增值稅專用發(fā)票犯罪中資金回流探究

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摘要：資金回流作為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪中的核心證據(jù)，其不同于資金往來(lái)。由于利益的驅(qū)動(dòng)，資金回流常與開票費(fèi)用掛鉤。本文通過(guò)對(duì)資金回流“證據(jù)”體系進(jìn)行分析，明確資金回流證明不僅僅是對(duì)數(shù)據(jù)的簡(jiǎn)單歸集，它還需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行整理分析以達(dá)到“排除合理懷疑”的標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)鍵詞：犯罪動(dòng)機(jī)；開票費(fèi)用；證據(jù)；排除合理懷疑

一、資金回流簡(jiǎn)述“資金回流”

是虛開增值稅專用發(fā)票案件中常見的專業(yè)術(shù)語(yǔ)，它是指虛構(gòu)交易或交易與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符，交易雙方為配合票流故意制造款項(xiàng)支付痕跡，使得虛假支付的交易款項(xiàng)最終以各種形式回流到支付方手上的情況。在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，辦案機(jī)關(guān)常用“三流一致”來(lái)判斷交易雙方是否存在真實(shí)交易，即票流、物流、資金流一致。正常的經(jīng)營(yíng)交易，不會(huì)出現(xiàn)受票方資金向開票方匯出后又匯回受票方的情況。但由于不存在真實(shí)交易或交易與實(shí)際不符，資金才會(huì)出現(xiàn)回流，因此資金回流成了辦案機(jī)關(guān)關(guān)注的重點(diǎn)。資金回流通常具有如下特點(diǎn)：1．存在交易雙方的資金流轉(zhuǎn)；2．匯出與匯入時(shí)間相隔較短；3．匯入?yún)R出資金相同或相近，或二者存在開票費(fèi)用的差額關(guān)系；4．通過(guò)同一或多個(gè)私人賬戶經(jīng)過(guò)一次或多次操作匯入?yún)R出相關(guān)賬戶；5．無(wú)合理且正當(dāng)?shù)睦碛山忉屬Y金流轉(zhuǎn)情況。

二、資金回流與相關(guān)概念的關(guān)系

（一）資金往來(lái)與資金回流

資金往來(lái)是指交易雙方因發(fā)生供銷產(chǎn)品、提供或接受勞務(wù)或借貸等而形成的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系所發(fā)生的資金匯入?yún)R出現(xiàn)象。資金往來(lái)并非資金回流，只是單從資金流轉(zhuǎn)的表象來(lái)看，二者并無(wú)二致。但細(xì)品二者最大的差別在于目的不同。資金往來(lái)具有正當(dāng)合理的商業(yè)目的，前提是存在真實(shí)交易；而資金回流則只是為了制造交易流水，其前提是無(wú)真實(shí)交易或交易與實(shí)際不符?？梢哉f(shuō)，資金回流并非可通過(guò)資金流轉(zhuǎn)直接認(rèn)定。因虛開案件一般不止一次資金回流，故它需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行準(zhǔn)確捕捉，并結(jié)合各方面證據(jù)進(jìn)行綜合分析，才能得出一交易存在資金回流的事實(shí)，普通人是很難判斷一資金流轉(zhuǎn)是否屬于資金回流的。

（二）開票費(fèi)用與資金回流

開票費(fèi)用，俗稱買票費(fèi)，是指受票方向開票方支付的用于購(gòu)買發(fā)票的費(fèi)用。1．開票費(fèi)用基于利益驅(qū)動(dòng)而生逐利而行是商業(yè)活動(dòng)的本質(zhì)屬性。如果正常經(jīng)營(yíng)即可獲得超額利潤(rùn)，那么交易方大可不必冒險(xiǎn)獲利；但當(dāng)從事非法活動(dòng)能夠獲得超常利潤(rùn)時(shí)，交易方才愿意鋌而走險(xiǎn)。虛開行為正是基于能夠獲得更多利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)而產(chǎn)生，此利潤(rùn)對(duì)于開票方而言即是其賺取的開票費(fèi)用，對(duì)于受票方而言即是付出開票費(fèi)用后所換取的抵扣增值稅稅款利益。對(duì)于開票方而言，開票費(fèi)用當(dāng)然越高越好，但對(duì)于受票方而言并非如此，其需考慮衡量成本與收益大小，因?yàn)槭芷狈降氖找媸堑挚鄱惪羁鄢_票費(fèi)用的所得。2．開票費(fèi)率的合理區(qū)間虛開增值稅專用發(fā)票案的開票費(fèi)通常以開票費(fèi)率形式報(bào)價(jià)，即開票費(fèi)率=開票費(fèi)/含稅金額。以此前增值稅普通稅率17%為例，開票含稅價(jià)為100萬(wàn)元時(shí)，受票方所能抵扣的增值稅稅額14．53萬(wàn)元（=100/（1+17%）*17%=14．53），實(shí)際稅負(fù)為14．53%（14．53/100）。若開票費(fèi)率≥14．53%，受票方通過(guò)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)即可獲得與此相同或更高收益，便不會(huì)想要虛開犯罪獲取相等或更少收益?！顿Y本論》［1］指出，一旦有適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)，資本家就會(huì)大膽起來(lái)。有百分之五十的利潤(rùn)，它就鋌而走險(xiǎn)；有百分之一百的利潤(rùn)，它就敢踐踏一切人間法律；有百分之三百的利潤(rùn)，它就敢犯任何罪行，甚至冒絞死的危險(xiǎn)。因此受票方在權(quán)衡利弊后，其至少要獲取50%以上收益才有動(dòng)機(jī)從事虛開發(fā)票犯罪。馬克思所述50%、100%及300%的利潤(rùn)是指成本利潤(rùn)率（利潤(rùn)/成本），因此受票方所愿意負(fù)擔(dān)的開票費(fèi)用（受票方付出的成本）一般不應(yīng)高于14．53/（1+50%）=9．68萬(wàn)元，開票費(fèi)率為9．68/100=9．68%，也即受票方最終實(shí)際可獲得的收益應(yīng)高于4．85萬(wàn)元（14．53-9．68=4．85），此收益即是成本9．68萬(wàn)元的50%。現(xiàn)階段，由于原增值稅普通稅率17%已逐步調(diào)整為13%，因此以上述同種方法計(jì)算，13%普通稅率的實(shí)際稅負(fù)應(yīng)為11．50%，此時(shí)若開票費(fèi)率高于7．67%，則受票方亦無(wú)充分動(dòng)機(jī)從事犯罪。在虛開犯罪實(shí)務(wù)中，若適用17%的普通稅率時(shí)，其開票費(fèi)率一般在7%～10%之間，最高不應(yīng)超過(guò)14．53%；若適用13%的普通稅率時(shí)，其開票費(fèi)率一般在5%～8%之間，最高不應(yīng)超過(guò)11．5%。當(dāng)然，由于交易各方長(zhǎng)期合作等原因，此開票費(fèi)率會(huì)上下浮動(dòng)，但基本相差不大。

三、資金回流在虛開案件中的“證據(jù)”分析

虛開案件中，認(rèn)定存在資金回流的“證據(jù)”常為以下幾類：

（一）言詞證據(jù)

被告人（犯罪嫌疑人）的供述及證人證言均是言詞證據(jù)，言詞證據(jù)需配合客觀證據(jù)予以證實(shí)。言詞證據(jù)常為辦案機(jī)關(guān)提供線索，當(dāng)言詞證據(jù)中存在對(duì)虛開行為的陳述或開票費(fèi)率、資金流向的描述時(shí)，應(yīng)結(jié)合其他實(shí)體證據(jù)以形成完整證據(jù)鏈；而當(dāng)言詞證據(jù)均未承認(rèn)虛開事實(shí)時(shí)，能夠證明資金回流本身的證據(jù)便顯得尤為重要。

（二）從金融機(jī)構(gòu)調(diào)取的資金交易明細(xì)

資金交易明細(xì)是從銀行等金融機(jī)構(gòu)調(diào)取的，其屬于證據(jù)種類中的書證，但其僅能客觀反映交易雙方存在資金流轉(zhuǎn)，無(wú)法直接證明存在資金回流，偵查機(jī)關(guān)亦應(yīng)充分了解交易方資金流轉(zhuǎn)是否有合理正當(dāng)理由，并輔以其他證據(jù)以此排除合理懷疑。

（三）交易各方自制材料

有時(shí)因交易各方虛開業(yè)務(wù)較多，為便于管理和記錄，便會(huì)自制交易數(shù)據(jù)表，表內(nèi)有時(shí)甚至明確寫明開票費(fèi)用等。此類證據(jù)是書證，但對(duì)于該類證據(jù)，特別是對(duì)載明開票費(fèi)用的數(shù)據(jù)應(yīng)仔細(xì)分析，一方面認(rèn)真核查數(shù)據(jù)表是否明確標(biāo)明“開票費(fèi)用”或“開票費(fèi)率”的字眼，即使明確標(biāo)明，亦應(yīng)結(jié)合資金交易明細(xì)、言詞證據(jù)等其他證據(jù)判斷資金是否存在回流。因?yàn)樵擃愖C據(jù)實(shí)際僅是對(duì)交易進(jìn)行的統(tǒng)計(jì)和記錄，其是否準(zhǔn)確記錄交易的實(shí)際情況仍需進(jìn)行核對(duì)、分析。

（四）辦案機(jī)關(guān)自行整理的材料

辦案機(jī)關(guān)自行整理的材料通常有以下三種：1．與案件有關(guān)的資金交易明細(xì)表由于從銀行等金融機(jī)構(gòu)調(diào)取的資金交易明細(xì)是犯罪嫌疑人或被告人某一時(shí)間段的所有交易數(shù)據(jù)，辦案機(jī)關(guān)需對(duì)交易明細(xì)進(jìn)行整理，整理出與案件有關(guān)的交易數(shù)據(jù)。此類整理材料較難保證數(shù)據(jù)的完整性。2．資金流向表虛開案件中資金匯入?yún)R出頻繁，很多時(shí)候交易雙方為避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)盯上，常通過(guò)多個(gè)資金賬戶進(jìn)行操作，若不對(duì)資金流向進(jìn)行整理，較難發(fā)現(xiàn)資金最終的回流情況。此類整理材料多涉及辦案人員的主觀推斷，特別是在無(wú)言詞證據(jù)提供線索的情況下，辦案機(jī)關(guān)也僅是通過(guò)金額相同、時(shí)間相近等表明特征制作出可能的資金流向，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行取舍。3．計(jì)算出的資金差額比率表差額比率是指匯出與匯入的差額與匯出金額之比。若存在開票費(fèi)用且交易雙方資金均以轉(zhuǎn)賬形式進(jìn)行，則差額比率即開票費(fèi)率。由于虛開犯罪幾乎都存在開票費(fèi)用，因此辦案機(jī)關(guān)會(huì)在調(diào)取的原始資金交易明細(xì)數(shù)據(jù)及自行編制資金流向表的基礎(chǔ)上進(jìn)行分析計(jì)算差額比率。就上述三種辦案機(jī)關(guān)自行制作的材料而言，均是在言詞證據(jù)和原始資金交易明細(xì)基礎(chǔ)上對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行整理分析而得，嚴(yán)格意義上說(shuō)并不屬于證據(jù)的任何一種，其僅是辦案機(jī)關(guān)的內(nèi)部工作底稿。

（五）司法會(huì)計(jì)鑒定

［2］司法會(huì)計(jì)鑒定是由專業(yè)的鑒定機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行梳理分析，得出鑒定結(jié)論的一種形式，刑事經(jīng)濟(jì)案件中大多涉及司法會(huì)計(jì)鑒定。一般在無(wú)明顯程序違法或檢材不一致的情況下，司法會(huì)計(jì)鑒定較難被推翻?？梢哉f(shuō)若司法會(huì)計(jì)鑒定是在能保證數(shù)據(jù)完整性、計(jì)算結(jié)果沒(méi)有明顯錯(cuò)誤的情況下做出的，此將成為資金回流的定案證據(jù)之一。有些司法會(huì)計(jì)鑒定僅計(jì)算出每個(gè)交易對(duì)手的往來(lái)總和，部分鑒定能算出差額比例或資金走向，并得出疑似資金回流的結(jié)論。若僅是計(jì)算出往來(lái)總和的鑒定報(bào)告，實(shí)際還是有很大的辯護(hù)空間。

四、資金回流認(rèn)定的判斷流程

從上述“證據(jù)”分析可看出，認(rèn)定存在資金回流的證明是一逐步升華的過(guò)程。從最初的線索到客觀表象再到綜合數(shù)據(jù)分析，證據(jù)應(yīng)達(dá)到能夠“排除合理懷疑”的程度，否則即是事實(shí)認(rèn)定不清，證據(jù)不足。筆者通過(guò)對(duì)虛開案件特點(diǎn)及虛開案件“證據(jù)”體系進(jìn)行梳理，總結(jié)出資金回流認(rèn)定

（一）能夠達(dá)到“排除合理懷疑”程度的情形

1．無(wú)言詞證據(jù)、自制材料提供線索情形無(wú)口供等線索，但原始數(shù)據(jù)完整，計(jì)算出的資金差額比率落在開票費(fèi)率合理區(qū)間，同時(shí)無(wú)其他合理及正當(dāng)理由解釋此情形，此時(shí)可零口供定案。2．存在言詞證據(jù)、自制材料提供線索情形（1）有線索，同時(shí)原始數(shù)據(jù)完整，計(jì)算出的資金差額比率［資金差額比率=（匯出-匯入）/匯出］與言詞證據(jù)所稱的開票費(fèi)率相吻合，此時(shí)證據(jù)能夠相互印證，形成完整的證據(jù)鏈；（2）存在線索且數(shù)據(jù)完整性，測(cè)算出的資金差額比率與言詞證據(jù)所稱的開票費(fèi)率相近，差異在1%～2%的比率之間，如存在計(jì)算口徑差異，如單筆數(shù)據(jù)比率吻合，但匯總計(jì)算比率存在小幅差異，則可對(duì)部分交易認(rèn)定存在資金回流；（3）存在線索及數(shù)據(jù)完整性，若計(jì)算出的資金差額比率為0，也即匯入等于匯出，或者差額比率超過(guò)3%，則應(yīng)確認(rèn)是否存在現(xiàn)金交易，若現(xiàn)金交易金額與開票費(fèi)用金額相等，則亦可認(rèn)定存在資金回流。

（二）無(wú)法達(dá)到“排除合理懷疑”程度的情形

1．計(jì)算資金差額比率數(shù)據(jù)不完整資金回流認(rèn)定前提是數(shù)據(jù)的完整性，若測(cè)試數(shù)據(jù)不完整，則資金回流計(jì)算即使能夠計(jì)算出相吻合或合理的資金差額比率，測(cè)算出來(lái)的數(shù)據(jù)亦無(wú)意義，無(wú)法認(rèn)定存在資金回流。2．無(wú)言詞證據(jù)、自制材料提供線索情形保證數(shù)據(jù)完整性的前提下，計(jì)算出的資金差額比率在開票費(fèi)率合理區(qū)間，但有證據(jù)證明交易方存在其他債權(quán)債務(wù)關(guān)系等而發(fā)生資金往來(lái)，此即是有合理正當(dāng)理由發(fā)生資金回轉(zhuǎn)；3．存在言詞證據(jù)、自制材料提供線索情形（1）保證數(shù)據(jù)完整性的前提下，辦案機(jī)關(guān)計(jì)算出的資金差額比率為0（匯入與匯出資金相等），或差額比率超過(guò)3%，若無(wú)其他證據(jù)證明存在現(xiàn)金交易情形，此時(shí)證據(jù)無(wú)法形成完整的證據(jù)鏈，即不可以言詞證據(jù)直接定案；（2）保證數(shù)據(jù)完整性的前提下，計(jì)算出的資金差額比率出現(xiàn)負(fù)數(shù)，即匯入資金遠(yuǎn)大于匯出資金的資金倒掛現(xiàn)象，此時(shí)，資金回流明顯與虛開交易存在利益背離，因此亦無(wú)法認(rèn)定存在資金回流。綜上，認(rèn)定資金回流需要偵查機(jī)關(guān)通過(guò)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)淖C據(jù)收集及綜合分析得出結(jié)論，在未做到證據(jù)確實(shí)充分的情況下，不應(yīng)認(rèn)定交易各方存在資金回流，此是對(duì)刑事案件“排除合理懷疑”原則的堅(jiān)持，也是對(duì)犯罪嫌疑人/被告人合法權(quán)益的保護(hù)。

參考文獻(xiàn)

［1］馬克思．資本論［M］．郭大力，王亞南，譯．上海：上海三聯(lián)書店，2009．

［2］劉海濤．經(jīng)濟(jì)案件鑒定中專項(xiàng)審計(jì)案例解析［M］．北京：法律出版社，2019．

作者:王曉輝 葛似蘭 單位:福建聯(lián)合信實(shí)（福州）律師事務(wù)所