預(yù)算會計(jì)內(nèi)容改革分析

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一、預(yù)算會計(jì)核算內(nèi)容方面存在的問題

近年來我國預(yù)算會計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，國庫集中收付制度、政府采購制度、政府收支科目分類、收支兩條線等財(cái)政體制方面的改革，使得預(yù)算會計(jì)在原來的核算內(nèi)容上存在的問題和局限性明顯，難以有效地提高政府財(cái)務(wù)信息的科學(xué)性、透明度和完整性。主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面。

（一）資產(chǎn)方面存在的問題

目前，我國預(yù)算會計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，對行政事業(yè)單位的資產(chǎn)管理成本偏高，預(yù)算會計(jì)制度在投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等內(nèi)容的核算方面存在明顯的不足之處，不利于會計(jì)信息全面反映。

1.制度對投資核算的規(guī)定不詳細(xì)。財(cái)政總預(yù)算和行政單位會計(jì)中都設(shè)“有價(jià)證券”科目，來核算各級政府或行政單位利用結(jié)余購買的的國債，作為流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行管理。也就是說在投資業(yè)務(wù)中只對國債投資的處理做了簡單規(guī)定，不區(qū)分長短期國債，對于期限超過一年的國債應(yīng)屬于長期資產(chǎn)，不能作為流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行管理，對國債以外的其他權(quán)益性投資形成的資產(chǎn)沒有規(guī)定如何處理，造成有些單位直接作為支出進(jìn)行核算，大量對外投資不能被確認(rèn)為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表中，不利于加強(qiáng)對投資的管理與考核。事業(yè)單位只設(shè)“對外投資”科目來核算事業(yè)單位購入的各種債券以及通過材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各種方式向其他單位的投資。采用統(tǒng)一的方法進(jìn)行核算長期投資和短期投資，顯然不夠合理。以材料對外投資的，制度分別對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的核算做了規(guī)定，要求一般納稅人核算應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額，忽略了小規(guī)模納稅人也應(yīng)核算應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額；按照稅法規(guī)定不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，以材料對外投資都屬于視同銷售行為應(yīng)該繳納增值稅，不同的是稅率和購進(jìn)材料增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是否計(jì)入材料入賬價(jià)值，小規(guī)模納稅人將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入材料的成本，一般納稅人不計(jì)入材料入賬價(jià)值，作為進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

2.固定資產(chǎn)的計(jì)量難以反映實(shí)際價(jià)值。我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)對應(yīng)固定基金，按照原價(jià)核算并反映在資產(chǎn)負(fù)債表中并不計(jì)提折舊，資金的補(bǔ)償渠道可以是財(cái)政撥款或者是計(jì)提的修購基金。固定資產(chǎn)的有形和無形損耗會使資產(chǎn)價(jià)值下降，但報(bào)表中的固定資產(chǎn)價(jià)值仍按原價(jià)反映，造成固定資產(chǎn)的價(jià)值虛增，固定資產(chǎn)信息無法真實(shí)反映給信息使用者。另外由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，折舊費(fèi)用就不計(jì)入成本，造成成本構(gòu)成不完整，不能完整反映行政事業(yè)單位的成本消耗情況，不利于加強(qiáng)對固定資產(chǎn)的管理和支出的績效考核。

3.事業(yè)單位會計(jì)缺乏對無形資產(chǎn)攤銷的具體規(guī)定。事業(yè)單位“無形資產(chǎn)”的期末余額反映的是尚未攤銷的無形資產(chǎn)的價(jià)值，賬面中不能反映出無形資產(chǎn)的原價(jià)。制度規(guī)定不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位一次性攤銷無形資產(chǎn)，但沒有規(guī)定什么時(shí)間攤銷，是在使用時(shí)攤銷還是在轉(zhuǎn)讓時(shí)攤銷沒有具體規(guī)定；而實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，無形資產(chǎn)在收益期內(nèi)分期攤銷，但是收益期具體應(yīng)該多長也沒有限制。

（二）在負(fù)債方面不能全面反映政府的債務(wù)

目前財(cái)政總預(yù)算會計(jì)的負(fù)債只包括：上下級財(cái)政或者同其他部門結(jié)算中形成的應(yīng)付及暫收款項(xiàng)、預(yù)算舉借債務(wù)形成的借入款和借入的財(cái)政周轉(zhuǎn)金。對于發(fā)行的國債等資金，中央財(cái)政通過“借入款”科目核算其債務(wù)，借記“國庫存款”，貸記“借入款”；當(dāng)轉(zhuǎn)貸給地方財(cái)政時(shí)，借記“與下級往來”，貸記“國庫存款”；地方財(cái)政收到其資金時(shí)，借記“國庫存款”，貸記“與上級往來”，僅僅通過“與上級往來”、“與下級往來”來核算，資金性質(zhì)不夠明確，無法區(qū)分轉(zhuǎn)貸資金和其他轉(zhuǎn)移性支付形成的債權(quán)或債務(wù)。在收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，政府是以款項(xiàng)的實(shí)際收付作為當(dāng)期確認(rèn)收入支出的依據(jù)。這種記賬方法在財(cái)政支出方面只能核算款項(xiàng)實(shí)際支出的部分，對于一些當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的款項(xiàng)不能準(zhǔn)確核算，這就產(chǎn)生了政府的“隱性債務(wù)”，主要包括：中長期國債利息、養(yǎng)老金、政府欠發(fā)工資等。在“2010年新浪金麒麟論壇”上，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所所長賈康表示，2010年地方政府的隱形負(fù)債在8萬億元出頭，約占GDP的20%~25%。由于這些“隱性債務(wù)”的存在使政府夸大了可支配財(cái)政資源，對宏觀經(jīng)濟(jì)決策和經(jīng)濟(jì)市場的運(yùn)行容易產(chǎn)生錯(cuò)誤導(dǎo)向，使政府很難防范和化解財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展和良好運(yùn)行帶來隱患。同時(shí)，這種現(xiàn)象也導(dǎo)致政府部門的權(quán)利和責(zé)任的不平衡，有可能導(dǎo)致“父債子還”的局面出現(xiàn)。這樣政府績效的考核就會出現(xiàn)不客觀的局面。

（三）收入和支出方面確認(rèn)時(shí)間難以確定

在財(cái)政總預(yù)算會計(jì)中預(yù)算收入分為一般預(yù)算收入和基金預(yù)算收入，沒有預(yù)算外收入科目，目前納入國家預(yù)算管理的預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金分賬核算，只是在預(yù)算會計(jì)報(bào)表中無法反映出全部收入的金額。而對于一些隱性債務(wù)所形成的支出，由于我國采用收付實(shí)現(xiàn)制，在當(dāng)期支出中也無法體現(xiàn)。實(shí)行國庫集中收付制度后，預(yù)算單位在確認(rèn)收入時(shí)，不一定伴隨貨幣資金的流入，而可能是支出的增加、實(shí)物資產(chǎn)的流入、或是用款額度的增加。但是收入及支出應(yīng)該在什么時(shí)間確認(rèn)，卻難以確定。收付實(shí)現(xiàn)制是以實(shí)際收付款項(xiàng)作為收入和費(fèi)用的確認(rèn)依據(jù)，一些當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未收到貨支付的款項(xiàng)，是不能確認(rèn)為收入或費(fèi)用的，這樣當(dāng)期會計(jì)記錄的收支不能正確反映當(dāng)期的活動(dòng)全貌，不能反映政府各部門所提供的產(chǎn)品和服務(wù)的成本消耗效率水平，不利于開展績效考核。（四）凈資產(chǎn)方面結(jié)轉(zhuǎn)與結(jié)余資金難以區(qū)分在執(zhí)行年度預(yù)算過程中，預(yù)算單位經(jīng)常會出現(xiàn)當(dāng)年預(yù)算己經(jīng)安排了相應(yīng)資金，但由于各種原因致使當(dāng)年無法全部支出的情況，這部分資金實(shí)際上是結(jié)轉(zhuǎn)下年繼續(xù)使用的，但按照現(xiàn)行制度核算卻被核算為結(jié)余資金，造成當(dāng)年結(jié)余不實(shí)，給以后年度預(yù)算項(xiàng)目的安排造成假象，預(yù)算信息容易被誤解，影響其可靠性。在財(cái)政總預(yù)算會計(jì)中，政府當(dāng)年結(jié)余和歷年累計(jì)結(jié)余無法區(qū)分，全部計(jì)入“預(yù)算結(jié)余”科目進(jìn)行核算，不便于財(cái)務(wù)分析和資金調(diào)度。

二、逐步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，拓寬核算內(nèi)容

為了提供更可靠、有用的會計(jì)信息，滿足信息使用者的需要，預(yù)算會計(jì)需要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，逐步擴(kuò)大核算范圍，使資產(chǎn)、負(fù)債、支出的列報(bào)口徑和年終結(jié)轉(zhuǎn)等內(nèi)容的核算規(guī)范化。

（一）規(guī)范資產(chǎn)記錄

在財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度中，應(yīng)增加對股權(quán)和有價(jià)證券投資的相關(guān)科目，區(qū)分長短期核算。權(quán)益性投資不僅要作為預(yù)算支出處理，還要核算投資形成的資產(chǎn)，以便于對財(cái)政支出進(jìn)行事后監(jiān)督及績效考核。還要增設(shè)“政府股權(quán)投資”科目，反映股權(quán)資產(chǎn)的增加和收回情況，并且對存在減值跡象的計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入“政府股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，準(zhǔn)確而如實(shí)地反映各期的投資損益。政府對外投資按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)投資收益，計(jì)入“應(yīng)收利息”科目。對于預(yù)算單位按國家規(guī)定購買的有價(jià)證券按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確定利息收益，計(jì)入“應(yīng)收利息”科目。應(yīng)收未收、應(yīng)撥入實(shí)際未撥入的款項(xiàng)應(yīng)該依據(jù)實(shí)際收款的權(quán)利在取得時(shí)及時(shí)確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)，計(jì)入“應(yīng)收上級補(bǔ)助款”。針對目前固定資產(chǎn)價(jià)值虛增的問題，要真實(shí)反映固定資產(chǎn)的價(jià)值，可通過計(jì)提折舊的方式反映資產(chǎn)的有形和無形損耗，便于對購置政府固定資產(chǎn)的財(cái)政資金進(jìn)行有效的追蹤和監(jiān)管。由于目前事業(yè)單位會計(jì)制度忽略了小規(guī)模納稅人應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額的核算，增加對事業(yè)單位（小規(guī)模納稅人）材料對外投資業(yè)務(wù)中應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額的核算，按合同確認(rèn)的含稅價(jià)值計(jì)入投資的入賬價(jià)值。關(guān)于事業(yè)單位無形資產(chǎn)的攤銷問題，建議不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位在轉(zhuǎn)讓所有權(quán)時(shí)一次性攤銷，待實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)后，要按照攤銷的受益年限分期攤銷。

（二）擴(kuò)大財(cái)政負(fù)債的核算范圍將隱性債務(wù)顯性化

“隱性債務(wù)”不利于政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范，要降低“隱性債務(wù)”，就要運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，增設(shè)可以明確反映政府負(fù)債結(jié)構(gòu)、負(fù)債水平和債務(wù)利息的會計(jì)科目，對政府借款和政府債券、政府借款和債券的利息、政府欠發(fā)工資、政府采購的應(yīng)付未付貨款、社會保障支出、政府提供的擔(dān)保、金融負(fù)債等進(jìn)行核算。通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)和計(jì)量，可以加強(qiáng)管理人員對于責(zé)任的意識，可以使其準(zhǔn)確評估政府資源與其責(zé)任之間的關(guān)系，避免政府管理人員對“隱性債務(wù)”的漠視所造成的政府財(cái)政壓力。

（三）按照新的政府收支科目調(diào)整預(yù)算會計(jì)收支科目

新的政府收支分類對政府收入進(jìn)行統(tǒng)一分類，分為“收入分類”、“支出功能分類”、“支出經(jīng)濟(jì)分類”三部分。收入這一要素?cái)U(kuò)大了范圍，在原來一般預(yù)算收入、政府性基金預(yù)算收入、債務(wù)預(yù)算收入的基礎(chǔ)上，將預(yù)算外收入和社會保險(xiǎn)基金收入納入了政府收支分類范疇。但是我國目前財(cái)政總預(yù)算會計(jì)科目仍然在使用“一般預(yù)算收入”“、基金預(yù)算收入”等科目進(jìn)行核算，已經(jīng)不能適應(yīng)政府收支科目變化的要求。預(yù)算會計(jì)應(yīng)該以新的政府收支分類為基礎(chǔ)，建立配套的預(yù)算科目。根據(jù)2009年財(cái)政部制定的《財(cái)政部發(fā)行地方政府債券財(cái)政總預(yù)算會計(jì)核算辦法》（財(cái)庫［2009］19號）中只增設(shè)了收入類科目“408債務(wù)收入”、“409債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入”，并沒有按照政府收支科目調(diào)整增設(shè)“社會保障基金收入”和“預(yù)算外收入”。為了涵蓋所有收支業(yè)務(wù)，收入方面應(yīng)該增設(shè)“社會保障基金收入”和“預(yù)算外收入”等科目進(jìn)行核算；支出方面，也應(yīng)該相應(yīng)設(shè)“社會保障基金支出”和“預(yù)算外支出”等科目。對于應(yīng)付未付的社?；穑瑢⒓{入財(cái)政部門管理的社會保險(xiǎn)基金計(jì)入“社?；鹗杖搿辟J方，財(cái)政部門從社?；饘糁腥∮玫馁Y金安排支出計(jì)入“社?；鹬С觥苯璺剑谀┺D(zhuǎn)到“社?；鹗杖搿笨颇?。將按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對借入款確認(rèn)的利息支出計(jì)入“債務(wù)利息支出”科目。

（四）明確財(cái)政支出的列報(bào)口徑

按照制度規(guī)定，財(cái)政支出的列報(bào)口徑為財(cái)政撥款數(shù)，但在實(shí)行國庫集中收付后，預(yù)算單位向財(cái)政部門提出用款申請，財(cái)政部門批復(fù)的是用款額度。財(cái)政的支出不再是直接撥付部門，而是通過國庫支付中心支付，財(cái)政部門根據(jù)國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)的財(cái)政直接支付（財(cái)政授權(quán)支付）匯總清單列報(bào)支出，其實(shí)質(zhì)是以實(shí)際支出數(shù)列報(bào)支出。由于國庫支付中心根據(jù)用款進(jìn)度，對于預(yù)算中安排的額度通常為分次支付，預(yù)算支出進(jìn)度相對比較緩慢。在實(shí)行收支統(tǒng)管、定額或定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用政策情況下，財(cái)政支出如按實(shí)支數(shù)列報(bào)，產(chǎn)生的財(cái)政結(jié)余就是虛假結(jié)余。原來的財(cái)政撥款數(shù)只是用款額度，與實(shí)際支付金額并不一致，因此財(cái)政支出的列報(bào)口徑應(yīng)該改以國庫支付數(shù)，這樣才能更準(zhǔn)確地反映支出進(jìn)度。

（五）運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算結(jié)余資金

采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算結(jié)余資金，對于應(yīng)收未收的收入、應(yīng)撥入實(shí)際未撥入的款項(xiàng)應(yīng)該依據(jù)實(shí)際收款權(quán)利取得時(shí)及時(shí)確認(rèn)收入，相應(yīng)的應(yīng)補(bǔ)未補(bǔ)、應(yīng)撥出未撥出的款項(xiàng)根據(jù)實(shí)際支付義務(wù)發(fā)生時(shí)及時(shí)確認(rèn)為支出。為了更清楚、準(zhǔn)確地反映會計(jì)信息，應(yīng)將當(dāng)年結(jié)余和歷年累計(jì)結(jié)余分開核算，當(dāng)年結(jié)余通過“當(dāng)年結(jié)余”科目核算，歷年累計(jì)結(jié)余通過“預(yù)算積累”等科目核算，取消固定基金和投資基金的核算，以便于對財(cái)政資金進(jìn)行績效考核和調(diào)度。