管理會(huì)計(jì)發(fā)展問題分析

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一、管理會(huì)計(jì)危機(jī)?

美國會(huì)計(jì)學(xué)家約翰森和凱普蘭指出是:“當(dāng)今的管理會(huì)計(jì)信息，受制于企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告循環(huán)，相對(duì)于管理者計(jì)劃和控制等決策需求來說，常常顯得太遲緩、太粗糙，甚至是太失實(shí)了.”他們認(rèn)為近年來管理會(huì)計(jì)沒有大的發(fā)展，甚至是在吃老本.約翰森和凱普蘭認(rèn)為人們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求的增長，把管理會(huì)計(jì)通到了目前這種境地，使管理會(huì)計(jì)服從于財(cái)務(wù)報(bào)告，管理會(huì)計(jì)信息成為財(cái)務(wù)報(bào)表的附屬品。隨之而來的后果是，使得企業(yè)各級(jí)管理人員越來越注意短期決策(如有價(jià)證券交易的決策等)所帶來的影響，而忽略了企業(yè)的長期競爭潛力和底利能力。由于人們都把工作重點(diǎn)和主要精力放在了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)循環(huán)上，管理會(huì)計(jì)工作常常被人忽略，這種情況下產(chǎn)生出來的管理會(huì)計(jì)信息，其準(zhǔn)確性和及時(shí)性都遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)經(jīng)營控制的需要.所以說，目前的管理會(huì)計(jì)缺乏相關(guān)性。約翰森和凱普蘭把這一間題的部分貴任歸咎于會(huì)計(jì)教學(xué)與科研部門。許多教科書講述的所謂“決策”都是排除了競爭與技術(shù)革新等客觀因拿，在簡化了的條件下進(jìn)行的，與客觀現(xiàn)實(shí)情況往往有脫節(jié)。凱普蘭和其他一些學(xué)者都把西方各大公司在國際市場(chǎng)上與日本競爭中的失利與管理會(huì)計(jì)缺乏相關(guān)性這一問題聯(lián)系起來.不言而喻，在這里管理會(huì)計(jì)人員也受到很多的指責(zé)。他們認(rèn)為雖然對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量要求可以決定日常整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的活動(dòng)，但這并不意味著所有的會(huì)計(jì)信息，特別是管理會(huì)計(jì)信息都可以從這一系統(tǒng)中得到，凱普蘭一再強(qiáng)調(diào)相關(guān)的信息還可以從其他來源獲得。他認(rèn)為針對(duì)管理會(huì)計(jì)目前存在的危機(jī)，可以引入作業(yè)成本計(jì)算法對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行一次“革命”，以保證管理會(huì)計(jì)能提供所有與決策相關(guān)的信息。

布姆韋治和拜曼尼不同意約翰森和凱普蘭關(guān)于管理會(huì)計(jì)危機(jī)和徹底變革的觀點(diǎn)，他們于1989年向英國特許管理會(huì)計(jì)師學(xué)會(huì)提出一份題為“發(fā)展而非革命”的報(bào)告。他們回顧了對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的研究情況，指出，雖然管理會(huì)計(jì)這些年沒有大的突破，但變化還是確實(shí)存在的，他們認(rèn)為特別值得指出的是:“第一，現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)與企業(yè)的職能部門的聯(lián)系越來越緊密了。例如:在處理某一復(fù)雜的決策間題時(shí)，在目前越來越多的情況下，都是組成一個(gè)由企業(yè)管理者、企業(yè)職能部門的專業(yè)人員和管理會(huì)計(jì)師等組成的小組來共同解決，第二，按規(guī)定和要求完成份內(nèi)的工作之外，通過提供額外的信息，管理會(huì)計(jì)人員越來越介入了日常經(jīng)營決策活動(dòng)，第三，對(duì)管理會(huì)計(jì)外向化的要求增加.比如，企業(yè)的管理在了解本企業(yè)成本構(gòu)成狀況的同時(shí)，也有必要了解競爭對(duì)手的情況;第四，對(duì)非數(shù)量化信息(如有關(guān)質(zhì)量、技術(shù)革新等方面的信息)的需求上升。布姆韋治和拜曼尼認(rèn)為管理會(huì)計(jì)不存在什么危機(jī)，至少?zèng)]有達(dá)到凱普蘭所描述的那種程度.他們不否認(rèn)在某些企業(yè)內(nèi)實(shí)行作業(yè)成本計(jì)算法確有成效，可他們?nèi)哉J(rèn)為管理會(huì)計(jì)沒有徹底變革的需要.但是他們同樣也指出對(duì)于管理會(huì)計(jì)中存在的間題不可忽略。他們?cè)噲D使當(dāng)前正在進(jìn)行的管理會(huì)計(jì)的革新加快，教促管理會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)與企業(yè)各職能部門的管理人員的聯(lián)系，并指出對(duì)于會(huì)計(jì)人員來講，了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的情況和規(guī)律是十分重要的。他們勸告企業(yè)管理人員要重視非財(cái)務(wù)信息，如有關(guān)質(zhì)量、殘次品率、交貨期限、機(jī)器的保養(yǎng)狀況、開工率等.他們同時(shí)也鼓勵(lì)管理會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)對(duì)管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略系統(tǒng)的研究，研究如何從消費(fèi)者的角度來評(píng)價(jià)產(chǎn)品、如何估計(jì)競爭對(duì)手的產(chǎn)品成本、如何幫助企業(yè)制定長期發(fā)展計(jì)劃和企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。布姆韋治和拜曼尼認(rèn)識(shí)到了管理會(huì)計(jì)發(fā)展的組織強(qiáng)制性，即應(yīng)該使管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)來適應(yīng)企業(yè)的需求，而不是使企業(yè)適應(yīng)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)還認(rèn)為由于企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中某些因素的影響.不排除會(huì)計(jì)信息被人為操縱的可能性，所以，他們指出采用一種新的會(huì)計(jì)方法必須經(jīng)過深思熟慮，而在企業(yè)中急于推廣使用作業(yè)成本計(jì)算方法則是欠妥的。因?yàn)槭褂米鳂I(yè)成本計(jì)算法可以看成是會(huì)計(jì)人員試圖對(duì)企業(yè)各職能部門的管理人員施加更多的控制，他們?cè)诠ぷ髦泻苡锌赡苁艿街袑庸芾砣藛T的抵觸和不滿，最終會(huì)導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不實(shí)等情況的發(fā)生。這也是布姆韋治和拜曼尼之所以反對(duì)凱普蘭等人作法的原因之一。卞面，我們通過分析管理會(huì)計(jì)職能的兩重性進(jìn)一步考察一下這兩派的觀點(diǎn)。

二、管理會(huì)計(jì)職能的兩盆性的分析

我們以一個(gè)大企業(yè)中某一生產(chǎn)經(jīng)營單位的會(huì)計(jì)人員為例，他是本部門決策小組中的一員，能夠幫助管理人員達(dá)到本部門的經(jīng)營目標(biāo)，這就是他的經(jīng)營職能，與此同時(shí)，這位會(huì)計(jì)人員還必須就財(cái)務(wù)報(bào)表向上級(jí)或總部負(fù)貴，并代表上一級(jí)的管理人員對(duì)本單位進(jìn)行控制，這就是他的控制職能謐如果要使管理會(huì)計(jì)能夠更好地為提高企業(yè)嵌利能力服務(wù)，那么應(yīng)該更側(cè)重于管理會(huì)計(jì)的哪一方面職能的提高呢?一種作法是加強(qiáng)經(jīng)營職能，把會(huì)計(jì)人員同企業(yè)職能部門更緊密地聯(lián)系起來，加強(qiáng)他們之間的各種溝通和交流，使會(huì)計(jì)人員了解生產(chǎn)經(jīng)營的情況，了解管理人員的需要，多提供包括非數(shù)量化信息和戰(zhàn)略信息在內(nèi)的各種相關(guān)信息.這與布姆韋治和拜里尼的觀點(diǎn)是一致的，另一種作法是加強(qiáng)控制職能，確保會(huì)計(jì)系統(tǒng)能準(zhǔn)確地反映技術(shù)革新等因素的影響，正確衡量產(chǎn)品成本，使會(huì)計(jì)報(bào)表成為高級(jí)管’理人員控制和管理中層管理人員的活動(dòng)的有力工具.這與凱普蘭等人的主張是一致的。有不少人反對(duì)凱普蘭的觀點(diǎn)，認(rèn)為企業(yè)各職能部門的管理人員能夠察覺會(huì)計(jì)人員想要在本單位擴(kuò)大自身權(quán)限的意圖，并對(duì)任何強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制和作法都可能產(chǎn)生不滿和抵觸情緒，而企業(yè)內(nèi)部存在這種情況是不利的。因而，許多人傾向于采用更和緩、更能令企業(yè)管理人員接受的方法。值得一提的是，在與西方大企業(yè)的競爭中屢獲勝利的日本企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)的控制職能強(qiáng)調(diào)得并不是很多，其企業(yè)內(nèi)部控制主要是靠忠誠、資歷，信任和民族文化傳統(tǒng)等來維持的.日本企業(yè)非常重視市場(chǎng)信息，管趣人員總是先估計(jì)市場(chǎng)上可能承受的價(jià)格和有競爭力的價(jià)格的高低，然后據(jù)此來降低其產(chǎn)品成本，這種頗具戰(zhàn)略性眼光的作法，往往使日本企業(yè)在競爭伊始就先勝一籌.

三、苦理會(huì)計(jì)未來的發(fā)展方向

與其就管理會(huì)計(jì)是否存在“危機(jī)”，這一間題爭論不休，不如首先接受這樣的事實(shí):現(xiàn)代企業(yè)之間競爭激烈，情況瞬息萬變，管理會(huì)計(jì)必須不斷完善和健全才能適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的需要;然后直接著手解決企業(yè)藉要進(jìn)行以及如何進(jìn)行生產(chǎn)和市場(chǎng)戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)換、組織機(jī)構(gòu)的完善，及成本、管理會(huì)計(jì)的改進(jìn)，使企業(yè)能夠抓住競爭中的機(jī)遇.進(jìn)行這些工作需要有經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等方面較高的素養(yǎng).管理會(huì)計(jì)除了為決策提供信息以外，它本身還構(gòu)成了企業(yè)控制系統(tǒng)的一個(gè)部分，為維持企業(yè)的凝聚力和達(dá)到經(jīng)營目標(biāo)而服務(wù)，即管理會(huì)計(jì)職能的二重性。在采取正式行為消除管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)脫節(jié)情況之前，必須清楚地了解管理會(huì)計(jì)在企業(yè)組織內(nèi)部各種不同的職能和作用。為了作到這一點(diǎn)，首先需要了解現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，然后把對(duì)實(shí)務(wù)的研究與對(duì)理論的研究進(jìn)一步聯(lián)系起來。但這一過程是復(fù)雜的，不能一嗽而就。比如，有關(guān)人理論、博變理論和經(jīng)濟(jì)信息學(xué)的數(shù)學(xué)分析，一般說來都是非常繁瑣和理論化程度非常高的，而它們又是管理會(huì)計(jì)的某些研究領(lǐng)域中不可或缺的內(nèi)容。這就造成了一個(gè)帶有廣泛性的間題—許多實(shí)務(wù)工作者對(duì)這一領(lǐng)域中的新的研究成果不甚了了.雖然把經(jīng)濟(jì)信息學(xué)等學(xué)科的研究方法應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)，它的初衷是為探求實(shí)務(wù)中適用的管理會(huì)計(jì)模式和方法而服務(wù)，而不是要讓所有的實(shí)務(wù)人員都通曉那些深?yuàn)W的迫論和復(fù)雜的推理過程。但是，由于理論研究人員都將這些方法視為他們分析間題、解決間題的可行途徑，而越來越依賴于它。所以，對(duì)于目前許多新的理論研究成果來說，要把它們應(yīng)用于實(shí)務(wù)，是需要具備許多相關(guān)的知識(shí)和花費(fèi)很大努力才能辦到的，因而其中大部分只能引起這一領(lǐng)域內(nèi)理論研究者的興趣。這些研究成果要想實(shí)現(xiàn)其最終的實(shí)用價(jià)值，就必須用實(shí)務(wù)工作人員可以理解的方式加以說明和解釋。在理論研究發(fā)展的同時(shí)，人們似乎對(duì)那些更貼近實(shí)務(wù)的研究更感興趣.比如:對(duì)作業(yè)成本計(jì)算法的考察，對(duì)非數(shù)量信息的開發(fā)利甩，對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究等等。這種實(shí)務(wù)研究相對(duì)于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)來說是拓展了和變化了的，它需要有比傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論更為廣泛的理論基礎(chǔ)、但是如前所述，目前的理論研究工作尚未能構(gòu)建一個(gè)全面的理論框架，許多理論成果還不能應(yīng)用到實(shí)務(wù)中去，管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)之間的脫節(jié)，在這里就表現(xiàn)為了管理會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)研究的脫節(jié).未來管理會(huì)計(jì)的理論研究方向應(yīng)該是致力于建立和健全一個(gè)既能解釋實(shí)務(wù)、應(yīng)用于實(shí)務(wù)，又能作為實(shí)務(wù)發(fā)展的起點(diǎn)的全面的管理會(huì)計(jì)理論體系。