稅費(fèi)用的計(jì)算公式一般可以表示為：所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅＝當(dāng)期所得稅＋（當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債－當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)）＝當(dāng)期所得稅＋（當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率－當(dāng)期可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率）＝當(dāng)期所得稅±暫時(shí)性差異×所得稅稅率＝（應(yīng)納稅所得額±暫時(shí)性差異）×所得稅稅率（3）除了一般公式之外，所得稅費(fèi)用的簡(jiǎn)易計(jì)算公式可表示如下：所得稅費(fèi)用＝（會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異）×所得稅稅率（4）由公式（3）變?yōu)楣剑?）可以從“會(huì)稅差異”入手，并規(guī)定公式中所列項(xiàng)目金額全部為當(dāng)期金額，具體的推演步驟如下：“會(huì)稅差異”＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)－應(yīng)納稅所得額＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)－當(dāng)期所得稅/所得稅稅率＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)－（當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅）/所得稅稅率＋遞延所得稅/所得稅稅率＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)－所得稅費(fèi)用/所得稅稅率±暫時(shí)性差異（5）而暫時(shí)性差異＝“會(huì)稅差異”±永久性差異（6）將公式（5）和公式（6）進(jìn)行合并，可得：會(huì)計(jì)利潤(rùn)－所得稅費(fèi)用/所得稅稅率＝永久性差異（7）又因?yàn)橛谰眯圆町愒诰唧w核算中可以是納稅調(diào)整增加額，也可以是納稅調(diào)整減少額，所以由公式（7）移項(xiàng)可得：所得稅費(fèi)用/所得稅稅率＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異即：所得稅費(fèi)用＝（會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異）×所得稅稅率從上面公式可以看出，當(dāng)永久性差異為零，即不存在永久性差異時(shí)，當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用即為利潤(rùn)表中的利潤(rùn)總額與所得稅稅率的乘積。因此，在企業(yè)所得稅稅率不變的情況下，利用該公式可以快速計(jì)算出利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的金額[5]。

3所得稅費(fèi)用的具體會(huì)計(jì)核算

在對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行具體會(huì)計(jì)核算時(shí)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)遵循一定的程序：首先，應(yīng)對(duì)存在的“會(huì)稅差異”進(jìn)行界定，區(qū)分永久性差異和暫時(shí)性差異，并將暫時(shí)性差異進(jìn)一步區(qū)分為可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；其次，在確定了期末可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額的基礎(chǔ)上，計(jì)算期末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額，并結(jié)合各自的期初余額，進(jìn)而計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額，并以此確定當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用或收益的金額；然后，根據(jù)當(dāng)期產(chǎn)生的“會(huì)稅差異”金額對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，以計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和當(dāng)期應(yīng)交所得稅；最后，將當(dāng)期應(yīng)交所得稅與當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用（或收益）相加（或相減），即為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。下面，筆者將分兩種情形對(duì)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行舉例說明。

3.1適用稅率不變

例1：A公司采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行核算，其所得稅稅率為25%。2014年年初遞延所得稅資產(chǎn)的余額為33萬元（假定全部由存貨產(chǎn)生），年初遞延所得稅負(fù)債的余額為0。2014年發(fā)生的相關(guān)交易及事項(xiàng)如下：（1）年末存貨的成本為1500萬元，不存在合同標(biāo)的，估計(jì)市場(chǎng)售價(jià)為1120萬元，相關(guān)的銷售費(fèi)用及稅金合計(jì)為20萬元。（2）7月1日購(gòu)入一項(xiàng)管理用無形資產(chǎn)，買價(jià)為300萬元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，會(huì)計(jì)上要求采用年數(shù)總和法進(jìn)行攤銷，而稅法規(guī)定采用直線法攤銷，其他規(guī)定相同。2014年末該無形資產(chǎn)的可收回金額為220萬元。（3）9月份為關(guān)聯(lián)公司B公司的貸款1000萬元提供擔(dān)保，約定如果B公司到期無法償還借款，則A公司應(yīng)償還借款本金的30%。2014年末，A公司得知B公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，很可能無法歸還上述銀行借款。稅法規(guī)定，擔(dān)保支出不能在稅前扣除。（4）11月份用銀行存款570萬元從二級(jí)市場(chǎng)買進(jìn)C公司部分股票，A公司將其作為交易性金融資產(chǎn)核算，另外支付手續(xù)費(fèi)2萬元。2014年末該部分股票的公允價(jià)值為700萬元。（5）因違法經(jīng)營(yíng)被處以罰款30萬元，尚未支付。（6）2014年A公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額4000萬元。假定不考慮其他因素[6]。解析：

3.1.1逐項(xiàng)分析，確定當(dāng)期暫時(shí)性差異及永久性差異事項(xiàng)1：年末存貨的成本為1500萬元，可變現(xiàn)凈值為1100萬元，成本大于可變現(xiàn)凈值，應(yīng)確認(rèn)存貨減值損失=1500-1100=400（萬元）。因此，年末存貨的賬面價(jià)值為1100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1500萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)1500萬元大于賬面價(jià)值1100萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異400萬元。事項(xiàng)2：未提減值準(zhǔn)備前，無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=300-300×5/15×6/12=250（萬元），年末可收回金額為220萬元，應(yīng)確認(rèn)減值損失=250-220=30（萬元）。因此，年末無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為220萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)=300-300×1/5×6/12=270（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)270萬元大于賬面價(jià)值220萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異50萬元。事項(xiàng)3：應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債=1000×30%=300（萬元），同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出300萬元，該擔(dān)保支出稅法不允許稅前列支。因此，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為300萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)也為300萬元，故不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，形成永久性差異300萬元。事項(xiàng)4：年末交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為其公允價(jià)值700萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為取得時(shí)的成本570萬元，賬面價(jià)值700萬元大于計(jì)稅基礎(chǔ)570萬元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異130萬元。事項(xiàng)5：罰款30萬元不允許在當(dāng)期及以后期間稅前扣除，故形成永久性差異30萬元。由上可知，應(yīng)確定當(dāng)期可抵扣暫時(shí)性差異=400+50-33/25%=318（萬元），應(yīng)確定當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=130-0=130（萬元），應(yīng)確定永久性差異=300+30=330（萬元）。

3.1.2計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅及遞延所得稅應(yīng)納稅所得額=（會(huì)計(jì)利潤(rùn)+當(dāng)期可抵扣暫時(shí)性差異-當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異+永久性差異）=4000+318-130+330=4518（萬元）當(dāng)期應(yīng)交所得稅=4518×25%=1129.5（萬元）遞延所得稅=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)=130×25%-318×25%=32.5-79.5=-47（萬元），故形成遞延所得稅收益47萬元。

3.1.3確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用的金額所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅-遞延所得稅收益=1129.5-47=1082.5（萬元）為了檢驗(yàn)計(jì)算結(jié)果的正確性，我們可以利用公式（4）進(jìn)行驗(yàn)證。根據(jù)公式（4），所得稅費(fèi)用=（4000+330）×25%=1082.5（萬元），兩種方法得出的結(jié)果一致，說明計(jì)算正確。

3.2適用稅率發(fā)生變化

例2：參引例1，假定A公司2014年及以前適用的所得稅稅率為33%，預(yù)計(jì)2015年稅率將變?yōu)?5%，其他條件同例1。解析：

3.2.1確定當(dāng)期暫時(shí)性差異及永久性差異當(dāng)期可抵扣暫時(shí)性差異=400+50-33/33%=350（萬元），當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=130-0=130（萬元），永久性差異=300+30=330（萬元）。

3.2.2計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅及遞延所得稅當(dāng)期應(yīng)交所得稅=（4000+350-130+330）×25%=1137.5（萬元）遞延所得稅=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)=（130×25%-0）-（450×25%-33）=32.5-79.5=-47（萬元），故形成遞延所得稅收益47萬元。

3.2.3確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用的金額當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅-遞延所得稅收益=1137.5-47=1090.5（萬元）通過上述兩種情形對(duì)所得稅費(fèi)用的核算，大家可以看出，在預(yù)計(jì)所得稅稅率發(fā)生變動(dòng)的情況下，企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)涉及按照未來稅率調(diào)整期初的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債的余額，而在計(jì)算遞延所得稅時(shí)，則不需要按未來適用稅率對(duì)期初的遞延所得稅資產(chǎn)或者負(fù)債的余額進(jìn)行調(diào)整，這體現(xiàn)了債務(wù)法與遞延法核算所得稅的本質(zhì)區(qū)別[7]。

4結(jié)束語

所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算雖然較為復(fù)雜，但也有規(guī)律可循。在具體業(yè)務(wù)處理過程中，首先應(yīng)注意企業(yè)在未來的適用稅率是否將發(fā)生變化，然后針對(duì)具體情形采用相應(yīng)的核算辦法，最后得出結(jié)果并進(jìn)行檢驗(yàn)。另外，需要說明的是，在企業(yè)所得稅稅率發(fā)生變動(dòng)的情況下，不能利用已推導(dǎo)出來的公式（4）對(duì)所得稅費(fèi)用的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行驗(yàn)證。

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作者：楊非 高雪萍 單位：天水師范學(xué)院財(cái)務(wù)處 天水市第一人民醫(yī)院財(cái)務(wù)科