所得稅會(huì)計(jì)核算思考

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摘要:所得稅會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，是研究處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益差異的會(huì)計(jì)理論和方法，反映企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的一整套會(huì)計(jì)原理、程序和方法。本文主要通過(guò)分析所得稅會(huì)計(jì)核算方法的演進(jìn)，并重點(diǎn)介紹資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，針對(duì)對(duì)我國(guó)各個(gè)類(lèi)型企業(yè)的選擇方式以及所得稅會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行淺析。

關(guān)鍵詞:所得稅會(huì)計(jì);核算方法;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法;企業(yè)核算方法

一、所得稅會(huì)計(jì)核算方法在我國(guó)的演進(jìn)

回顧我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)歷史，我們可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)核算方法經(jīng)歷了從利潤(rùn)分配觀(guān)念到費(fèi)用觀(guān)念，將收益費(fèi)用觀(guān)轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀(guān)的整個(gè)過(guò)程。

(一)利潤(rùn)分配作為所得稅中的一項(xiàng)核算內(nèi)容(在1983年以前)

我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和改革開(kāi)放初期階段，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在收入、費(fèi)用等確認(rèn)和計(jì)量方面基本一致。于是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，稅前計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和按照稅法所規(guī)定的計(jì)算方式計(jì)算后的應(yīng)繳納稅的所得額需要保持基本一致的狀態(tài)。因此，企業(yè)將說(shuō)的稅視作是利潤(rùn)分配中的一項(xiàng)內(nèi)容。就拿企業(yè)支付給股東鼓勵(lì)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)在處理的時(shí)候，貸記“應(yīng)交稅金減去應(yīng)交所得稅”，借記“利潤(rùn)分配減去應(yīng)交所得稅”。

(二)所得稅會(huì)計(jì)核算通過(guò)應(yīng)付稅款法實(shí)現(xiàn)(自1983年－1993年)

應(yīng)付稅款法是所得稅會(huì)計(jì)處理的一種方法，所指的是本期結(jié)算時(shí)，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)該繳納稅金所得額之間的差額，該差額對(duì)所得稅的影響數(shù)額，在當(dāng)期即確認(rèn)所得稅費(fèi)用，計(jì)入本期損益，而不遞延到以后各期。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費(fèi)用就等于檔期期應(yīng)交的所得稅，時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額在會(huì)計(jì)報(bào)表中不反映為一項(xiàng)負(fù)債或者一項(xiàng)資產(chǎn)，而只會(huì)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以說(shuō)明。在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)當(dāng)借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金減去應(yīng)交所得稅”。應(yīng)付稅款法雖然說(shuō)簡(jiǎn)單并且容易操作，但是表現(xiàn)形式是有區(qū)別的，表現(xiàn)在于利潤(rùn)表上所得稅費(fèi)用項(xiàng)目的金額計(jì)算口徑(按稅法)和其它項(xiàng)目的金額計(jì)算口徑(也就是按照會(huì)計(jì)制度)是不一樣的。

(三)所得稅會(huì)計(jì)核算通過(guò)納稅影響會(huì)計(jì)法實(shí)現(xiàn)(自1994年－2006年)

將會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)該交稅的所得額之間的時(shí)間性差異定位當(dāng)期的所得稅費(fèi)，并且以“遞延稅款”科目方式將時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額遞延至后期的一種處理方法。且對(duì)于時(shí)間性差異的處理，納稅影響會(huì)計(jì)法更符合配比原則。會(huì)計(jì)處理，借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅”，差額通過(guò)“遞延稅款”記錄。

(四)應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算(2007年至今)

國(guó)際上比較通用的核算方法即資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，其基本觀(guān)念為資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)，在資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)中，對(duì)于暫時(shí)性的差異比較的側(cè)重。在不同的期間，合理對(duì)前期的所得稅進(jìn)行分?jǐn)?，其納稅影響額是根據(jù)預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回的年度所得稅率進(jìn)行計(jì)算的，并且確定相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或者是遞延的所得稅負(fù)債，會(huì)計(jì)處理，借記“所得稅費(fèi)用，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅”，其中的差額便通過(guò)“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”來(lái)進(jìn)行記錄。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的方法分析及核算程序

(一)確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值，就是會(huì)計(jì)上各科目的期末凈值，這個(gè)核算過(guò)程相對(duì)來(lái)說(shuō)思比較簡(jiǎn)單

而對(duì)于計(jì)稅基礎(chǔ)，通過(guò)以下公式便可了解，首先，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于取得成本減去以前期間按稅法規(guī)定已稅前扣除的金額，或等于未來(lái)期間按稅法可以稅前扣除的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額。但是，大部分負(fù)債，其賬面價(jià)值都是等于計(jì)稅基礎(chǔ)的。

(二)通過(guò)對(duì)兩者差額的比較，兩者的區(qū)別應(yīng)當(dāng)是在于抵扣暫時(shí)性

的差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性的差異，遞延所得稅負(fù)債和計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，就產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，認(rèn)為“遞延所得稅負(fù)債”;如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，就產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，一般確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”。然后，明確差異轉(zhuǎn)回年度的適用稅率，正確地計(jì)算出遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)的當(dāng)期期末余額。然后，根據(jù)期末余額及期初余額計(jì)算得出當(dāng)期應(yīng)該確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或者負(fù)債。

(三)調(diào)整利潤(rùn)，確定應(yīng)納稅所得額，計(jì)算應(yīng)交所得稅

第一利潤(rùn)總額±時(shí)間性差異±永久性差異=應(yīng)納稅所得額，第二應(yīng)交所得稅等于當(dāng)期應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率。

(四)計(jì)算確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用

經(jīng)過(guò)上述的計(jì)算過(guò)程，可以得出相應(yīng)的數(shù)據(jù)資料進(jìn)而計(jì)算出所得稅費(fèi)用，其計(jì)算公式如下:遞延所得稅負(fù)債減去遞延所得稅資產(chǎn)加上當(dāng)期應(yīng)交所得稅等于所得稅費(fèi)用。

三、所得稅會(huì)計(jì)的核算方式在我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況

企業(yè)選擇所得稅會(huì)計(jì)核算方法的時(shí)候，既要考慮會(huì)計(jì)主體的自身?xiàng)l件，也要考慮客觀(guān)因素的影響，既要考慮會(huì)計(jì)主體的利益，也要考慮國(guó)家的宏觀(guān)管理需要。因此，根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，再權(quán)衡各方面的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)解釋實(shí)際的具體情況，在“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”和“應(yīng)付稅款法”中進(jìn)行核算方法的選擇。

(一)小微型企業(yè)

因?yàn)樾∥⑿推髽I(yè)在一般情況下特點(diǎn)都是較小的規(guī)模、單一的業(yè)務(wù)，因而投資者相對(duì)較少，對(duì)應(yīng)的核算成本降低，會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作較為薄弱，會(huì)計(jì)和稅法之間存在的暫時(shí)性差異相對(duì)也很少。所以，根據(jù)這些情況，小微企業(yè)采用“應(yīng)付稅款法”進(jìn)行核算最合適。此核算方法可以減少會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)容與空間，在確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告時(shí)可以進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮?jiǎn)化處理，有利于降低會(huì)計(jì)核算成本。

(二)大中型企業(yè)

對(duì)于大中型企業(yè)，根據(jù)企業(yè)自身的需求進(jìn)而選擇是使用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”還是“應(yīng)付稅款法。假如企業(yè)內(nèi)部自身盈余管理的需求，而且會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)也不能做到高等、但是有需要降低簿記成本，且暫時(shí)性差異不多，那么，就應(yīng)該選擇“應(yīng)付稅款法”進(jìn)行核算;如果說(shuō)企業(yè)內(nèi)部自身需要管理盈余，會(huì)計(jì)和稅法之間的暫時(shí)性差異較多，同時(shí)具備高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員的時(shí)候，企業(yè)需要選擇“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”。

(三)上市公司

上市公司則應(yīng)選擇“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，因?yàn)椤百Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”的選擇，是順應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)全球化和現(xiàn)如今國(guó)際資本市場(chǎng)一體化的發(fā)展潮流，也有助于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的管理必滿(mǎn)短期行為;并且能提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量進(jìn)而滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的需求。綜上所述，我國(guó)所得稅經(jīng)過(guò)了多年的轉(zhuǎn)變過(guò)程。對(duì)于核算方法的選擇，企業(yè)應(yīng)當(dāng)先依據(jù)企業(yè)的本身的實(shí)際情況，規(guī)劃適合企業(yè)本身的發(fā)展方式方法“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”或“應(yīng)付稅款法”，使之既符合國(guó)家宏觀(guān)管理的要求，又滿(mǎn)足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要。

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作者：陸貞 單位：西南科技大學(xué)