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【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制; 審計報告; 描述性分析
自2011年1月1日起,境內(nèi)外同時上市的公司要在披露年度報告的同時披露注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計報告;在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年起將全面實(shí)施內(nèi)部控制審計。這種制度背景下,對內(nèi)部控制審計相關(guān)的研究就顯得十分重要。本文通過對2007—2009年滬市A股上市公司自愿披露的內(nèi)部控制審計報告的描述性分析為強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計制度的設(shè)計和實(shí)施提供了理論和實(shí)踐的參考。
一、內(nèi)部控制審計報告披露的總體情況
2007—2009年,滬市上市公司中分別有126家、176家、201家公司披露了內(nèi)部控制審計報告,分別占當(dāng)年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露報告的公司數(shù)量逐年增加,表明上市公司對內(nèi)部控制的信息披露越來越重視。2008年開始已經(jīng)有超過五分之一的上市公司自愿披露了內(nèi)部控制審計報告,為2011年在我國上市公司中開始逐步實(shí)施的強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計奠定了基礎(chǔ)。大多數(shù)披露公司選擇了連續(xù)在三個會計年度都披露內(nèi)部控制審計報告。所有公司的內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告都分開出具,一同在年度報告中披露。
累計503家披露內(nèi)部控制審計報告的公司中,除4家公司外,其他公司都聘請了同一家會計師事務(wù)所同時審計內(nèi)部控制和財務(wù)報表,符合監(jiān)管部門加強(qiáng)公司內(nèi)部控制監(jiān)管又不過度增加上市公司成本負(fù)擔(dān)的意圖。有3家公司的注冊會計師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項段的內(nèi)部控制審計報告,其余公司披露的內(nèi)部控制審計報告都是無保留意見,即注冊會計師認(rèn)為公司在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。因此,上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計報告符合信號傳遞理論,即通過自愿披露向投資者發(fā)送對企業(yè)有利的信號,表明其內(nèi)部控制完善,進(jìn)而會計信息更為可靠。
二、會計師事務(wù)所特征與內(nèi)部控制審計報告的披露情況
表1報告了各年度聘請不同規(guī)模會計師事務(wù)所審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例。可以看出,聘請國際四大審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例最高,分別為20.7%、30%、35.4%;聘請國內(nèi)十大(以每年中國注冊會計師協(xié)會的會計師事務(wù)所的排名劃分)審計的公司披露比例次之;聘請其他會計師事務(wù)所審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例最低,為12%、17.3%、19.7%。從近年來上市公司內(nèi)部控制審計的情況來看,不同規(guī)模的會計師事務(wù)所都積累了內(nèi)部控制審計的經(jīng)驗,有利于今后內(nèi)部控制審計在我國的順利實(shí)施。
三、披露內(nèi)部控制審計報告公司的特征分析
(一)財務(wù)狀況
2007—2009年,披露內(nèi)部控制審計報告公司的扣除非經(jīng)常性損益后的每股收益以及每股經(jīng)營現(xiàn)金流都顯著高于未披露公司(見表2),兩者存在顯著的系統(tǒng)性差異(P
(二)公司風(fēng)險
2007—2009年,分別有8家ST類公司(包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司)披露了11份內(nèi)部控制審計報告,披露比例顯著低于非ST類公司(489家披露了內(nèi)部控制審計報告)。披露內(nèi)部控制審計報告的公司中94%為盈利公司,即經(jīng)營管理水平差、財務(wù)狀況異常以及企業(yè)面臨風(fēng)險高的公司難以維持有效的內(nèi)部控制,披露內(nèi)部控制審計報告的可能性低。值得關(guān)注的是,因大股東長期分歧給公司帶來諸多問題而拆分上市的ST東北高速在2008年的年報中也作出“未發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制機(jī)制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我評價并由注冊會計師出具了消極保證的內(nèi)部控制審計報告。表明在這一階段內(nèi)部控制審計報告的披露還因相關(guān)指引的不完善及監(jiān)管的缺位存在著不規(guī)范。
(三)公司治理
內(nèi)部控制與公司治理之間是緊密相關(guān)的。本文發(fā)現(xiàn),在2007—2009年,披露內(nèi)部控制審計報告的公司中超過半數(shù)(比例為58.4%、62.3%、58.5%)是上證公司治理板塊公司,表明這些自愿披露內(nèi)部控制審計報告的公司具有廣泛認(rèn)同的良好的公司治理基礎(chǔ)。
四、披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務(wù)報告質(zhì)量
實(shí)施內(nèi)部控制審計的根本目的是為了提高上市公司的會計信息質(zhì)量,本文比較了披露內(nèi)部控制審計報告公司與未披露公司在財務(wù)報告質(zhì)量(從財務(wù)報表審計意見類型和總應(yīng)計利潤的角度)上的差異,從而有助于分析上市公司聘請注冊會計師實(shí)施內(nèi)部控制審計的必要性。同時,公司的內(nèi)部控制質(zhì)量難以直接觀測,而內(nèi)部控制質(zhì)量與財務(wù)報告質(zhì)量緊密相關(guān),兩類公司的比較能從一定程度上反映注冊會計師是否能真正識別內(nèi)部控制有效的上市公司。分析結(jié)果表明,披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務(wù)報告更可靠。
(一)內(nèi)部控制審計報告的披露與財務(wù)報表審計意見類型
按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》,當(dāng)被審計單位的財務(wù)報表已經(jīng)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制,在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,并且注冊會計師按照準(zhǔn)則的規(guī)定計劃和實(shí)施了審計工作,在審計過程中未受到限制的情況下,注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留審計意見。非無保留意見的財務(wù)報表審計報告表明公司披露的財務(wù)報告在可靠性上存在風(fēng)險,因此注冊會計師發(fā)表的財務(wù)報表審計意見類型能夠代表公司的財務(wù)報告質(zhì)量。
根據(jù)表3,2007—2009年滬市分別有66家、67家、59家上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見。披露標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見的比例為0.8%、1.1%、0.99%,未披露公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見的比例為8.9%、9.6%、8.5%,前者在1%的顯著性水平上低于后者。以上分析表明,企業(yè)建立有效的內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)財務(wù)報告可靠性的基礎(chǔ),內(nèi)部控制有效的公司的會計信息質(zhì)量更高。
(二)內(nèi)部控制審計報告披露與公司總應(yīng)計利潤
公司的盈余包括應(yīng)計利潤和經(jīng)營活動現(xiàn)金流兩部分,應(yīng)計利潤是指當(dāng)期沒有現(xiàn)金的流入或流出,但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則應(yīng)該計入當(dāng)期損益的收入和費(fèi)用。盈余中的現(xiàn)金流部分可操控性不強(qiáng),公司一般主要利用會計政策的選擇操縱應(yīng)計利潤。因此,較高的總應(yīng)計利潤(總應(yīng)計利潤等于凈利潤減去經(jīng)營活動現(xiàn)金流并用公司總資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化以避免不同公司規(guī)模的影響)通常意味著會計信息的可靠性低。
由于盈余管理包括增加利潤為目的的正向盈余管理和減少利潤的負(fù)向盈余管理,因此,與以往研究相同,本文將總應(yīng)計利潤的絕對值作為盈余管理的變量。在2008年,披露內(nèi)部控制審計報告公司總應(yīng)計利潤的均值為0.065,在1%的顯著性水平上低于未披露公司。同樣,2009年披露內(nèi)部控制審計報告公司的總應(yīng)計利潤的均值(0.069)與未披露公司(0.08)也存在顯著的差異。因此,從總應(yīng)計看,披露標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告的公司有更高的盈余質(zhì)量。
五、研究結(jié)論及政策建議
近年來,內(nèi)部控制審計在上市公司中越來越得到重視,自愿披露內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量逐年增加。盡管實(shí)踐中相關(guān)制度規(guī)范的缺失導(dǎo)致內(nèi)部控制審計報告的披露還存在著不規(guī)范之處,本文的分析發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務(wù)狀況、公司風(fēng)險、公司治理以及會計信息質(zhì)量顯著好于未披露公司,表明建立完善的內(nèi)部控制,實(shí)施內(nèi)部控制審計能夠促進(jìn)上市公司提高公司質(zhì)量。
建立健全有效的內(nèi)部控制是上市公司及資本市場持續(xù)健康發(fā)展的基礎(chǔ),也將給上市公司以及整個資本市場帶來質(zhì)的提高,這已經(jīng)是人們的共識。內(nèi)部控制審計是企業(yè)建立有效內(nèi)部控制的重要制度保障,注冊會計師以其獨(dú)立的身份及專業(yè)能力能夠更客觀、更準(zhǔn)確地剖析企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷,促進(jìn)企業(yè)全面提高風(fēng)險防范能力和經(jīng)營管理水平(劉玉廷、王宏,2010)。對于即將實(shí)施的內(nèi)部控制審計,還存在以下的具體困難:1.內(nèi)部控制審計正式實(shí)施之初,注冊會計師對內(nèi)部控制整體有效性進(jìn)行評價與測試的經(jīng)驗嚴(yán)重不足,在很大程度上會影響內(nèi)部控制審計實(shí)施的效果。2.按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》,內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)錯報不存在必然的對應(yīng)關(guān)系,對于目前未導(dǎo)致財務(wù)錯報的重大缺陷,注冊會計師要根據(jù)控制缺陷導(dǎo)致錯報的可能性及潛在錯報的金額大小判斷控制缺陷的嚴(yán)重程度。因此,重大缺陷的判斷在實(shí)踐中難以把握,與財務(wù)報表審計相比,內(nèi)部控制審計要更多地依賴注冊會計師的職業(yè)判斷作出定性分析,增加了內(nèi)部控制審計的難度。
針對以上的研究發(fā)現(xiàn)和內(nèi)部控制審計實(shí)施過程中面臨的具體困難,本文針對內(nèi)部控制審計的順利實(shí)施向相關(guān)各方提出以下建議:
(一)政府部門角度的建議
1.重視內(nèi)部控制審計實(shí)施的培訓(xùn)工作,讓實(shí)施內(nèi)部控制審計的從業(yè)人員能全面把握內(nèi)部控制規(guī)范體系的內(nèi)容。除了要求從業(yè)人員在理論方面提高外,還可以通過讓他們學(xué)習(xí)交流部分會計師事務(wù)所審計在美國上市公司的內(nèi)部控制的經(jīng)驗和實(shí)例,在實(shí)踐中提升執(zhí)業(yè)能力。
2.密切關(guān)注和跟蹤內(nèi)部控制審計的實(shí)施效果,保障內(nèi)部控制審計制度的順利實(shí)施。美國在實(shí)施內(nèi)部控制審計的過程中,美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)和美國證券交易委員會(SEC)一直都對實(shí)施情況密切跟蹤,適時相應(yīng)指南,提供具體指導(dǎo),并對準(zhǔn)則做出及時調(diào)整,完善審計方法,時至今日,上市公司對內(nèi)部控制審計的爭議逐漸減少,美國監(jiān)管部門的做法對我們很有借鑒意義。
3.嚴(yán)格內(nèi)部控制審計實(shí)施過程的監(jiān)管,讓內(nèi)部控制審計切實(shí)發(fā)揮提高會計信息可靠性的作用。完善的制度建設(shè)和嚴(yán)格的監(jiān)管將是內(nèi)部控制審計制度成功實(shí)施的重要保證,應(yīng)該通過建立完善配套的監(jiān)管規(guī)則,加大對相關(guān)違規(guī)違法披露行為的稽查和處罰力度,提高監(jiān)管的有效性和針對性,實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計制度的規(guī)范化運(yùn)作,保證資本市場的健康發(fā)展。
(二)上市公司角度的建議
上市公司應(yīng)完善內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行,及時發(fā)現(xiàn)、糾正重大缺陷。做到領(lǐng)導(dǎo)層重視、職工全員參與,實(shí)現(xiàn)全過程控制,健全適合本單位特點(diǎn)、符合成本效益原則的內(nèi)部控制制度。
(三)投資者角度的建議
作為上市公司信息披露的主要需求者之一的投資者目前對于內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識還不充分,僅由政府強(qiáng)制推行內(nèi)部控制審計難以收到理想效果。社會公眾應(yīng)加深對內(nèi)部控制信息披露重要性的理解,結(jié)合內(nèi)部控制的信息披露來把握上市公司披露的盈余信息,當(dāng)上市公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷時,其財務(wù)報告的可靠性會受到影響。投資者對內(nèi)部控制信息披露的重視與監(jiān)督可以避免注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作走過場,促進(jìn)上市公司通過內(nèi)部控制審計真正發(fā)現(xiàn)存在的控制缺陷,減少財務(wù)報表重大錯報。
【參考文獻(xiàn)】
【關(guān)鍵詞】AS5;內(nèi)控審計指引;區(qū)別
一、兩者的出臺背景
(一)PCAOB審計準(zhǔn)則第五號的出臺背景
受2001年安然、世通等事件的影響,美國國會于2002年7月25日通過了SOX法案。為了保證其有效實(shí)施,SEC于2003年11月了《最終規(guī)則――管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的報告及其對定期披露的證明》。為了貫徹SOX法案和SEC的要求,PCAOB(美國公眾公司會計監(jiān)督委員會)于2004年了《第2號審計準(zhǔn)則――與財務(wù)報表審計相協(xié)同進(jìn)行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》(以下簡稱AS2),用以具體指導(dǎo)審計人員對公司管理層出具的內(nèi)部控制評價報告的審計。自AS2實(shí)施以來,PCAOB的監(jiān)督結(jié)果顯示,AS2的部分條款不清晰或者與SEC的要求有差別,也有部分條款規(guī)定過細(xì),不利于注冊會計師的職業(yè)判斷,或不適合小企業(yè)審計的要求。因此,2007年P(guān)CAOB又了《第5號審計準(zhǔn)則――與財務(wù)報表審計相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》(以下簡稱AS5),以取代2004年的AS2。
(二)我國2010年審計指引出臺背景
美國SOX法案出臺以前,中國注冊會計師協(xié)會從行業(yè)自律視角于2002年2月15日單獨(dú)了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》。2008年6月,為了配合《基本規(guī)范》的施行,中注協(xié)又了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》(征求意見稿),旨在為注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供專業(yè)規(guī)范和指導(dǎo)。此征求意見稿將內(nèi)部控制審計界定在“與財務(wù)報告相關(guān)的”內(nèi)部控制,雖未能正式出臺,但對內(nèi)部控制審計制度建設(shè)所起的推動作用毋庸置疑。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》(以下簡稱《配套指引》)的出臺,我國已基本建立起內(nèi)部控制規(guī)范體系。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》(以下簡稱《審計指引》)第二條規(guī)定,內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托,對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計。
二、AS5與我國2010年的內(nèi)控審計指引的區(qū)別
(一)關(guān)于審計范圍
基于注冊會計師風(fēng)險規(guī)避和成本效益原則,美國只要求注冊會計師關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。我國最初推動內(nèi)部控制審計發(fā)展的是中注協(xié),出于規(guī)范審計工作、規(guī)避審計風(fēng)險的考慮,將內(nèi)部控制審計范圍限定在與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制上。當(dāng)政府相關(guān)部門出于保護(hù)投資者利益、維護(hù)證券市場秩序的需要開始重視內(nèi)部控制審計制度時,內(nèi)部控制審計范圍被擴(kuò)展至廣義的管理視角下的內(nèi)部控制?!秾徲嬛敢返谒臈l規(guī)定,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。與要求企業(yè)完整而全面地貫徹實(shí)施《基本規(guī)范》相一致,《審計指引》規(guī)定注冊會計師審計的范圍不限于財務(wù)報告內(nèi)部控制,而是覆蓋整個企業(yè)的內(nèi)部控制體系。但是,考慮到注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中的風(fēng)險責(zé)任承擔(dān)能力,該指引要求注冊會計師針對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見,而對相關(guān)審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷,則要求其增加描述段予以披露。
(二)關(guān)于審計流程
內(nèi)控指引認(rèn)為審計流程包括:計劃審計工作、實(shí)施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告、記錄審計工作。而AS5則認(rèn)為審計流程是計劃審計工作、使用從上至下的方法、測試控制、評估識別的缺陷、總結(jié)、內(nèi)控報告、通過對比,我們可以看出,我國內(nèi)控指引將使用從上至下的方法和控制測試放在實(shí)施審計工作中,而AS5單獨(dú)列出,并詳細(xì)地將使用從上至下的方法分為:確定公司層面的控制、確定重大項目、確定相關(guān)論斷、確定主要交易類型和重大流程、選擇控制進(jìn)行測試。將控制測試分為:測試設(shè)計有效性、測試執(zhí)行有效性、確定風(fēng)險和證據(jù)的關(guān)系、未來年份審計的特殊考慮。此外,內(nèi)控指引所說的完成審計工作其實(shí)也就包括了AS5在總結(jié)中規(guī)定:獲取書面申明、形成審計意見、通報某些事項。
(三)關(guān)于審計方法
1.AS5認(rèn)為整合審計是一項強(qiáng)制性要求,AS5規(guī)定必須由同一家會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。準(zhǔn)則明確規(guī)定:財務(wù)報告內(nèi)部控制審計應(yīng)與財務(wù)報表審計整合。兩個審計的目標(biāo)雖然不同,但審計師必須計劃并執(zhí)行審計工作,以實(shí)現(xiàn)兩個審計的目標(biāo)。而我國《審計指引》第五條規(guī)定,注冊會計師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計,也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。當(dāng)然,此處所指的“整合”,不包括注冊會計師對同一家企業(yè)既做咨詢又做審計的情形?!秲?nèi)控指引》第十條明確規(guī)定,為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計師事務(wù)所,不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)。
2.AS5要求審計師重點(diǎn)關(guān)注公司內(nèi)部控制中那些可能會導(dǎo)致財務(wù)報告中的重大錯報不能被發(fā)現(xiàn)或預(yù)防的高風(fēng)險領(lǐng)域。由于從上至下方法對審計的有效性具有積極的影響,第5號審計準(zhǔn)則要求審計師在審計中,包括對重要的公司層面控制進(jìn)行測試時使用該方法。并要求審計師在每一決策點(diǎn)的風(fēng)險評估中采用從上至下的方法。對重要賬目和相關(guān)論斷的確定要求審計師應(yīng)清楚存在的相關(guān)風(fēng)險,以及風(fēng)險如何影響其決策。指引要求注冊會計師按照自上而下的方法實(shí)施審計工作,并將方法作為識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。同時,該指引強(qiáng)調(diào),在實(shí)施審計工作時,可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。
(四)關(guān)于審計報告出具
1.標(biāo)題。指引規(guī)定出具審計報告需要有標(biāo)題、但是AS5強(qiáng)制規(guī)定必須包含“獨(dú)立”一詞的標(biāo)題。
2.公司財務(wù)報表和財務(wù)報告內(nèi)控報告是否合并。如何出具內(nèi)部控制審計報告,是大多數(shù)注冊會計師所關(guān)心的問題。與審計范圍相對應(yīng),指引要求注冊會計師出具的審計報告涉及財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制兩大方面。AS5審計師可以選擇關(guān)于公司財務(wù)報表和財務(wù)報告內(nèi)控的合并報告或單獨(dú)報告。
3.報告類型。指引提供了四種內(nèi)部控制審計報告參考格式,分別是:標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告、帶強(qiáng)調(diào)意見段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告、否定意見內(nèi)部控制審計報告和無法表示意見審計報告。而AS5因為公司財務(wù)報表和財務(wù)報告內(nèi)控報告是否合并而不同。
三、總結(jié)
本文通過比較了AS5和內(nèi)控審計指引的區(qū)別,發(fā)現(xiàn)我國內(nèi)控審計逐漸國際化,雖然有一些方面還不是完全與國際接軌,但是相比之前的規(guī)定,對進(jìn)一步提升對我國上市公司的治理水平,同時也更好地保護(hù)投資者的利益,提高我國資本市場的國際競爭力具有進(jìn)步意義。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】 ST公司; 內(nèi)部控制; 自我評價報告; 統(tǒng)計分析
中圖分類號:F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1004-5937(2016)03-0040-04
一、引言
筆者選取常規(guī)數(shù)據(jù)來分析2014年內(nèi)控評價報告披露的整體情況。
表1對2014年內(nèi)部控制的整體披露情況進(jìn)行了統(tǒng)計,并與2012年、2013年的整體披露情況進(jìn)行了對比分析。由表1可知,2014年滬、深交易所A股上市公司共有2 586家,披露內(nèi)控評價報告的有2 536家,占比98.1%;未披露的有50家,占比1.9%。在披露內(nèi)控評價報告的2 536家公司中有2 522家公司的內(nèi)控評價報告結(jié)論為整體有效,占比99.4%;14家公司的內(nèi)控評價結(jié)論為無效或其他。在披露內(nèi)控評價報告的2 536家公司中,有550家披露內(nèi)控中存在的缺陷,占比21.8%,且有546家對披露的缺陷采取了整改措施。
從披露內(nèi)控評價報告的占比數(shù)量上可見,自2012年財政部、證監(jiān)會等五部委強(qiáng)制上市公司披露內(nèi)控評價報告以來,披露的數(shù)量逐年上升,2013年披露占比為99.9%,幾乎實(shí)現(xiàn)了全部上市公司均按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》披露內(nèi)控評價報告的要求。2012―2014年,隨著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的推進(jìn)實(shí)施,上市公司內(nèi)部控制評價結(jié)論呈現(xiàn)差異化的趨勢,“非整體有效”結(jié)論的比例稍有上升。2012―2014年,大部分公司缺陷認(rèn)定的類型為一般缺陷,且數(shù)量有所下降,重要缺陷的認(rèn)定數(shù)量也有所下降,但是,重大缺陷的認(rèn)定數(shù)量呈逐年上升的趨勢。
此數(shù)據(jù)只反映了內(nèi)控評價報告的整體表面情況,由于數(shù)據(jù)剔除了ST公司,且多數(shù)公司的經(jīng)濟(jì)狀況良好,無論是從相同的心理狀態(tài)或者實(shí)際的市場需求出發(fā),各公司披露的整體情況非常相似。由此,更加不能體現(xiàn)內(nèi)部控制各項指標(biāo)的變化及其原因。
本文選取了2010―2014年間的企業(yè)內(nèi)控評價報告數(shù)據(jù),找出ST公司轉(zhuǎn)換的時間點(diǎn),分兩種情況(一是正常ST/*ST;二是ST/*ST正常)討論轉(zhuǎn)換前、轉(zhuǎn)換中及轉(zhuǎn)換后三年間內(nèi)控評價報告各部分披露的情況,從而找出產(chǎn)生前后披露變化的原因。
二、國內(nèi)外內(nèi)部控制評價相關(guān)文獻(xiàn)回顧
內(nèi)部控制最重要的關(guān)鍵在于評價,內(nèi)部控制評價經(jīng)歷了由自愿披露到強(qiáng)制披露的過程。SOX法案頒布前,重大經(jīng)濟(jì)事件、戰(zhàn)略制定實(shí)施、重要投資等因素都會導(dǎo)致內(nèi)部控制風(fēng)險的產(chǎn)生(Ashbaugh-Skaife et al.,2009),從而導(dǎo)致內(nèi)部控制系統(tǒng)作用的下降。而不好的內(nèi)部控制會給管理層帶來不當(dāng)挪用企業(yè)現(xiàn)金流量的機(jī)會(Lambert et al.,2007),最終導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。為了更清楚地了解企業(yè)內(nèi)部控制的具體情況,敦促管理者對內(nèi)部控制缺陷及時采取解決措施,美國于2004年針對上市公司開始實(shí)施最嚴(yán)厲的SOX法案。法案實(shí)施后,經(jīng)營復(fù)雜(Ge and MeVay,2005)、規(guī)模小、財務(wù)狀況差、成長性高的公司披露內(nèi)部控制重大缺陷的概率更高(Doyle et al.,2007)。而且,不同特征的內(nèi)部控制缺陷披露,信息含量也不同,信息含量決定于披露的內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度,不同程度內(nèi)部控制缺陷的披露又造成不同的市場反應(yīng)(France et al.,2005;Hammersley et al.,2011)。
我國自加入WTO后,會計準(zhǔn)則規(guī)范等逐步與國際趨同,于2008年頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,于2011年頒布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。規(guī)范和指引的頒布標(biāo)志著具有統(tǒng)一性、公認(rèn)性和權(quán)威性的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的形成(王軍,2010)。通過對我國上市公司首次執(zhí)行內(nèi)部控制評價強(qiáng)制披露規(guī)范的信息披露情況進(jìn)行分析顯示:規(guī)模越大或財務(wù)狀況越好的公司,其控制活動、信息與溝通兩類指標(biāo)的披露水平越高(李穎琦等,2011)。但是,內(nèi)部控制缺陷的披露會使未來1到3年的銷售增長率下降,對于披露公司層面缺陷、顧客群體多數(shù)以工業(yè)用戶為主、擁有高研發(fā)強(qiáng)度的公司,銷售增長率下降的速度更加顯著(Nancy et al.,2014)。同時,內(nèi)部控制評價報告的披露雖然可以降低資本成本(張然等,2012),但是并沒有顯著提高內(nèi)部控制的效率(于忠泊和田高良,2009)。因此,為了提高內(nèi)部控制的效率,應(yīng)進(jìn)一步研究內(nèi)控評價報告披露質(zhì)量低的原因及改進(jìn)措施。
三、統(tǒng)計分析
(一)樣本的選擇與數(shù)據(jù)來源
本文以2010―2014年間的ST/*ST企業(yè)作為研究樣本,截至2014年12月31日,由正常公司過渡到ST/*ST公司且披露內(nèi)控評價報告的數(shù)量為97家;由ST/*ST公司過度到正常公司且披露內(nèi)控評價報告的數(shù)量為216家。本文使用的內(nèi)部控制評價相關(guān)數(shù)據(jù)來自樣本公司在上交所、深交所、巨潮資訊等證監(jiān)會指定網(wǎng)站披露的2010―2014年間的內(nèi)控評價報告,其他數(shù)據(jù)來自國泰安數(shù)據(jù)庫。
(二)統(tǒng)計結(jié)果與分析
表2顯示:在2010―2014年間,由正常到被ST的所有A股上市公司共97家,其中披露的內(nèi)控評價報告有效的為70家,只有002200*ST大地、002506ST超日和600145*ST國創(chuàng)三家企業(yè)的內(nèi)控評價報告結(jié)論是無效的。統(tǒng)計年間內(nèi)控審計報告出具否定意見的有4家,分別為2010年002200、2013年002506、2014年600145和2013年600598。出具無法表示意見的有2家,為2014年000594和600247。
表3顯示:正常期間,披露一般缺陷的僅有19家,披露重要缺陷的僅有2家,披露重大缺陷的仍然僅有2家,未披露內(nèi)控審計報告的有8家,未披露內(nèi)控評價報告的有24家,除去本年未披露內(nèi)控評價報告的公司,內(nèi)控有效且不存在缺陷的公司占67.1%。未披露整改情況的有53家,占有效評價的75%。數(shù)據(jù)說明:ST公司在未被ST之前內(nèi)控評價報告和缺陷的披露水平并不高,未披露整改情況的公司居多,說明公司對于一般缺陷的整改并不重視,但多個一般缺陷的組合可能構(gòu)成重大或重要缺陷。
公告被ST/*ST當(dāng)年,披露一般缺陷和重大缺陷的數(shù)量有所上升,且整改力度加大,全部完成整改的數(shù)量由7家上升至12家,未完成整改的數(shù)量明顯下降,內(nèi)控評價報告與內(nèi)控審計報告的一致性情況明顯好轉(zhuǎn)。由于多數(shù)被ST的原因為連續(xù)兩年虧損,故與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性下降,因此,未披露內(nèi)控審計報告的數(shù)量由8家上升到10家。此數(shù)據(jù)說明兩點(diǎn)問題:一是被ST/*ST當(dāng)年,公司對各項披露情況更加認(rèn)真,披露的評價結(jié)論更加謹(jǐn)慎;二是僅不足一年時間披露缺陷的數(shù)量明顯上升,說明前一年公司確實(shí)不存在缺陷或者存在缺陷但并未如實(shí)披露,才會導(dǎo)致被ST后披露缺陷數(shù)量突增的情況。
被ST/*ST后,與公告當(dāng)年比較顯示,披露一般缺陷的數(shù)量明顯降低,由24家降到21家;披露重大、重要缺陷的數(shù)量有所下降,同時,未披露內(nèi)控評價報告和未披露整改情況的數(shù)量明顯下降,分別由24家降至12家和由45家降至26家。說明ST公司希望通過較少的缺陷和加大整改力度來實(shí)現(xiàn)早日“摘帽”。
表4顯示:在2010―2014年間,由ST到恢復(fù)正常的所有A股上市公司共216家,其中披露的內(nèi)控評價報告有效的數(shù)量為119家,只有000892ST星美、600234*ST山水和600671ST天目三家企業(yè)的內(nèi)控評價報告結(jié)論是無效的。統(tǒng)計年間內(nèi)控審計報告出具否定意見的有3家,分別是2013年600800、2014年600234和2014年600671;內(nèi)控審計報告出具無法表示意見的有2家,分別是2013年600076和2014年000892。
表5顯示:從ST/*ST到恢復(fù)正常期間,內(nèi)控評價報告與內(nèi)控審計報告結(jié)論的一致性數(shù)量明顯上升,而未披露內(nèi)控評價報告和未披露整改情況兩項指標(biāo)數(shù)量明顯下降,這充分說明了在轉(zhuǎn)變期間內(nèi)控評價報告的披露質(zhì)量顯著提升。但無論是一般缺陷還是重大、重要缺陷的披露數(shù)量,還是未披露內(nèi)控審計報告的數(shù)量都在逐步上升,這也恰恰印證了表3所分析的,ST企業(yè)在ST期間出于急于“摘帽”的心理,從而盡可能少披露缺陷和加大整改力度來實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),但是,通過未披露內(nèi)控審計報告數(shù)量的激增可以知曉,即便是在恢復(fù)正常狀態(tài)后原ST企業(yè)的財務(wù)狀況仍然沒有好轉(zhuǎn)。
四、我國上市公司完善內(nèi)控評價報告的改進(jìn)建議
(一)內(nèi)控評價報告制定者需要轉(zhuǎn)變心態(tài)
內(nèi)部控制缺陷的披露對于顧客對公司能力的看法以及公司給予顧客榮譽(yù)等方面潛在的激勵作用呈負(fù)向影響(Nancy和Rachel,2013)。他們將披露內(nèi)控缺陷前與披露內(nèi)控缺陷后的銷售增長率作比較,發(fā)現(xiàn)公司在披露內(nèi)控缺陷后銷售增長率有所下降,對于那些披露公司層面內(nèi)控缺陷、顧客群體多數(shù)以工業(yè)用戶為主、擁有高研發(fā)能力的公司,銷售增長率下降的速度更加顯著。公司的內(nèi)控評價報告披露高層也許正是知曉消費(fèi)者這一心理,因而,在披露內(nèi)控缺陷時采取了“避重就輕”原則,這也恰恰印證了本文數(shù)據(jù)分析的結(jié)果。但是,這種“避重就輕”的心態(tài)將直接導(dǎo)致內(nèi)控評價報告失真的可能。
Nancy僅研究了前后1―3年間銷售增長率的變化情況,因此,她的研究結(jié)論僅在1―3年的時間是成立的。而一家公司從發(fā)現(xiàn)缺陷到整改到利潤恢復(fù)甚至增長的轉(zhuǎn)變則需要更長的時間才能體現(xiàn)出來。在Nancy的研究中還發(fā)現(xiàn),當(dāng)公司對于披露的內(nèi)控缺陷未及時采取整改措施時,銷售增長率下降的速度更快;當(dāng)公司及時采取整改措施時,下降的速度卻是反轉(zhuǎn)的。由此可見,披露缺陷并非是一件可怕的事,可怕的是未能正確對待缺陷,以及未能及時采取整改措施。
帶有缺陷的內(nèi)控評價報告雖不能釋放企業(yè)內(nèi)控有效性的信息,但可以引起管理層的高度重視,敦促管理層查找缺陷產(chǎn)生的原因,采取恰當(dāng)?shù)拇胧└倪M(jìn)和完善內(nèi)部控制系統(tǒng),提高內(nèi)部控制的有效性;同時,投資者可以清晰地了解該公司內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié),觀察該公司未來幾年整改后的發(fā)展進(jìn)行理性投資。理性的投資者絕對不會因公司某一年所披露的缺陷而放棄對該公司的投資;相反,若該公司整改后的經(jīng)濟(jì)利潤有所上升,投資者會對公司的未來前景更具有信心。只有這樣的循環(huán)才是良性循環(huán)(圖1)。既然我們無法在短時間內(nèi)改變消費(fèi)者的心理,那么,我們首先要擺正自己的心態(tài)。
(二)不同行業(yè)應(yīng)分別就各行業(yè)重點(diǎn)業(yè)務(wù)內(nèi)控情況進(jìn)行披露
《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》對于內(nèi)控評價報告披露范圍的描述只指出應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中的18項具體指引,并結(jié)合公司自身內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的實(shí)際情況確定,對于具體應(yīng)披露的范圍并未明確說明。
筆者通過隨機(jī)閱讀100份左右的公司內(nèi)控評價報告發(fā)現(xiàn),大多數(shù)公司只是照搬照抄18項指引的業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行披露,并未結(jié)合公司實(shí)際,如南方黑芝麻、科大訊飛、三全食品、寶利來控股等。因此,建議在披露中以“納入評價范圍的主要業(yè)務(wù)和事項”加“重點(diǎn)關(guān)注業(yè)務(wù)領(lǐng)域”的形式進(jìn)行闡述,并在后面的具體披露情況中就重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域進(jìn)行詳細(xì)闡述,如零七股份、三元食品、海天調(diào)味等。
(三)內(nèi)控評價報告中應(yīng)增添的兩項披露內(nèi)容
一個企業(yè)擁有完善的內(nèi)部控制制度,并非等于擁有有效的內(nèi)部控制。由此,內(nèi)控評價報告應(yīng)更多地披露能判斷內(nèi)控有效的相關(guān)條款,從而有利于投資者更好地了解公司內(nèi)部控制的運(yùn)作狀態(tài)。
1.披露向公司提供內(nèi)控評價報告咨詢業(yè)務(wù)的事務(wù)所
筆者了解到,多數(shù)公司在對自身內(nèi)控進(jìn)行評價的過程中往往需要向會計師事務(wù)所等相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)咨詢內(nèi)控評價實(shí)務(wù)中的一些問題。而多數(shù)公司選擇的咨詢對象往往是為其出具內(nèi)控審計報告的事務(wù)所。筆者分析原因可能有兩個:第一,為了降低再次聘請其他事務(wù)所所增加的成本;第二,出具內(nèi)控審計報告的事務(wù)所在評價與財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制的過程中,對于企業(yè)的內(nèi)部控制狀況更加了解,便于及時給出正確的解決方案。但是,這樣操作的結(jié)果使得內(nèi)控評價報告失去了真正的價值。
內(nèi)控評價報告對外披露的意義在于:第一,便于外部使用者進(jìn)行投資決策,是投資者對資本市場維持信任的保證;第二,避免部分會計師事務(wù)所出于承攬審計業(yè)務(wù)和收取審計費(fèi)用等目的,過分討好企業(yè),從而出具不實(shí)的財務(wù)審計報告。而目前的公司多數(shù)將財務(wù)報告和與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)控審計報告進(jìn)行整合審計。因此,要披露向公司提供內(nèi)控評價報告咨詢的事務(wù)所,并與實(shí)施整合審計的事務(wù)所區(qū)分開來,才能實(shí)現(xiàn)內(nèi)控評價報告披露的真正意義。
2.披露公司建立及更新內(nèi)部控制系統(tǒng)的時間節(jié)點(diǎn)
筆者在參加項目的過程中發(fā)現(xiàn):即便一家公司內(nèi)控是在一兩年間建立起來的,但是,依靠外界做起來的內(nèi)控體系卻表現(xiàn)得很完善,無論是制度的完整性亦或流程的合理性以及與實(shí)際的相符性,這些都會在設(shè)計中被考慮到,以備應(yīng)對外界的檢查,而一些存在缺陷的地方卻不會體現(xiàn)在內(nèi)控系統(tǒng)中。因此,便會出現(xiàn)這樣一種奇怪的現(xiàn)象:外界評價的結(jié)論中,一切都是合法合理、合乎情理,但真實(shí)的經(jīng)濟(jì)效益卻并不樂觀,這其中的緣由恐怕只有公司管理人員最清楚,畢竟內(nèi)控體系不是一朝一夕就能與實(shí)際磨合并發(fā)揮積極作用的。筆者認(rèn)為,有必要披露該公司內(nèi)部控制體系建立和更新的時間節(jié)點(diǎn),從而有助于投資者判斷其內(nèi)控評價報告的真實(shí)程度。
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【摘要】2011年作為《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》正式實(shí)施的第一年,是上市公司內(nèi)部控制信息披露的里程碑,本文分析了2011年滬市公司內(nèi)部控制自我評價報告信息披露的情況和內(nèi)容,包括內(nèi)部控制報告披露與財務(wù)報表重述和公司業(yè)績關(guān)系的描述性統(tǒng)計分析,以及報告中重大缺陷的認(rèn)定以及內(nèi)部控制審計報告的披露等問題,并從問題分析中提出政策性建議。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制;自我評價;報告重述
一、引言
一個企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的好壞直接影響著一個公司的發(fā)展,美國率先出臺了《公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案》(簡稱sox法案),開始了上市公司內(nèi)部控制信息強(qiáng)制性披露的序幕,加上后續(xù)一系列法案的頒布極大地促進(jìn)了世界范圍內(nèi)內(nèi)部控制信息披露的普及。企業(yè)內(nèi)部控制信息披露是企業(yè)外界各利益相關(guān)者了解企業(yè)治理與規(guī)范化管理,風(fēng)險應(yīng)對能力的途徑,對企業(yè)管理層而言,內(nèi)部控制自我評價的過程也是公司檢測和改善內(nèi)部控制的重要途徑。我國2008年財政部等五部委聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,也要求公司應(yīng)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價,披露自我評價報告,并可聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。2011年是《基本規(guī)范》正式實(shí)施的第一年。根據(jù)證監(jiān)會的統(tǒng)一安排,上交所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、境內(nèi)外同時上市的公司及金融類公司,作為第一批公司在2011年實(shí)施基本規(guī)范。
二、2011年滬市內(nèi)控自評報告披露分析
(一)總體披露情況
根據(jù)滬市披露的數(shù)據(jù),2011年滬市共有933家公司在年報“公司治理結(jié)構(gòu)”章節(jié)中填報了公司內(nèi)部控制建設(shè)的基本情況。933家公司中,427家披露了董事會內(nèi)控報告,較之2010年的417家在絕對數(shù)上增加了10家,但在比例上減少了約1.5個百分點(diǎn),與2009年的披露比例大體相當(dāng);其中,131家公司為自愿披露,絕對數(shù)與2010年(130家)和2009年(127家)基本持平,占比亦略有下降。427家公司中,258家公司聘請審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行了內(nèi)控審計(其中審計153家、審核105家),較之2010年的229家略有上升,其中自愿披露審計(審核)報告的公司為195家。以上數(shù)據(jù)表明,內(nèi)控報告披露數(shù)量基本保持穩(wěn)定,而且自愿披露內(nèi)控報告的公司數(shù)量和自愿聘請審計機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)控進(jìn)行了核實(shí)評價的公司數(shù)量也都基本保持穩(wěn)定,顯示出上市公司對內(nèi)控報告的披露越發(fā)謹(jǐn)慎。
(二)內(nèi)部控制報告與公司經(jīng)營業(yè)績的關(guān)系
有效的內(nèi)部控制應(yīng)能合理保證企業(yè)經(jīng)營活動的合法合規(guī)性,財務(wù)信息披露的真實(shí)可靠以及為經(jīng)營生產(chǎn)的正常運(yùn)行提供合理的保障。hermanson(2005)通過調(diào)查得出良好的內(nèi)部控制能為公司的長遠(yuǎn)發(fā)展提供更好的保障。因為建立完善的內(nèi)部控制,可以在企業(yè)運(yùn)行的各個環(huán)節(jié)建立良好的控制機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制,進(jìn)行不相容職務(wù)分離從而到減少舞弊,提高經(jīng)營效率,最終將有利于公司經(jīng)營業(yè)績的提高。公司經(jīng)營業(yè)績提高以及有效的內(nèi)部控制能提高投資者對該公司投資的信心,公司就會有更充足的資金來建設(shè)完善內(nèi)部控制使其更有效合理完整,而達(dá)成內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的良性互動關(guān)系。由此可見,內(nèi)部控制與公司經(jīng)營業(yè)績存在良性互動關(guān)系,進(jìn)行自愿性內(nèi)部控制信息披露的上市公司內(nèi)部控制有效性水平高,其經(jīng)營業(yè)績水平也就較高。
在滬市2011年的內(nèi)部控制評價報告及審計報告中可以分析出披露內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計報告的公司的業(yè)績水平比整體水平明顯高。首先,披露內(nèi)控報告公司的2011年年報非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見比例顯著低于全部滬市公司:在披露內(nèi)控報告的427家公司中,421家的2011年年報被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見,非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見比例為1.4%,大大低于全部公司的6.3%。其中,寧波富邦、st祥龍、吉恩鎳業(yè)、太工天成、中國中冶被出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見,僅蓮花味精被出具保留意見。非標(biāo)意見中,多數(shù)為持續(xù)經(jīng)營能力存在疑問,僅蓮花味精是因為前期涉嫌會計造假而被證監(jiān)會調(diào)查,并已對其2009年年報進(jìn)行差錯更正。其次,披露內(nèi)控報告公司的年報業(yè)績水平高于全部滬市公司,披露內(nèi)控報告的公司普遍業(yè)績較好。其中虧損公司7家,占全部公司比例的1.6%左右,大大低于全部滬市公司8.3%的虧損比例。(2010年披露內(nèi)控報告公司的虧損比例0.7%,低于全部滬市公司的6.1%)再者,分紅水平高于總體水平,在自愿披露內(nèi)控報告的131家公司中,進(jìn)行現(xiàn)金分紅的公司數(shù)為85家,占比為64.9%,高于2011年全部滬市公司的57.5%。(2010年自愿披露內(nèi)控報告公司的現(xiàn)金分紅比例為60.1%,高于全部滬市公司的54.9%)。
(三)內(nèi)部控制自我評價報告與公司年報重述的關(guān)系
從圖表中可以看出,在2011年的滬市933家上市公司中70家進(jìn)行了報表重述,占總比7.5%,在進(jìn)行報表重述的公司中披露內(nèi)部控制報告的數(shù)量的占總的報告重述的數(shù)量比為13.11%且其中披露內(nèi)部控制審計報告的公司有17家占70家報表重述的比例為24.3%,在56家做自我評估的公司中,明確表明自己存在缺陷的公司為6家占總報表重述公司的8.57%,且在披露的內(nèi)部控制審計報告中只有一家的審計報告是加說明事項段的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見,其他都為標(biāo)準(zhǔn)審計意見。
三、政策建議
我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》沒有規(guī)定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),而是由企業(yè)根據(jù)這幾種缺陷的定義自行確定。這無疑增加了企業(yè)認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷的難度,可能導(dǎo)致一些重大缺陷無法被認(rèn)定并披露。應(yīng)該更加明確上市公司內(nèi)部控制自我評價的合理有效的方法,及內(nèi)部控制自我評價的信息含量。相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制報告中有用信息的強(qiáng)制性披露,及內(nèi)部控制信息的責(zé)任追究機(jī)制,適當(dāng)?shù)膶σ恍┲攸c(diǎn)企業(yè)可以進(jìn)行內(nèi)部控制報告及相應(yīng)公司制度建設(shè)的檢查,怎么樣讓內(nèi)部控制報告反映企業(yè)真正的內(nèi)部控制情況是內(nèi)部控制信息披露的下一步攻關(guān)。
參考文獻(xiàn)
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內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析審計報告是一種特殊的公共產(chǎn)品,報告使用者不需要付出任何代價就可以使用,因此不便采用供需模型進(jìn)行分析,基于此我們僅分析注冊會計師與被審計單位之間的關(guān)系(假設(shè)審計市場是自由競爭市場,被審計單位均有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng))。注冊會計師靠提供審計服務(wù)來獲得收入,為市場上該業(yè)務(wù)的供給方,被審計單位通過聘請注冊會計師進(jìn)行審計而獲得最終產(chǎn)品審計報告,支付審計費(fèi)用,為市場上該業(yè)務(wù)的需求方。假設(shè)不存在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計而只有財務(wù)報表審計時的供需《內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定,被審計單位在接受財務(wù)報表審計的同時可以接受財務(wù)報表內(nèi)部控制審計,由于由同一家事務(wù)所進(jìn)行兩種審計的成本必然小于兩家事務(wù)所分別審計的情況,所以整合審計是必然趨勢。整合審計時,注冊會計師在財務(wù)報表審計報告之外需要增加一份關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計報告,付出了更多的成本,承擔(dān)了更大的風(fēng)險,必然要提高審計費(fèi)用。由于審計成本增大,同樣的審計費(fèi)用,在整合審計時,注冊會計師將提供更少的審計報告,所以供給曲線向左較小范圍的移動。與此同時,由于注冊會計師提供了更多的服務(wù),從源頭到最終產(chǎn)品都合理保證了財務(wù)報告信息質(zhì)量,因此被審計單位披露財務(wù)報表審計報告的同時披露財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告就向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者傳遞了其經(jīng)營管理有效、公司發(fā)展前景較好等消息,所以被審計單位更愿意接受注冊會計師的審計,此時需求曲線應(yīng)向右進(jìn)行較大范圍的移動。同時提供兩種審計報告市場的審計費(fèi)用和審計報告的供需曲線的交點(diǎn)為A′,A′B′C′的面積為審計報告市場的總剩余,所以整合審計增加了審計市場的總剩余。點(diǎn)A′在點(diǎn)A的右邊,說明審計報告的供需量增加了。
二、整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計可行性分析
注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中必須保持超然的獨(dú)立,客觀公正地對審計對象發(fā)表意見。財務(wù)報表審計是最常見的審計業(yè)務(wù),財務(wù)報表審計從兩權(quán)分離開始發(fā)展到現(xiàn)在,已經(jīng)趨于成熟。而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是近期才興起的業(yè)務(wù),是指會計師事務(wù)所接受委托,對特定日期企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個方面是有所區(qū)別的,但財務(wù)報告內(nèi)部控制審計實(shí)質(zhì)上是“脫胎”于財務(wù)報表審計的,二者在諸多方面是有共同之處的,因此財務(wù)報表審計的工作經(jīng)驗可以用于執(zhí)行內(nèi)部控制審計過程中。這樣才能解決目前內(nèi)部控制審計執(zhí)行過程中的成本過高的問題。但是目前對整合審計的具體操作方法準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定,只是原則性的指導(dǎo)。二者的相通之處,正是整合的關(guān)鍵之處,全面深入了解這些聯(lián)系,才能最大限度發(fā)揮整合審計的作用。
三、整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計實(shí)施
困境財務(wù)報告內(nèi)部控制審計在職業(yè)判斷力和專業(yè)勝任能力等各方面對注冊會計師都有更高的要求。財務(wù)報告內(nèi)部控制在表現(xiàn)形式上并非單純的財務(wù)數(shù)據(jù),而是具體的業(yè)務(wù)活動,是多個動態(tài)過程的集合。因此要對該過程予以審計,并實(shí)現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)是有相當(dāng)難度的。在財務(wù)報告內(nèi)控審計中,會限制一些被強(qiáng)制執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性程序,其原本在財務(wù)報表審計中對于應(yīng)對重大錯報風(fēng)險起到實(shí)質(zhì)作用的。在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中可以執(zhí)行的程序種類比較有限,所以對注冊會計師的職業(yè)判斷要求很高。例如,在編制審計計劃時,由于公司財務(wù)報告內(nèi)部控制與公司的具體經(jīng)營性質(zhì)、規(guī)模等方面都有極大的關(guān)系,格式化的審計計劃在該業(yè)務(wù)上是行不通的,需要高度的具體問題具體分析,只能這樣才有可能識別出財務(wù)報告內(nèi)控中的重大缺陷。并且此后每次審計,注冊會計師一般都要編制新的計劃,因為內(nèi)部控制或者內(nèi)控的環(huán)境在這個過程中可能發(fā)生了變化。此外,依據(jù)《審計指引》規(guī)定,注冊會計師需要對內(nèi)部控制以及公司管理層編制的內(nèi)控自評報告提供雙保險的鑒證意見。雖然指引只要求注冊會計師對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況進(jìn)行審計,但是對那些可能存在重大缺陷的非財務(wù)報告內(nèi)部控制,也要保持關(guān)注。對于相當(dāng)領(lǐng)域的內(nèi)部控制,如生產(chǎn)安全的內(nèi)控、產(chǎn)品質(zhì)量的內(nèi)控等方面,多數(shù)情況下是在注冊會計師知識、技能以及工作經(jīng)驗之外的,此時其他相關(guān)領(lǐng)域?qū)<业呐浜翔b證就是必不可少。另外,有的控制從表面看來與財務(wù)報告無關(guān),但細(xì)入分析,這些控制之間都有千絲萬縷的聯(lián)系。因此,指引的意見實(shí)質(zhì)上加大了注冊會計師的責(zé)任,要求其能夠合理保證企業(yè)所有的內(nèi)部控制的有效性。
四、整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計推進(jìn)策略
(一)將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的計劃整合
對于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計,準(zhǔn)則允許分而審之,也可以由一家會計師事務(wù)所審計。但是,《審計指引》建議將二者整合進(jìn)行。從成本效益的原則,本文也建議應(yīng)該由同一家事務(wù)所同時進(jìn)行。因此,項目組成員在進(jìn)行財務(wù)報表審計的同時,可以對財務(wù)報告內(nèi)部控制予以并行審計。財務(wù)報表審計安排方面可細(xì)分為總體審計策略與具體審計計劃的制定。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中,根據(jù)對企業(yè)基本環(huán)境和情況的了解,制定審計計劃,確定工作范圍、審計的責(zé)任和資源的分配。對于上述兩者,審計計劃的制定都是首要的。同時在過程中,都被著重要求了對于被審計單位的行業(yè)狀況、以及相關(guān)內(nèi)控等重大事項的了解。在制定整合審計計劃初期,注冊會計師應(yīng)就某些事項在內(nèi)部控制與財務(wù)報表方面有無重大影響以及會以何種方式影響審計工作做出判斷和評估。同時,在進(jìn)行內(nèi)部控制審計工作時,注冊會計師還應(yīng)重點(diǎn)識別、評估財務(wù)報表審計中的舞弊風(fēng)險。因為被審計單位舞弊風(fēng)險比較高的話,那么內(nèi)部控制極有可能被舞弊所規(guī)避,而沒有得到有效執(zhí)行,這樣可能導(dǎo)致內(nèi)部控制的重大缺陷。風(fēng)險導(dǎo)向的審計思想貫穿在審計計劃之中。財務(wù)報表審計中,審計計劃是一個貫穿審計過程始終的指導(dǎo)性思想,會隨著注冊會計師對被審計單位的了解而不斷得到修正,如果項目組成員實(shí)施審計的過程中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其對內(nèi)部控制的影響,決定是否需要修改審計計劃。
(二)將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的過程
整合對于具體的風(fēng)險評估程序,財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計在被審計單位內(nèi)部控制的了解與評價方面是有明顯差異的。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在評估有可能引發(fā)財務(wù)報表錯報風(fēng)險時,深入了解企業(yè)內(nèi)控整體風(fēng)險,確認(rèn)業(yè)務(wù)層面有關(guān)的流程和控制。并在此時對企業(yè)層面內(nèi)控予以評價。與財務(wù)報表審計相同,在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程的始終都應(yīng)當(dāng)貫穿風(fēng)險評估的理念及思路。在風(fēng)險評估程序完成之后,財務(wù)報表審計要求注冊會計師就被審計單位的內(nèi)部控制予以初步評價。如果預(yù)期內(nèi)控是有效的或者僅靠實(shí)質(zhì)性程序不能獲取認(rèn)定層次充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),那么注冊會計師需進(jìn)一步對其實(shí)施控制測試。財務(wù)報表審計過程中獲取的有關(guān)控制執(zhí)行狀況的證據(jù)可以在內(nèi)控審計方面予以進(jìn)一步利用,但要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行合理保證需要更加充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),因而單憑財務(wù)報表審計過程中控制測試期間所取得的證據(jù)是絕對不夠的。注冊會計師對內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步的審計也是非常必須的,進(jìn)一步審計的過程可以在實(shí)質(zhì)性程序之后實(shí)施。
(三)將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的結(jié)果
對此,信永中和董事長張克在接受本刊記者專訪時表示,“客觀原因在于這兩年航運(yùn)企業(yè)全面虧損,巨額虧損的后面又沒有新的資金補(bǔ)充進(jìn)來,導(dǎo)致企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營可能會發(fā)生問題,所以我們給它發(fā)表了這樣一個意見?!?/p>
“出這樣的意見,可以想象來自企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的抗力能有多大?!睆埧吮硎?,“這么大的一個企業(yè),你對它的持續(xù)經(jīng)營能力表示懷疑,企業(yè)跟你拼命的心都有?!逼髽I(yè)持續(xù)經(jīng)營的能力被質(zhì)疑,就意味著后面的融資、貸款都會出現(xiàn)問題,企業(yè)可能難以從銀行得到貸款,而本來的貸款也會被抓緊收回?!巴瑯涌梢韵胂笫聞?wù)所出這樣一個報告對自身的壓力也很大,”張克表示,企業(yè)會和事務(wù)所在出具審計報告的意見類型甚至文字上,都要爭論?!耙粋€字、一個詞都要爭,可以說,雙方都很辛苦,面對的壓力都很大?!?/p>
專業(yè)立場占上風(fēng)
實(shí)際上,如果稍加留意去年的內(nèi)控審計報告結(jié)果,很容易就會發(fā)現(xiàn),信永中和當(dāng)時處在輿論漩渦中。
在2011年的內(nèi)控審計報告中,信永中和就因?qū)π氯A制藥出具資本市場上唯一一份否定意見的審計報告,在業(yè)界引起巨大反響。
“當(dāng)時我們是在資本市場上唯一一家出具了一份否定意見報告的事務(wù)所?!睆埧吮硎?。
“當(dāng)然,我們在出具否定報告的時候,肯定會有一些困惑?!睆埧嘶貞洰?dāng)初,“用一個詞總結(jié)當(dāng)時的體會,就是‘糾結(jié)’。到底這一步走還是不走,這個壓力還是有的,但是最后還是堅持職業(yè)操守,最后是對專業(yè)立場的堅持占了上風(fēng)?!?/p>
“事實(shí)上,企業(yè)整體在公司治理及內(nèi)部控制方面有較好的基礎(chǔ),是一家歷史悠久的大型國企?!睆埧藦?qiáng)調(diào),“當(dāng)時發(fā)現(xiàn)其子公司對外賒銷資金額度過大,導(dǎo)致發(fā)生大額損失,屬于偶發(fā)事項,但該缺陷對財務(wù)報表有重大影響,按內(nèi)部控制審計的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該認(rèn)定為重大缺陷。”
“由于內(nèi)控審計標(biāo)準(zhǔn)沒有其他類別的內(nèi)部控制審計報告類型可供選擇,因此我們對該上市公司的內(nèi)部控制出具了否定意見的審計報告?!睆埧吮硎?,由此也可以看出目前關(guān)于內(nèi)控審計報告方面存在的一個主要問題是,“現(xiàn)在內(nèi)控審計有兩個方向的極端化,或者出具無保留的意見,或者出具否定意見,而中間的標(biāo)準(zhǔn)是空白,讓事務(wù)所選擇的空間有限,中間過渡的余地很小?!彼?,“如果企業(yè)在某一方面、某一點(diǎn)上出了問題,那可能也只能出一個否定意見,”張克強(qiáng)調(diào),遇到這樣的事實(shí),企業(yè)肯定難以接受。
作為資本市場第一家被出具否定意見的企業(yè),特別是還被媒體熱炒的情況下,“企業(yè)肯定是不情愿地接受這個結(jié)果,當(dāng)時企業(yè)承受的壓力也非常大,”張克表示,“從感情上來講,雖然不忍心,但最終還是選擇據(jù)理力爭吧。”
在這個事件中,有業(yè)內(nèi)人士表示,出具了否定意見,算有勇氣的行為,應(yīng)肯定。“有理性的人都會肯定我們這個選擇,”張克表示,“證監(jiān)會和中注協(xié)的相關(guān)負(fù)責(zé)人當(dāng)時也把這件事作為一個正面的事例,對我們的選擇均表示了贊賞和肯定?!?/p>
在當(dāng)時各種爭議中,有資深市場人士表示,“這預(yù)示著以股市為代表的名利場正在去背景化,走向?qū)I(yè)人士更多話語權(quán)的模式,以提倡律師寫招股書、強(qiáng)制內(nèi)控報告及首份否定意見書為先聲的變局正在拉開。在各種改革的版本中,一個律師、會計師、審計師、評估師掌握話語權(quán)更大的社會和資本市場組織結(jié)構(gòu),具有優(yōu)勢?!?/p>
“公信力,是會計師這個行業(yè)立足之根本,”張克具體解釋,通常關(guān)于獨(dú)立、客觀以及公正等職業(yè)上的操守要求,最終都會凝聚在機(jī)構(gòu)的公信力上面?!皩?shí)際上,會計師機(jī)構(gòu)提供的是給大眾服務(wù)的產(chǎn)品,它的閱讀者是成千上萬的投資者以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)等部門,”所以它提供的就不能是一個有誤導(dǎo)性的、扭曲的產(chǎn)品,每個環(huán)節(jié)都要精工細(xì)作。否則就會完全成為一個橡皮圖章?!睆埧吮硎荆挥性诠帕μ嵘?,話語權(quán)也會隨之提升,反之,話語權(quán)的提升對公信力來說也是一種促進(jìn),兩者相互約束,相輔相成。
“這是一個正循環(huán),”張克表示,“這是對一個行業(yè)的理想,而在會計師行業(yè)目前仍舊參差不齊的現(xiàn)狀下,我們只能獨(dú)善其身?!?/p>
此次出具否定意見的數(shù)量由2011年的1份增加到4份,“總體上是好事情吧,”張克表示。
內(nèi)控審計評價標(biāo)準(zhǔn)的缺陷
“相比以往,企業(yè)內(nèi)控水平總體上是提升的,我們的感受還是比較真切的,”張克表示。不過,948份內(nèi)部控制審計報告中,非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告只有22份,這個數(shù)字多少讓業(yè)界覺得“是個笑話”,也愈發(fā)引起了對內(nèi)控報告“流于形式”的擔(dān)憂。
事實(shí)上,內(nèi)控本身是循序漸進(jìn)、包涵很多層次的,在張克看來,目前內(nèi)控審計的報告類型,已不太適合內(nèi)控實(shí)踐?!昂拓攧?wù)審計報告中有明確的數(shù)字概念不同,內(nèi)控本身更像平滑的曲線”,張克介紹道,“10個企業(yè)會有10個內(nèi)控不同的程度,不能貿(mào)然認(rèn)定哪一個是好的或壞的。也就是說,‘度’的問題不好拿捏,而現(xiàn)有的規(guī)范并沒有給出一個足夠的空間去評價企業(yè)不同層次的內(nèi)控。”
“難道出了無保留意見企業(yè)的內(nèi)控都做到完美無缺了嗎?”張克提出了這樣的一個問題。在他看來,沒有一個企業(yè)能夠保證其內(nèi)控完美無缺、萬無一失?!皟?nèi)控如果是用一種級別評價或者說狀況評價,也許會更合適?!?/p>
張克建議,比如可以把內(nèi)控的評價分為“優(yōu)、良、中、差”,“甲、乙、丙、丁”或者“A、B、C、D、E”,這樣出具報告也許會變得相對容易一些,除了可以更客觀地反映一些企業(yè)內(nèi)控的情況外,報告閱讀者也可以得到一個很直觀的概念?!艾F(xiàn)在對事務(wù)所來說,選擇項太少了,所以如果企業(yè)不發(fā)生重大缺陷,大體上合規(guī),就會全部得到‘無保留’的內(nèi)控意見,但實(shí)際上,這些企業(yè)彼此也是有很大的層級差的。”
“從最新的結(jié)果可以看出,900多份報告都是無保留意見的,但在這900份里面,做得好的與做得一般的實(shí)際上差距是很明顯的,而現(xiàn)在的內(nèi)控報告并沒有體現(xiàn)出這個情況來。即便按照現(xiàn)有的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到合格,很多也都是勉強(qiáng)合格或者說不太合格,只是在現(xiàn)有的報告類型的趨勢下,變成合格的了?!?/p>
具體來講,這樣分級的一個更大的好處是可以有效地促進(jìn)企業(yè)提升內(nèi)控水平。比如一家企業(yè)今年獲得了C級,那么明年就可能會爭取成為B級或A級的內(nèi)控報告。而如果按照現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn),900多個合格企業(yè)中,難以看出前100名和后100名的區(qū)別?!斑@樣,后100名很容易就會不思進(jìn)取?!?/p>
此外,對企業(yè)和內(nèi)控的關(guān)系上,張克也有他獨(dú)特的看法。在他看來,從本質(zhì)上說,內(nèi)控應(yīng)該是企業(yè)發(fā)展到一定階段、一定規(guī)模后的一種內(nèi)在需要?!皟?nèi)控需要在所有企業(yè)都存在,但并不是所有規(guī)模的企業(yè)都需要去建立內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)或者內(nèi)控系統(tǒng)?!?/p>
內(nèi)控建設(shè)耗時長,投入也比較大?!氨热缫粋€10個人、20個人的企業(yè),就沒有進(jìn)行系統(tǒng)性的內(nèi)控建設(shè)的硬性需要。所有的事情都盡在眼前,所有發(fā)生的事情老板都知道,他就不需要去建立一個內(nèi)控系統(tǒng)?!?/p>
關(guān)鍵詞:審計報告;內(nèi)部控制;鑒證報告
中圖分類號:F239.41文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:16723198(2009)21017201
企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的頒布確立了我國企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)框架,并取得了重大突破。該規(guī)范開創(chuàng)性地建立了以企業(yè)為主體、以政府監(jiān)管為促進(jìn)、以中介機(jī)構(gòu)審計為重要組成部分的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制。而內(nèi)部控制鑒證報告這一內(nèi)部控制信息披露的重要方式,由注冊會計師作為外部獨(dú)立第三方單獨(dú)出具,已成為具有代表性比較權(quán)威的方式之一。
在我國內(nèi)部控制制度研究起步較晚,從l996年末中注協(xié)《內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》以來,陸續(xù)了基本規(guī)范、貨幣資金、工程項目等l0個控制規(guī)范(含試行);中國證券監(jiān)督管理委員會于2001年了《證券公司內(nèi)部控制指引》;國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會于2004年了《中央企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)范管理辦法》;上海證券交易所于2005年了《上市公司內(nèi)部控制制度指引》等等。但在內(nèi)部控制信息披露的過程中,并沒有取得預(yù)期的效果。2008年6月28日,財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部門聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,該基本規(guī)范科學(xué)界定了內(nèi)部控制的內(nèi)涵,提出了企業(yè)建立與實(shí)施有效內(nèi)部控制的要素,同時要求執(zhí)行該規(guī)范的上市公司應(yīng)當(dāng)對公司內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價,披露年度自我評價報告,可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計,出具審計報告(這里的審計報告實(shí)際上是內(nèi)部控制鑒證報告)等等。企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范的頒布體現(xiàn)出我國對企業(yè)內(nèi)控的重視,從而內(nèi)控鑒證報告的重要性也隨之提升。這也意味著內(nèi)部控制的有效性審計將作為一種常態(tài)出現(xiàn)在上市公司的年報中。此規(guī)范的出臺可以說是我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)道路上了一個新的里程碑。
但是與審計報告相比,兩者既有相同之處又有差異,在具體工作中有一定程度的相互借鑒。在我國審計報告的發(fā)展相對比較成熟,國家也頒布了《注冊會計師審計準(zhǔn)則》進(jìn)行了具體規(guī)范與約束。而內(nèi)部控制鑒證是審計范圍發(fā)展的提升,也是審計的一種。因此,在就內(nèi)部控制鑒證出具鑒證報告時,應(yīng)該考慮到它也是審計報告的一種,但是并非與審計報告完全相同,它們二者之間既有區(qū)別又有聯(lián)系。
1 內(nèi)部控制鑒證報告與審計報告的相同之處
收件人二者的收件人均為審計業(yè)務(wù)的委托人。
報告日期二者均規(guī)定報告日期是注冊會計師完成外勤審計或鑒證的日期。
使用的專業(yè)術(shù)語二者均規(guī)定在引言段或范圍段使用“審計(鑒證)了……”的專業(yè)術(shù)語,借以表明CPA簽發(fā)的審計(或鑒證)報告不是復(fù)核或編表報告,而是一種保證程度極高的報告;在意見段使用“我們認(rèn)為”、“在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等專業(yè)術(shù)語,以說明審計意見不是對事實(shí)的絕對保證。
審計(或鑒證)意見類型的規(guī)定二者均規(guī)定有四種意見類型.即無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。
簽章的規(guī)定相同二者均要求由CPA簽名、蓋章,加蓋會計師事務(wù)所公章,并標(biāo)明會計師事務(wù)所的地址。
保證程度相同二者內(nèi)部控制鑒證報告是審計報告的一種,都是注冊會計師依據(jù)相關(guān)法規(guī)在執(zhí)行了相關(guān)的審計程序或鑒證程序后所作出的一種合理保證。
除上述的形式方面的相同外,在審計過程中對內(nèi)部控制了解的深度方面也具有一定的相同之處,二者均需了解與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制,甚至某些時候?qū)徲媹蟾婢鸵呀?jīng)有了對內(nèi)控鑒證的評價。另外,在對內(nèi)部控制鑒證和財務(wù)報表合并出具審計報告時,二者也存在一定的相同之處。
2 內(nèi)部控制鑒證報告與審計報告的差異分析
2.1 兩者目標(biāo)不同
內(nèi)部控制鑒證報告的目標(biāo)是一種合理保證,至少應(yīng)包括以下幾個方面:(1)對公司內(nèi)部控制設(shè)計合理性及運(yùn)行有效性作出準(zhǔn)確評價;(2)內(nèi)部控制與公司的現(xiàn)實(shí)發(fā)展階段、所在行業(yè)要求的匹配程度作出準(zhǔn)確評價;(3)合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守。而審計報告的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作,對財務(wù)報告的下列方面發(fā)表審計意見:(1)財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制;(2)財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
2.2 兩者的鑒證程序不同
鑒證程序不同鑒證程序主要有五個步驟: 1.了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況,并做出相應(yīng)的記錄。 2.初步評價內(nèi)部控制的健全性。 3.實(shí)施控制測試程序,證實(shí)有關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行的效果。4.評價內(nèi)部控制的強(qiáng)弱,評價控制風(fēng)險,確定在內(nèi)部控制薄弱的領(lǐng)域擴(kuò)展審計程序,制定出實(shí)質(zhì)性審計方案。5.撰寫內(nèi)部控制鑒證報告。
審計程序主要有四個步驟: 1.制定審計計劃 2.實(shí)施風(fēng)險評估程序; 3.實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序 4.完成審計工作和編制審計報告。
2.3 兩者的劃分界限不同
內(nèi)部控制鑒證報告雖然與審計報告的意見類型相似,但是劃分的界限確截然不同。審計強(qiáng)調(diào)的是重大影響,而內(nèi)部控制鑒證則強(qiáng)調(diào)的是重大缺陷。缺陷的嚴(yán)重性的標(biāo)準(zhǔn):(1)公司的控制沒有防止或發(fā)現(xiàn)一個賬戶余額或披露的錯報是否存在合理可能性;(2)由這個缺陷或多個缺陷導(dǎo)致的潛在錯報的大小。存在重大缺陷的跡象包括:(1)識別出與高級管理層有關(guān)的舞弊,無論重大與否;(2)為反映對一個重大錯報的更正而重述以前的財務(wù)報表;(3)注冊會計師識別出了當(dāng)期財務(wù)報表中的一個重大錯報,而當(dāng)期的情形表明公司財務(wù)報告內(nèi)部控制沒有發(fā)現(xiàn)該項錯報;(4)相關(guān)的監(jiān)管部門對公司的對外財務(wù)報告和財務(wù)報告內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。在評價一個缺陷或多個缺陷的聯(lián)合的嚴(yán)重性時,注冊會計師還應(yīng)當(dāng)確定細(xì)節(jié)的水平和保證程度,如果注冊會計師確定,一個缺陷或多個缺陷的聯(lián)合使謹(jǐn)慎的工作人員在處理其事物時不能斷定他們合理保證對交易進(jìn)行了必要的記錄以允許按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制財務(wù)報表,那么,注冊會計師也應(yīng)當(dāng)將這個缺陷或多個缺陷的聯(lián)合視為重大缺陷的一個跡象。
2.4 兩者的形式不同
內(nèi)部控制鑒證報告有兩種出具形式:(1)以獨(dú)立報告的形式單獨(dú)出具;(2)與審計報告合并出具;而審計報告只能以獨(dú)立報告的形式單獨(dú)出具 。
2.5 基本內(nèi)容不同
內(nèi)部控制鑒證報告的基本內(nèi)容的固有限制段包括以下內(nèi)容:(1)內(nèi)部控制的固有限制;(2)根據(jù)內(nèi)部控制評價結(jié)果推測未來內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險。而審計報告則不存在這一內(nèi)容。
在我國內(nèi)部控制鑒證是審計領(lǐng)域的新興課題,有許多的問題尚未解決。內(nèi)部控制鑒證報告是內(nèi)部控制鑒證的重要組成部分,其作用也在日益凸顯,它可以為利益相關(guān)者提供增值信息,從而更有利于投資者做出決策;可以引起企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的重視,進(jìn)而提升內(nèi)部控制水平;可以在一定程度上減少審計風(fēng)險。通過對內(nèi)部控制鑒證報告與審計報告的比較,我們可以看出兩者的差異之處及不足之處。為此,在對內(nèi)部控制鑒證報告進(jìn)行研究時,可以適當(dāng)借鑒審計報告的可取之處,從而促進(jìn)內(nèi)部控制鑒證報告的不斷發(fā)展,不斷完善。
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1規(guī)范體系對山東上市公司內(nèi)控的影響
1.1對目標(biāo)定位的影響基本規(guī)范對內(nèi)控目標(biāo)進(jìn)行了定位,在一定程度上改變了以往目標(biāo)定位過低的問題.通過對山東省上市公司的分析,我們發(fā)現(xiàn)這種目標(biāo)的轉(zhuǎn)變也在企業(yè)中循序推進(jìn),正在向著更高的層次發(fā)展.從表2可以看出,自規(guī)范體系出臺以來,越來越多的公司根據(jù)規(guī)定,提高內(nèi)控的目標(biāo)定位,將內(nèi)控融入到企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略中.2012年和2013年,企業(yè)披露的內(nèi)控目標(biāo)迅速提升,尤其是到2013年,多數(shù)公司的目標(biāo)設(shè)定已經(jīng)與基本規(guī)范相一致.但由于規(guī)范并沒有對企業(yè)的內(nèi)控目標(biāo)的設(shè)定作出強(qiáng)制性要求,而且規(guī)范體系的實(shí)施范圍也尚未擴(kuò)展到中小版和創(chuàng)業(yè)板上市公司,尚有部分公司不能對內(nèi)控明確定位,限制了其作用的發(fā)揮.
1.2對內(nèi)控建設(shè)的影響
1.2.1內(nèi)部環(huán)境良好的內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)進(jìn)行有效內(nèi)控建設(shè)的基礎(chǔ).基本規(guī)范對企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、文化建設(shè)、員工素質(zhì)的培養(yǎng)等都做出了相應(yīng)的規(guī)定.從年報等信息看,2010年,山東上市公司都已按照要求建立了較為完整的內(nèi)控組織結(jié)構(gòu),“三會一層”分工有別,只有少數(shù)公司在2010年因內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)運(yùn)作不規(guī)范而被責(zé)令整改.近幾年各公司也在不斷加強(qiáng)內(nèi)部環(huán)境建設(shè),完善公司治理結(jié)構(gòu),加強(qiáng)審計委員會對內(nèi)控的審查和監(jiān)督工作.從表3可以看出,山東省上市公司基本都設(shè)立了審計委員會.在2010年年報和內(nèi)控自我評價報告中僅有兩家公司明確披露尚未設(shè)立審計委員會,另有兩家公司未披露其審計委員會的設(shè)立情況.2013年全部的山東上市公司均已明確設(shè)立內(nèi)部審計委員會,對內(nèi)控工作進(jìn)行部署和監(jiān)控.
1.2.2風(fēng)險評估風(fēng)險評估的結(jié)果會被運(yùn)用到控制活動中,直接影響企業(yè)的控制措施.基本規(guī)范要求企業(yè)結(jié)合實(shí)際情況開展風(fēng)險評估,識別內(nèi)外部風(fēng)險并進(jìn)行有效控制.根據(jù)內(nèi)控評價報告,山東省很多上市公司都規(guī)定了關(guān)鍵部門要落實(shí)風(fēng)險評估與管理工作,組織風(fēng)險分析,建立風(fēng)險預(yù)警機(jī)制和處理預(yù)案,多數(shù)公司認(rèn)為自身建立了較為完善的風(fēng)險評估制度.2010到2012年,披露風(fēng)險評估工作開展情況的公司數(shù)量和所占比例不斷提高,披露的詳細(xì)程度也有所增強(qiáng),并開始對企業(yè)風(fēng)險評估方法等內(nèi)容進(jìn)行專門培訓(xùn).2013年,內(nèi)控評價報告的內(nèi)容發(fā)生變化,對內(nèi)控要素的披露減少,對風(fēng)險評估情況進(jìn)行單獨(dú)披露的公司數(shù)也相應(yīng)減少,但有更多的公司在整體情況中對評估出的主要風(fēng)險進(jìn)行了說明.從數(shù)據(jù)對比中可以看出,山東省上市公司的風(fēng)險管理意識正不斷增強(qiáng),對風(fēng)險評估的披露工作也在持續(xù)完善.但同時也應(yīng)看到,由于評價指引在內(nèi)控建設(shè)的具體內(nèi)容方面僅要求披露內(nèi)控評價工作的總體情況,并沒有對風(fēng)險評估等具體要素的披露作出詳細(xì)的要求,因此很多公司還存在對之認(rèn)識不足,披露不詳?shù)膯栴}.
1.2.3控制活動控制活動是內(nèi)控的核心,基本規(guī)范要求企業(yè)采取措施進(jìn)行風(fēng)險控制,并明確了控制措施的一般內(nèi)容.多數(shù)公司在報告信息中詳細(xì)介紹了其各環(huán)節(jié)控制制度的建立和控制活動的開展情況,由于企業(yè)業(yè)務(wù)活動和面臨環(huán)境的不同,各公司的內(nèi)控活動差異較大,統(tǒng)計效果不明顯,對該部分內(nèi)容沒有找到較好的統(tǒng)計原則來進(jìn)行統(tǒng)計.但從報告信息可以看出山東省上市公司這幾年都加強(qiáng)了內(nèi)控活動,針對主要風(fēng)險點(diǎn)采取了控制活動,在財務(wù)、產(chǎn)銷、投籌資等方面完善制度,加強(qiáng)控制和管理.
1.2.4信息與溝通信息的溝通與共享對企業(yè)十分重要,基本規(guī)范要求企業(yè)運(yùn)用現(xiàn)代技術(shù)加強(qiáng)信息的共享,確保信息及時溝通.山東多數(shù)上市公司采用了計算機(jī)信息技術(shù),提高信息共享的效率,并制定電子信息系統(tǒng)控制制度,加大會計信息系統(tǒng)的開發(fā)與維護(hù),確保信息安全.表5表示在內(nèi)控評價報告中明確披露電子信息系統(tǒng)建立和信息系統(tǒng)安全控制情況的山東上市公司.?dāng)?shù)據(jù)表明,2010~2012年,將電子信息系統(tǒng)安全控制作為一項重要的控制程序進(jìn)行披露的公司數(shù)不斷增多,說明隨著應(yīng)用指引—信息系統(tǒng)的出臺,信息系統(tǒng)的建立與維護(hù),信息系統(tǒng)的安全問題受到更多的重視.同風(fēng)險評估的披露情況一樣,隨著公司披露的內(nèi)控評價報告內(nèi)容的變化,2013年對信息系統(tǒng)建立和安全控制情況進(jìn)行具體披露的公司數(shù)也有所減少,但大部分公司在整體情況中明確表示將信息系統(tǒng)納入重點(diǎn)評價的業(yè)務(wù)范圍.
1.2.5內(nèi)部監(jiān)督設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)控監(jiān)督部門并充分發(fā)揮其職責(zé),是內(nèi)控制度實(shí)施的可靠保證.規(guī)范體系規(guī)定企業(yè)要制定內(nèi)控監(jiān)督制度,對內(nèi)控有效性進(jìn)行自我評價.評價指引要求上市公司制定本企業(yè)的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)并進(jìn)行披露,從表中可以看出,2010~2012年很少有公司在評價報告中披露缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),隨著2012年內(nèi)控規(guī)范體系在主板上市公司中的全面實(shí)施,制定并披露本企業(yè)的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的公司數(shù)迅速增多,2013年內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)成為評價報告的一項重要內(nèi)容,絕大多數(shù)公司在報告中對本企業(yè)的定性和定量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了詳細(xì)說明除了內(nèi)控審計部門的監(jiān)督,獨(dú)立董事、監(jiān)事會等部門也對自我評價報告發(fā)表了意見,但缺乏實(shí)質(zhì)性建議的情況并沒有得到改善,這與我國規(guī)范中對一些監(jiān)督制度主要強(qiáng)調(diào)其存在性,卻忽略了實(shí)質(zhì)效果有一定關(guān)系.
1.3對內(nèi)控評價情況披露的影響
1.3.1內(nèi)部評價評價指引要求企業(yè)根據(jù)其內(nèi)控實(shí)際情況,制定具體的內(nèi)控評價辦法并進(jìn)行披露.2010到2013年,大多數(shù)山東省上市公司都對企業(yè)的內(nèi)控情況進(jìn)行了評價,并以各種形式披露了評價報告和內(nèi)控存在的缺陷.報告方式逐漸從以前的在年度報告中顯示變?yōu)榕秵为?dú)的內(nèi)控評價報告,使信息披露更加詳盡.從圖1可以看出,在數(shù)量上,山東省單獨(dú)披露自評報告的上市公司數(shù)在不斷增多,從占當(dāng)年上市公司總數(shù)的比例看,每年都有明顯的增長.這與內(nèi)控規(guī)范體系在我國實(shí)施的時間吻合,是受到了國家政策的影響.
1.3.2外部評價2012年8月,財政部通知要求上市公司分批在披露年報的同時,披露內(nèi)部控制自我評價報告及內(nèi)部控制審計報告,這意味著上市公司除了要對內(nèi)控進(jìn)行自我評價外還需要聘請注冊會計師對其進(jìn)行外部評價并出具報告。72010~2013山東上市公司披露的外部內(nèi)控評價報告,無論是在數(shù)量上還是在占當(dāng)年上市公司總數(shù)的比例上都在逐步提升,說明政策的導(dǎo)向給企業(yè)的內(nèi)控活動帶來很大的推動作用,企業(yè)內(nèi)控的外部評價不斷完善.外部評價報告的形式和規(guī)范程度也在發(fā)生變化.2010年和2011年以在年報的審計過程中出具的內(nèi)控鑒證報告為主,僅供當(dāng)年年報披露所用.2012~2013年正式的內(nèi)控審計報告迅速增多,成為主體.審計報告不僅形式更加規(guī)范,內(nèi)容的深度與廣度也要高于普通的鑒證報告.這說明規(guī)范體系的實(shí)施也促進(jìn)了山東上市公司內(nèi)控外部審計報告的規(guī)范性建設(shè).
2對策與建議
隨著面臨的環(huán)境越來越復(fù)雜,企業(yè)對內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)也提出了更高要求,根據(jù)山東上市公司在實(shí)施內(nèi)控規(guī)范過程中存在的問題,可以對我國內(nèi)控規(guī)范和企業(yè)內(nèi)控的建設(shè)提出一些建議.(1)注重內(nèi)控的效率與實(shí)質(zhì)性效果在山東上市公司內(nèi)控規(guī)范實(shí)施的過程中存在一些只注重表面制度的建立,達(dá)不到實(shí)質(zhì)控制的現(xiàn)象.從規(guī)范要求和企業(yè)的實(shí)例中可以看出,我國目前的內(nèi)控體系在一些方面僅強(qiáng)調(diào)了制度的建立和存在性,卻忽略了對這些制度實(shí)質(zhì)性效果的要求,也在無形中降低了內(nèi)控建設(shè)的工作效率.因此,我國必須總結(jié)實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題,更加注重規(guī)范的實(shí)用性和靈活性,更好地引導(dǎo)企業(yè)的內(nèi)控建設(shè).(2)加強(qiáng)對內(nèi)控信息披露的要求與監(jiān)控我國雖然制定了企業(yè)內(nèi)控的評價指引,但其中對內(nèi)控信息披露的程序與內(nèi)容的要求較為籠統(tǒng),尤其是沒有對內(nèi)控要素的建設(shè)情況作出具體披露要求,僅要求披露內(nèi)控評價工作的總體情況.從山東上市公司的情況看,各企業(yè)對內(nèi)控建設(shè)情況披露的詳細(xì)程度不一,部分上市公司在自我評價報告中對內(nèi)控要素的披露信息較少,不能充分顯示其內(nèi)控工作的建設(shè)情況.這就要求我國應(yīng)進(jìn)一步完善內(nèi)控信息披露程序,加強(qiáng)對內(nèi)控建設(shè)情況披露的要求與監(jiān)督.(3)提高規(guī)范體系的執(zhí)行力度,繼續(xù)擴(kuò)展規(guī)范的實(shí)施范圍從山東上市公司對規(guī)范體系的執(zhí)行情況來看,由于其實(shí)施的歷程較短,且強(qiáng)制實(shí)施的范圍有限,尚有很多上市公司對其中的一些要求認(rèn)識不足,沒能及時調(diào)整企業(yè)的內(nèi)控目標(biāo),完善內(nèi)控建設(shè),甚至還有一些企業(yè)沒有及時公開披露其內(nèi)控自我評價報告,因此,在實(shí)施規(guī)范體系的過程中,我國還需要繼續(xù)加大規(guī)范體系的執(zhí)行力度,擴(kuò)展規(guī)范的實(shí)施范圍.(4)加強(qiáng)企業(yè)文化和制度建設(shè),減少舞弊空間從山東上市公司的內(nèi)控報告情況看,企業(yè)較少披露反欺詐和舞弊的相關(guān)內(nèi)容.我國企業(yè)的內(nèi)控建設(shè)中對反欺詐相關(guān)內(nèi)容重視程度較低,規(guī)范應(yīng)加強(qiáng)對反欺詐內(nèi)容的強(qiáng)調(diào),使得企業(yè)更加關(guān)注舞弊風(fēng)險.企業(yè)也應(yīng)一方面從文化建設(shè)著手,以遵從誠信和道德價值觀念為原則,降低舞弊發(fā)生的機(jī)會;另一方面,增強(qiáng)內(nèi)部審計的獨(dú)立性,從制度上預(yù)防舞弊.
3結(jié)束語
一、2013和2014年上市公司內(nèi)部控制缺陷披露情況
我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系包括《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引,該體系自2011年開始逐步在上市公司推廣,財政部、證監(jiān)會2012年了《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》,全面部署內(nèi)控規(guī)范體系實(shí)施的時間表,2012年在國有控股主板上市公司實(shí)行,2013年擴(kuò)大到一定規(guī)模的國有控股主板上市公司,到2014年,除特殊情況外,主板上市公司應(yīng)全部執(zhí)行該規(guī)范體系,“在披露2014年公司年報的同時,披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告和注冊會計師出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告?!痹趦?nèi)部控制規(guī)范體系積極推進(jìn)的過程中,上市公司提供了很多內(nèi)部控制實(shí)踐經(jīng)驗,也反映出很多值得探討的問題。
筆者根據(jù)最近兩年即2013和2014年的上市公司公開披露的年度內(nèi)部控制評價報告、內(nèi)部控制審計報告,以及財政部、證監(jiān)會聯(lián)合山東財經(jīng)大學(xué)的《我國上市公司2013年實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告》,中注協(xié)網(wǎng)站的2013年、2014年年報審計情況,通過歸納總結(jié),發(fā)現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易、內(nèi)部審計、資金管理、賒銷管理、會計確認(rèn)方面出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的上市公司較多,見表1。
上表中列示了內(nèi)部控制缺陷出現(xiàn)較多的方面,對應(yīng)的上市公司證券名稱、公司數(shù)量、出現(xiàn)該種內(nèi)部控制缺陷的公司占所有披露內(nèi)部控制缺陷的公司數(shù)量的比重,2013年和2014年所有披露內(nèi)部控制缺陷的滬深兩市上市公司分別為45家和49家。在上述5類內(nèi)部控制缺陷中,其中“會計確認(rèn)”由于不同公司業(yè)務(wù)性質(zhì)的多樣性,會計確認(rèn)具體原則、條件會因每種業(yè)務(wù)不同而不同,需要具體情況具體分析,因此本文僅分析關(guān)聯(lián)交易、內(nèi)部審計、資金管理、賒銷管理這四個方面的內(nèi)部控制缺陷。另外,以下分析中用證券簡稱(2013)如上海家化(2013)代表2013年上海家化公司的內(nèi)部控制情況,用證券簡稱(2014)代表2014年該公司的內(nèi)部控制情況。
其實(shí),對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分類并對其進(jìn)行分析,不僅對上市公司今后的內(nèi)部控制完善有益,而且這些缺陷很可能也是大量的非上市公司存在的問題,因而非上市公司也應(yīng)很好的借鑒上市公司的內(nèi)部控制實(shí)施中的經(jīng)驗教訓(xùn),使公司管理不斷走向正規(guī)化。
二、主要內(nèi)部控制缺陷分析
(一)關(guān)聯(lián)交易管理
1.內(nèi)部控制缺陷
上市公司中的關(guān)聯(lián)方交易十分普遍,包括相互采購、銷售、資金占用、提供擔(dān)保等各種形式。關(guān)聯(lián)方之間由于利益關(guān)系的存在,其交易的真實(shí)性、公允性受到外部投資者的格外關(guān)注。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號――關(guān)聯(lián)方披露》中規(guī)定:“企業(yè)財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)信息?!边@些相關(guān)信息主要包括發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的雙方公司的名稱、關(guān)聯(lián)關(guān)系、交易的性質(zhì)、金額、定價政策等。而根據(jù)《上市公司信息披露管理辦法》,上市公司通過隱瞞關(guān)聯(lián)關(guān)系或采取其他手段,規(guī)避信息披露、報告義務(wù)的,中國證監(jiān)會按照《證券法》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。
2013年和2014年上市公司年度內(nèi)部控制審計報告中,關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的識別、審批和披露問題比較突出,例如上海家化(2013),大有能源(2013)、深圳機(jī)場(2013)、四川雙馬(2013)、柳鋼股份(2014)都存在未及時正確的識別出關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易,未及時披露的問題。多倫股份(2014)關(guān)聯(lián)方之間的重大資金支付未履行審批程序,也未簽署相關(guān)合同或協(xié)議。這些都反映出公司存在內(nèi)部控制缺陷,即缺乏主動識別、獲取及確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息的內(nèi)部控制機(jī)制。
2.原因分析
(1)某些上市公司不能正確識別出關(guān)聯(lián)方有主觀和客觀兩方面原因。從主觀原因看,上市公司有粉飾財務(wù)報表,或者為大股東、管理層等個別利益團(tuán)體謀取利益從而損害其他利益相關(guān)者的可能。少數(shù)利益團(tuán)體可能利用沒有業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易來轉(zhuǎn)移資金,或者通過關(guān)聯(lián)方銷售、采購粉飾財務(wù)報表,對其他利益相關(guān)者造成損害。從客觀原因看,雖然對于關(guān)聯(lián)方的識別,即哪些公司和個人屬于關(guān)聯(lián)方的范疇,應(yīng)如何披露,在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《上市公司信息披露管理辦法》中有具體的規(guī)定,但是每個公司不同的特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和可能形成的間接關(guān)聯(lián)關(guān)系有時相當(dāng)復(fù)雜,相關(guān)法規(guī)無法窮舉所有可能的情形。例如上述法規(guī)條文在列舉了部分關(guān)聯(lián)方情形之后,規(guī)定關(guān)聯(lián)方“包括中國證監(jiān)會、證券交易所或者上市公司根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則認(rèn)定的其他與上市公司有特殊關(guān)系,可能或者已經(jīng)造成上市公司對其利益傾斜的法人和自然人?!币虼松鲜泄菊_及時識別關(guān)聯(lián)方并不是件易事,例如上海家化退休職工管理委員會與滬江日化廠之間的采購銷售業(yè)務(wù)形成上海家化的關(guān)聯(lián)方交易,而上海家化未能及時識別并披露。
(2)關(guān)聯(lián)方之間的資金往來,有些有交易實(shí)質(zhì),有些是資金占用或提供擔(dān)保,而資金占用和提供擔(dān)保更容易存在審批程序缺失,合同簽署程序缺失的內(nèi)部控制缺陷。存在這類內(nèi)控缺陷一是由于某些上市公司存在將募集資金不當(dāng)轉(zhuǎn)移的情況,另一方面,關(guān)聯(lián)方之間的資金拆借、擔(dān)保對于集團(tuán)公司來說似乎是解決資金短缺,以低成本融通資金的有效方式,但是,由于關(guān)聯(lián)方之間的密切關(guān)系,公司很可能忽視了審批、簽合同這種內(nèi)部控制。實(shí)踐中也有很多公司雖然與關(guān)聯(lián)方簽了合同或協(xié)議,也沒有按照法規(guī)規(guī)定嚴(yán)格履行關(guān)聯(lián)交易的審議程序以及回避表決制度,如果沒有合理的資金管控,很可能給公司帶來財務(wù)風(fēng)險,損害外部投資者的利益。
(二)內(nèi)部監(jiān)督
1.內(nèi)部控制缺陷
我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部審計工作,保證內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作的獨(dú)立性?!薄懊鞔_內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)(或經(jīng)授權(quán)的其他監(jiān)督機(jī)構(gòu))和其他內(nèi)部機(jī)構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限,規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督的程序、方法和要求。”
2013年和2014年上市公司年度內(nèi)部控制審計報告中反映了某些公司的內(nèi)部監(jiān)督獨(dú)立性和有效性缺乏,例如亞星化學(xué)(2013)、中房地產(chǎn)(2013)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性不足,沒有完全獨(dú)立于管理層,存在職責(zé)不清等問題。上海新梅(2014)內(nèi)部審計部門不能對其整體內(nèi)部控制做出有效的評價和監(jiān)督。而ST生化(2014)甚至未設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。
2.原因分析
內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)立和獨(dú)立有效的開展工作是企業(yè)內(nèi)部控制的一項重要措施,對企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)該發(fā)揮重要作用。但是內(nèi)部審計的獨(dú)立性不足的現(xiàn)象即使在上市公司也仍然存在。這種獨(dú)立性的不足一是表現(xiàn)在組織架構(gòu)中,比如中房地產(chǎn)2013年內(nèi)部控制審計報告中披露“公司內(nèi)部審計工作由風(fēng)險控制部負(fù)責(zé),根據(jù)公司組織架構(gòu),風(fēng)險控制部未完全獨(dú)立于管理層,未受董事會下屬審計委員會或監(jiān)事會的直接監(jiān)管?!眱?nèi)部審計部門不獨(dú)立就必然形同虛設(shè),不能起到監(jiān)督的作用。組織架構(gòu)屬于企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境,整體環(huán)境的內(nèi)部控制缺陷會影響整個財務(wù)報告信息的可靠性,也反映了公司高層對內(nèi)部控制建設(shè)的態(tài)度。二是表現(xiàn)在內(nèi)部審計部門不能發(fā)揮應(yīng)有的作用,無法對企業(yè)經(jīng)營進(jìn)行有效監(jiān)督。通過對公司內(nèi)部的檢查,能夠防止、發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤,預(yù)防風(fēng)險,改進(jìn)內(nèi)部控制,完善企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營,形成內(nèi)部審計報告并提出有價值的管理建議,這樣的內(nèi)部審計工作才是有效的。某些企業(yè)的內(nèi)審部門由于人員的專業(yè)素質(zhì)、高層重視程度等原因不能形成規(guī)范嚴(yán)格的內(nèi)審制度。如中房地產(chǎn)2013年內(nèi)部控制審計報告中披露“內(nèi)部審計人員配備不足,人員配備無法滿足監(jiān)督工作需要,公司內(nèi)部審計工作歸口于風(fēng)險控制部管理,風(fēng)險控制部還兼任法務(wù)工作,目前風(fēng)險控制部門人員兩名,兩名職員全部是法律專業(yè)。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督缺乏有效性”。
(三)資金管理
1.內(nèi)部控制缺陷
我國《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中對資金活動的管理提供規(guī)范指引,包括籌資、投資和營運(yùn)資金管理。由于資金是公司十分重要同時也是高風(fēng)險的資產(chǎn),因此在控制活動層面,對資金的控制措施是否完善,是判斷內(nèi)部控制是否良好的一個基本方面。
但是在2013和2014年上市公司年度內(nèi)部控制審計報告中卻顯示某些上市公司在資金的支付,銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制等方面存在內(nèi)控缺陷。例如五洲交通(2013)、ST博元(2014)、山水文化(2014)都存在資金支付無相應(yīng)權(quán)限人員授權(quán)審批的情況,山水文化(2014)向交通銀行股份有限公司青島分行申請借款,內(nèi)部無審批流程和手續(xù),財務(wù)部門未及時入賬。該筆借款支出時,未履行相應(yīng)的審批程序,亦未按照借款合同約定的用途使用。南寧糖業(yè)(2013)存在現(xiàn)金支票和支票密碼都為出納一人保管的情況。京城機(jī)電(2013)的銀行存款余額調(diào)節(jié)表無相應(yīng)權(quán)限人員審核,ST國創(chuàng)(2014)存在部分銀行賬戶未納入財務(wù)報表,部分銀行賬戶雖納入財務(wù)報表但未編制余額調(diào)節(jié)表的情況。
2.原因分析
(1)資金支付的授權(quán)審批是公司內(nèi)部控制的一項基本措施,這項內(nèi)控缺陷反映出公司內(nèi)部控制的薄弱。授權(quán)首先要做到職責(zé)分離,如執(zhí)行資金支付的出納和付款審批單上的批準(zhǔn)者,以及進(jìn)行賬務(wù)處理的會計人員應(yīng)沒有缺位,互相監(jiān)督,形成牽制。審批要做到根據(jù)權(quán)限履行審批職責(zé),清楚知悉所審批的事項,并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。此項內(nèi)控缺陷發(fā)生在高風(fēng)險的資金領(lǐng)域,不排除公司人員存在舞弊的可能。
(2)銀行存款余額調(diào)節(jié)表是否編制,是否有相應(yīng)權(quán)限人員審核也是內(nèi)部控制的一項基本措施。但是在企業(yè)實(shí)踐中,銀行存款余額調(diào)節(jié)表較多地存在三類問題,一是某些發(fā)生業(yè)務(wù)較少的銀行賬戶不編制調(diào)節(jié)表,二是調(diào)節(jié)表沒有人員審核,三是出納編制調(diào)節(jié)表,且無人審核。這項內(nèi)控缺陷可能源于高層人員忽視了編制調(diào)節(jié)表起到的監(jiān)控作用。但實(shí)際上利用銀行存款余額調(diào)節(jié)表掩蓋挪用貪污公款的舞弊現(xiàn)象時有發(fā)生。如果能夠真正做到會計編制調(diào)節(jié)表,財務(wù)主管認(rèn)真審核,資金發(fā)生被盜、挪用的風(fēng)險就會大大降低。
(四)賒銷管理
1.內(nèi)部控制缺陷
我國《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中對賒銷應(yīng)采取的內(nèi)控措施提供了指導(dǎo),“企業(yè)應(yīng)當(dāng)健全客戶信用檔案,關(guān)注重要客戶資信變動情況,采取有效措施,防范信用風(fēng)險?!薄捌髽I(yè)應(yīng)當(dāng)指定專人通過函證等方式,定期與客戶核對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來款項。”“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)應(yīng)收款項壞賬的管理。應(yīng)收款項全部或部分無法收回的,應(yīng)當(dāng)查明原因,明確責(zé)任,并嚴(yán)格履行審批程序,按照國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度進(jìn)行處理?!辟d銷的內(nèi)部控制關(guān)系公司的銷售業(yè)績和資金回籠,對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量和持續(xù)經(jīng)營都有重要影響。
但在2013年和2014年上市公司年度內(nèi)部控制審計報告中,此項內(nèi)部控制發(fā)生缺陷的情況較多。例如冀東水泥(2013)的部分子公司與客戶簽訂現(xiàn)款合同,但是實(shí)際執(zhí)行中,卻對客戶實(shí)行賒銷,且未補(bǔ)充任何審批手續(xù)的情況。西部礦業(yè)(2013)未完整履行授權(quán)審批程序即對部分客戶進(jìn)行授信并賒銷銷售。ST博元(2014)沒有對客戶引入賒銷審批制度,無對客戶資信等級進(jìn)行評估的制度。安泰集團(tuán)(2014)在客戶未能按照約定按時支付銷售價款的情況下,仍向客戶銷售貨物,形成大額應(yīng)收賬款。皖江物流(2014)的子公司淮礦物流公司出現(xiàn)重大信用風(fēng)險事項,對客戶債權(quán)未能采取有效措施,出現(xiàn)重大壞賬風(fēng)險。ST博元(2014)沒有嚴(yán)格執(zhí)行每月與客戶對賬的制度。ST國創(chuàng)(2014)未制定對賬制度,對應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收等往來科目未定期與對方公司核對。這些反映出公司在客戶資信評估、應(yīng)收賬款管理等方面的內(nèi)部控制存在缺陷。
2.原因分析
賒銷對企業(yè)有兩方面影響,一方面能擴(kuò)大銷售,增加利潤,但另一方面賒銷容易形成壞賬,資金的回收需要企業(yè)進(jìn)行有效的管理。如果一味追求銷售業(yè)績,對賒銷業(yè)務(wù)管理不善,甚至?xí)绊懫髽I(yè)的持續(xù)經(jīng)營,2000年的鄭百文申請破產(chǎn)事件就是例證。在2013年和2014年上市公司年度內(nèi)部控制審計報告中反映出的賒銷內(nèi)部控制問題主要有兩類,一類是賒銷審批程序缺失,另一類是無定期對賬程序。