債務(wù)重組下的稅收政策改革預(yù)測(cè)分析

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摘要:本文以企業(yè)債務(wù)重組中面臨的涉稅事項(xiàng)作為研究的出發(fā)點(diǎn)，總結(jié)當(dāng)前我國(guó)企業(yè)在債務(wù)重組中存在的主要涉稅問(wèn)題與不足，并且針對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行預(yù)測(cè)相關(guān)國(guó)家稅收政策改革方向和著重點(diǎn)，從而達(dá)到更好促進(jìn)企業(yè)完成債務(wù)重組的目的，幫助企業(yè)渡過(guò)難關(guān)以促進(jìn)其更好的發(fā)展。

關(guān)鍵詞:債務(wù)重組；稅收政策；稅收優(yōu)惠

一、債務(wù)重組概述

債務(wù)重組通常所指即“企業(yè)債務(wù)重組”，它是指在不改變交易對(duì)手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易，在此情形下債權(quán)債務(wù)人雙方自行或者通過(guò)法院調(diào)解來(lái)就相關(guān)債權(quán)債務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行協(xié)商，債權(quán)人準(zhǔn)許債務(wù)人少支付債務(wù)或者延期支付債務(wù)，或者減免對(duì)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)支付的違約金或利息的情形。企業(yè)債務(wù)重組按照具體償還的標(biāo)的物不同可以劃分為四大種類(lèi)，其分別是：以資產(chǎn)償還債務(wù)式債務(wù)重組；以債權(quán)轉(zhuǎn)化為股權(quán)式債務(wù)重組；以修改對(duì)債務(wù)人有利的合同條款式債務(wù)重組以及上三種方式并用的債務(wù)重組。以資產(chǎn)償還債務(wù)式債務(wù)重組是最常見(jiàn)的債務(wù)重組方式，它是指企業(yè)以其自身?yè)碛械拇尕?、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等等賬面資產(chǎn)來(lái)抵償債務(wù)的方式進(jìn)行債務(wù)重組；以債券轉(zhuǎn)化為股權(quán)式債務(wù)重組是指?jìng)鶆?wù)人把應(yīng)付債權(quán)人的債權(quán)轉(zhuǎn)換成對(duì)應(yīng)金額和份額的股權(quán)，作為一種所有者資本投入的方式來(lái)來(lái)進(jìn)行債務(wù)重組；以修改對(duì)債務(wù)人有利的合同條款是債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人考慮到債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)困難情形對(duì)應(yīng)收的債權(quán)本金或者利息等資金予以減免，或者對(duì)債權(quán)進(jìn)行展期推遲應(yīng)當(dāng)債權(quán)的收取時(shí)間等等。以上四種方式由于在具體執(zhí)行中所涉及的標(biāo)的物不同，因此相應(yīng)的稅務(wù)處理也不盡相同，雖然我國(guó)相關(guān)部門(mén)已經(jīng)頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》以及稅法制度中對(duì)債務(wù)重組的事項(xiàng)做了一些規(guī)定和指引，但是在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中債務(wù)重組的稅務(wù)處理方面還存在著種種問(wèn)題，如何改革相關(guān)稅收政策，降低債權(quán)人損失，挽救債務(wù)人危機(jī)是我國(guó)稅務(wù)制度建設(shè)發(fā)展中不得不面對(duì)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

二、企業(yè)債務(wù)重組中存在的涉稅問(wèn)題與不足

隨著我國(guó)法制進(jìn)程的不斷完善和發(fā)展，有關(guān)稅收法律法規(guī)雖然針對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則的變更適時(shí)頒布了一些稅收法律法規(guī)和部門(mén)規(guī)章政策，但是由于稅收法律法規(guī)有關(guān)債務(wù)重組事項(xiàng)的規(guī)定尚處于初期摸索階段，因此在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中依舊存在種種問(wèn)題和不足之處，具體如下：

(一)稅法針對(duì)債務(wù)重組中對(duì)納稅人身份界定不明確當(dāng)前我國(guó)稅法中對(duì)于債務(wù)重組的相關(guān)稅務(wù)判定和稅務(wù)執(zhí)行絕大多數(shù)是依照業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)制定的，因此法律法規(guī)的一致性就決定了稅法中的債務(wù)重組事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)隨著企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的更新而不斷與時(shí)俱進(jìn)加以更新完善。在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，債務(wù)重組有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最近一次修訂是發(fā)生在2019年5月份，該次修訂對(duì)債務(wù)重組的概念以及相關(guān)界定做了較明顯的改動(dòng)，但是與之對(duì)應(yīng)的稅法中對(duì)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)制度依據(jù)則依舊是沿用2006年老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)債務(wù)重組的界定，即老準(zhǔn)則下債務(wù)重組為“債務(wù)人和債權(quán)人就債權(quán)債務(wù)協(xié)議條件修改的事項(xiàng)稱(chēng)為債務(wù)重組”，概念界定的滯后會(huì)導(dǎo)致債務(wù)重組的外延性有了明顯不合理擴(kuò)大，從而會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)部分在處理債務(wù)重組過(guò)程中，難以按照當(dāng)前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正確的區(qū)分出債務(wù)重組的當(dāng)事人，從而使得納稅過(guò)程中征納稅事項(xiàng)難以準(zhǔn)確無(wú)誤的執(zhí)行。

(二)債務(wù)重組中稅收優(yōu)惠覆蓋范圍較窄我國(guó)當(dāng)前的稅收法律法規(guī)雖然對(duì)債務(wù)重組事項(xiàng)制定了一系列優(yōu)惠政策，但是這些優(yōu)惠政策力度以及覆蓋范圍較窄，從而導(dǎo)致稅收優(yōu)惠力度不足。我國(guó)當(dāng)前稅法中對(duì)債務(wù)重組的特別規(guī)定僅體現(xiàn)在企業(yè)所得稅方面，而對(duì)于諸如增值稅、消費(fèi)稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅等其他稅種在債務(wù)重組事項(xiàng)中并無(wú)單獨(dú)提及，即在債務(wù)重組情形下這些稅種的稅務(wù)處理同正常情形稅務(wù)處理一致，并無(wú)任何優(yōu)惠政策可言。例如相關(guān)交易涉及土地增值稅時(shí)，債權(quán)方按照增值額采取超率累進(jìn)稅率繳納土地增值稅，對(duì)于企業(yè)的債務(wù)重組的債權(quán)人而言，其已經(jīng)在重組過(guò)程中放棄了其一部分應(yīng)當(dāng)享受但未享受的權(quán)利，因此再讓其額外支付該部分的稅費(fèi)明顯不合理也不可取；對(duì)于企業(yè)的債務(wù)重組的債務(wù)人而言，其自身就是因?yàn)榻?jīng)營(yíng)不善出現(xiàn)了資金危機(jī)才被迫進(jìn)行債務(wù)重組，其財(cái)務(wù)資金狀況本身就十分緊張，再對(duì)相關(guān)交易視同銷(xiāo)售支付稅費(fèi)也無(wú)疑是對(duì)債務(wù)人財(cái)務(wù)危機(jī)現(xiàn)狀的雪上加霜。因此，在債權(quán)債務(wù)雙方當(dāng)事人都不愿負(fù)擔(dān)債務(wù)重組中所發(fā)生的稅費(fèi)時(shí)，當(dāng)事人雙方就有動(dòng)機(jī)采取一些不正當(dāng)?shù)男袨閬?lái)躲避稅費(fèi)的征收，從而導(dǎo)致國(guó)家稅收收入的流失以及對(duì)稅收政策的侵犯。

(三)債務(wù)重組中稅收優(yōu)惠執(zhí)行的監(jiān)管不足根據(jù)分析可知債務(wù)重組的稅收優(yōu)惠可能體現(xiàn)應(yīng)納稅額上的減免也有可能體現(xiàn)在應(yīng)納稅稅率上的降低，因此對(duì)于享受債務(wù)重組稅收優(yōu)惠的企業(yè)而言，倘若在后續(xù)執(zhí)行過(guò)程中相關(guān)稅務(wù)部門(mén)監(jiān)管不當(dāng)，則很有可能出現(xiàn)企業(yè)在繳稅時(shí)使用不正當(dāng)?shù)氖侄紊俳换蛘卟唤欢惪?，從而?dǎo)致國(guó)家稅收的流失。目前我國(guó)跨地區(qū)、一體化的稅務(wù)服務(wù)體系尚在建設(shè)和完善過(guò)程中，針對(duì)跨地區(qū)的債務(wù)重組事項(xiàng)，并沒(méi)有完全形成信息的傳遞和共享機(jī)制，從而會(huì)導(dǎo)致不同稅務(wù)部門(mén)之間會(huì)存在信息不對(duì)稱(chēng)以及信息滯后的情形，繼而會(huì)導(dǎo)致主管稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)區(qū)域外的企業(yè)進(jìn)行后續(xù)監(jiān)督管理工作，而區(qū)域外企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于企業(yè)的債務(wù)重組情況并不知情，沒(méi)辦法實(shí)施監(jiān)督管理。由于監(jiān)管不及時(shí)，非常容易被重組企業(yè)利用，做出不正當(dāng)?shù)谋芏愋袨椤Ｄ壳埃瑐鶆?wù)重組的后續(xù)監(jiān)督管理工作、稅務(wù)機(jī)關(guān)間重組信息傳遞和共享機(jī)制都需要盡快完善。

三、企業(yè)債務(wù)重組涉稅問(wèn)題的改革方向

針對(duì)上文分析中我國(guó)債務(wù)重組中涉及到的稅務(wù)處理方面尚存在的問(wèn)題和不足，本文認(rèn)為可以從以下方面加以改革改進(jìn)：如果債務(wù)重組涉稅界限不明確，需要明確債務(wù)重組企業(yè)界限；如果債務(wù)重組涉稅優(yōu)惠政策不明確，可以從所得稅、流轉(zhuǎn)稅及其他稅三個(gè)方向入手；如果債務(wù)重組涉稅出現(xiàn)監(jiān)管不到位問(wèn)題，則需要健全監(jiān)控機(jī)制。

(一)進(jìn)一步明確債務(wù)重組中納稅人身份如上文定義所述，債務(wù)重組事項(xiàng)的認(rèn)定需要符合一定的條件，只有在上述情形均滿(mǎn)足的情形下才可認(rèn)為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)屬于債務(wù)重組事項(xiàng)，當(dāng)事人雙方可以按照稅法中對(duì)處在債務(wù)重組中雙方當(dāng)事人的納稅權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的劃分和判定，并繼而執(zhí)行相關(guān)稅收政策。對(duì)于不能完全滿(mǎn)足上述債務(wù)重組定義的債權(quán)債務(wù)人則不能認(rèn)定雙方發(fā)生的交易事項(xiàng)為債務(wù)重組事項(xiàng)，因此不能享受由債務(wù)重組事項(xiàng)帶來(lái)的稅收優(yōu)惠政策。同時(shí)稅收法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)對(duì)故意冒充債務(wù)重組債權(quán)債務(wù)人的企業(yè)實(shí)施一定的稅收懲罰措施，從而避免企業(yè)投機(jī)取巧虛假申報(bào)來(lái)享受債務(wù)重組稅收優(yōu)惠的不良行為發(fā)生。債務(wù)重組中雙方當(dāng)事人納稅身份的明確，一方面可以使得債權(quán)債務(wù)雙方當(dāng)事人可以依靠相關(guān)稅收法律法規(guī)來(lái)明確自身的權(quán)利和義務(wù)，從而避免盲目或者錯(cuò)誤運(yùn)用稅收法律法規(guī)給自身發(fā)展帶來(lái)不利影響；另一方面也有利于相關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法部門(mén)根據(jù)雙方當(dāng)事人的身份來(lái)對(duì)其進(jìn)行正確的債務(wù)重組涉稅事項(xiàng)指導(dǎo)，從而達(dá)到同時(shí)保證雙方當(dāng)事人稅收權(quán)利和國(guó)家稅收威嚴(yán)性的目的。

(二)加大債務(wù)重組的稅收優(yōu)惠力度債務(wù)重組是企業(yè)自救的方式之一，因此相關(guān)稅務(wù)部門(mén)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)自救過(guò)程中給與其一定的稅收政策的優(yōu)惠，共同幫助企業(yè)渡過(guò)經(jīng)營(yíng)難關(guān)，促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)久發(fā)展，具體來(lái)看稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)可以從以下三點(diǎn)展開(kāi)。1.對(duì)于債務(wù)重組企業(yè)的所得稅優(yōu)惠。企業(yè)債務(wù)重組的本質(zhì)目的就是通過(guò)債權(quán)債務(wù)雙方之間的溝通和協(xié)商，使得債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債權(quán)做出一定的讓步，從而在一定程度上減輕債務(wù)人的債務(wù)負(fù)擔(dān)，避免債務(wù)人破產(chǎn)促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)久穩(wěn)定的發(fā)展。因此，稅收中如果針對(duì)債務(wù)重組事項(xiàng)給與債務(wù)人企業(yè)一定的所得稅優(yōu)惠政策，則無(wú)疑會(huì)減輕債務(wù)人的債務(wù)負(fù)擔(dān)，從而達(dá)到更好促進(jìn)債務(wù)人經(jīng)營(yíng)狀況好轉(zhuǎn)繼而持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的目的。具體來(lái)看所得稅優(yōu)惠政策的實(shí)施可以從兩方面入手：其一，直接對(duì)進(jìn)行債務(wù)重組的企業(yè)進(jìn)行一定程度上的所得稅減免，這種直接性的減免既可以體現(xiàn)在稅率上的減免也可以體現(xiàn)在所得稅額上的減免，通過(guò)直接減免的方式讓債務(wù)人企業(yè)直接明了的享受到稅收政策的優(yōu)惠；其二，間接對(duì)進(jìn)行債務(wù)重組的企業(yè)進(jìn)行所得稅減免，這種方式可體現(xiàn)在增加企業(yè)所得稅扣減額例如參照研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等等。只有從根本上減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，才能更好的幫助債務(wù)人企業(yè)更好的渡過(guò)難關(guān)，保障其持久穩(wěn)定的發(fā)展。2.對(duì)于債務(wù)重組企業(yè)的增值稅優(yōu)惠。通過(guò)上文的分析可知債務(wù)重組存在以資產(chǎn)償還債務(wù)式債務(wù)方式，以資產(chǎn)抵償債務(wù)的債務(wù)重組方式一方面可以使得債務(wù)人債務(wù)負(fù)擔(dān)得以降低同時(shí)還使得償債資產(chǎn)的價(jià)值得以實(shí)現(xiàn)，另一方面也使得債權(quán)人的債權(quán)得以收回，避免出現(xiàn)無(wú)法收回債權(quán)而計(jì)提大額壞賬的情形。根據(jù)現(xiàn)行的債務(wù)重組稅法政策可知，當(dāng)企業(yè)以自身的原材料、存貨等資產(chǎn)進(jìn)行抵償債務(wù)時(shí)，其需要按照視同銷(xiāo)售方式照常繳納增值稅及相關(guān)附加稅費(fèi)，從而使得債務(wù)人企業(yè)在重組過(guò)程中未享受到增值稅減免帶來(lái)的優(yōu)惠政策3.對(duì)于債務(wù)重組企業(yè)的其他稅收優(yōu)惠。債務(wù)重組中倘若債務(wù)人以房產(chǎn)或者土地等資產(chǎn)來(lái)抵償債務(wù)時(shí)，則會(huì)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生高額的土地增值稅和房產(chǎn)稅等稅費(fèi)。土地增值稅是適用超率累進(jìn)稅率，房產(chǎn)稅的房屋轉(zhuǎn)讓稅率也為轉(zhuǎn)讓收入的1.2%，如果債務(wù)人以房產(chǎn)或土地作為標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行抵償債務(wù)，則會(huì)產(chǎn)生高額的稅負(fù)。因此，在稅收法律法規(guī)中應(yīng)當(dāng)對(duì)債務(wù)重組過(guò)程中以房產(chǎn)、土地等資產(chǎn)來(lái)抵償債務(wù)時(shí)，給與一定的除所得稅和增值稅之外的其他稅種的減免，這樣以來(lái)一方面可以達(dá)到更大程度上減輕債務(wù)人企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)促使其早日擺脫經(jīng)營(yíng)危機(jī)，另一方面也可以避免企業(yè)為了減免稅費(fèi)而采取極端的違法措施，從而促進(jìn)法制和諧社會(huì)的建設(shè)和發(fā)展。通過(guò)加大對(duì)債務(wù)重組中雙方當(dāng)事人的稅收優(yōu)惠政策力度，一方面可以使得債務(wù)人企業(yè)在經(jīng)營(yíng)困難階段享受到一定的資金和政策扶持，感受到國(guó)家政策的關(guān)懷和補(bǔ)貼，從而幫助其更好、更快的從企業(yè)經(jīng)營(yíng)危機(jī)中走出，從而最終達(dá)到促進(jìn)我國(guó)企業(yè)整體健康、持續(xù)發(fā)展的目的；另一方面稅收優(yōu)惠政策的擴(kuò)大，也可以使得本身在債務(wù)重組就遭受損失的債權(quán)人得以適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益補(bǔ)償，從而彌補(bǔ)債權(quán)人因執(zhí)行債務(wù)重組事項(xiàng)帶來(lái)的虧損，使得債權(quán)人企業(yè)不排斥與債務(wù)人企業(yè)達(dá)成債務(wù)重組和解協(xié)議，最終達(dá)到雙方互利共助、和諧發(fā)展的雙贏局面。

(三)完善對(duì)債務(wù)重組企業(yè)涉稅工作的監(jiān)督管理從上文分析中可得知，債務(wù)重組的涉稅事項(xiàng)在具體執(zhí)行過(guò)程中由于缺少相關(guān)稅務(wù)執(zhí)法部門(mén)的全程監(jiān)管，可能會(huì)給重組企業(yè)在稅收業(yè)務(wù)的處理上提供偷漏稅的時(shí)間，造成國(guó)家的稅收損失。造成上述問(wèn)題的本質(zhì)原因主要在于我國(guó)當(dāng)前對(duì)于債務(wù)重組涉稅問(wèn)題的監(jiān)管不到位以及相關(guān)信息傳遞和共享機(jī)制尚未完善。因此，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景下加強(qiáng)對(duì)債務(wù)重組企業(yè)的監(jiān)控管理，最好的辦法就是建立一個(gè)全國(guó)務(wù)機(jī)關(guān)可以傳遞和共享使用重組稅收優(yōu)惠系統(tǒng)的平臺(tái)，所有稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄的重組企業(yè)的稅收都要在此平臺(tái)上顯示并關(guān)聯(lián)稅務(wù)機(jī)關(guān)。通過(guò)稅務(wù)信息共享平臺(tái)的建設(shè)，可以使得不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)了解到跨地區(qū)的債權(quán)債務(wù)企業(yè)在債務(wù)重組過(guò)程中涉稅問(wèn)題的執(zhí)行進(jìn)度和執(zhí)行情況，從而使其掌握到一線(xiàn)的債務(wù)重組信息，便于加強(qiáng)對(duì)債務(wù)重組過(guò)程的監(jiān)管和指導(dǎo)，從而實(shí)現(xiàn)一方面能更好的為債務(wù)重組中債權(quán)債務(wù)雙方企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)指導(dǎo)；另一方面也保障了稅收收入的足額足量的征收從而維護(hù)國(guó)家稅收利益。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，目前我國(guó)與債務(wù)重組有關(guān)稅收優(yōu)惠偏少，但隨著我國(guó)“減稅降費(fèi)”大紅包對(duì)困難企業(yè)和中、小微企業(yè)的不斷支持。作者相信有關(guān)債務(wù)重組的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠也會(huì)應(yīng)運(yùn)而生，將會(huì)對(duì)各債務(wù)重組企業(yè)注入一劑強(qiáng)心劑，使債務(wù)重組讓利者得到補(bǔ)償，困難者得到補(bǔ)助，為全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家提供更充足的血液。

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作者：張青友 單位：中鐵二局第一工程有限公司