房地產(chǎn)土地增值稅籌劃案例分析

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摘要：自1994年開征以來(lái)，土地增值稅在規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序，抑制土地投機(jī)行為，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，保障地方財(cái)政收入等方面做出了重要的貢獻(xiàn)。近年來(lái)，隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的蓬勃發(fā)展和不動(dòng)產(chǎn)資本要素流通的加快，土地增值稅的稅收調(diào)節(jié)能力發(fā)揮了異常明顯的積極作用。但是，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)，土地增值稅相對(duì)較高的稅率和成本支出一直是企業(yè)管理人員難以忽略的關(guān)注點(diǎn)。如何合法有效地降低土地增值稅成本和管理風(fēng)險(xiǎn)，一直是房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)管理的重心。本文以X公司開展的一例土地增值稅籌劃案例為例，探討房地產(chǎn)企業(yè)如何以促進(jìn)企業(yè)發(fā)展和稅收遵從為基礎(chǔ)，以企業(yè)整體利益最大化為原則，通過(guò)協(xié)調(diào)稅收籌劃與業(yè)務(wù)開展目標(biāo)的統(tǒng)一,調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略，實(shí)現(xiàn)土地增值稅成本的節(jié)約。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；稅收成本；稅收籌劃

一、籌劃背景

X公司地處中部省份J市，是一家國(guó)有工業(yè)企業(yè)。X公司于2005年趁著房地產(chǎn)開發(fā)熱潮進(jìn)入房地產(chǎn)行業(yè)，經(jīng)過(guò)多年經(jīng)營(yíng)，已形成相對(duì)比較成熟的開發(fā)經(jīng)驗(yàn)和規(guī)范的稅收管理體系。在2008年，X公司在J市準(zhǔn)備開發(fā)一個(gè)商品房項(xiàng)目：“城南一號(hào)”。該項(xiàng)目位于市區(qū)，所處位置優(yōu)越，用地面積15萬(wàn)平米。根據(jù)規(guī)劃，項(xiàng)目準(zhǔn)備分三期開發(fā)，其中，一期先行開發(fā)，用地面積5.5萬(wàn)平米、建筑面積約13.50萬(wàn)平米，二、三期用地面積9.5萬(wàn)平米。在一期項(xiàng)目設(shè)計(jì)開發(fā)前，X公司對(duì)其預(yù)期損益情況進(jìn)行了測(cè)算。測(cè)算數(shù)據(jù)顯示，由于當(dāng)年房地產(chǎn)市場(chǎng)景氣度不足，外加產(chǎn)品形態(tài)同質(zhì)化嚴(yán)重，缺乏差異化賣點(diǎn)，市場(chǎng)售價(jià)評(píng)估較低，預(yù)期總體收益水平不高，難以實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。經(jīng)過(guò)分析，財(cái)務(wù)人員認(rèn)為,項(xiàng)目預(yù)期土地增值稅等成本較高，以及銷售毛利率不理想，是導(dǎo)致項(xiàng)目整體預(yù)期收益較低的主要原因。為增收、節(jié)本，X公司開始著手土地增值稅降本研究。

二、項(xiàng)目數(shù)據(jù)分析及籌劃思路

（一）項(xiàng)目數(shù)據(jù)為找出節(jié)稅突破口，X公司稅務(wù)人員首先對(duì)一期項(xiàng)目預(yù)期涉稅數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算，對(duì)土地增值稅等涉稅信息和計(jì)稅要素構(gòu)成情況進(jìn)了詳細(xì)分析。其中，項(xiàng)目土地增值稅測(cè)算明細(xì)如表1所示。根據(jù)項(xiàng)目土地增值稅預(yù)計(jì)測(cè)算數(shù)據(jù)，城南一號(hào)一期項(xiàng)目預(yù)計(jì)交納土地增值稅3,646萬(wàn)元，稅負(fù)約為7%。在分析項(xiàng)目稅費(fèi)構(gòu)成和土地增值稅計(jì)稅各項(xiàng)要素時(shí)，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，城南一號(hào)一期項(xiàng)目住宅部分，全部為普通住宅，預(yù)計(jì)土地增值稅增值率為23.04%，預(yù)計(jì)繳納2,702萬(wàn)元；非住宅部分增值率為146.24%，預(yù)計(jì)繳納944萬(wàn)元。

（二）策劃思路根據(jù)土地增值稅政策研究，結(jié)合城南一號(hào)一期項(xiàng)目的實(shí)際情況，稅務(wù)人員認(rèn)為該項(xiàng)目普通住宅部分的土地增值稅存在一個(gè)潛在的籌劃點(diǎn)。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目20%的，免征土地增值稅；如果超過(guò)20%(含20%)，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。根據(jù)該項(xiàng)規(guī)定，建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，土地增值稅增值率如果沒有超過(guò)20%，土地增值稅將會(huì)獲得免征。適用條件上，政策主要集中于兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：1、建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅；2、土地增值稅增值率不能超過(guò)20%。反觀城南一號(hào)一期項(xiàng)目，該項(xiàng)目有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，符合一個(gè)關(guān)鍵條件；該項(xiàng)目測(cè)算的土地增值稅增值率為23.04%，超過(guò)了20%，不符合第二個(gè)關(guān)鍵條件。稅務(wù)人員分析，城南一號(hào)一期項(xiàng)目預(yù)計(jì)增值率為23.04%，略高于20%，如果通過(guò)增加部分成本或減少收入，將增值稅率降到20%這個(gè)臨界點(diǎn)以下，就可以實(shí)現(xiàn)2,702萬(wàn)元土地增值稅稅費(fèi)的節(jié)約。只要增加的成本或減少的收入不超過(guò)2,702萬(wàn)，就是有利的。收入和成本兩個(gè)計(jì)稅要素中，收入一般是由市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境決定的，而且企業(yè)一般也不愿意輕易降價(jià)：一方面影響業(yè)績(jī)，另一方面影響產(chǎn)品形象，對(duì)后續(xù)開發(fā)不利，而且收入降低還可能引起稅務(wù)和監(jiān)管關(guān)注等風(fēng)險(xiǎn)；而成本影響相對(duì)復(fù)雜，不同企業(yè)管理水平不同成本管理能力也不同，企業(yè)一般可以通過(guò)一些成本項(xiàng)目調(diào)整進(jìn)行一定的控制?；谇笆龇治觯悇?wù)人員決定從成本入手。在對(duì)項(xiàng)目成本要素進(jìn)行仔細(xì)分析，并組織稅務(wù)、規(guī)劃、工程、營(yíng)銷和成本等部門進(jìn)行實(shí)地調(diào)研和討論后，X公司準(zhǔn)備通過(guò)增加公共配套設(shè)施費(fèi)的形式實(shí)現(xiàn)稅收籌劃目標(biāo)。具體思路為：在不影響可售面積的前提下，利用現(xiàn)有資源建設(shè)一座小學(xué)，以項(xiàng)目配套名義移交給所在區(qū)政府，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品品質(zhì)和企業(yè)形象提升，以及稅費(fèi)節(jié)約等多重目標(biāo)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的學(xué)校、幼兒園等公共設(shè)施，建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除。根據(jù)初步估算，建設(shè)與項(xiàng)目配套的小學(xué)成本預(yù)計(jì)花費(fèi)900萬(wàn)元。該方式不僅可以增加土地增值稅抵扣成本，實(shí)現(xiàn)節(jié)約稅費(fèi)、增加企業(yè)收益的目標(biāo)，還可以提升企業(yè)形象，增加產(chǎn)品的差異化和吸引力，促進(jìn)后續(xù)二、三期的去化率，具有比較大的潛在利益。

三、籌劃方案可行性分析及實(shí)施

（一）財(cái)務(wù)可行性評(píng)估從業(yè)務(wù)性質(zhì)上看，X公司建小學(xué)免費(fèi)移交屬于捐贈(zèng)行為，會(huì)涉及比較復(fù)雜的稅務(wù)處理。除了土地增值稅外，根據(jù)稅收政策，在建設(shè)成本為900萬(wàn)元的情況下,移交還會(huì)額外產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和印花稅共64萬(wàn)元，具體政策依據(jù)、涉稅金額等明細(xì)如表2所示。根據(jù)稅收政策,小學(xué)移交過(guò)程還需要繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育附加共64萬(wàn)元，土地增值稅“公共配套設(shè)施費(fèi)”將增加964萬(wàn)元（900萬(wàn)建設(shè)成本和64萬(wàn)營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加）。在前述建設(shè)成本和稅費(fèi)測(cè)算的基礎(chǔ)上，城南一號(hào)一期項(xiàng)目按照籌劃思路開展，其普通住宅部分的土地增值稅預(yù)計(jì)繳納情況前后對(duì)比如表3。根據(jù)籌劃前后數(shù)據(jù)對(duì)比可以看到，籌劃后，普通住宅“公共配套設(shè)施費(fèi)”、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用和財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目金額增加，導(dǎo)致土地增值稅增值額變小，最終使增值率從23.04%降到20%以下，符合普通標(biāo)準(zhǔn)住宅優(yōu)惠政策適用的關(guān)鍵條件，可以實(shí)現(xiàn)土地增值稅的節(jié)約。綜合來(lái)看，X公司在降低土地增值稅成本的同時(shí)，增加了額外的學(xué)校建設(shè)成本和相關(guān)的稅費(fèi)支出964萬(wàn)元（900萬(wàn)建設(shè)成本和64萬(wàn)營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加）。再考慮到企業(yè)所得稅影響，X公司此項(xiàng)籌劃將為公司整體帶來(lái)1,304萬(wàn)元的成本節(jié)約（2,702-964）×（1-25%），財(cái)務(wù)上具有可行性。

（二）業(yè)務(wù)實(shí)施可行性由于J市經(jīng)濟(jì)發(fā)展快速，居民城鎮(zhèn)化水平加快，外來(lái)人口眾多，小學(xué)入學(xué)難問題一直是政府的頭疼問題。按照X公司的籌劃思路，建設(shè)小學(xué)方案從社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)和需求判斷，具有很好的公益性和發(fā)展契合性。但是，建設(shè)公立學(xué)校并不是企業(yè)說(shuō)了算，需要政府的具體政策支持和行政審批，業(yè)務(wù)上是否可行關(guān)鍵在于獲取政府部門的批準(zhǔn)。為了爭(zhēng)取政策支持，X公司與區(qū)政府進(jìn)行了深入的匯報(bào)和溝通。鑒于城南一號(hào)所在區(qū)域周邊學(xué)校配套情況和未來(lái)發(fā)展規(guī)劃，政府在聽取了X公司的建校方案后，給予了積極的肯定和支持，提出在評(píng)估研究詳細(xì)建設(shè)方案后作出決定。在關(guān)鍵實(shí)施障礙點(diǎn)取得積極反饋后，X公司組織相關(guān)規(guī)劃、設(shè)計(jì)、施工、營(yíng)銷等業(yè)務(wù)部門對(duì)項(xiàng)目總體業(yè)務(wù)可行性進(jìn)行了評(píng)估，總體認(rèn)為業(yè)務(wù)上具有可行性。

（三）籌劃方案制訂與實(shí)施基于財(cái)務(wù)可行性數(shù)據(jù)的詳細(xì)測(cè)算和業(yè)務(wù)可行性的充分論證，X公司認(rèn)為相關(guān)的籌劃思路符合國(guó)家政策規(guī)定，預(yù)期成本效益顯著，業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可控，決定實(shí)施。之后，公司組織成立了執(zhí)行小組，著手制訂了具體的實(shí)施方案，落地推進(jìn)。

四、后續(xù)實(shí)施效果及討論

2009年，在當(dāng)時(shí)房地產(chǎn)不太景氣的大環(huán)境下，X公司城南一號(hào)一期項(xiàng)目一開盤便銷售一空，取得了巨大成功。而且，由于產(chǎn)品差異化明顯、競(jìng)爭(zhēng)力較強(qiáng)，其售價(jià)較預(yù)期定價(jià)也略有提高。在項(xiàng)目竣工后進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，由于售價(jià)有所提高，導(dǎo)致項(xiàng)目普通住宅土地增值稅增值率比預(yù)期大，但仍沒有超過(guò)20%的臨界值。最終，城南一號(hào)一期項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)了普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅優(yōu)惠政策的申請(qǐng)適用，實(shí)現(xiàn)了最初目標(biāo)，籌劃方案執(zhí)行成功。從X公司的稅收籌劃實(shí)例中，我們可以看到,稅收籌劃不是孤立地、單純地稅收政策應(yīng)用，它需要與具體業(yè)務(wù)相結(jié)合，在通盤考慮業(yè)務(wù)可行性、稅收成本節(jié)約和企業(yè)整體利益的情況下，綜合評(píng)估運(yùn)用。稅收籌劃不能單純的以節(jié)稅為目的，它需要考慮整體性和協(xié)調(diào)性，在保證業(yè)務(wù)可行和風(fēng)險(xiǎn)可控的前提下進(jìn)行。就像本案例，X公司節(jié)約土地增值稅的路徑是在充分考慮業(yè)務(wù)背景、滿足業(yè)務(wù)開展條件下實(shí)現(xiàn)的。本案例的籌劃方案不僅沒有妨礙業(yè)務(wù)的開展，它還促進(jìn)了產(chǎn)品的銷售，提升了企業(yè)總體收益水平。而且，后續(xù)年份，城南一號(hào)二、三期項(xiàng)目借助一期配套設(shè)施優(yōu)勢(shì)所帶來(lái)的潛在影響，依舊成為J市非常搶手的樓盤。企業(yè)現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)中，很多稅收籌劃無(wú)法開展，很大一部分原因是出在籌劃方案與業(yè)務(wù)開展目標(biāo)沒有達(dá)成一致，形成實(shí)施阻力。有時(shí)，這種阻力源自業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高，超出可控范圍；有時(shí)，這種阻力源自業(yè)務(wù)部門績(jī)效失真、局部利益受損；有時(shí)，這種阻力源自激勵(lì)缺乏，實(shí)施部門或個(gè)人沒有推進(jìn)和實(shí)施動(dòng)力。不論如何，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，必須要改變思路被動(dòng)、與業(yè)務(wù)割裂的局面，不能脫離業(yè)務(wù)去單純地拿稅收政策倒推實(shí)現(xiàn)路徑，這無(wú)疑于閉門造車。在具體設(shè)計(jì)和制訂籌劃方案時(shí)，企業(yè)需要在充分掌握稅收政策及運(yùn)用的基礎(chǔ)上，結(jié)合業(yè)務(wù)特點(diǎn)和目標(biāo)，主動(dòng)分析運(yùn)用場(chǎng)景和業(yè)務(wù)路徑，以企業(yè)整體利益最大化為原則開展，最終實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理與業(yè)務(wù)開展目標(biāo)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅收管理水平的全面提升。

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[3]高金平.稅收籌劃謀略百篇[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

作者：索偉成 單位：四川長(zhǎng)虹電子控股集團(tuán)有限公司