金融行業(yè)營(yíng)改增及資管產(chǎn)品增值稅

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摘要:從2016年5月1日起，金融業(yè)作為最后一批試點(diǎn)行業(yè)納入營(yíng)改增范圍，到2020年已經(jīng)第4年了，從2018年開(kāi)始的資管產(chǎn)品增值稅也已經(jīng)實(shí)施2年多了，本文試圖從具體金融行業(yè)從業(yè)人員的角度對(duì)此進(jìn)行一些討論，提出一些建議。

關(guān)鍵詞:營(yíng)改增;資管產(chǎn)品;增值稅

隨著《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的出臺(tái)，“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。”至此，全國(guó)各行各業(yè)全面開(kāi)始了試點(diǎn)實(shí)行增值稅全鏈條管理模式，包括營(yíng)改增初期試點(diǎn)期間征管難度較大的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)以及金融業(yè)等。筆者作為金融行業(yè)的從業(yè)人員，經(jīng)歷了這一轉(zhuǎn)變階段，現(xiàn)擬結(jié)合在實(shí)際操作過(guò)程中遇到的情況談?wù)勔恍┫敕ê徒ㄗh。

一、政策背景

在2016年?duì)I改增之前，金融業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅是我國(guó)稅收的重要來(lái)源之一，并且由于金融業(yè)上下游產(chǎn)業(yè)鏈涉及面較廣，其中還涉及很多自然人作為金融業(yè)負(fù)債端的資金供給方，而下游鏈條中除正常的信貸業(yè)務(wù)外，還涉及許多表外及資管類(lèi)業(yè)務(wù)等，正所謂牽一發(fā)而動(dòng)全身，所以征管部門(mén)對(duì)于金融業(yè)的營(yíng)改增是相對(duì)比較謹(jǐn)慎的。從國(guó)際同業(yè)經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，對(duì)金融業(yè)采取增值稅模式的可供借鑒經(jīng)驗(yàn)也不是很多，因此，從內(nèi)外兩個(gè)方面來(lái)考慮并充分結(jié)合中國(guó)實(shí)際國(guó)情，最終確定了我國(guó)金融業(yè)作為最后一批營(yíng)改增試點(diǎn)行業(yè)，并采用了相對(duì)較簡(jiǎn)單的稅率，即比原營(yíng)業(yè)稅率5%略高一點(diǎn)的6%作為增值稅稅率。同時(shí)，文件對(duì)金融服務(wù)的納稅行為也進(jìn)行了規(guī)定，是指經(jīng)營(yíng)金融保險(xiǎn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。至此，金融業(yè)的營(yíng)改增政策層面問(wèn)題得到根本解決。但是，金融業(yè)是一個(gè)極具創(chuàng)新性和活力的行業(yè)，各種創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式層出不窮，而在營(yíng)改增試點(diǎn)的初期，相關(guān)配套政策的規(guī)定是不可能涵蓋非常全面的。比如針對(duì)金融機(jī)構(gòu)開(kāi)展的資產(chǎn)管理類(lèi)業(yè)務(wù)，2016年12月21日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕140號(hào))，第四條規(guī)定“資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人”，并規(guī)定從2016年5月1日起執(zhí)行?？蓛H隔了十幾天時(shí)間，2017年1月6日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又出臺(tái)了《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅政策有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅〔2017〕2號(hào))，對(duì)前款規(guī)定進(jìn)行了補(bǔ)充修訂，“2017年7月1日(含)以后，資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人，按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅”“2017年7月1日前運(yùn)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，未繳納的，不再繳納;已繳納增值稅的，已納稅額從資管產(chǎn)品管理人以后月份的增值稅應(yīng)納稅額中抵減”。而到了就快要正式實(shí)施資管產(chǎn)品增值稅的前一天，即2017年6月30日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又出臺(tái)了《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2017〕56號(hào))，文件明確規(guī)定“資管產(chǎn)品管理人運(yùn)營(yíng)資管產(chǎn)品過(guò)程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，暫適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照3%的征收率繳納增值稅”，同時(shí)執(zhí)行時(shí)間也調(diào)整到了從2018年1月1日起施行。由此可見(jiàn)，征管部門(mén)對(duì)金融行業(yè)的稅收征管是非常審慎和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)模瑫r(shí)，也可以看出金融業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是非?；钴S的，并且和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是息息相關(guān)的，任何政策的出臺(tái)和實(shí)施均要經(jīng)過(guò)反復(fù)的考慮和試點(diǎn)，僅針對(duì)資管產(chǎn)品增值稅一項(xiàng)具體的實(shí)施辦法，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局就研究了很長(zhǎng)時(shí)間，政策的出臺(tái)也是充分考慮了當(dāng)下的實(shí)際情況和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的平穩(wěn)運(yùn)行。

二、執(zhí)行情況

不論是從2016年5月?tīng)I(yíng)改增以來(lái)，還是從2018年資管增值稅以來(lái)，至今均經(jīng)過(guò)了完整的會(huì)計(jì)年度，業(yè)內(nèi)也都適應(yīng)了現(xiàn)行政策的變化，同時(shí)，根據(jù)新的征管辦法適當(dāng)調(diào)整了業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，梳理了上下游流程，總的來(lái)看，金融業(yè)執(zhí)行稅收政策還是比較到位的，財(cái)務(wù)系統(tǒng)的自動(dòng)化水平相較其他行業(yè)而言也還算是比較高的，在政策出臺(tái)初期經(jīng)過(guò)了嚴(yán)格的系統(tǒng)更新和自動(dòng)制證模板更改后，后續(xù)的運(yùn)行基本就是在政策框架體系內(nèi)根據(jù)業(yè)務(wù)開(kāi)展情況自動(dòng)完成制證及稅金計(jì)算工作。正是因?yàn)樵谡叱雠_(tái)前，征管部門(mén)經(jīng)過(guò)了充分調(diào)研和論證，考慮到實(shí)施增值稅后，金融業(yè)可以抵扣一部分進(jìn)項(xiàng)稅金，但同時(shí)作為金融業(yè)主要成本的負(fù)債端的資金來(lái)源，無(wú)論是個(gè)人還是企業(yè)以及公開(kāi)市場(chǎng)發(fā)債等，取得資金的成本均無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，另外還有一塊占比較大的人力資源成本也無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，如果不是有重大資產(chǎn)購(gòu)置，每年僅有部分辦公用品等可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，整體而言，可抵扣總額有限，所以才確定了僅比原營(yíng)業(yè)稅5%的稅率略高一點(diǎn)的6%金融業(yè)增值稅稅率，在具體的執(zhí)行過(guò)程中，也就出現(xiàn)了金融企業(yè)實(shí)際稅負(fù)有升有降的情況。金融行業(yè)之前一直是征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)增值稅的一些特殊規(guī)定并不會(huì)涉及，比如免稅收入和不征稅收入在進(jìn)項(xiàng)稅抵扣上的區(qū)別等。根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件2規(guī)定，存款利息屬于不征收增值稅項(xiàng)目，同樣根據(jù)36號(hào)文的附件3規(guī)定，金融同業(yè)往來(lái)利息收入屬于免征增值稅項(xiàng)目，金融機(jī)構(gòu)包括:銀行、證券公司、信用合作社、金融租賃公司、證券基金管理公司、信托公司、證券投資基金、財(cái)務(wù)公司、保險(xiǎn)公司以及其他經(jīng)人民銀行、銀保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)成立且經(jīng)營(yíng)金融保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)等。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)同業(yè)往來(lái)等增值稅政策的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅〔2016〕70號(hào))，同業(yè)存款屬于金融同業(yè)往來(lái)利息收入，而同業(yè)存款是指金融機(jī)構(gòu)之間開(kāi)展的同業(yè)資金存入與存出業(yè)務(wù)。在金融機(jī)構(gòu)中，除了銀行、財(cái)務(wù)公司和信用合作社之外，均存在將機(jī)構(gòu)資金存放于銀行的行為，一方面是有正常的經(jīng)營(yíng)結(jié)算需要，另一方面是一些同業(yè)合作業(yè)務(wù)，而這當(dāng)中就需要對(duì)哪些屬于存款利息、哪些屬于同業(yè)往來(lái)利息收入進(jìn)一步加以區(qū)分。在實(shí)際日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，金融機(jī)構(gòu)間的同業(yè)存放會(huì)以協(xié)議的形式對(duì)期限和利率加以約定，由此而產(chǎn)生的利息收入應(yīng)歸屬于金融同業(yè)往來(lái)利息收入，屬于免征增值稅項(xiàng)目，在核算中需要予以單獨(dú)統(tǒng)計(jì)。營(yíng)改增之后，按照增值稅的有關(guān)規(guī)定，免征增值稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，無(wú)法劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的需要按照公式:不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×(當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額+免征增值稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額)÷當(dāng)期全部銷(xiāo)售額，計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。正是因?yàn)榻鹑谛袠I(yè)經(jīng)營(yíng)的特殊性，不像生產(chǎn)制造型企業(yè)，可以將免稅銷(xiāo)售額對(duì)應(yīng)產(chǎn)品的原材料等進(jìn)項(xiàng)稅金單獨(dú)核算不予抵扣，而金融行業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金是無(wú)法一一對(duì)應(yīng)到后續(xù)經(jīng)營(yíng)行為中的，這在實(shí)際納稅時(shí)就需要財(cái)務(wù)人員按照公式對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅加以計(jì)算并剔除。相較于金融機(jī)構(gòu)的其他業(yè)務(wù)收入而言，金融同業(yè)往來(lái)利息收入占比是非常少的，但也不能忽視這一政策變化所帶來(lái)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。因此在財(cái)務(wù)核算中，最好能在科目設(shè)置上就將金融同業(yè)往來(lái)利息收入等免稅收入單獨(dú)進(jìn)行核算，并在納稅申報(bào)時(shí)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅加以計(jì)算轉(zhuǎn)出。

三、政策建議

營(yíng)改增的實(shí)施，其初衷就是實(shí)現(xiàn)全鏈條抵扣，避免重復(fù)征稅，保證每個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)僅就其實(shí)現(xiàn)的增值部分按一定稅率繳納稅收，但由于前面提到的金融業(yè)增值稅的特殊性，“財(cái)稅〔2016〕36號(hào)”文附件1第二十七條明確規(guī)定貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，附件2中明確規(guī)定“納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問(wèn)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣”。因此，按照現(xiàn)行政策，金融業(yè)與其他行業(yè)并未能實(shí)現(xiàn)全鏈條抵扣，特別是作為融資方的實(shí)體經(jīng)濟(jì)部門(mén)，從金融業(yè)取得的直接貸款或通過(guò)資管產(chǎn)品取得融資所發(fā)生的利息支出及相關(guān)費(fèi)用均無(wú)法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。在金融行業(yè)營(yíng)改增具體執(zhí)行政策出臺(tái)前的征求意見(jiàn)階段，曾經(jīng)有業(yè)內(nèi)人士也提出過(guò)相關(guān)問(wèn)題，但據(jù)反映當(dāng)時(shí)一方面是基于平穩(wěn)過(guò)渡考慮，另一方面經(jīng)過(guò)測(cè)算，若允許抵扣融資成本進(jìn)項(xiàng)稅，則相當(dāng)于對(duì)執(zhí)行的金融利率政策打了折扣?？紤]到現(xiàn)在的整體經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，為支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)盡早復(fù)工復(fù)產(chǎn)，國(guó)家相關(guān)部門(mén)陸續(xù)出臺(tái)了許多扶持政策，特別是中國(guó)人民銀行提出了精準(zhǔn)金融服務(wù)的政策，包括安排專(zhuān)項(xiàng)再貸款、優(yōu)惠資金支持;對(duì)因疫情影響導(dǎo)致還款困難的企業(yè)，金融行業(yè)要給予展期或續(xù)貸支持;加大金融行業(yè)向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的資金投放，并鼓勵(lì)適當(dāng)降低貸款利率及減免其他收費(fèi);在信貸政策上更向小微和民營(yíng)企業(yè)傾斜，并進(jìn)一步下放審批權(quán)限、提高服務(wù)效率。由此可見(jiàn)，以上這些金融政策無(wú)一不是向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)企業(yè)提供了更加靈活、優(yōu)惠的信貸支持。鑒于此，為更加精準(zhǔn)施策，直接將扶持政策用到位，建議可以考慮將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣范圍擴(kuò)大到金融業(yè)貸款服務(wù)，這樣既可真正實(shí)現(xiàn)增值稅的全鏈條抵扣，更加可以直接給予需要貸款以及已經(jīng)貸款用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)體企業(yè)以精準(zhǔn)支持，進(jìn)一步提高實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的積極性。

作者：楊黎文 單位：紫金信托有限責(zé)任公司