預(yù)算會(huì)計(jì)體制革新

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1、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題

1.1不能真實(shí)、完整地反映國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度下的業(yè)務(wù)。國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度的實(shí)施，使財(cái)政資金的流向發(fā)生了重大變化，如預(yù)算單位用于發(fā)放工資、購(gòu)建固定資產(chǎn)、購(gòu)買材料及服務(wù)等所需要的財(cái)政資金不再由財(cái)政通過(guò)主管部門發(fā)給用款單位，而是由財(cái)政部門從單一賬戶或采購(gòu)專戶按規(guī)定程序直接匯入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商，行政、事業(yè)單位收到的財(cái)政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用的增加(如工資支出等)或非貨幣性資產(chǎn)的增加(如存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等)，這就需要對(duì)行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改。目前，各地區(qū)均在開(kāi)展財(cái)政支出方面的改革試點(diǎn)，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我國(guó)實(shí)行的是全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，而試點(diǎn)辦法又沒(méi)有兼顧地方做法，不利于各地開(kāi)展會(huì)計(jì)核算。

1.2不能全面、完整地反映政府的債務(wù)，致使政府會(huì)計(jì)信息透明度不夠。近年來(lái)，我國(guó)實(shí)施積極的財(cái)政政策，發(fā)行了大量的國(guó)債，我國(guó)還從世界銀行等國(guó)際金融組織及外國(guó)政府借入了相當(dāng)數(shù)量的外債，這些債務(wù)均為政府的現(xiàn)實(shí)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以反映。但是，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能提供這方面的完整信息。在我國(guó)的一些西部地區(qū)，地方政府欠發(fā)工資問(wèn)題并沒(méi)有根本解決，這些應(yīng)付未付的工資也沒(méi)有在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中反映出來(lái)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府的這些債務(wù)被“隱藏”了。不能真實(shí)的反映政府的財(cái)務(wù)狀況，夸大了政府可支配的財(cái)政資源，造成虛假平衡現(xiàn)象，不利于政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)財(cái)政經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康運(yùn)行帶來(lái)隱患。

2、改革預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，已成為國(guó)際趨勢(shì)

各國(guó)公共財(cái)政管理的改革，權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步引入政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中。目前，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（簡(jiǎn)稱OECD）國(guó)家中已有一半以上的國(guó)家在政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中不同程度地采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，還有更多的國(guó)家正在計(jì)劃進(jìn)行這一方面的改革。到目前為止，包括新西蘭、澳大利亞、英國(guó)等超過(guò)半數(shù)的成員國(guó)家已開(kāi)始在政府會(huì)計(jì)中不同程度的引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財(cái)政框架的構(gòu)筑，部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付制度、政府采購(gòu)制度等改革不斷深入，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)和預(yù)算改革是財(cái)政制度改革的重要組成部分。

2.1預(yù)算會(huì)計(jì)改革推進(jìn)方式的類型。各國(guó)政府在政府會(huì)計(jì)改革中的推進(jìn)方式及實(shí)施范圍等方面各有特點(diǎn)。就其推進(jìn)方式而言，主要有以下三種：（1）采用“一步到位”的方式，即對(duì)政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)直接由收付實(shí)現(xiàn)制改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，其代表國(guó)家有新西蘭、澳大利亞、英國(guó)等；（2）采用“分步到位”的方式，即：先由完全的收付實(shí)現(xiàn)制過(guò)渡到修正的收付實(shí)現(xiàn)制，再由修正的收付實(shí)現(xiàn)制過(guò)渡到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，最后由修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。加拿大主要采用這種方式；（3）采用“逐漸擴(kuò)展”的方式，先是根據(jù)實(shí)際情況對(duì)部分收入、支出項(xiàng)目或?qū)Σ糠仲Y產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，此后，再逐漸推廣擴(kuò)大，美國(guó)主要采用了這種方式。

2.2政府行政管理模式的改革，要求政府會(huì)計(jì)與之相適應(yīng)。政府行政管理模式的改革，客觀上要求政府會(huì)計(jì)與之相適應(yīng)，從而推動(dòng)政府會(huì)計(jì)深刻的變改。在一些國(guó)家，由于經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期不景氣，政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的過(guò)多干預(yù)和控制，財(cái)政狀況惡化，為了改變這種情況，政府從重新確定其在經(jīng)濟(jì)和社會(huì)中的職能和角色入手開(kāi)始對(duì)行政管理模式進(jìn)行改革。政府行政管理改革，對(duì)政府會(huì)計(jì)核算提出了更高的目標(biāo)，要求在政府會(huì)計(jì)中不僅要全面、完整地反映政府擁有的經(jīng)濟(jì)資源和承擔(dān)的債務(wù)，還應(yīng)能夠核算和反映公共資源的優(yōu)化配置和合理使用情況，提供公共部門的績(jī)效考核指標(biāo)。而在傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下，難以實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的新目標(biāo)，只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，改革政府會(huì)計(jì)的計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，才能提供更為有用的會(huì)計(jì)信息。

2.3經(jīng)濟(jì)國(guó)際化推動(dòng)政府會(huì)計(jì)國(guó)際化。經(jīng)濟(jì)國(guó)際化推動(dòng)了政府會(huì)計(jì)的國(guó)際化，并使政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成為國(guó)際會(huì)計(jì)界的一大熱點(diǎn)之一。會(huì)計(jì)作為一門“國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言”，隨著經(jīng)濟(jì)國(guó)際化和全球市場(chǎng)的發(fā)展，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化已成為一種趨勢(shì)。這種趨勢(shì)不僅反映在企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)方面，也波及到政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)方面。鑒于各國(guó)的政府會(huì)計(jì)在采用的核算基礎(chǔ)和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面缺乏可比性，政府會(huì)計(jì)信息的外部使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量提出質(zhì)疑。1996年，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)專門成立公立單位委員會(huì)，現(xiàn)正致力于制定國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。公立單位委員會(huì)的成立，標(biāo)志著政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也走上了國(guó)際協(xié)調(diào)之路。目前，該委員會(huì)“正在制定一整套核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的編制財(cái)務(wù)報(bào)表的國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí)，根據(jù)許多成員的要求，還制訂從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的工作指南?！?/p>

3、改進(jìn)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的思考分析

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題，歸納起來(lái)有兩個(gè)方面：（1）與當(dāng)前的財(cái)政預(yù)算管理和改革不相適應(yīng)的內(nèi)容，如實(shí)施政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中收付、部門預(yù)算等改革措施后出現(xiàn)的新問(wèn)題；（2）涉及預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍及政府會(huì)計(jì)報(bào)告主體的總體框架問(wèn)題，如完整反映政府資源、政府債務(wù)等問(wèn)題。要解決上述問(wèn)題，必須對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。

3.1改革現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度，應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)并處理好幾個(gè)關(guān)系問(wèn)題。

3.1.1預(yù)算與會(huì)計(jì)預(yù)算的關(guān)系。與會(huì)計(jì)密切相關(guān)，政府會(huì)計(jì)能夠?yàn)榫幹祁A(yù)算提供有用的會(huì)計(jì)信息，政府會(huì)計(jì)是預(yù)算管理的基礎(chǔ)。特別是在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，會(huì)計(jì)能夠提供更加充分的、有用的信息，包括政府的各種資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、投資、存貨等，也包括政府的各種債務(wù)。其中，資產(chǎn)不僅反映取得成本，還反映其凈值，如對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊等。這些信息是采用“零基法”編制部門預(yù)算的重要依據(jù)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，會(huì)計(jì)還能提供有關(guān)成本及績(jī)效考核指標(biāo)，因此，沒(méi)有權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)，就無(wú)法編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算。我國(guó)目前正在進(jìn)行預(yù)算管理改革，預(yù)算會(huì)計(jì)改革也在逐步推進(jìn)，我們應(yīng)當(dāng)正確處理好預(yù)算改革和預(yù)算會(huì)計(jì)改革的關(guān)系，鑒于我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革相對(duì)于預(yù)算管理改革已經(jīng)滯后，因此，改革預(yù)算會(huì)計(jì)已刻不容緩。

3.1.2權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的關(guān)系。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制都是會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)，根據(jù)現(xiàn)金制信息所進(jìn)行的管理控制的主要形式是按“時(shí)間”。這樣做使得管理者為了確保預(yù)算任務(wù)的完成而對(duì)業(yè)務(wù)的時(shí)間安排加以操縱。只不過(guò)在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，提供的會(huì)計(jì)信息更全面。但是，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不論是企業(yè)會(huì)計(jì)，還是政府會(huì)計(jì)，都沒(méi)有絕對(duì)意義上采用一種核算或報(bào)告基礎(chǔ)，例如，企業(yè)會(huì)計(jì)中早已采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，但是，在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中有一張表稱為“現(xiàn)金流量表”，該表并非按權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，而是對(duì)有關(guān)賬簿記錄按收付實(shí)現(xiàn)制予以調(diào)整，提供各種現(xiàn)金流入、流出的會(huì)計(jì)信息。從我們了解的國(guó)外政府會(huì)計(jì)實(shí)踐看，已在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家，沒(méi)有一個(gè)國(guó)家完全拋棄收付實(shí)現(xiàn)制的有關(guān)信息，均有一張重要的報(bào)表，即“現(xiàn)金流量表”。實(shí)際上權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債，可以更好地幫助經(jīng)濟(jì)決策，而收付實(shí)現(xiàn)制則能反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量，以便幫助政府作出合理的財(cái)政收入政策以及確定債務(wù)規(guī)模，只有兩者相結(jié)合，才能反映全貌。在推進(jìn)我國(guó)預(yù)算管理和會(huì)計(jì)改革時(shí)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)必然的選擇，但是，我們?cè)谡J(rèn)識(shí)上不能偏頗，不能一談到權(quán)責(zé)發(fā)生制，就忽視了收付實(shí)現(xiàn)制的有關(guān)信息。

3.1.3堅(jiān)持中國(guó)特色與借鑒國(guó)際慣例的關(guān)系。從國(guó)外的實(shí)踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在加強(qiáng)政府的資產(chǎn)和負(fù)債管理，控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，提高政府預(yù)算及會(huì)計(jì)信息的透明度等方面都比收付實(shí)現(xiàn)制具有明顯的優(yōu)勢(shì)，目前，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)已成為國(guó)際上政府會(huì)計(jì)改革的一個(gè)新趨勢(shì)。我國(guó)要實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的公共財(cái)政制度，加強(qiáng)預(yù)算管理，借鑒國(guó)際通行做法，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是十分必要的。但是，我國(guó)的政治制度、行政管理體制等方面與國(guó)外差異較大，國(guó)情不同，我們不能簡(jiǎn)單地照搬國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，而應(yīng)根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，穩(wěn)步推進(jìn)。在與我國(guó)現(xiàn)行的法律規(guī)定不相矛盾，而且我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中已經(jīng)存在該類業(yè)務(wù)的前提下，則盡可能借鑒吸收，少走彎路。凡是我國(guó)實(shí)務(wù)中特有的業(yè)務(wù)、特有的政策規(guī)定，則應(yīng)立足國(guó)情，有針對(duì)性研究制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范。

3.2建立健全而透明的政府預(yù)算和會(huì)計(jì)體系———引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3.2.1實(shí)現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置?，F(xiàn)金制預(yù)算和會(huì)計(jì)信息只是反映當(dāng)期的財(cái)政資源，而無(wú)法全面反映政府公共資源存量，故整個(gè)政府公共資源的使用和配置狀況對(duì)于外部和內(nèi)部信息使用者都無(wú)法獲得。從外部政府信息需要來(lái)說(shuō)，將導(dǎo)致無(wú)法實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督；從內(nèi)部政府信息需要來(lái)說(shuō)，將使管理者無(wú)法據(jù)以進(jìn)行合理科學(xué)的決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不僅反映當(dāng)期的財(cái)政結(jié)果，同時(shí)抓住當(dāng)期決策的長(zhǎng)期結(jié)果，更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表而不是經(jīng)營(yíng)狀況表。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制以對(duì)公共資源的監(jiān)督和使用的信息約束，實(shí)現(xiàn)對(duì)其的優(yōu)化配置。

3.2.2有效地控制財(cái)政支出。收付實(shí)現(xiàn)制在傳統(tǒng)的預(yù)算管理中對(duì)控制支出取得一定的成效，它側(cè)重于對(duì)一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)資金撥付“不超預(yù)算”的控制。這種控制模式往往置財(cái)政資金控制者如財(cái)政部門和財(cái)政資金使用者如政府各行政職能部門處于對(duì)立的地位，前者往往掌握預(yù)算的“最后防線”，后者卻想方設(shè)法為自己多爭(zhēng)“預(yù)算”份額或者在“最后防線”上再追加一點(diǎn)，所以這樣只能是一種“形式”上的控制，并不能從根本上控制財(cái)政支出的總額。

3.2.3提高政府的長(zhǎng)期持續(xù)能力。隨著現(xiàn)代政府公共受托責(zé)任的加強(qiáng)，眾多的有權(quán)和需要知道政府事務(wù)的人們要求有全面和透明的信息來(lái)評(píng)估政府的責(zé)任。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府部門擁有的各種資源如建筑物、基礎(chǔ)設(shè)施等各種固定資產(chǎn)、存貨都有得到清楚反映，對(duì)財(cái)政支出區(qū)分經(jīng)常支出與資本支出，對(duì)各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，可以充分了解這些資源的狀況和使用效率，從而提高公共資源的配置效率，有利于政府部門進(jìn)行合理的長(zhǎng)期決策，提高政府的持續(xù)能力。縱觀各國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與政府會(huì)計(jì)改革取得的成效，它在改善政府管理績(jī)效上都普遍達(dá)到了預(yù)期的目的，對(duì)政府部門的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響。近年來(lái)，由于我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度適應(yīng)范圍過(guò)窄，會(huì)計(jì)對(duì)象主要是預(yù)算資金的收支活動(dòng)，難以全面核算和反映政府的經(jīng)濟(jì)資源占用及使用情況，也難以核算和反映政府的債務(wù)規(guī)模及償債情況，所以我國(guó)相繼推出了部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)等一系列財(cái)政支出方面的改革，提出了要構(gòu)建公共財(cái)政框架下的財(cái)政支出體系，這些改革標(biāo)志著我國(guó)改善政府治理結(jié)構(gòu)，提高政府績(jī)效，創(chuàng)建現(xiàn)代“管理型”政府的開(kāi)始。我國(guó)按公共財(cái)政體制的要求，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算，建立以績(jī)效考核為目標(biāo)的管理信息系統(tǒng)，對(duì)提高我國(guó)政府競(jìng)爭(zhēng)力有十分重要的意義。