公司年報審計報告精選(九篇)

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第1篇：公司年報審計報告范文

一、問題的提出

在證券市場上，審計師接受委托對上市公司管理當局的活動、管理活動及其相關(guān)資料進行鑒證服務(wù)，提供鑒證報告。一般來說，該鑒證（審計）報告增強了財務(wù)信息的可信性。但是，在日益復(fù)雜的審計關(guān)系中，審計委托人與管理當局之間委托關(guān)系導(dǎo)致的信息不對稱；以及審計師與管理當局的審計被審計關(guān)系形成的信息不對稱，從而使審計師所形成的審計信息的不完備和不充分，最終導(dǎo)致上市公司財務(wù)信息的不可信和無用性。，國內(nèi)外發(fā)生的審計失敗的典型案例和審計師的職業(yè)道德危機，使得審計委托人或廣大投資者日漸對審計師缺乏信任，對公眾的失信意味著審計職業(yè)存在基礎(chǔ)的動搖。因此，如何重塑審計師的職業(yè)形象，取信于社會公眾，就需要審計信息充分、真實披露和快捷傳遞，營造高透明的審計市場，為投資者投資決策和監(jiān)管部門打擊公司財務(wù)造假和CPA審計造假提供有用信息。

二、審計信息與信息

從世界各國關(guān)于公司治理會計信息披露的要求來看，會計信息可分為三部分：一是財務(wù)會計信息，二是審計會計信息，包括CPA審計報告，監(jiān)事會報告，內(nèi)部控制制度評估等內(nèi)容，該方面信息主要用于評價會計信息的可信度及公司治理制衡狀況，三是非會計信息。這里審計會計信息即生成于調(diào)查與審計報告過程中的審計信息，財務(wù)會計信息和非會計信息可能是審計信息，也可能不是審計信息。二者關(guān)系見下圖。

會計信息披露的內(nèi)容包括會計報表、報表注釋、補充報表、其他有關(guān)會計信息，其他有關(guān)信息如董事長或總經(jīng)理業(yè)務(wù)報告、董事會報告、CPA審計報告。而審計信息披露的內(nèi)容是AOB，即審計報告、已審計會計報表和與審計有關(guān)的信息。由上圖可知，審計信息披露的內(nèi)容具有擴展的空間，擴大審計范圍，縮小未審計信息的空間，同時，加大披露審計調(diào)查過程中所存在的問題，使得信息透明度更高，以便充分發(fā)揮審計的職能。

在證券市場上，按審計信息生成的過程不同，審計信息可分為上市公司融資過程中的審計信息，定期報告（年報、半年報、季報）中的審計信息，補充報告中的審計信息等。本文討論CPA對上市公司的年度財務(wù)報表進行審計生成的審計信息的披露問題。

三、上市公司審計信息披露制度變遷及特點

我國自1990年和1991年滬、深兩地建立了證券交易所以來，從中央到地方，先后頒布了一系列有關(guān)信息披露的法規(guī)，初步形成了信息披露制度體系。上市公司審計信息披露的相關(guān)規(guī)定散見于不同層次的法規(guī)。其中，較為集中的披露要求是在定期報告制度中，尤其是《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》（以下簡稱《年報準則》）中有關(guān)審計信息披露的要求更為具體。《年報準則》自1994年試行，1995年正式實行，已經(jīng)過1997年、1998年、1999年和2001年的多次修訂，從審計信息的披露方面來看，信息披露逐漸充分和完善，體現(xiàn)了對獨立審計的更高要來和審計信息對證券市場的重要性。

（一）重要提示中審計信息披露《年報準則》1998年修訂稿首次要求在重要提示中提醒投資者注意閱讀會計師事務(wù)所出具的非標準無保留意見的審計報告以及公司董事會、監(jiān)事會對相關(guān)事項的詳細說明。這一披露要求其目的是引導(dǎo)投資者注意閱讀和利用審計信息，同時提醒社會公眾對審計師的監(jiān)督。

（二）董事會報告中審計信息披露《年報準則》要求在董事會報告中披露有關(guān)審計信息，其特點：1、從1994年試行稿開始就強調(diào)在董事會報告中報告注冊會計師的變更信息，會計師事務(wù)所和CPA的變更信息，到1997年明確要求報告會計師事務(wù)所的變更原因、程序及披露情況，在1998年修訂稿改為在重要事項中集中披露聘任、改聘、解聘會計師事務(wù)所情況；2、從1996年開始要求在董事會報告中報告“對會計師事務(wù)所出具的有保留意見審計報告涉及事項的說明?！钡?998年已擴展到對事務(wù)所出具的非標準審計意見的審計報告涉及事項說明。這一披露要求一方面體現(xiàn)了審計報告的信息含量的增加，另一方面體現(xiàn)了審計師、管理當局對投資者的各自責任。

（三）監(jiān)事會報告中審計信息披露要求1、《年報準則》1997年首次要求監(jiān)事會對會計師事務(wù)所出具的保留意見或解釋性說明的審計報告所涉及的事項發(fā)表獨立意見，到1998年全面擴展到對非標準審計意見的審計報告所涉及事項的說明發(fā)表獨立意見；2、1999年修訂稿要求監(jiān)事會要檢查公司財務(wù)情況。應(yīng)對事務(wù)所出具的審計意見及所涉及的事項作出評價，明確說明報告是否真實反映公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；3、1999年修訂稿要求如果會計師事務(wù)所出具非標準審計報告，監(jiān)事會應(yīng)就董事會對涉及事項的說明明確表示意見。這種由單一發(fā)表獨立意見改為對財務(wù)情況發(fā)表評價意見和對董事會的說明獨立發(fā)表意見，即雙重意見，這些變化體現(xiàn)了監(jiān)事會的基本功能，強化了監(jiān)事會的職責，有利于公司治理結(jié)構(gòu)的有效運行。

（四）重要事項中審計信息披露1、1994－1997會計師事務(wù)所變更情況在董事會報告中披露，并且從1997年開始取消對審計師變更的披露要求；2、2001年首次要求披露報告年度支付給聘任會計師事務(wù)所報酬情況。這一披露要求充分體現(xiàn)了事務(wù)所與客戶的關(guān)系，以及監(jiān)管者對CPA獨立性信息披露的高度重視。

（五）財務(wù)報告中審計信息披露1、從1994年《年報準則》試行稿就強調(diào)審計報告必須由具有從事證券資格的CPA出具，1995年進一步強調(diào)具有證券資格的會計師事務(wù)所和兩名具有證券資格的CPA；2、要求披露審計所依據(jù)的準則；3、披露審計意見全文。這些披露規(guī)定充分體現(xiàn)了對審計報告的真實性、合法性的質(zhì)量要求以及披露的全面性和公開性的要求。

四、上市公司審計信息披露中的問題

（一）審計報告信息披露失真。2001年，有關(guān)部門共抽查了16所國內(nèi)會計師事務(wù)所出具的32份審計報告，并對21份審計報告所涉及的上市公司進行了審計調(diào)查，檢查發(fā)現(xiàn)有14家會計師事務(wù)所出具了23份嚴重失實的審計報告，造成財務(wù)會計信息虛假71.43億元，涉及41名CPA.這些事件多數(shù)都與CPA職業(yè)道德有關(guān)。另據(jù)對1994年第1期-2001年第11期的《證券監(jiān)督管理委員會公告》的統(tǒng)計有34個有關(guān)會計師事務(wù)所的處罰案例中，定期報告審計過程中出具虛假、嚴重誤導(dǎo)性內(nèi)容或重大遺漏的有20個，占54％，融資過程中涉及審計報告失真案例15個，占41％，由此可知，審計報告信息失真的嚴重性。

（二）審計報告中獨立性信息的披露不充分。1、盡管審計報告指出審計依據(jù)是根據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準則》，體現(xiàn)了獨立性信息，但很概括，因為大多數(shù)投資者并不了解獨立審計準則。2、在披露形式上，審計報告放在財務(wù)報告中披露投資者會誤解審計報告是管理當局對投資者的報告。3、年報摘要中規(guī)定如果是標準無保留意見，可以擅自意見類型不而全文披露，此舉雖節(jié)約了披露成本，但是投資者不閱讀年報正文，單純從年報摘要中是得不到標準無保留審計報告提供的詳細信息。4、從審計報告的標題中看，缺乏獨立性信息。審計報告標題無“獨立”術(shù)語，這種標題給投資者一種錯覺：中國注冊會計師審計報告缺乏獨立性。由此，審計報告披露的內(nèi)容與方式有待改進。

（三）支付事務(wù)所報酬的披露不具體?！赌陥鬁蕜t》2001年修訂稿第四十八條新增披露報告年度支付給聘任師事務(wù)所的報酬情況。一方面反映審計工作量與審計效率，另一方面反映事務(wù)所收入與客戶的依賴關(guān)系，反映審計獨立性與審計質(zhì)量。但是，支付給事務(wù)所的報酬的披露還不具體，并無詳細披露審計業(yè)務(wù)支付費、咨詢業(yè)務(wù)費及所占比例以及支付方式、支付日期等。

（四）審計師更換信息披露不詳細?！赌陥鬁蕜t》2001年修訂稿第四十八條規(guī)定公司應(yīng)披露聘任、解聘會計師事務(wù)所情況。會計師事務(wù)所的變更有正常合理變更也存在異常變更。變更理由的充分披露，不僅體現(xiàn)審計師同行的職業(yè)責任，而且也向投資者提供審計獨立性的信息，更加有助于審計報告使用人確定已審報表的可信性。但是，目前披露的聘任和解聘的會計師事務(wù)所的地址、同址、時間，上的職業(yè)道德與責任的記錄不詳細，甚至缺少；另外，事務(wù)所內(nèi)部CPA的委派變更信息也無披露。事實上某一CPA長期為客戶服務(wù)可能其獨立性。因此，時常更換委派的CPA并對其助理人員的適當督導(dǎo)，有助于審計的獨立性和審計質(zhì)量的提高。較為詳細的披露事務(wù)所的變更和CPA更換情況，有助于公眾對事務(wù)所內(nèi)部控制的評價。

（五）董事會、監(jiān)事會對審計意見的說明。董事會、監(jiān)事會報告中披露對非標準審計意見的說明信息，這是公司治理結(jié)構(gòu)對獨立審計信息的反映，同時也是就重要的審計工作底稿信息公司自身的揭示。至于董事會報告中的解釋是否合理，是否真實，盡管制度規(guī)定由監(jiān)事會對董事會對非標準意見說明發(fā)表獨立意見，但從披露實務(wù)看監(jiān)事會報告可以說是100％同意董事會報告的說明。監(jiān)事會對此說明是否真正發(fā)揮其監(jiān)督功能，董事會報告的說明及監(jiān)事會報告的意見CPA是否可接受，如不可接受，CPA還需披露何信息，這是《年報準則》未涉及的問題。我們認為CPA還應(yīng)就董事會、監(jiān)事會報告中的意見發(fā)表意見，這雖然加大了審計師工作量和審計師的責任，但對投資者進一步理解非標準意見的信息，進行投資決策有益。另外，董事會報告對非標準意見的說明應(yīng)從定性、定量兩方面說明非調(diào)整事項金額對會計報表整體影響的嚴重程度，這種說明實際已潛在反映CPA的重要性水平的判斷。因此，明確披露CPA的審計重要性水平的區(qū)間，有利于投資者及監(jiān)管部的監(jiān)管以及CPA審計質(zhì)量的提高。

（六）缺少審計風險信息的披露。具有證券資格的會計師事務(wù)所與CPA對上市公司的年報審計主要采用風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。審計風險水平控制的高低，一方面反映審計的質(zhì)量，另一方面反映審計責任。目前實務(wù)中，實際審計風險往往高于期望的審計風險，結(jié)果導(dǎo)致有的會計師事務(wù)所審計失敗，出具虛假錯誤的審計報告，幫助公司財務(wù)造假。因此，實務(wù)中缺少期望審計風險、實際審計風險，審計失敗的比例的披露，實質(zhì)上是審計質(zhì)量信息披露的不充分。

五、上市公司審計信息披露規(guī)范建議

（一）上市公司聘任、解聘會計師事務(wù)所情況的信息披露1.會計師事務(wù)所性質(zhì)的披露，明確披露會計師事務(wù)所是合伙事務(wù)所還是負有限責任的法人等。

2.會計師事務(wù)所對本公司提供服務(wù)的類別是審計服務(wù)還是會計咨詢服務(wù)，支付事務(wù)所各類服務(wù)報酬的數(shù)額、比例及支付方式和日期。

3.會計師事務(wù)所連續(xù)對本公司提供服務(wù)的年份（時間）、審計項目經(jīng)理及CPA的更換次數(shù)。

4.近三年或五年事務(wù)所變更的次數(shù)、理由、支付報酬金額的變動情況。

5.近三年或五年的事務(wù)所的職業(yè)道德及法律訴訟記錄。

（二）審計報告信息的披露1.近三年或五年事務(wù)所年報審計客戶總數(shù)，率計意見類型及各種審計意見所占的比例。

2.將審計報告標題增加“獨立”術(shù)語，即獨立審計報告或在審計報告前明確事務(wù)所及注冊會計師對審計報告的真實性和合法性聲明，或者在年報摘要中無論何種意見在審計報告全文披露。

3.審計意見的更新披露。CPA在會計報表公布日后發(fā)現(xiàn)重大不一致和重大錯報，提請被審單位修改已審計會計報表，但被審單位拒絕修改時，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)須作修改的事項對會計報表的影響程度，重新考慮已出具審計報告的適當性，如認為先前出具的審計報告不盡恰當，更新修改審計意見，并將已審會計報表發(fā)生錯報事宜通過適當方式（補充公告）報告給會計報表使用人和有關(guān)管理部門。

4.境內(nèi)外審計差異的信息披露（補充審計）

證監(jiān)會于2001年12月31日的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規(guī)定》涉及境內(nèi)外市計差異信息披露的問題。境內(nèi)外事務(wù)所對同一上市公司融資環(huán)節(jié)或定期報告的審計差異主要來自于會計準則差異和審計判斷差異，但投資者及其他使用者究竟相信哪一張會計報表，哪一種審計意見，必須加強審計差異信息的披露。

①凡是對同時發(fā)行上市A股B股或H股的公司審計時，CPA應(yīng)在審計報告中，說明存在審計差異的可能性，以及由此可能導(dǎo)致的后果。

②分析揭示審計差異。當出現(xiàn)審計差異時，為了更好滿足境內(nèi)外投資者使用已審財務(wù)報表的需要，應(yīng)充分揭示，其方式可另加“發(fā)行A股與B股或H股同期會計報表差異調(diào)節(jié)表”，分審計差異項目，列示境內(nèi)外審計人員的審定結(jié)果。如境內(nèi)CPA的審計報告后于或同與境外CPA審計報告簽發(fā)，上述差異調(diào)節(jié)表可附在已審的會計報表之后，若境內(nèi)CPA審計報告先于境外CPA審計報告簽發(fā)，則應(yīng)另作披露。

5.披露審計工作底稿的部分：如審計差異調(diào)整表，增強審計報告信息的可理解和有用性，同時擴大審計信息的公開性。

第2篇：公司年報審計報告范文

關(guān)鍵詞：上市公司；非標準審計意見；注冊會計師

中圖分類號：F239文獻標識碼：A

原標題：上市公司審計意見類型分布研究——基于2008-2010年上市公司數(shù)據(jù)的分析

收錄日期：2012年4月13日

一、引言

2006年2月財政部頒布的《中國注冊會計師審計準則第1502—非標準審計報告》，非標準審計報告是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。非標準意見包括帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。

審計意見類型是否恰當，自美國證券法實施以來一直是一個廣泛爭論的熱點問題。由于我國委托人錯位、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、上市公司董事會或管理當局擁有對注冊會計師聘用、解聘、審計產(chǎn)品定價的決策和支付權(quán)，使審計關(guān)系扭曲。社會各界認為注冊會計師行業(yè)沒能發(fā)揮應(yīng)有的經(jīng)濟監(jiān)督作用，認為他們?nèi)狈Ρ匾膱?zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德，甚至有時候會與上市公司管理當局共謀，損害投資者和其他利益相關(guān)者的利益。

二、滬深兩市A股上市公司審計意見總體分析

本文選用的研究樣本包括2008～2010年這三年間在上交所和深交所上市的可以找到數(shù)據(jù)的上市公司。截至2010年3月15日，我國A股市場共有1，624 家上市公司公布了2008年年報，110家公司被出具了非標準審計意見，占上市公司的6.77%。在非標準審計意見中，帶強調(diào)事項段的無保留意見有75份，占非標準審計意見總數(shù)的68.18%；保留意見為18份，占非標準審計意見總數(shù)的16.36%；無法表示意見的有17份，占非標準審計意見總數(shù)的15.45%。非標準審計意見對判斷上市公司財務(wù)報告是否具有真實性、合法性和公允性至關(guān)重要，而且在不同程度上表明被審計單位的財務(wù)報表存在一定的問題，能夠提醒報表使用者謹慎使用報表資料。

2009年滬深兩市共有1，774家上市公司按期披露了年報。據(jù)統(tǒng)計，有1，655家公司被出具了標準無保留意見的審計，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長態(tài)勢，2009年有119家公司被出具了非標準審計意見，占披露年報公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。本文的研究數(shù)據(jù)來源于：（1）中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站（http：//Cicpa.省略）的年報審計情況快報與事務(wù)所全國百家信息；（2）中國證監(jiān)會指定的信息披露網(wǎng)站；潮資訊網(wǎng)（http：//info.省略）；（3）各上市公司2008～2010年度的年報。同時，對數(shù)據(jù)進行了抽樣核對，以保證數(shù)據(jù)的可靠性。（表1）

三、非標準審計意見類型分析

（一）帶強調(diào)事項無保留意見特征分析

1、涉及持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性比重較大。因?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況的公司有63家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務(wù)、資產(chǎn)負債率較高、流動負債超過流動資產(chǎn)等。

2、因重組（并購）未完成、交易而產(chǎn)生不確定風險發(fā)表帶強調(diào)事項無保留意見（個別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的10%。如：農(nóng)產(chǎn)品、ST玉源、*ST丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實業(yè)并購未獲批。截至2009年12月31日，第一大股東正在籌劃對旭飛投資實施重大資產(chǎn)重組，重組結(jié)果可能對公司未來經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。此外，旭飛投資能否變更海發(fā)大廈一、二期土地使用性質(zhì)尚不確定，進而使得海發(fā)大廈能否被剝離置換存在不確定性和障礙，對上述重大資產(chǎn)重組產(chǎn)生影響。

3、因涉及擔?；蛟V訟和其他情況的公司都是6家（個別公司與其他原因共存），占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的7%。被證監(jiān)部門立案調(diào)查未有正式結(jié)果的公司有4家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的5%。

（二）保留意見特征分析。當財務(wù)報表就其整體而言是公允的，但還存在對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的情形時注冊會計師應(yīng)出具保留意見的審計報告。保留意見被視為注冊會計師在不能出具無保留意見情況下最不嚴厲的審計報告。2009年被出具保留意見的上市公司財務(wù)報表共占全部審計報告的0.73%，低于2008年0.38個百分點，低于2007年0.16個百分點。被出具保留意見的13家上市公司有：ST國藥、榮華實業(yè)、科達股份、ST寶龍、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、四維控股、紫光古漢、綠大地、SST華新、ST科龍、百科集團。ST公司占被出具保留意見上市公司的38.46%。從保留事項的具體內(nèi)容分析，審計報告提及審計范圍受限，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的有11份，占84.62%。另兩份分別是：蓮花味精因涉嫌違規(guī)，被證監(jiān)會立案調(diào)查；四維控股的存貨委托保管事項可能構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，需經(jīng)證監(jiān)會核準。13份保留意見的審計報告中，就導(dǎo)致保留事項的個數(shù)來看，涉及1個事項的有4份，占30.77%；涉及2個事項的有4份；涉及3個事項的有3份，占23.08%；涉及4事項的有2份，占15.38%。提及事項平均數(shù)為2.23個。各種導(dǎo)致保留意見的事項中，排在第一位的是無法確認應(yīng)收及預(yù)付款項的真實可靠、可收回程度及資產(chǎn)減值計提合理性有8家。如榮華實業(yè)、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、紫光古漢、ST科龍、綠大地、百科集團、*ST國藥；排在第二位的是受到監(jiān)管部門立案調(diào)查，有7家，如百科集團、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、紫光古漢、綠大地、科達股份；排在第三位的是持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定的有5家，如百科集團、榮華實業(yè)、ST寶龍、紫光古漢、*ST國藥；其他還有無法判斷交易的真實性和合理性、費用發(fā)生與列報的準確性、訴訟事項等。

單一原因?qū)е聦徲嫹秶芟薜墓居校篠ST華新無法確認其現(xiàn)在的實際控制人；ST科龍無法取證，以判斷該筆款項的壞賬準備計提和計價認定是否合理；*ST三聯(lián)存在未決訴訟，無債權(quán)、債務(wù)往來款項余額；四維控股涉及多個事項有證監(jiān)會整改通知未經(jīng)驗收、四維控股將其持有的重慶四維衛(wèi)浴有限公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、存貨轉(zhuǎn)讓已構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，尚未報批。

（三）無法表示意見特征分析。在審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以對財務(wù)報表發(fā)表審計意見時，注冊會計師應(yīng)當出具無法表示意見的審計報告。2009年上市公司被出具無法表示意見19份，占1.08%。與2007年（1.09%）和2008年（1.04%）相比變化不大。該類審計意見具有如下方面特點：被出具無法表示意見的19家公司中多數(shù)涉及持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性問題。另外，除賽格三星、海鳥發(fā)展外，其他的17家都是ST、S*ST或*ST公司，具體包括10家ST公司（ST金頂、ST中華A、ST滬科、ST東盛、ST科健、ST鈦白、ST大水、ST銀廣夏、ST源發(fā)、ST東碳）；6家*ST公司（*ST亞太、*ST九發(fā)、*ST寶碩、*ST盛潤A、*ST錦化、*ST宏盛）和1家S*ST公司（S*ST北亞），占到89.47%；提及事項平均數(shù)量遠多于其他非標準意見。提及5個事項的有1家公司，提及4個事項的有1家公司，提及3個事項的有6家公司，提及2個的有4家公司，提及1個事項的有7家。平均每份報告提及事項數(shù)為2.21。在所有事項中，排在第一位的是持續(xù)經(jīng)營能力重大不確定，有11家，占57.89%，如*ST九發(fā)截至審計報告日仍處于重大資產(chǎn)重組過程中，除對煙臺紫宸投資有限公司的投資外無任何資產(chǎn)，且無法對煙臺紫宸投資有限公司形成實質(zhì)性控制。排在第二位的是提及無法獲取充分、適當審計證據(jù)判斷各項資產(chǎn)、負債的真實、準確、公允性的較多，有8份。其他主要原因還包括或有事項、訴訟事項、貸款擔保、證監(jiān)會立案稽查、重大對外投資的不確定性等。

四、建議

我國會計準則、會計制度還有許多不完善的地方，導(dǎo)致財務(wù)人員在編制財務(wù)報表時有空可鉆。濫用會計估計行為已不是新問題，但隨著財政部相關(guān)會計準則的出臺，上市公司通過債務(wù)重組、資產(chǎn)置換與非貨幣交易等行為來操縱利潤的手法已經(jīng)不可能。而會計估計主要在于公司的主觀判斷，一些公司利用計提多少不好具體規(guī)定這個灰色地帶肆意進行巨額計提，從而對業(yè)績造成重大影響。而注冊會計師的意見并不能影響到公司對自身的“合理估計”，能做的只有出具非標準意見以便免責。再有，對上市公司資產(chǎn)減值準備計提的準確性以及測算所依據(jù)的假設(shè)存在疑問，也成為會計師出具非標準審計意見比較集中的原因之一。針對這些問題，主要有如下建議：

（一）注冊會計師應(yīng)對易被出具非標準審計意見的相關(guān)事項給予更多關(guān)注。注冊會計師應(yīng)對有重大財務(wù)風險，計提巨額準備，大額逾期借款及其相關(guān)訴訟和巨額擔保引發(fā)的巨額連帶責任風險等持續(xù)經(jīng)營能力不確定性的上市公司重點關(guān)注，尤其對虧損上市公司，S*ST公司更應(yīng)提高警惕。這類上市公司昭示了所面臨的經(jīng)營困境和財務(wù)風險，一般來說更有可能存在內(nèi)部控制問題，財務(wù)報表往往存在更多的重大錯報和舞弊風險，更易被出具非標準審計意見。

（二）進一步規(guī)范帶強調(diào)事項段無保留審計意見的運用，細化出具審計意見方面的規(guī)定。因為筆者在分析2006年注冊會計師對深市上市公司出具的非標準審計意見時，發(fā)現(xiàn)注冊會計師出具的非標準審計意見不明確、不規(guī)范，個別注冊會計師仍存在以強調(diào)事項段代替保留意見的情況。

（三）建立與完善相關(guān)體制制度，提高注冊會計師審計質(zhì)量。建議建立與完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制，實行同業(yè)互查制度，提高注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)，完善注冊會計師行業(yè)的市場準入與退出機制。

主要參考文獻：

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第3篇：公司年報審計報告范文

一、資產(chǎn)重組委托審計的主體及目的

重組目的不同，資產(chǎn)重組形式也各不相同。資產(chǎn)重組形式一般有控股兼并、吸收合并、新設(shè)合并和參股投資等。股權(quán)收購實質(zhì)上是收購公司與目標公司原股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，股權(quán)出讓方與受讓方為了解目標公司的資產(chǎn)、負債及盈利水平，合理確定轉(zhuǎn)讓價格，委托注冊會計師對目標公司進行審計，因此，其委托審計的主體應(yīng)為股權(quán)收購方與轉(zhuǎn)讓方，并不一定是目標公司董事會；因目標公司原股東單方增資或目標公司吸收新股東，為計算新的出資價格而對目標公司進行的審計，其委托審計的主體應(yīng)當為目標公司的董事會；為吸收合并或新設(shè)合并而對合并各方進行的審計，其目的主要是為合理確認合并各方凈資產(chǎn)，作為計算合并各方原股東在新公司中股權(quán)結(jié)構(gòu)的依據(jù)，所以其委托主體應(yīng)為各合并主體董事會。

二、資產(chǎn)重組的審計范圍及采用會計制度基準

1、審計范圍

為準確反映目標公司的凈資產(chǎn)和盈利狀況，合理確認資產(chǎn)重組價格，一般應(yīng)委托評估機構(gòu)和審計機構(gòu)對目標公司分別進行評估和審計。資產(chǎn)重組評估的目的主要是運用一定的評估方法確定目標公司某一評估基準日的資產(chǎn)價值；而資產(chǎn)重組審計并非只對目標公司凈資產(chǎn)進行審計，收購方為全面評估目標公司，準確進行效益分析和收購成本估算，更看重的是目標公司近幾年的經(jīng)營情況和未來資產(chǎn)價值，所以往往要求注冊會計師對目標公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行審計，以便決策層作出正確判斷。另外，上市公司根據(jù)證監(jiān)會和滬深兩地交易所的有關(guān)信息披露規(guī)定，在資產(chǎn)重組中應(yīng)披露目標公司最近一期的財務(wù)報表有關(guān)數(shù)據(jù)和上一年度的損益表（利潤表）。因此，資產(chǎn)重組審計的范圍應(yīng)包括資產(chǎn)負債表和利潤表。

2、審計的會計制度基準

資產(chǎn)重組從目標公司性質(zhì)上可劃分為股份有限公司重組和非股份有限公司重組。我國目前除股份有限公司與外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》及其補充規(guī)定外，其他企業(yè)執(zhí)行的仍是行業(yè)會計制度及其補充規(guī)定，執(zhí)行不同會計制度對企業(yè)凈資產(chǎn)及盈利水平的計算影響較大。如行業(yè)會計制度規(guī)定開辦費從開始生產(chǎn)經(jīng)營次月起按五年攤銷，而企業(yè)會計制度規(guī)定開辦費應(yīng)在開始生產(chǎn)經(jīng)營當月一次計入損益；行業(yè)會計制度對各項資產(chǎn)不計提資產(chǎn)減值準備，而企業(yè)會計制度規(guī)定對各項資產(chǎn)應(yīng)計提資產(chǎn)減值準備，如當固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)出現(xiàn)可收回金額低于賬面價值時應(yīng)計提減值準備；另外，對長期股權(quán)投資核算，行業(yè)會計制度規(guī)定投資額占被投資企業(yè)有表決權(quán)資本總額50%或50%以上時采用權(quán)益法核算，而企業(yè)會計制度規(guī)定投資額占被投資企業(yè)有表決權(quán)資本總額20%或20%以上時采用權(quán)益法核算。因各公司執(zhí)行的會計政策、會計估計不一致，如果收購方為股份有限公司，而目標公司是非股份有限公司或外商投資企業(yè)，那么就必須明確審計的會計制度基準是目標公司原執(zhí)行的會計制度，還是按收購企業(yè)的要求改為《企業(yè)會計制度》。實務(wù)中一般有兩種做法：

第一種做法：按目標公司原執(zhí)行的會計制度、會計政策和會計估計進行審計。該種觀點認為企業(yè)所執(zhí)行的會計政策一般由國家統(tǒng)一的會計核算制度所制定，當一個公司擬收購目標公司原股東所持公司股權(quán)或目標公司通過吸收股份，使擬收購方成為目標公司控制方時，收購成功與否尚不得知，故對目標公司應(yīng)按原會計政策、會計估計進行審計并出具審計報告。另外，收購方在受讓國有股權(quán)時，按有關(guān)規(guī)定，目標公司要提供上一年度的審計報告、會計報表及最近一期的審計報告、會計報表報國有資產(chǎn)管理部門審批，故采用目標公司原會計政策及會計估計進行審計較妥。

第二種做法：按擬收購方所執(zhí)行的會計政策、會計估計進行審計。該種觀點認為按財政部有關(guān)合并會計報表規(guī)定，若收購成功，目標公司將根據(jù)合并會計報表有關(guān)規(guī)定執(zhí)行擬收購方的會計政策和會計估計，同時擬收購方在作投資戰(zhàn)略決策、分析收購成本和收購效益時，若按目標公司原會計政策、會計估計進行會計報表分析，由于與擬收購方執(zhí)行的會計政策、會計估計不一致，致使決策難度較大、甚至會做出錯誤的決策。因此，應(yīng)按照擬收購企業(yè)執(zhí)行的會計政策及會計估計進行審計，以便收購方進行相關(guān)的經(jīng)濟決策；若收購成功，則可及時準確地計算初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，目標公司也能及時按收購方的會計政策進行調(diào)賬，不會造成重復(fù)的工作量。另外，在進行吸收合并和新設(shè)合并的重組審計時，為公允反映合并各方的凈資產(chǎn)和財務(wù)狀況，公平計算合并后各方股權(quán)結(jié)構(gòu)，也需要一致的會計政策。該方法也是國有企業(yè)改制上市審計所采用的方法。

上述兩種方法從不同的角度考慮資產(chǎn)重組審計應(yīng)采用的會計制度基準問題。第一種方法能真實反映目標公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，符合真實性與客觀性原則，也符合國家對國有股轉(zhuǎn)讓的有關(guān)規(guī)定，但是若收購方收購成功，使目標公司成為收購方的控股子公司，則與按收購方的會計政策和會計估計計算的凈資產(chǎn)及盈利水平相比，可能會出現(xiàn)巨額差異，不利于收購方作出正確決策。第二種方法有利于收購方對收購目標公司股權(quán)的決策，能提供收購方采用的會計制度基準所要求的有關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)，但是該方法與目標公司現(xiàn)行會計政策不一致，有擅自變更會計政策之嫌，是一種特定假設(shè)條件下的審計，不能真實反映目標公司原始財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。筆者認為，審計的會計制度基準應(yīng)與委托審計的目的相配套，在資產(chǎn)重組審計中，注冊會計師在接受委托時，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)重組形式建議委托方明確審計所采用的會計制度基準。對收購股權(quán)或單方增資后達到控制程度、吸收合并和新設(shè)合并的資產(chǎn)重組審計，應(yīng)建議按收購方會計制度基準進行審計并出具特定用途的專項審計報告。對收購方收購?fù)顿Y者股權(quán)或目標公司增資吸收新股東但未達到控制程度、受讓國有股權(quán)的審計，應(yīng)建議按目標公司原執(zhí)行的會計政策和會計估計進行審計并出具審計報告。

三、資產(chǎn)重組的審計方法

由于資產(chǎn)重組審計不同于一般的年報審計，因此，在審計中應(yīng)結(jié)合委托方確定的會計制度基準進行審計，在審計前期應(yīng)在業(yè)務(wù)約定書中與委托方明確審計應(yīng)采用的會計制度基準。在按收購方會計政策和會計估計對目標公司進行審計時，由于與目標公司原會計制度基準不一致，注冊會計師應(yīng)在一般年報審計方法的基礎(chǔ)上，進行會計政策調(diào)整的審計，對會計政策、會計估計變更采用模擬追溯調(diào)整。

四、審計報告形式

綜上所述，資產(chǎn)重組審計應(yīng)采用的會計基礎(chǔ)基準和審計方法不同于一般的年報審計，其審計報告形式應(yīng)是專項審計報告形式。

1、收件人：資產(chǎn)重組審計收件人一般應(yīng)為擬收購方與出讓方；若收購方受讓國有股權(quán)對目標公司達到控制程度、收購股權(quán)或目標公司增資吸收新股東未達到控制程度的，則審計報告收件人一般應(yīng)為目標公司董事會。

2、因資產(chǎn)重組的審計報告是特殊目的審計報告，故在報告引言段應(yīng)說明已審計會計報表的編制基礎(chǔ)以及被審計單位管理當局和注冊會計師的責任。并在意見段中說明所審會計報表在所有重大方面是否按該基礎(chǔ)進行公允表達。

3、應(yīng)在報告的說明段說明報告的用途、使用責任，專項報告僅供委托方可能實行股權(quán)轉(zhuǎn)讓（吸收合并、新設(shè)合并）參考用，不應(yīng)用作其他用途，因使用不當所造成的后果，與執(zhí)行本專項審計業(yè)務(wù)的注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所無關(guān)。

五、資產(chǎn)重組的會計報表及附注

第4篇：公司年報審計報告范文

1 審計環(huán)境

審計環(huán)境是指影響審計行業(yè)發(fā)展及審計理論與實務(wù)發(fā)展的各種環(huán)境因素的集合，包括宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境以及理論研究環(huán)境。審計的宏觀環(huán)境影響審計的需求，審計的行業(yè)環(huán)境影響審計的供給，審計的理論研究環(huán)境則影響審計理論及實務(wù)的發(fā)展。

獨立審計環(huán)境，是指影響?yīng)毩徲嬓袠I(yè)生存和發(fā)展的外部條件的總和，就是指獨立審計行業(yè)的從業(yè)環(huán)境，它既不是單指獨立審計工作所必須面臨的經(jīng)濟、法律、客戶等因素，也并非注冊會計師或會計師事務(wù)所在從事獨立審計工作時，所必須面臨的獨立審計機構(gòu)內(nèi)部的工作條件和注冊會計師之間的人際氛圍，而是一定時期國際、國內(nèi)的獨立審計工作所必須面臨的政治、經(jīng)濟、法律、社會、客戶素質(zhì)等因素的集合。

2 相關(guān)舉措

2.1 監(jiān)管制度

為加強對具有獨立審計資格的注冊會計師及會計事務(wù)所的監(jiān)管，我國注冊會計師協(xié)會于2014年相繼下發(fā)了《中國注冊會計師協(xié)會執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查人員管理辦法》的通知，關(guān)于開展2014年證券資格會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知，以及關(guān)于開展2014年會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知?？梢?，作為中注協(xié)來說，從制度這一宏觀角度把控獨立審計業(yè)務(wù)及其從業(yè)人員，顯得至關(guān)重要。

而獨立審計的主要監(jiān)管制度體現(xiàn)在以下兩個方面：政府干預(yù)型和行業(yè)自律型。

2.1.1 政府干預(yù)型

政府干預(yù)型監(jiān)管模式是指對注冊會計師行業(yè)的管理，在充分發(fā)揮注冊會計師協(xié)會的自我管理的基礎(chǔ)上，由政府出面進行管理的一種方式，其范圍涉及較大，程度較深。政府監(jiān)管包括制定法律、法規(guī)、建立許可制度、法院訴訟機制等，避免因注冊會計師個人的違約、過失、欺詐等可能給公眾造成的損失。政府監(jiān)管的審計服務(wù)主要針對的是低于可接受標準的、審計工作不規(guī)范、未能達到職業(yè)標準等。那些未能達到執(zhí)業(yè)準則最低要求的事務(wù)所或注冊會計師將受到相關(guān)處罰，包括根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定取消或暫停其執(zhí)業(yè)資格、罰款、給予警告等。

政府監(jiān)管是強制性的，其目的是避免將來再度發(fā)生類似的違規(guī)行為，同時促使執(zhí)業(yè)人員達到行業(yè)規(guī)范的最低要求。實行政府干預(yù)型監(jiān)管模式的國家以德國、日本最為典型。此外意大利、瑞典等歐洲國家以及菲律賓、巴西等許多發(fā)展中國家也同樣采用這種模式。

2.1.2 行業(yè)自律型

自律型監(jiān)管模式是指注冊會計師主要由民間協(xié)會自律管理，政府不加干涉。在該種模式下，注冊會計師協(xié)會內(nèi)部機構(gòu)完善，分工明確，完全享有關(guān)于注冊會計師資格考試、執(zhí)業(yè)登記制度以及審計準則的制定權(quán)，并由協(xié)會負責監(jiān)督審計規(guī)范的執(zhí)行和檢查審計工作質(zhì)量，具有較高的獨立性和環(huán)境適應(yīng)性。但如果沒有相關(guān)的配套措施，在處罰效力方面就會顯出一定的局限性。行業(yè)自律與政府監(jiān)管在很多方面存在區(qū)別：行業(yè)自律的目標是促使注冊會計師提供高質(zhì)量的服務(wù)，對事務(wù)所遵循準則的情況進行嚴格審查，如在美國、澳大利亞、加拿大等國家推行的同業(yè)復(fù)核，可以在促進審計質(zhì)量提高的同時加強行業(yè)自律。

注冊會計師協(xié)會除了可以監(jiān)督審計質(zhì)量、推進審計質(zhì)量提升以外，還通過組織資格考試來限制進入本行業(yè)的人員的數(shù)量和素質(zhì)，并且通過制定相關(guān)標準來限定介入復(fù)雜業(yè)務(wù)審計。

2.2 監(jiān)管信息

中注協(xié)不僅僅是頒布監(jiān)管舉措，對于實際商業(yè)環(huán)境中的各項活動，同樣做出實際行動。

第一，例如，于2015年2月13日，中注協(xié)提示事務(wù)所關(guān)注房地產(chǎn)類上市公司年報審計風險。中國注冊會計師協(xié)會向眾華及眾環(huán)海華兩家證券資格會計師事務(wù)所發(fā)函，書面提示房地產(chǎn)類上市公司2014年年報審計風險。由于房地產(chǎn)開發(fā)具有資金投入大、建設(shè)周期長、易受宏觀經(jīng)濟與政策影響等特點。2014年，隨著我國房地產(chǎn)市場調(diào)整的不斷加深，房地產(chǎn)投資增速持續(xù)放緩，商品房銷售面積和銷售額同比大幅下滑，商品房庫存壓力繼續(xù)加大。因此在風險提示函中，中注協(xié)要求事務(wù)所充分考慮房地產(chǎn)類上市公司所處行業(yè)狀況及特點。

第二，例如，中注協(xié)約談事務(wù)所提示煤炭類上市公司年報審計風險。

中注協(xié)以“煤炭類上市公司年報審計風險防范”為主題，對普華永道中天、希格瑪這兩家證券資格會計師事務(wù)所分別進行了當面約談和書面約談，就事務(wù)所承接的部分上市公司2014年年報審計業(yè)務(wù)可能存在的風險進行提示。

中注協(xié)相關(guān)負責人指出，當前，世界經(jīng)濟格局深度調(diào)整，我國經(jīng)濟處于發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、能源結(jié)構(gòu)優(yōu)化的關(guān)鍵時期。2014年，受產(chǎn)能過剩、需求疲軟、進口煤沖擊等因素影響，國內(nèi)煤炭價格持續(xù)低迷、庫存不斷積壓，煤炭企業(yè)盈利能力下降、經(jīng)營壓力增大。

中注協(xié)相關(guān)負責人強調(diào)，事務(wù)所和注冊會計師要始終保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴格遵守職業(yè)道德相關(guān)要求，充分關(guān)注煤炭類上市公司所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)狀況，考慮管理層可能面臨的業(yè)績考核壓力，有效識別、評估和應(yīng)對可能存在的舞弊風險。

3 作用及影響

3.1 對審計的需求及供給的影響

宏觀環(huán)境常指國家和地區(qū)的政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、社會環(huán)境、技術(shù)環(huán)境、法律環(huán)境和審計行業(yè)環(huán)境因素。

第一，政治環(huán)境，是指一個國家或地區(qū)的政治制度、體制、國家治理方針政策、法律法規(guī)等要素。政治環(huán)境會直接影響和制約審計在一個國家或地區(qū)的法律地位和社會作用。

第二，經(jīng)濟環(huán)境，指影響一個行業(yè)或企業(yè)生存和發(fā)展的社會經(jīng)濟狀況和國家經(jīng)濟政策。社會經(jīng)濟狀況包括經(jīng)濟要素的性質(zhì)、水平、結(jié)構(gòu)、變動趨勢等方面的內(nèi)容。國家經(jīng)濟政策是國家履行經(jīng)濟管理職能、調(diào)控國家宏觀經(jīng)濟水平、結(jié)構(gòu)、實施國家經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略的指導(dǎo)方針等。經(jīng)濟環(huán)境特別是其中資本市場因素的發(fā)展、信息資源要素的發(fā)展以及國家經(jīng)濟管理職能的發(fā)展對審計需求產(chǎn)生重要的影響作用。

第三，社會環(huán)境，指一個國家或地區(qū)的人們共享的價值觀、文化習俗、人口、教育及宗教信仰等因素。其中深灰價值觀和文化習俗對審計的需求產(chǎn)生一定的影響作用。

第四，技術(shù)環(huán)境，指影響人們?nèi)粘Ｉ詈蜕a(chǎn)或生產(chǎn)活動的科技要素，包括社會科技水平、科技力量、國家科技政策等。科技水平的提高和科技進步既可催生新興企業(yè)或行業(yè)的產(chǎn)生，也可導(dǎo)致現(xiàn)有企業(yè)或行業(yè)的衰亡。審計的產(chǎn)生就與企業(yè)財務(wù)管理、會計管理和經(jīng)濟管理技術(shù)含量的不斷提高具有密切的聯(lián)系。

第五，法律環(huán)境，為審計人員的審計判斷過程提供必要的評價依據(jù)。評價標準越完備、越統(tǒng)一，就越有利于審計人員做出正確的審計判斷。同時，法律體系對于注冊會計師職業(yè)界的保護越是完善，審計人員就越能充分發(fā)揮自己的專業(yè)判斷能力，不受或少受外界環(huán)境的左右。

第六，審計行業(yè)環(huán)境，行業(yè)自律是注冊會計師行業(yè)用來約束注冊會計師行為的機制，即通過會計職業(yè)界自身的力量實現(xiàn)對行業(yè)運行與發(fā)展的管理。其中，審計職業(yè)界教育即針對審計業(yè)內(nèi)人士展開的教育，是實施行業(yè)自律的重要組成部分。審計人員的業(yè)務(wù)能力是影響審計判斷水平的重要因素。我國審計人員素質(zhì)及知識很難適應(yīng)現(xiàn)實的需要，在這樣的情況下，審計人員要做出準確的審計判斷便顯得十分困難，容易導(dǎo)致審計失敗。與此同時，注冊會計師在進行審計判斷時還會受到同行業(yè)競爭壓力的影響。審計人員一方面要保護社會公眾的利益；另一方面要應(yīng)對來自同行業(yè)競爭客戶的壓力，同業(yè)競爭壓力非常大。

3.2 對審計理論的推動作用

第一，事務(wù)所代表對中注協(xié)通過約談方式強化上市公司年報審計事前事中監(jiān)管的做法予以充分支持。事務(wù)所代表表示，將認真落實中注協(xié)約談提出的各項要求，有效識別關(guān)鍵風險領(lǐng)域，切實加大質(zhì)量控制力度，全力確保年報審計質(zhì)量。

第5篇：公司年報審計報告范文

一、1999年度年報審計意見總體情況

截止2000年4月30日，深、滬兩節(jié)共計965家公司公布了年報，注冊會計師出具的各種審計意見如下表:

項目標準無保留意見帶解釋性說明段無保留意見保留意見

*拒絕表示意見否定意見合計

家數(shù)78510958121965

99年占總家數(shù)比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%

98年占總家數(shù)比率84%11.28%4.05%0.67%100%

*說明:保留意見中已包括帶解釋性說明的保留意見。

上表表明:1999年被出具非標準無保留意見的公司有180家，占全部已公布年報公司的18·56%，比上年有一定幅度的增長，如此高比率的上市公司被出具非標準無保留意見報告，意味著我國上市公司的現(xiàn)狀令人堪憂。

筆者認為，被出具非標準意見公司增多的原因有:(1)財政部、證監(jiān)會對上市公司信息披露及注冊會計師業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求越加嚴格和規(guī)范，監(jiān)管力度進一步加強;(2)我國注冊會計師行業(yè)改革進一步深入，會計師事務(wù)所脫鉤改制，獨立審計準則陸續(xù)出臺，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險意識得到加強，業(yè)務(wù)水平有所提高;(3)上市公司整體素質(zhì)偏低，水平參差不齊。各種經(jīng)營管理問題越來越多，不少公司連續(xù)多年被注冊會計師就同一問題出具非標準意見報告;有些公司以前年度的問題尚禾得到解決，新的問題又不斷顯現(xiàn);也有些公司的舊問題解決了，但新問題又出來了;還有些公司問題由來已久，盡管以前末被會計師出具非標準意見報告，但終究還是被查出。

盡管帶解釋性說明段無保留意見與標準的無保留意見有所不同，但考慮到報告中披露的情況或做法已經(jīng)得到注冊會計師的認可，注冊會計師將有關(guān)公司的具體情況用解釋性文字予以特別說明，目的是提醒有關(guān)報告使用者予以特別關(guān)注，因此本文在分析注冊會計師對各上市公司出具非標準審計意見報告的原因時，不將帶解釋性說明段無保留意見的原因納入分析范圍。

二、被出具保留意見的主要原因

1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊會計師出具保留意見審計報告，占全部已公布年報公司的6·01%，繼續(xù)保持了較高的水平，這些公司年度財務(wù)報告被出具保留意見的原因主要包括:

(一)上市公司持續(xù)經(jīng)營的會計核算前提條件存在不確定性。該類公司一般都是由于內(nèi)部經(jīng)營管理不善和外部經(jīng)營環(huán)境不利的影響，虧損嚴重，財務(wù)狀況惡化，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力受到注冊會計師的質(zhì)疑。

(二)提前確定收益，虛增當期利潤。提前確認收益包括提前確認營業(yè)收入和提前確認營業(yè)外收入兩種做法。提前確認營業(yè)收人的情況主要出現(xiàn)在房地產(chǎn)類或其控股子公司為房地產(chǎn)企業(yè)的上市公司中。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入應(yīng)在辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，開具發(fā)票或結(jié)算單后方能予以確認。但現(xiàn)實中經(jīng)常出現(xiàn)上市公司在未辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)前就確認營業(yè)收入，與制度規(guī)定不符。提前確認營業(yè)外收人的情況主要為有關(guān)部門給予上市公司各種補貼收入，在相關(guān)款項尚未收到前，就將其全額收入計人當期會計報表。有些公司甚至上年度的補貼款尚未收訖，本年度又將補貼收入全額預(yù)提計人當年損益，豈能不出問題?

(三)有關(guān)費用未按規(guī)定列支和攤銷，可能的損失計提不足，影響了當期損益，這類公司的主要做法有:(1)不計提或少計提有關(guān)損失準備HZ)將應(yīng)全部計入當期損益的費用支出計作長期性資產(chǎn)，分期攤銷迸大成本;(叨不將相關(guān)損失計人當期成本等。

(四)資產(chǎn)處置依據(jù)不足，欠缺必要的法律手續(xù)，或處理方法明顯存在偏差。這方面的問題主要集中在上市公司進行股權(quán)投資活動中，受讓或出讓有關(guān)股權(quán)時經(jīng)常出現(xiàn)。

另外，還有上市公司因其他一些原因被注冊會計師出具了保留意見的審計報告，主要包括:(1)會計核算方法前后期不一致，或不按歷史成本原則核算資產(chǎn)成本刊2)重大債權(quán)債務(wù)得不到足夠的證據(jù)予以確認;(3)公司陷人法律糾紛，或有損失重大而報告未能真實披露等。

上市公司年報披露的質(zhì)量、公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的情況是廣大投資者關(guān)注的焦點。作為在證券市場中擔任警察角色的注冊會計師，其對上市公司財務(wù)報告的審計意見，對投資者的投資決策起著舉足輕重的作用。本文針對1999年度上市公司年報披露情況，就注冊會計師對上市公司財務(wù)報告審計后，出具非標準無保留意見報告的原因進行總結(jié)，以引起投資者在分析公司經(jīng)營情況、盈利能力及發(fā)展趨勢等方面的重視。

一、1999年度年報審計意見總體情況

截止2000年4月30日，深、滬兩節(jié)共計965家公司公布了年報，注冊會計師出具的各種審計意見如下表:

項目標準無保留意見帶解釋性說明段無保留意見保留意見

*拒絕表示意見否定意見合計

家數(shù)78510958121965

99年占總家數(shù)比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%

98年占總家數(shù)比率84%11.28%4.05%0.67%100%

*說明:保留意見中已包括帶解釋性說明的保留意見。

上表表明:1999年被出具非標準無保留意見的公司有180家，占全部已公布年報公司的18·56%，比上年有一定幅度的增長，如此高比率的上市公司被出具非標準無保留意見報告，意味著我國上市公司的現(xiàn)狀令人堪憂。

筆者認為，被出具非標準意見公司增多的原因有:(1)財政部、證監(jiān)會對上市公司信息披露及注冊會計師業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求越加嚴格和規(guī)范，監(jiān)管力度進一步加強;(2)我國注冊會計師行業(yè)改革進一步深入，會計師事務(wù)所脫鉤改制，獨立審計準則陸續(xù)出臺，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險意識得到加強，業(yè)務(wù)水平有所提高;(3)上市公司整體素質(zhì)偏低，水平參差不齊。各種經(jīng)營管理問題越來越多，不少公司連續(xù)多年被注冊會計師就同一問題出具非標準意見報告;有些公司以前年度的問題尚禾得到解決，新的問題又不斷顯現(xiàn);也有些公司的舊問題解決了，但新問題又出來了;還有些公司問題由來已久，盡管以前末被會計師出具非標準意見報告，但終究還是被查出。

盡管帶解釋性說明段無保留意見與標準的無保留意見有所不同，但考慮到報告中披露的情況或做法已經(jīng)得到注冊會計師的認可，注冊會計師將有關(guān)公司的具體情況用解釋性文字予以特別說明，目的是提醒有關(guān)報告使用者予以特別關(guān)注，因此本文在分析注冊會計師對各上市公司出具非標準審計意見報告的原因時，不將帶解釋性說明段無保留意見的原因納入分析范圍。

二、被出具保留意見的主要原因

1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊會計師出具保留意見審計報告，占全部已公布年報公司的6·01%，繼續(xù)保持了較高的水平，這些公司年度財務(wù)報告被出具保留意見的原因主要包括:

(一)上市公司持續(xù)經(jīng)營的會計核算前提條件存在不確定性。該類公司一般都是由于內(nèi)部經(jīng)營管理不善和外部經(jīng)營環(huán)境不利的影響，虧損嚴重，財務(wù)狀況惡化，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力受到注冊會計師的質(zhì)疑。

(二)提前確定收益，虛增當期利潤。提前確認收益包括提前確認營業(yè)收入和提前確認營業(yè)外收入兩種做法。提前確認營業(yè)收人的情況主要出現(xiàn)在房地產(chǎn)類或其控股子公司為房地產(chǎn)企業(yè)的上市公司中。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入應(yīng)在辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，開具發(fā)票或結(jié)算單后方能予以確認。但現(xiàn)實中經(jīng)常出現(xiàn)上市公司在未辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)前就確認營業(yè)收入，與制度規(guī)定不符。提前確認營業(yè)外收人的情況主要為有關(guān)部門給予上市公司各種補貼收入，在相關(guān)款項尚未收到前，就將其全額收入計人當期會計報表。有些公司甚至上年度的補貼款尚未收訖，本年度又將補貼收入全額預(yù)提計人當年損益，豈能不出問題?

(三)有關(guān)費用未按規(guī)定列支和攤銷，可能的損失計提不足，影響了當期損益，這類公司的主要做法有:(1)不計提或少計提有關(guān)損失準備HZ)將應(yīng)全部計入當期損益的費用支出計作長期性資產(chǎn)，分期攤銷迸大成本;(叨不將相關(guān)損失計人當期成本等。

(四)資產(chǎn)處置依據(jù)不足，欠缺必要的法律手續(xù)，或處理方法明顯存在偏差。這方面的問題主要集中在上市公司進行股權(quán)投資活動中，受讓或出讓有關(guān)股權(quán)時經(jīng)常出現(xiàn)。

另外，還有上市公司因其他一些原因被注冊會計師出具了保留意見的審計報告，主要包括:(1)會計核算方法前后期不一致，或不按歷史成本原則核算資產(chǎn)成本刊2)重大債權(quán)債務(wù)得不到足夠的證據(jù)予以確認;(3)公司陷人法律糾紛，或有損失重大而報告未能真實披露等。

三、被出具拒絕表示訊見的主要原因

12家被注冊會計師出具拒絕表示意見財務(wù)報告的上市公司包括:ST東海、ST粵金曼、ST渤化、PT農(nóng)商社、ST紅光、ST鄭百文、PT中浩、ST閩閻東、ST東北電、ST金馬。我們可以注意到，這些公司全部為被ST或W特別處理的公司，這些公司被出具拒絕表示意見審計報告多具備以下共同特征:

(一)公司持續(xù)經(jīng)營能力出現(xiàn)嚴重問題。持續(xù)經(jīng)營是上市公司進行會計核算的四大基本前提之一，如果失去這一前提，上市公司的會計核算就必須按企業(yè)清算方法處理所有資產(chǎn)和負債，否則就無法真實，準確和完整地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

(二)期末應(yīng)收款項嚴重不實，壞帳準備計提不充分，潛在虧損重大。多家上市公司利用應(yīng)收款項調(diào)節(jié)損益，對應(yīng)收款項的真實狀況未能予以適當?shù)姆从?。壞帳準備計提依?jù)不足，從而影響公司財務(wù)狀況及當期經(jīng)營成果的準確披露。

(三)經(jīng)營不善，訴訟官司纏身。多家上市公司由于經(jīng)營風險失控、導(dǎo)致陷人法律糾紛的泥潭而不能自拔，或有損失巨大，使公司本就困難的財務(wù)狀況更趨惡化。

(四)關(guān)聯(lián)交易頻繁，關(guān)聯(lián)公司占用巨額資金。關(guān)聯(lián)交易本身無可厚非，但該類上市公司的關(guān)聯(lián)公司(其中主要為控股母公司)卻通過關(guān)聯(lián)交易為手段，以套線為目的，長期占用上市公司·的資金，致使上市公司資金周轉(zhuǎn)困難，正常經(jīng)營活動無法維繼。

另外，這些上市公司被注冊會計師拒絕發(fā)表審計意見的其他原因主要有:(1)審計范圍受到限制，致使相關(guān)資產(chǎn)、負債或損益項目無法確認叫2)上市公司末根據(jù)財政部財會字11999135號文的規(guī)定計提四項準備或相關(guān)帳務(wù)處理與規(guī)定存在沖突;(幻對外投資當，債務(wù)擔保過重，存在巨大不確定損失等。

四、被出具否定意見的主要原因

第6篇：公司年報審計報告范文

【關(guān)鍵詞】 上市公司；非標準審計意見；審計報告

一、滬深兩市A股上市公司審計意見總體分析

2009年滬深兩市共有1 774家上市公司按期披露了年報。據(jù)統(tǒng)計有1 655家公司被出具了標準無保留意見的審計報告，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長態(tài)勢，2009年有119家公司被出具了非標準審計意見，占披露年報公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。具體情況見表1所示。

二、非標準審計報告上市公司特征分析

通過對2009年及以前年度非標準審計意見匯總分析發(fā)現(xiàn)，在被出具非標準審計意見的上市公司中，ST、* ST 、SST的上市公司的比例呈逐年上升趨勢。2005年在162份非標準審計報告中有56份是ST類公司，約占35%；2008年在110份非標準審計報告中有79份是ST類公司，約占71%；2009年在119份非標準審計報告中有89份來自ST類公司，約占75%。筆者認為導(dǎo)致上述結(jié)果的原因有：一是注冊會計師規(guī)避風險的需要，在審計實務(wù)中會計師事務(wù)所、注冊會計師迫于客戶的壓力或出于謹慎考慮，熱衷于使用帶強調(diào)事項段的審計意見，從而既迎合了客戶要求又不承擔審計責任。ST類上市公司中被出具帶強調(diào)事項段無保留審計意見的公司占比例較大，以2009年為例，該比例達75%。發(fā)表帶強調(diào)事段項的無保留審計意見的情形有：連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損、無力支付到期債務(wù)、所得稅或訴訟案導(dǎo)致的或有事項、大宗應(yīng)收款項的變現(xiàn)能力等。這些情況往往是ST類公司存在的常見問題。二是ST類公司界定方法所決定。ST公司是指連續(xù)兩年虧損，被進行特別處理的境內(nèi)上市公司。*ST公司是指連續(xù)三年虧損的境內(nèi)上市公司。S*ST公司是尚未進行股權(quán)分置改革又連續(xù)三年虧損的上市公司。這些規(guī)定都和ST 類上市公司業(yè)績差和持續(xù)經(jīng)營能力不確定有關(guān)。

三、非標準審計意見涉及相關(guān)事項特征分析

根據(jù)2009年中國注冊會計師協(xié)會審計快報整理，為便于縱向比較，借鑒邢海玲（2009）對2003―2008年上市公司年報事項分類方法，將非標準審計意見所涉及的相關(guān)事項分為六個方面：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的不確定事項；（2）涉及訴訟事項；（3）證監(jiān)會立案調(diào)查未獲處理事項；（4）審計范圍受限；（5）資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項不確定；（6）其他。對上述事項在非標準審計意見出具理由中的頻次及所占比例統(tǒng)計見表2。

表2統(tǒng)計結(jié)果顯示：“影響持續(xù)經(jīng)營能力的不確定事項”出現(xiàn)的頻次、比例最大；其次是“審計范圍受限”；“涉及訴訟”、“證監(jiān)會立案調(diào)查”、“資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項不確定”、“其他”四種情況較穩(wěn)定。

四、非標準審計意見類型分析

（一）帶強調(diào)事項無保留意見特征分析

1.涉及持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性的比重較大。因?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況的公司有63家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務(wù)、資產(chǎn)負債率較高、流動負債超過流動資產(chǎn)等。

2.因重組（并購）未完成、交易而產(chǎn)生不確定風險發(fā)表帶強調(diào)事項無保留意見（個別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的10%。如：農(nóng)產(chǎn)品、ST 玉 源、*ST 丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實業(yè)并購未獲批。

3.因涉及擔?；蛟V訟和其他情況的公司都是6家（個別公司與其他原因共存），占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的7%。被證監(jiān)部門立案調(diào)查未有正式結(jié)果的公司有 4家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的5%。

（二）保留意見特征分析

1.因持續(xù)經(jīng)營能力而導(dǎo)致審計范圍受到局部限制被出具保留意見的有：4家公司占保留意見的31%。其中，（1）紫光古漢，流動負債高于流動資產(chǎn)6 859萬元，銀行借款余額11 514萬元，往來款項的確認存在重大會計差錯，注冊會計師無法評估其影響。（2）ST寶龍，資產(chǎn)負債率高達162.93%，且大部分經(jīng)營性資產(chǎn)已被法院查封，注冊會計師無法確定是否能有效改善公司經(jīng)營。（3）榮華實業(yè)，淀粉及谷氨酸生產(chǎn)線一直停產(chǎn)，注冊會計師無法實施滿意的審計程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對榮華實業(yè)以賬面價值列示停產(chǎn)資產(chǎn)的適當性進行合理判斷。（4）*ST國藥，虧損數(shù)額巨大，達4億元，所有者權(quán)益為負數(shù)，注冊會計師無法實施函證程序確認債權(quán)、債務(wù)。

2.因證監(jiān)會立案調(diào)查而導(dǎo)致審計范圍受到局部限制被出具保留意見的有：5家占保留意見的38%。其中，（1）蓮花味精因涉嫌違規(guī)，公司于2010年4月被證監(jiān)會立案調(diào)查。截至審計報告簽發(fā)日，尚未取得調(diào)查結(jié)論。同時，注冊會計師無法實施其他替代審計程序以判斷證監(jiān)會立案調(diào)查的結(jié)果，對公司2009年度財務(wù)報表可能產(chǎn)生的重大影響。（2）天目藥業(yè)，注冊會計師無法確定累計支付購房款及因涉嫌證券違規(guī)被證監(jiān)會立案調(diào)查，對天目藥業(yè)財務(wù)報表的影響。（3）綠大地，注冊會計師無法確定證監(jiān)會調(diào)查和無形資產(chǎn)大額減值對會計信息的影響。（4）科達股份尚未收到證監(jiān)會調(diào)查結(jié)果，注冊會計師無法確定該事項對財務(wù)報表的影響。（5）百科集團“無形資產(chǎn)――土地使用權(quán)” 賬面價值為294 050 330.84 元，占百科集團合并財務(wù)報表資產(chǎn)總額的52.76%。注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)判斷其發(fā)生減值的可能性及金額。此外，公司被證券監(jiān)管部門立案稽查，截至審計報告日尚未收到正式結(jié)論。

3.單一原因?qū)е聦徲嫹秶芟薜墓居校篠ST華新無法確認其現(xiàn)在的實際控制人；ST科龍無法取證，以判斷該筆款項的壞賬準備計提和計價認定是否合理；*ST三聯(lián)存在未決訴訟，無債權(quán)、債務(wù)往來款項余額；四維控股涉及多個事項有證監(jiān)會整改通知未經(jīng)驗收、四維控股將其持有的重慶四維衛(wèi)浴有限公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、存貨轉(zhuǎn)讓已構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，尚未報批。

（三）無法表示意見特征分析

1.因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大、持續(xù)經(jīng)營能力不確定與審計范圍受到嚴重限制并存，導(dǎo)致發(fā)表無法表示意見的上市公司有11家，占全部無法表示意見家數(shù)的58%。因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大的上市公司有：賽格三星，2009年度發(fā)生虧損192 637萬元，因經(jīng)營環(huán)境重大不利變化而計提固定資產(chǎn)減值準備147 402萬元。ST東碳，截至2009年12月31日，已累計虧損296 202 514.55元，營運資金為－126 070 542.22元，資金嚴重短缺，逾期債務(wù)無法償還，稅款、社保費用及水電氣款長期欠付。ST源發(fā)已連續(xù)兩個會計年度發(fā)生巨額虧損，主要財務(wù)指標顯示其財務(wù)狀況已嚴重惡化，巨額逾期債務(wù)無法償還，2006年被證監(jiān)會立案調(diào)查，至今尚無正式調(diào)查結(jié)論。因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大雙重原因?qū)е聦徲嫹秶艿絿乐叵拗频墓居校?ST宏盛、ST鈦白、*ST 錦化、ST大水、*ST寶碩、ST滬科、海鳥發(fā)展、ST中華A。這些公司除連續(xù)虧損、凈資產(chǎn)為負、逾期債務(wù)無法償還、資不抵債等問題，還同時存在注冊會計師無法實施必要審計程序，無法取得重要資產(chǎn)或事項的審計證據(jù)影響廣泛。海鳥發(fā)展連續(xù)三年虧損、動遷款已支付占公司總資產(chǎn)的94.79%，該項目的動遷許可證已于2009年12月到期，注冊會計師無法確定未來能否繼續(xù)開發(fā)。

2.因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大、審計范圍受到嚴重限制且涉及訴訟的上市公司有：ST銀廣夏債務(wù)重組后仍資不抵債，主要經(jīng)營性資產(chǎn)已被法院拍賣，注冊會計師未獲取管理層改善公司經(jīng)營的具體可行措施。*ST亞太凈資產(chǎn)為負，大額訴訟，無法獲知資產(chǎn)狀況。*ST盛潤A因嚴重資不抵債且不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，于2009年5月被債權(quán)人申請破產(chǎn)重整，法院已受理，注冊會計師無法對其實施必要的程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)判斷*ST盛潤A重整計劃能否通過以及重整能否取得成功。只因?qū)徲嫹秶艿絿乐叵拗频墓居校篠*ST北亞已無任何經(jīng)營性資產(chǎn)，截至財務(wù)報告日，S*ST北亞無法提供充分的證據(jù)來表明資產(chǎn)重組工作獲得實質(zhì)性進展，注冊會計師無法判斷S*ST北亞繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制2009年度財務(wù)報表是否適當。

3.其他注冊會計師無法表示意見的公司有：*ST九發(fā)截至審計報告日，仍處于重大資產(chǎn)重組過程中。ST東盛不能確定預(yù)付款能否收回，銀行借款數(shù)額巨大、股東權(quán)益及營運資金為負、欠繳稅金，累計虧損 141 087.33萬元，流動負債高于資產(chǎn)總額33 213.95萬元，無法判斷是否存在資產(chǎn)減值。ST 科健凈資產(chǎn)為負，已嚴重資不抵債，且存在多項巨額逾期借款和對外擔保，涉及多項訴訟。ST金頂流動負債高于流動資產(chǎn)93 415.76萬元，資產(chǎn)負債率高達92.88%，被立案調(diào)查，無法判斷債權(quán)可收回性，對外提供的、未經(jīng)過決策程序的擔保金額為13 165萬元。

【參考文獻】

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第7篇：公司年報審計報告范文

內(nèi)部控制質(zhì)量通過影響信息風險和經(jīng)營風險，從而影響債權(quán)人判斷上市公司債務(wù)契約的違約風險或債務(wù)人的還貸風險，進而影響上市公司債務(wù)資本成本的高低。Schneider和Church（2008）調(diào)查搜集了111名信貸員提供的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)他們對公司的信用評級受內(nèi)部控制審計報告的影響。研究表明，負面的內(nèi)部控制審計意見會降低財務(wù)報告標準無保留意見的保證程度，且對信貸方的判斷產(chǎn)生負面影響，進而會增加公司債務(wù)融資成本。2011年集中出現(xiàn)的三篇實證文章足以說明了這一話題已經(jīng)成為研究熱點。DhaliwalD.etal（.2011）檢驗了首次執(zhí)行SOX法案404條款的內(nèi)部控制重大缺陷披露與公司債務(wù)成本變動間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，平均來說，如果公司披露了重大缺陷，將會增加其公開交易債券的信用風險。同時，他們還檢驗了信用評級機構(gòu)或銀行的監(jiān)管對此產(chǎn)生的影響。Kimetal（.2011）將遵循SOX法案404條款披露內(nèi)部控制缺陷的借款公司作為研究樣本，比較了有內(nèi)部控制缺陷和沒有內(nèi)部控制缺陷公司間債務(wù)契約的不同特征。研究發(fā)現(xiàn)，在控制了其他已知的債務(wù)契約條款的影響因素后，內(nèi)部控制缺陷公司的貸款利差要比沒有內(nèi)部控制缺陷的公司高28個基點。其次，內(nèi)部控制缺陷更為嚴重的公司要支付更高的貸款利率。第三，債權(quán)人強加給內(nèi)部控制有缺陷公司更嚴格的非價格條款。最后，通過對公司內(nèi)部的分析發(fā)現(xiàn)在公司披露了內(nèi)部控制缺陷后，銀行會增加貸款利率，而當公司對以前報告的內(nèi)部控制缺陷補救之后，其貸款利率又會降低。CostelloandWittenberg-Moerman（2011）采用SOX內(nèi)部控制審計報告來度量財務(wù)報告質(zhì)量，研究發(fā)現(xiàn)，當公司披露內(nèi)部控制重大缺陷時，債權(quán)人會減少使用財務(wù)契約使用和以財務(wù)比率為基礎(chǔ)的績效定價條款，取而代之的是采用價格和證券保護及信用評級基礎(chǔ)的績效定價條款。同時，也發(fā)現(xiàn)因內(nèi)部控制缺陷而改變債務(wù)契約設(shè)計顯著異于財務(wù)重述，后者更強調(diào)對管理人員行為的嚴密監(jiān)管。Kimetal（.2011）和CostelloandWittenberg-Moerman（2011）都采用銀行貸款利差檢驗內(nèi)部控制缺陷披露對企業(yè)債務(wù)資本成本的影響。與美國強制披露的制度背景不同，至2012年前我國內(nèi)部控制審計及其披露尚處于自愿性階段。這就為研究內(nèi)部控制審計信息的自愿披露如何影響資本成本提供了難得的契機和數(shù)據(jù)支持。國內(nèi)對于內(nèi)部控制審計信息的自愿披露與資本成本的相關(guān)研究剛剛起步。吳益兵（2009）以2007年度A股自愿性披露內(nèi)部控制信息的上市公司為樣本，初步得出了內(nèi)部控制審計信息能夠降低企業(yè)資本成本的結(jié)論，但其僅僅使用一年的數(shù)據(jù)為樣本，而且權(quán)益資本成本求解中存在對公式理解的某些偏差。方紅星和施繼坤（2011）以2009—2010年滬市A股非金融類上市公司為樣本，采用財務(wù)分析師盈利預(yù)測數(shù)據(jù)和PEG模型，檢驗在我國資本市場信息披露環(huán)境下，上市公司自愿性內(nèi)部控制鑒證是否會影響權(quán)益資本成本。研究發(fā)現(xiàn)，上市公司披露的自愿性內(nèi)部控制鑒證信息能夠發(fā)揮信號功能，顯著降低其權(quán)益資本成本。張然和王會娟等（2012）以2007—2010年期間深滬主板上市的A股公司年度報告或獨立公告中披露的內(nèi)部控制自我評價和鑒證報告為對象，研究其披露是否會降低公司的加權(quán)資本成本。研究表明，在控制其他因素的情況下，披露內(nèi)控自我評價報告的公司資本成本相對較低，且進一步披露內(nèi)控鑒證報告的公司資本成本更低。但他們采用資本資產(chǎn)定價模型（CAPM）度量權(quán)益資本成本，進而計算加權(quán)平均資本成本作為公司資本成本的變量，這可能混淆了內(nèi)部控制審計信息的自愿披露對權(quán)益資本成本和債務(wù)資本成本不同的作用路徑，同時沒有區(qū)分由于投資者和債權(quán)人在信息搜集和處理能力方面的差異而對資本成本產(chǎn)生的不同影響。通過對既有文獻的梳理分析發(fā)現(xiàn)，目前還沒有研究系統(tǒng)地探討自愿性內(nèi)部控制審計披露對債務(wù)資本成本的影響。

二、假設(shè)提出

內(nèi)部控制有效性對于公司財務(wù)信息可靠性及經(jīng)營風險控制的重要性是毋庸置疑的（林斌和饒靜，2009）。在非強制內(nèi)部控制審計環(huán)境下，高質(zhì)量公司主動聘請外部審計的行為可以視為一種旨在提高自身內(nèi)部控制有效性、財務(wù)報告可靠性和信息質(zhì)量披露策略的自愿承諾。內(nèi)部控制質(zhì)量越高的公司越有可能基于信號顯示的意圖披露由外部審計師出具的內(nèi)部控制審計報告，以彌合資本市場的信息不對稱。與此同時，借助自愿審計的可靠承諾對于外部利益相關(guān)者而言是有信息價值的（DiamondandVerrecchia，1991；LeuzandVerrecchia，2000）。在債務(wù)締約情況下，自愿內(nèi)部控制審計可以減輕銀行機構(gòu)面對的事前信息不對稱并降低事后債務(wù)監(jiān)管和再談判成本，從而有助于債務(wù)締約（JensenandMeckling，1976；Bharathetal.，2008；Kimetal.，2009）。一方面，正面意見的內(nèi)部控制審計報告能夠?qū)ζ髽I(yè)財務(wù)信息的可靠性提供合理保證，提升信貸決策所依賴的信息質(zhì)量，有助于銀行機構(gòu)更加準確地估計公司價值和未來現(xiàn)金流，正確評價公司的還貸風險及履約情況，從而降低銀行面臨的信息風險。已有研究表明，高質(zhì)量的信息披露能夠有效地降低銀行的信貸風險，緩解公司面臨的債務(wù)融資約束。信息質(zhì)量高的公司更容易獲得銀行借款（徐玉德和李挺偉等，2011）。因此，銀行會降低發(fā)放給自愿披露內(nèi)部控制審計報告公司貸款所要求的風險溢價，進而降低公司的銀行借款成本。另一方面，高質(zhì)量內(nèi)部控制意味著公司處于良性健康的運營環(huán)境和有效監(jiān)控之下，有助于公司控制其經(jīng)營風險并降低管理層濫用或侵占公司現(xiàn)金流的發(fā)生概率（Lambertetal.，2007），保證其經(jīng)營目標的順利實現(xiàn)，有利于實質(zhì)性地降低銀行對公司還貸風險的估計水平，從而降低這類申貸公司的借款利率。由此提出本文的基本假設(shè)：假設(shè)H1：在控制其他影響因素的前提下，與未披露內(nèi)部控制審計報告的公司相比，自愿披露正面內(nèi)部控制審計報告的公司銀行借款成本顯著較低，即自愿披露正面內(nèi)部控制審計報告的上市公司更容易從銀行獲得利率較低的銀行貸款，上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計報告與銀行借款成本間存在負向關(guān)系。StiglitzandWeis（s1981）指出在不完全信息市場上存在著信貸配給現(xiàn)象①。在現(xiàn)行的貸款利率下，不是所有的貸款申請人都能如愿地獲得貸款。公司具有良好的政治關(guān)聯(lián)（politicalconnection）和銀企關(guān)系會使其更容易或以更低利率獲得銀行（特別是國有銀行）的貸款（LaPortaetal.,2002；Sapienza，2004；KhwajaandMian，2005；杜穎潔，2013）。國有經(jīng)濟在我國國民經(jīng)濟中占據(jù)主導(dǎo)地位，政府控股的公司通常處在關(guān)系國計民生的重要產(chǎn)業(yè)，肩負著基于戰(zhàn)略和社會因素考慮的政策性負擔（林毅夫、李志赟，2004）。政府作為這些公司的“父母”，當其陷入困境時，必然會多方救助，以補償其所履行政策性負擔。而所有權(quán)結(jié)構(gòu)也決定了國家必須承擔這些公司經(jīng)營失敗的責任。這就為國有公司的銀行長期借款提供了“隱性擔?！薄Ｒ虼?，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)作為上市公司的一個外顯特征，能夠直接為銀行機構(gòu)所感知，從而正面引導(dǎo)銀行機構(gòu)對國有上市公司的違約風險水平做出樂觀估計，認為國有上市公司發(fā)生貸款到期違約的概率更低，在利率定價上會給予其優(yōu)惠。而國有產(chǎn)權(quán)提供的這種隱性擔?？赡軙魅踝栽概秲?nèi)部控制審計報告在債務(wù)契約中的信號傳遞作用，使得銀行機構(gòu)忽視其對國有借款公司內(nèi)部控制質(zhì)量的足夠關(guān)注。但對于非國有上市公司而言，由于缺乏隱性擔保，銀行機構(gòu)在進行信貸決策時，不得不更加關(guān)注上市公司所釋放的內(nèi)部控制信息，自愿披露內(nèi)部控制審計報告能夠正常釋放公司內(nèi)部控制高質(zhì)量的積極信號。由此，我們提出如下假設(shè)：假設(shè)H2：在控制其他影響因素的前提下，與國有上市公司相比，自愿披露內(nèi)部控制審計報告對于非國有上市公司降低銀行借款成本的作用更為有效，即國有產(chǎn)權(quán)會削弱自愿披露內(nèi)部控制審計報告與銀行借款成本間的負向關(guān)系。

三、研究設(shè)計

（一）銀行借款成本的度量資本成本可以分為事前資本成本和事后資本成本。銀行借款的事后資本成本是指企業(yè)為籌集和使用銀行貸款而實際付出的代價，包括籌資過程中發(fā)生的手續(xù)費用，以及在使用過程中支付的資本使用費（即利息支出）等。ZouandAdam（s2008）采用（利息支出+資本化利息）（/年平均長期借款+年平均短期借款）來表示公司的債務(wù)融資成本，Sanchez-BallestaandGarcia-Mec（a2011）采用公司實際支付的利息費用/有息借款總額的比值度量公司的債務(wù)成本，姚立杰、羅玫和夏冬林（2010）和Kimetal（.2011）則以利息支出/當年平均債務(wù)總額作為銀行借款債務(wù)成本的變量。借鑒李廣子和劉力（2009）、PittmanandFortin（2004）、蔣琰（2009）等的前期成果，魏志華，王貞潔等（2012）采用兩個指標來度量債務(wù)融資成本：一是利息支出占比，等于利息支出/公司總負債；二是凈財務(wù)費用占比，等于凈財務(wù)費用/公司總負債，其中，凈財務(wù)費用等于利息支出、手續(xù)費支出和其他財務(wù)費用之和；長短期借款平均余額等于短期借款、長期借款和一年內(nèi)到期的長期借款的期初和期末的平均額。銀行借款的事前資本成本是指銀行機構(gòu)對擬貸款企業(yè)放款時借貸合同中確定的貸款利率。胡奕明、唐松蓮（2007）在其研究中手工收集了上市公司年報附注中披露的當年每筆新增短期或長期貸款的明細信息（具體包括借款金額、起止時間和年利率水平等），采用公司當年所有新增短期和長期貸款的加權(quán)平均利率水平度量銀行借款成本。祝繼高、陸正飛和張然等（2009）也采用胡奕明、唐松蓮（2007）同樣的方式度量銀行借款融資成本，為了保證獲取的樣本借款信息更加完整，他們還將國泰君安（CSMAR）中國上市公司銀行貸款研究數(shù)據(jù)庫提供的銀行借款公告信息與從上市公司財務(wù)報表附注中手工收集的銀行借款信息進行整合。從上述文獻的梳理來看，銀行借款融資成本度量方法可以歸納為兩類：一是事后存量計量法，二是事前流量計量法。前一種方法沒有嚴格區(qū)分上市公司的負債來源，度量上有失針對性，后一種方法則著眼于動態(tài)決策過程。在財務(wù)決策中，債務(wù)成本指的是新債務(wù)成本即新籌債務(wù)的增量成本，而不是現(xiàn)有債務(wù)的成本。一般來說，新債務(wù)的成本均不同于現(xiàn)有債務(wù)的成本。由于本文立足于銀行借款私有債務(wù)市場，考慮到本文的研究目標及前文分析的信號顯示作用機制，銀行借款的事前資本成本都更符合本文研究需要。另外，從財務(wù)學(xué)意義上看，資本是指使用期限在一年以上的資金，即列示在資本負債表右方的長期負債①和所有者權(quán)益（劉淑蓮，2012）。因此，在研究銀行借款成本的過程中，本文從資本成本視角出發(fā)僅考察上市公司的長期銀行借款成本。本文借鑒胡奕明、唐松蓮（2007）和祝繼高、陸正飛和張然等（2009）的做法，考察銀行在向申請貸款的上市公司發(fā)放新增長期貸款的決策中，有無考慮最近一期上市公司披露的內(nèi)部控制信息，是否給予自愿披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司以較低的利率定價？因此，某一上市公司的年度銀行借款成本可以由其當年所有新增長期借款按照借款金額比重求得的加權(quán)平均年利率水平來替代，具體測算方法可以表示為。

（二）模型設(shè)計和變量定義在明確銀行長期借款資本成本度量方法后，為了檢驗本文的研究假說，本文構(gòu)建了如下模型，以考察上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計報告對其長期銀行借款成本可能產(chǎn)生的經(jīng)濟影響，考慮到自愿披露與資本成本間可能存在的自選擇偏誤或內(nèi)生性問題，我們采用解釋變量滯后一期的技術(shù)方法，相信能夠較好地克服可能存在的自選擇偏誤或內(nèi)生性問題。1.被解釋變量在模型2中，被解釋變量為Cod，表示某一上市公司的年度銀行借款成本，是以當年所有新增長期借款按照借款金額占當期全部長期借款金額之和的比重測算求得的加權(quán)平均年利率水平，如式（1）所示。2.解釋變量解釋變量為ICA，表示上市公司是否自愿披露了正面意見的內(nèi)部控制審計報告的啞變量，如果上市公司自愿披露了正面意見的內(nèi)部控制審計報告取值為1，否則為0。根據(jù)前文的理論分析，如果上市公司自愿披露了正面意見的內(nèi)部控制審計報告能夠發(fā)揮信號顯示的作用，顯著降低上市公司的銀行借款成本，那么解釋變量ICA的系數(shù)符號應(yīng)該顯著為負。3.控制變量首先，借鑒PittmanandFortin（2004）、Kimetal（.2011）、李廣子和劉力（2009）、蔣琰（2009）、姚立杰、羅玫和夏冬林（2010）以及魏志華和王貞潔（2012）等關(guān)于上市公司債務(wù)資本成本的研究文獻，本文控制了公司規(guī)模（Size）、負債比率（Lev）、固定資產(chǎn)擔保比例（Sec）、成長機會（Growth）、盈利能力（ROA）、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（Turnover）、現(xiàn)金流量（Cash）、第一大股東持股比率（One）、年報審計意見（Ao）等因素對上市公司債務(wù)融資成本的可能影響。其次，深圳證券交易所按照《上市公司信息披露工作考核辦法（2001）》規(guī)定，自2001年以來持續(xù)對上市公司年度的信息披露工作進行考評，形成A（優(yōu)秀）、B（良好）、C（及格）和D（不及格）四個等級，并納入上市公司誠信檔案在其網(wǎng)站上公開。國內(nèi)一些學(xué)者將這一信息披露考評作為信息質(zhì)量的替代變量，考察其對債務(wù)融資約束和融資成本的影響并獲得了經(jīng)驗數(shù)據(jù)支持（徐玉德、李挺偉和洪金明，2011；魏志華和王貞潔等，2012）。因此，為了控制其他信息披露對銀行貸款決策的可能影響，本文對深市信息披露評級（Is-core）也進行了控制。最后，考慮到宏觀環(huán)境和行業(yè)差異可能對銀行進行貸款定價決策的影響，在該模型中本文也對行業(yè)和年份設(shè)置了虛擬變量加以控制。具體的變量定義與預(yù)測符號詳見表1。

（三）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源本文選取2008年—2011年深市A股（不包括創(chuàng)業(yè)板）非金融類上市公司為研究對象，數(shù)據(jù)篩選的具體過程如下：第一，首先確定銀行長期借款成本。對于銀行借款明細（主要包括借款金額、起止時間和年利率等）信息披露不全的公司予以剔除；在銀行長期借款信息整理過程中，若采用浮動利率、基準利率和市場利率確定貸款利率的均以當期中國人民銀行的對應(yīng)年限的貸款基準利率為準，若采用SHIBOR、EURIBOR、HIBOR或LIBOR①加基點確定貸款利率的，由于相關(guān)基準數(shù)據(jù)難以獲得，同時為保證數(shù)據(jù)間的可比性，對此均予以剔除。第二，由于ST公司在監(jiān)管政策和披露要求上與其他上市公司不同，因此本文剔除在此期間被ST的上市公司，以保證樣本性質(zhì)的一致性。第三，由于本研究需要用到上一年度的財務(wù)數(shù)據(jù)和內(nèi)部控制信息，故剔除IPO當年的上市公司。第四，由于研究過程中需要公司2007年—2010年的財務(wù)數(shù)據(jù)，故剔除在此期間財務(wù)數(shù)據(jù)缺失的上市公司。第五，為消除極端值影響，對主要連續(xù)變量指標進行上下1%分位數(shù)的剔除處理。經(jīng)過上述篩選和整理過程，最終得到949個公司/年樣本，其中，研究期間樣本的各年分布依次是：2008年186個，2009年278個，2010年250個，2011年235個；從是否自愿披露內(nèi)部控制審計報告來看，自愿披露內(nèi)部控制審計報告的有265個，占樣本總體的27.9%，未披露內(nèi)部控制審計報告的有684個，占樣本總體的72.1%；從樣本公司的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)來看，國有產(chǎn)權(quán)公司樣本有558個，占樣本總體的58.8%，非國有產(chǎn)權(quán)公司樣本有391個，占樣本總體的41.2%。本文采用SPSS17.0、STATA11.0和Excel2003等統(tǒng)計分析軟件進行數(shù)據(jù)處理和回歸分析。上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)全部來自于萬德（Wind）資訊金融數(shù)據(jù)庫，銀行借款公告信息和實際控制人數(shù)據(jù)均來自于國泰君安（CSMAR）數(shù)據(jù)查詢系統(tǒng)。上市公司內(nèi)部控制審計信息通過閱讀上市公司2007-2010年財務(wù)年報、內(nèi)部控制自我評價報告和內(nèi)部控制審計報告等進行手工搜集、整理而獲得。上市公司財務(wù)報表取自于巨潮咨詢網(wǎng)，深市信息披露評級來自深圳證券交易所網(wǎng)站的上市公司誠信檔案。值得特別說明的是，根據(jù)本文的研究目標和數(shù)據(jù)需要，筆者手工收集整理了2008年-2011年深市A股（不包括創(chuàng)業(yè)板）非金融類上市公司財務(wù)報表附注中披露的每筆當年新增長期有息銀行貸款的起止時間、利率水平、借款金額以及借款條件。由于國泰君安（CSMAR）數(shù)據(jù)查詢系統(tǒng)中的中國上市公司銀行貸款研究數(shù)據(jù)庫搜集匯總了上市公司的銀行借款公告，為了盡可能獲取較為完整的上市公司銀行借款信息，本文將該數(shù)據(jù)庫中提供的銀行借款公告信息與從上市公司財務(wù)報表附注中手工收集的銀行長期借款信息進行整合，并剔除重復(fù)的信息①。

四、實證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計2報告了未披露內(nèi)部控制審計報告組和披露內(nèi)部控制審計報告組各個變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果。從銀行借款成本Cod來看，自愿披露內(nèi)部控制審計報告公司的均值和中位數(shù)分別是5.760和5.605，低于未披露內(nèi)部控制審計報告公司的均值5.990和中位數(shù)5.760，這說明上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計可能會發(fā)揮信號釋放的功效，降低其銀行借款成本。從控制變量來看，與未披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司相比，自愿披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司，其有形資產(chǎn)的擔保比率（Sec）、盈利能力（ROA）、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)比率（Turnover）、成長能力（Growth）和現(xiàn)金流量（Cash）的均值和中位數(shù)都顯著較高，表明這類公司有相對較強的償債能力和抵御風險能力。為進一步驗證被解釋變量銀行借款成本Cod按照ICA分組的組間差異的顯著性，本文著重對其進行了全樣本組間差異檢驗，具體包括獨立樣本T檢驗和Mann-WhitneyU檢驗。如表3所示，在獨立樣本T檢驗中，兩組的均值之差為0.230（5.990-5.760），且在1%水平下顯著；在非參數(shù)檢驗Mann-WhitneyU檢驗中，兩組的中位數(shù)之差為0.155（5.760-5.605），且也達到了1%水平下顯著。上述分組差異檢驗的結(jié)果表明：自愿披露正面意見內(nèi)部控制審計報告的上市公司，其銀行借款利率顯著低于未披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司。這說明自愿披露內(nèi)部控制審計報告能夠發(fā)揮信號顯示的作用，顯著降低上市公司的銀行借款成本，因而假設(shè)H1得到了初步驗證。

（二）相關(guān)性分析表4列報了各變量的Pearson和Spearman相關(guān)分析矩陣結(jié)果。從相關(guān)系數(shù)分析來看，不難發(fā)現(xiàn)：（1）對于解釋變量來說，自愿披露內(nèi)部控制審計報告與否（ICA）和銀行借款成本（Cod）之間的相關(guān)系數(shù)分別為-0.091和-0.070，并分別在1%和5%水平下顯著；（2）對于控制變量而言，Stat（e產(chǎn)權(quán)性質(zhì)）、Siz（e公司規(guī)模）、Se（c擔保比率）、Turnove（r資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率）、Cash（現(xiàn)金流）和Iscor（e信息披露考評）與Cod（銀行借款成本）之間都存在顯著的相關(guān)關(guān)系，說明在回歸模型中有必要對上述變量加以控制；（3）從相關(guān)系數(shù)數(shù)值大小來看，各個變量之間的Pearson和Spearman相關(guān)系數(shù)均小于0.5，因而多元回歸中的多重共線性影響可以忽略；另外，從多元線性回歸結(jié)果表4中的VIF值均不大于2來看，本文構(gòu)建的模型也不存在嚴重的多重共線性問題。從整體來看，單變量分析結(jié)果基本與理論預(yù)期相符，但由于尚未控制其他變量的影響，故還需進行多元回歸分析才能得到更穩(wěn)健的經(jīng)驗證據(jù)。

（三）多元回歸分析為了驗證假設(shè)H1，本文選擇全樣本進行多元線性回歸。在回歸過程中，由于ICA和Iscore都可能成為銀行進行貸款決策考慮的信息因素，這里采用逐步進入回歸方程的方式以便于更加細致地考察這兩個變量之間的關(guān)系，回歸結(jié)果如表5所示。通過該表可以看到：首先，將上市公司是否自愿披露正面意見的內(nèi)部控制審計報告的虛擬變量ICA加入到回歸模型中，回歸結(jié)果列（1）顯示ICA的回歸系數(shù)為-0.129，且在10%水平下顯著。這說明上市公司自愿披露正面意見的內(nèi)部控制審計報告能夠向商業(yè)銀行機構(gòu)傳遞上市公司內(nèi)部控制有效和信息質(zhì)量可靠的積極信號，有利于銀行更準確地估計上市公司的償債能力和違約風險，從而降低銀行機構(gòu)信貸決策面臨的信息風險。因此，銀行機構(gòu)會給這類公司發(fā)放利率更低的長期銀行借款。其次，將深市信息披露評級Isocre也加入到回歸模型中?；貧w結(jié)果列（2）顯示，ICA和Iscore的回歸系數(shù)分別為-0.121和-0.085，且都在10%水平下顯著。這說明，銀行機構(gòu)在進行貸款決策時會全面考慮上市公司的信息披露情況，對能夠傳遞上市公司信息質(zhì)量的自愿披露和官方評級都會給予定價，該回歸結(jié)果與本文的理論預(yù)期相一致。自愿披露正面意見的內(nèi)部控制審計報告有助于降低上市公司的信息不對稱，進而向外界傳遞自身高內(nèi)部控制有效和信息質(zhì)量可靠的積極信號，從而降低商業(yè)銀行的信貸風險，假設(shè)H1得到驗證。從控制變量來看，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（State）在全樣本回歸分析中的系數(shù)分別為-0.166和-0.165，且達到5%水平下顯著，說明與國有上市公司相比，非國有上市公司承擔了顯著更高的銀行借款成本，這一結(jié)論與李廣子、劉力（2009）及魏志華和王貞潔等（2012）的實證研究相一致；年報審計意見在上述全部回歸分析中均不顯著，其可能的原因在于：從對財務(wù)報表審計意見的統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，949個樣本總體中只有28個公司/年樣本獲得了非標準無保留意見，不到樣本總體的3%。這說明除年報審計意見外，銀行在進行貸款決策時還會綜合考慮其他有助于顯示和判斷上市公司質(zhì)量的信息來源。模型在兩個回歸方程中的調(diào)整后R2分別達到34.1%和34.5%，說明該模型擬合優(yōu)度較高，具有很好的解釋能力。為了驗證假設(shè)H2，借鑒方紅星、施繼坤和張廣寶（2013）的做法，本文將樣本進一步劃分為國有上市公司組和非國有上市公司組，分別進行多元線性回歸分析，并采用Bootstrap測試進行組間回歸系數(shù)差異檢驗。從表6的列（1）和（2）可以看出，自愿披露內(nèi)部控制審計報告與銀行借款成本之間都呈現(xiàn)負向相關(guān)關(guān)系，但在顯著性水平上卻存在差異，國有上市公司子樣本組中ICA的回歸系數(shù)為-0.091，沒有通過統(tǒng)計意義上的顯著性水平測試；而對于非國有上市公司子樣本而言，ICA回歸系數(shù)達到-0.130，且在10%水平下顯著。但兩組回歸系數(shù)差異僅為0.030，經(jīng)由Bootstrap測試得到的經(jīng)驗P值為0.126，沒有達到統(tǒng)計意義上的顯著性水平。這說明本文的經(jīng)驗結(jié)果并不支持產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對于兩者之間負向關(guān)系的顯著影響。這可能與銀行機構(gòu)對借款人信用和還貸風險的評價能力有關(guān)，還有待于今后大樣本經(jīng)驗分析的進一步驗證。

五、穩(wěn)健性檢驗

為了保證研究結(jié)論的穩(wěn)健，本文采取以下三方面穩(wěn)健性檢驗：一是，本文選擇有息長期銀行借款為研究對象，由于銀行長期借款利率沒有小于零的情形，是典型的“刪失數(shù)據(jù)”（CensoredData），因而借鑒魏志華和王貞潔（2012）的做法采用Tobit回歸分析重復(fù)前述研究，經(jīng)驗結(jié)果基本不受影響，具體回歸結(jié)果如表7所示，ICA（自愿披露內(nèi)部控制審計報告）的系數(shù)在全樣本及非國有上市公司的三個回歸模型中均與Cod（銀行借款成本）達到10%水平下的顯著負相關(guān)。二是，以自愿披露內(nèi)部控制審計報告的公司為研究樣本，按照所屬行業(yè)、資產(chǎn)規(guī)模等指標，采用1:1匹配方式進行配對研究（回歸結(jié)果略），經(jīng)驗結(jié)果基本沒有變化。三是，由于949個樣本總體中僅有28個公司/年樣本的財務(wù)報表審計意見獲得了非標準無保留意見，為防止某一特征所帶來的樣本構(gòu)成差異對本文研究結(jié)論產(chǎn)生的影響，將獲得非標準無保留意見的28個樣本予以剔除，并重新進行了回歸分析（回歸結(jié)果略），研究結(jié)論沒有發(fā)生實質(zhì)性變化。通過上述敏感性測試發(fā)現(xiàn)，本文的研究結(jié)論是穩(wěn)健的。

六、研究結(jié)論與啟示

第8篇：公司年報審計報告范文

關(guān)鍵詞：審計風險；審計定價；審計客戶

中圖分類號：F276．1

文獻標識碼：A

文章編號：1002―2848―2007(01)－0114―05

目前我國證券審計市場表現(xiàn)出濃厚的地域色彩。一方面上市公司所處地域(指省、自治區(qū)、直轄市)的地方主管部門為了保護本地域內(nèi)的會計師事務(wù)所的利益，對上市公司施加壓力；另一方面上市公司也希望得到本地域的會計師事務(wù)所提供更多的“幫助”。此外，本地會計師事務(wù)所也會通過各種方式影響上市公司，使上市公司選擇本地事務(wù)所，或者變更“非本地”的會計師事務(wù)所，轉(zhuǎn)而聘用本地的會計師事務(wù)所。我國在審計市場上出現(xiàn)的這種地方保護主義，給會計師事務(wù)所獲取異地客戶增加了壁壘。對于上市公司來說，如果聘請異地客戶，將會多支付差旅費等額外費用，從節(jié)約成本角度考慮，上市公司也更愿意聘請本地會計師事務(wù)所。另外，由于本地事務(wù)所占盡了天時、地利、人和，決不會把高質(zhì)量的審計客戶輕易讓給異地事務(wù)所，因此異地事務(wù)所能爭取到的大多是一些質(zhì)量不高的客戶。異地客戶的審計風險相對偏高，多數(shù)會計師事務(wù)所會更傾向于爭搶所在地的客戶?；跀?shù)據(jù)分析可以斷言，目前我國證券審計市場上客戶本地化現(xiàn)象比較嚴重。在這種環(huán)境下，本地客戶與異地客戶的審計定價也會有所差異。本文將通過實證分析對此問題進行研究。

一、文獻回顧

國外關(guān)于審計定價的研究始于Simunic的審計定價模型。在該模型中，客戶規(guī)模被認為是審計費用的最具決定性因素。從此以后，有關(guān)審計定價的研究得到了很大的發(fā)展。國外關(guān)于審計風險對審計定價影響的文獻主要有：Simunic驗證了審計意見對審計定價有顯著影響，保留意見的審計定價比非保留意見的審計定價明顯增多，而被審計單位是否虧損(近三年)并沒有顯著影響。Firth的研究同樣也驗證是否虧損(近三年)沒有顯著影響，但沒有檢驗審計意見類型的影響，因為他所采用的樣本中出具保留意見的審計報告很少。另外他考慮了公司非系統(tǒng)風險、股東權(quán)益回報兩個因素，前者與審計費用顯著相關(guān)，后者不顯著。Low，Tcn和Koh另外考慮了或有負債、長期負債率、流動比率對審計風險的影響。結(jié)果表明，近三年是否虧損對審計費用有顯著影響，而對審計意見類型、或有負債、長期負債率、流動比率沒有顯著影響。

在我國的相關(guān)研究中，主要采用過最近兩年的虧損情況、資產(chǎn)負債率、流動比率、盈余管理行為、年度報表審計報告意見類型這幾個指標作為衡量審計風險的變量。劉斌、葉建中和廖瑩毅發(fā)現(xiàn)客戶最近兩年的盈虧情況對審計收費沒有顯著影響。段春明發(fā)現(xiàn)被出具非標準無保留意見的上市公司審計收費顯著偏高(在5％的水平上顯著)，但最近三年公司的虧損情況對審計收費影響不大。余玉苗和劉穎斐從經(jīng)濟學(xué)的角度構(gòu)建了獨立審計服務(wù)供需雙方的審計收費決定模型，確認了影響審計收費水平的部分微觀和宏觀因素，著重分析了審計師法律責任的輕重對審計收費水平的影響，他認為法律風險對審計收費具有重大影響。李爽、吳溪發(fā)現(xiàn)中期審計收費與年度審計收費顯著相關(guān)，上市公司在年度內(nèi)進行了中期審計比未進行中期審計的公司的年度審計收費要高，事務(wù)所的任期超過5年的審計收費高于審計任期較早年份的審計收費。伍利娜在《盈余管理對審計收費影響分析一來自中國上市公司首次審計費用披露的證據(jù)》一文中發(fā)現(xiàn)當公司的凈資產(chǎn)收益率處于“保牌”區(qū)間時在10％的水平上與審計收費顯著相關(guān)，屬于“保配”期間對于審計收費沒有顯著影響。

在西方發(fā)達國家，注冊會計師職業(yè)經(jīng)歷了數(shù)百年的發(fā)展，審計市場高度集中，而我國會計師事務(wù)所受到地方保護主義的限制，審計活動存在著明顯的區(qū)域性。此外，從事上市公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所規(guī)模普遍較小，市場比較分散，在各地的分布很不均衡，導(dǎo)致部分區(qū)域?qū)徲嬍袌鲋械牡蛯哟胃偁幏浅＜ち?。這些不同的制度背景因素，要求我們在借鑒國外研究的同時，必須考慮中國目前的特殊環(huán)境，探求現(xiàn)階段影響中國資本市場審計定價的因素。本文的目的就是以Simunie模型為基礎(chǔ)，根據(jù)我國證券審計市場特有的區(qū)域化特征，建立審計定價回歸模型，并據(jù)此考察區(qū)域因素對審計定價的影響，及不同區(qū)域的事務(wù)所在審計定價時對審計風險的重視程度。

二、研究假設(shè)

我國企業(yè)年報審計市場上異地客戶審計定價低于本地客戶。在公開披露2004年年報的1371家上市公司中，只有847家上市公司明確披露了2004年年報審計的費用，其中異地客戶190家，本地客戶657家，本文對這847家上市公司2004年的年報審計定價做了統(tǒng)計(見表1)，從統(tǒng)計結(jié)果可以看出，異地客戶的平均審計費用為44．387萬元，略低于本地客戶的審計費用均值44．582萬元。

會計師事務(wù)所需要承擔部分或全部在異地執(zhí)業(yè)的差旅費，那么異地客戶的實際投入成本應(yīng)比本地客戶高得多。由于本地事務(wù)所占盡了天時、地利、人和，決不會把高質(zhì)量的審計客戶輕易讓給異地事務(wù)所，因此異地事務(wù)所能爭取到的大多是一些質(zhì)量不高的客戶，異地客戶的審計風險也會相對偏高。作為理性的會計師事務(wù)所應(yīng)該通過調(diào)高審計定價來彌補預(yù)期損失費用，而從我國的年報審計市場來看，異地客戶的審計費用比本地客戶的較低。

審計定價由資源投入成本、正常的利潤和預(yù)期損失費用構(gòu)成。審計師擴大審計程序會增加審計資源消耗成本但同時減少審計風險，相反，則會減少審計資源消耗但又會增加審計風險。如果審計師在審計定價時能夠理性地評估審計風險，并要求提前補償，那么審計定價的構(gòu)成要求中審計資源消耗所形成的直接成本和預(yù)期損失費用所形成的機會成本，成為反向變化并形成審計師天然的懲罰機制(Simu-nie，Stein，1996)。由預(yù)期損失形成的機會成本，在沒有法律賠償責任時將會形成會計師事務(wù)所的現(xiàn)實利潤。

根據(jù)以上分析，本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)1：異地客戶的審計定價顯著低于本地客戶；

假設(shè)2：與本地客戶相比，異地客戶審計定價時忽略了更多的審計風險因素。

三、模型與樣本選擇

(一)研究模型

本文的研究是在了解國內(nèi)外文獻相關(guān)審計定價實證模型的基礎(chǔ)上，結(jié)合對我國審計定價背景的認識，建立以下審計定價模型：

LAF=60+61UL+62CATA+63CURRATIO+

b4LONGDEBT+b5ROA+b6IRRGLPRF+b7OP+b8 LISTAGE+b9LTA+b10SQSUBS+b11BIGAUD+b12PROVI+ b13PROV2+e

(模型一)

LAF=年度會計報表審計收費金額的自然對數(shù)。

UL=l，表示審計客戶為本地客戶；UL=0，表示審計客戶為異地客戶。本文在判斷一個客戶是否為會計師事務(wù)所的本地客戶時，主要是參考此事務(wù)所的注冊地與客戶所在地(注冊地或辦公地)是否為同一地區(qū)。如果為同一地區(qū)，則為本地客戶，否則屬于異地客戶。當然，還要考慮一些其他因素。由于許多會計師事務(wù)所在異地設(shè)立分所，因此，一些與會計師事務(wù)所注冊地不同的客戶，并不一定是異地客戶，有可能與事務(wù)所的分支機構(gòu)在同一地區(qū)；或者在年報中披露的事務(wù)所地址雖與客戶不在同一地區(qū)，但該事務(wù)所在客戶所在地設(shè)有分所，則本文仍將此客戶視為事務(wù)所的本地客戶。

CATA=期末流動資產(chǎn)／期末資產(chǎn)總額×100％

CURRATIO=期末流動資產(chǎn)／期末流動負債×

100％

LONGDEBT=期末長期負債／期末資產(chǎn)總額×

100％

ROA=(營業(yè)利潤一其他業(yè)務(wù)利潤)／期末資產(chǎn)

總額×100％

IRRGLPRF=1，當稅前利潤總額＞0、且(當期稅前利潤一營業(yè)利潤+其他業(yè)務(wù)利潤)／當期稅前利潤I＞20％時；IRRGLPRF=O，當稅前利潤總額＞0、且(當期稅前利潤一營業(yè)利潤+其他業(yè)務(wù)利潤)／當期稅前利潤≤20％，或稅前利潤總額＜0時。

OP=1，當期審計意見為非標準無保留意見；OP=0，當期審計意見為標準無保留意見。

LISTAGE=(樣本會計期末一樣本上市日期)／365

LTA=LN(審計客戶的期末資產(chǎn)總額)

SQSUBS=樣本公司在會計期末擁有的、納入合并范圍的子公司數(shù)目取平方根。

BIGAUD：l，報告期的主審會計師事務(wù)所為大型會計師事務(wù)所(包括四大中外合作所和在年度審計市場按客戶數(shù)量排名前10位的會計師事務(wù)所)；BIGAUD=0，報告期的主審會計師為其他會計師事務(wù)所。

PROV1=l，樣本公司注冊地為東部地區(qū)；PROV1=0，其他。 PROV2=1，樣本公司注冊地為中部地區(qū)；PROV2=O，其他。

(二)樣本選取與數(shù)據(jù)來源

我國證券市場公開披露的審計及相關(guān)服務(wù)費用信息的有用性較低。具體而言，由于主要受到費用信息的分類披露差異、期間歸屬不清等因素的影響，本文研究所需要的年度會計報表審計費用數(shù)據(jù)在數(shù)量上有所減少。在對1371家披露了2004年年度報告的上市公司關(guān)于審計及相關(guān)服務(wù)收費信息做出系統(tǒng)整理篩選了849家樣本公司。 2004年年報審計費用、納入合并報表的子公司數(shù)根據(jù)巨潮資訊網(wǎng)(http：／／www．cninfo．tom．cn)的公開年報信息逐家整理，研究所使用的財務(wù)數(shù)據(jù)來自《中國股票市場研究(CSMAR)――財務(wù)數(shù)據(jù)庫查詢系統(tǒng)》；審計意見類型、審計期、會計師事務(wù)所名稱以及事務(wù)所年度排名分別來源于巨潮資訊網(wǎng)(ht―tp：／／www．cninfo．corn．cn)，中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站(http／／www．cicpa．org．cn)。

四、實證結(jié)果與分析

(一)假設(shè)一的檢驗結(jié)果與分析

本文應(yīng)用SPSSl3．0軟件對樣本數(shù)據(jù)進行了多元線性回歸分析，分析了反映審計風險的變量對審計定價的影響，SPSSl3．O軟件輸出多元回歸的結(jié)果見表2。

由表2的回歸結(jié)果可以看出，審計客戶是否為異地客戶對審計定價在1％的水平上顯著相關(guān)，說明異地客戶與本地客戶的審計定價有顯著差異，又因為變量UL是以異地客戶為參考系，UL的回歸系數(shù)為0．085，符號為正，說明異地客戶的審計定價顯著低于本地客戶，因此，假設(shè)1異地客戶的審計定價顯著低于本地客戶，得到了驗證。顯然，在我國地方保護主義現(xiàn)象嚴重的狀況下，異地客戶的爭取有相當?shù)碾y度，會計師事務(wù)所要爭取異地客戶，就存在低價競爭的可能性，因此，異地客戶的審計定價會低于本地客戶的審計定價。這在一定程度上表明，我國證券審計市場上存在“低價攬客”現(xiàn)象。

(二)假設(shè)二的檢驗結(jié)果與分析

前面的研究可以證明，會計師事務(wù)所的客戶是否為異地公司對審計定價有顯著影響。為了研究不同客戶群的審計定價、審計風險及其之間的關(guān)系，我們將總體樣本按照審計客戶是否為異地客戶分為異地樣本和本地樣本兩個分樣本組，剔除模型一中的是否為異地客戶的虛擬變量(UL)，即模型二對兩個分樣本組進行多元線性回歸。

LAF=b0+b1AREA+b2CATA+b3CURRATIO+b4 LONGDEBT+b5ROA+b6IRRGLPRF+b7OP+b8LISTAGE+ b9LTA+b10SQSUBS+b11BIGAUD+b12PROV1 +b13PROV2+e

(模型二)

由表3可以看出，本地樣本組中反映審計風險的變量中有反映樣本公司經(jīng)營成果的變量(ROA)和樣本公司的上市時間(LISTAGE)與審計定價顯著相關(guān)，而異地樣本組中反映審計風險的變量只有反映樣本公司經(jīng)營成果的變量(ROA)與審計定價顯著相關(guān)，也就是說異地客戶在審計定價時比本地客戶少考慮了一個風險因素。這與異地客戶審計定價時忽略了更多的審計風險因素的表述相一致。這說明，在我國證券審計市場中會計師事務(wù)所為了招攬異地客戶，采取了忽略審計風險的惡性競爭策略。

五、結(jié)論

通過本文的研究，主要得出以下結(jié)論：會計師事務(wù)所在異地執(zhí)業(yè)時存在價格折扣，并且與本地客戶相比，在對異地客戶進行審計定價時，忽略了更多的審計風險因素。

這個結(jié)論是基于我國特殊的審計市場背景形成的：(1)由于審計失敗的民事賠償制度并未啟動，對審計質(zhì)量的監(jiān)管尚未到位，審計服務(wù)的差別性不能明顯表現(xiàn)，在審計客戶的選擇時不必過多關(guān)注審計風險狀況；(2)以地域的行政權(quán)利作為隱形力量的審計市場劃分，表明了審計市場運作的不規(guī)范性，在一定程度上阻礙了市場本有的流動性，使審計市場的競爭性減弱；(3)審計定價在中國并不是靠自發(fā)的市場作用而形成，更多地是由政府依據(jù)注冊會計師服務(wù)的價值以及當?shù)氐奈飪r水平，經(jīng)濟發(fā)展狀況等因素來決定。這三項因素，使我國的審計定價具有了較多的中國特色，在理解本文上述結(jié)論時應(yīng)當予以注意。

第9篇：公司年報審計報告范文

一、注冊會計師職業(yè)判斷對審計意見的影響

根據(jù)上海證券交易所資本市場研究所年報專題小組2012年8月的《滬市上市公司2011年報非標準無保留審計意見分析》報告顯示，滬市上市公司2011年度財務(wù)報告非標準無保留審計意見59家，占全部938家公司的比例為6.29%。中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站2013年5月29日公布2012年年報審計中，47家證券資格會計師事務(wù)所共為2471家上市公司出具了審計報告。其中，標準審計報告2383份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告70份，保留意見審計報告15份，無法表示意見的審計報告3份。在上述2471份審計報告中，非標報告的比例為3.56%，較上年非標報告比例有所下降。社會公眾對上市公司是最關(guān)注的，當然上市公司審計意見也是最敏感的。上述無論是標準審計意見還是非標準審計意見，注冊會計師的職業(yè)判斷是主觀見之于客觀的活動，都直接影響審計意見的恰當性，也牽動著廣大利益相關(guān)者的神經(jīng)。

（一）職業(yè)判斷影響審計意見的合理性

注冊會計師的職業(yè)判斷是注冊會計師根據(jù)自身的專業(yè)知識和經(jīng)驗，通過識別、比較、計算等方式對鑒證事項和相關(guān)情況所做的估計、選擇和斷定。在注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中，初步業(yè)務(wù)活動及其對風險的初步判斷，進一步的風險評估，內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性評價，審計抽樣的選擇及抽樣結(jié)果的評判，重要性原則的運用，直至審計意見的類型，都是注冊會計師進行邏輯思維的過程。注冊會計師的專業(yè)知識、經(jīng)驗、思維方式、心理等因素都會反映到注冊會計師職業(yè)判斷的結(jié)果中。因此，職業(yè)判斷具有強烈的主觀色彩，但是這種判斷必須是合理和適度的。一是職業(yè)判斷是對執(zhí)業(yè)范圍內(nèi)的事項進行判斷，是在執(zhí)行了諸如檢查、監(jiān)盤、函證、重新計算等審計程序的基礎(chǔ)上所做的客觀而謹慎的評價，強調(diào)以事實為依據(jù)，不能脫離客觀事實，也不能自行擴大審計范圍。二是注冊會計師的職業(yè)判斷應(yīng)當能夠提高審計效率，保證審計質(zhì)量，降低審計風險，既保護注冊會計師和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)安全，又能為利益相關(guān)者提供有價值的決策信息，實現(xiàn)經(jīng)濟效益與社會效益的有機結(jié)合。

（二）職業(yè)判斷影響審計意見的可比性

首先是橫向可比問題，同是被立案調(diào)查，2011年國恒鐵路（000594）被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見，而南紡股份（600250）2011年和2012年連續(xù)兩年均被出具了保留意見，在保留事項中難以看出兩者同為保留事項的差異，年報中也未披露相關(guān)信息。這里還有最普遍的一個問題就是對持續(xù)經(jīng)營事項的判斷，2011年和2012年多數(shù)公司因持續(xù)經(jīng)營不確定被出具帶強調(diào)事項的無保留意見，少數(shù)公司被出具保留意見，只有*ST石峴（600462）兩年連續(xù)被出具無法表示意見。針對同一事項，從無保留意見、保留意見到無法表示意見，注冊會計師的審計意見偏差如此之大。其次是縱向可比問題，2011年度的典型案例是*ST東碳（600691），公司2011年度財務(wù)報告被出具帶強調(diào)事項段的無保留意見，而2010年度為無法表示意見，但兩個年度審計報告對非標意見事項的描述基本一致，且2011年度更加惡化。從公司實際情況看，2011年度關(guān)于重大資產(chǎn)重組的唯一變化是重組申請材料被中國證監(jiān)會受理，但該變化是否能夠支持審計意見由無法表示意見變更為僅為帶強調(diào)事項的無保留意見？由于注冊會計師職業(yè)判斷的差異針對相同的事項可能出現(xiàn)較大不同甚至截然相反的審計意見，鑒于上市公司比較敏感，上述的非標意見，直接傳導(dǎo)至股價，最終導(dǎo)致股東是非標意見偏差的最大受害者。

二、提高注冊會計師職業(yè)判斷能力的要求及建議

職業(yè)判斷能力的高低是注冊會計師職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力等綜合素質(zhì)的根本體現(xiàn)，是衡量注冊會計師專業(yè)水平的核心因素。它決定了注冊會計師和會計師事務(wù)所能否以及在多大程度上為客戶提供高水平的專業(yè)服務(wù)。注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力很大程度上代表了整個注冊會計師行業(yè)的專業(yè)服務(wù)水平，因此，提升注冊會計師的職業(yè)判斷能力具有重要意義，注冊會計師個人和注冊會計師協(xié)會均應(yīng)加強學(xué)習培訓(xùn)，積極自覺地提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力。

（一）自身因素：加強專業(yè)學(xué)習，提升判斷能力

注冊會計師的職業(yè)判斷除了依據(jù)專業(yè)標準之外，很大程度上還依賴于注冊會計師自身的經(jīng)驗，通常沒有固定可以套用的模式?？梢哉f，世界上不存在兩個完全相同的審計業(yè)務(wù)，因為每項審計業(yè)務(wù)都會因被審計單位的經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、行業(yè)狀況、法律環(huán)境、組織架構(gòu)、管理水平、企業(yè)文化等諸多因素而呈現(xiàn)不同的特點，而且執(zhí)業(yè)環(huán)境日益復(fù)雜，不確定性因素越來越多，此時，注冊會計師的職業(yè)判斷顯得尤為重要。注冊會計師和會計師事務(wù)所應(yīng)當持續(xù)不斷地學(xué)習和深入研究專業(yè)相關(guān)知識，包括會計、審計、稅務(wù)、法律、管理等學(xué)科；同時，還要將知識運用于執(zhí)業(yè)實踐，不斷地歸納總結(jié)，時刻關(guān)注審計風險，自覺提高職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力。不論是會計師事務(wù)所還是注冊會計師個人，都應(yīng)強化對審計意見的質(zhì)量控制，審慎地提出審計意見，保證出具審計意見的恰當性。

（二）外部因素：強化行業(yè)監(jiān)管，積極進行引導(dǎo)

首先，中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)當編制審計操作指南，限制注冊會計師在執(zhí)業(yè)判斷上的“過度”自由發(fā)揮。審計，從本質(zhì)上講，就是一種再判斷，但是判斷必須依據(jù)可操作性的審計準則，否則，嚴重偏離可比性。其次，對上市公司來說，中國證監(jiān)會應(yīng)加強對審計意見尤其是非標意見的持續(xù)監(jiān)管，可以嚴格其披露要求，起碼對同一公司的同一事項在不同年度出具不同的審計意見起到限制作用。比如要求注冊會計師應(yīng)結(jié)合以前年度非標情況進行說明，若審計意見類型發(fā)生變化，應(yīng)結(jié)合公司具體情形說明審計意見變化的原因；對于連續(xù)出現(xiàn)非標意見的，應(yīng)追溯以前年度非標意見的原因并進行比較，說明以前年度非標事項未解決對本期出具非標意見的影響；加強審計意見變化情形下的信息披露。對于審計意見與上年相比發(fā)生變化的，建議要求在披露年度報告的同時，由上市公司及會計師事務(wù)所以臨時公告的形式說明導(dǎo)致審計意見變化的原因。通過充分披露，可使市場更好了解審計意見變化的原因，也有利于加強市場監(jiān)督。