銀行會計標準問題研究

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一、我國中央銀行會計標準選擇現(xiàn)狀

（一）我國中央銀行財務工作準則

中國人民銀行實行獨立的財務預算管理制度，實行“統(tǒng)一領導、預算管理、分級核算、統(tǒng)負盈虧”的財務管理體制，遵循收付實現(xiàn)制會計核算原則。中國人民銀行的所有者權益全部由國家所有，未經財政部批準不得變動。各項資產中再貸款、再貼現(xiàn)應根據國家執(zhí)行貨幣政策的需要操作和發(fā)放，外匯儲備的經營必須堅持安全性、流動性和盈利性的原則。各項負債均按實際發(fā)生額計價，發(fā)行債券按債券面值計價，發(fā)行債券發(fā)生的各種費用計入當期業(yè)務支出；各項財務收入的確認按人民銀行收到各項收入后計入相應賬戶。所有支出全部納入財務支出核算，財務支出一律按規(guī)定的核算內容據實列支，不得預提虛列。中國人民銀行利潤等于各項收入減去各項支出，利潤按財政部批準的比例提取總準備金后，凈利潤由總行全部上繳中央財政。凈虧損首先由歷年提取的總準備金彌補，不足彌補的部分由中央財政撥補。中國人民銀行的財務決算報告年度終了后按規(guī)定期限上報上級行和財政部派出機構。中國人民銀行的財務收支、會計事務接受國務院審計部門和財政部門的審計和監(jiān)督。

（二）我國中央銀行會計核算準則

中國人民銀行會計實行收付實現(xiàn)制會計核算原則。收入和費用按照收付實現(xiàn)制原則進行核算；有價證券按照歷史成本計價，不采用重估價值；固定資產按照歷史成本計價，待每年固定資產清理核實時，按其實際價值計價；再貸款按照歷史成本計價，不采用重估價值，其應收未收利息納入表外核算。

（三）我國中央銀行的會計信息披露情況

按照《中國人民銀行法》第四十一條規(guī)定，中國人民銀行應當于每一會計年度結束后的三個月內編制資產負債表、損益表和相關的財務會計報表，并編制年度報告，按照國家有關規(guī)定予以公布。而目前中國人民銀行只是定期在互聯(lián)網上公布貨幣供應量、金融機構存貸款比例、外匯儲備等部分數(shù)據，還不能真正公開中央銀行經營情況和財務成果。

（四）我國中央銀行資產管理現(xiàn)狀

《中國人民銀行法》規(guī)定，我國中央銀行的資產主要是再貸款、外匯儲備資產、專項貸款、固定資產等，各類資產實行不同的管理原則。金融機構再貸款實行“限額控制、周轉使用、規(guī)定用途、設立臺賬”的管理原則。即中國人民銀行逐級下達再貸款限額，并以此控制再貸款總量。再貸款限額不規(guī)定期限，可跨年度周轉使用，但必須用于指定的用途。發(fā)放再貸款的中央銀行分支機構應以放款單位建立再貸款臺賬，以便明細管理；下級行任何時點上的再貸款余額均不得超過上級行下達的再貸款限額。逾期的再貸款，自逾期之日起按中國人民銀行制定的對金融機構逾期貸款利率計收利息。固定資產管理實行“統(tǒng)一領導、分級負責”的原則，固定資產的產權屬于總行，總行制定固定資產管理的制度和規(guī)定，匯總全行的固定資產情況。已經入賬的固定資產價值除發(fā)生特殊情況，不得任意變動，固定資產不在表內計提折舊和減值準備。

二、我國中央銀行會計標準評價

（一）會計核算層次較低，會計信息披露機制不夠健全

根據目前中央銀行會計核算相關規(guī)定，我國中央銀行會計以收付實現(xiàn)制為基礎，以歷史成本法作為各項財產的會計計量屬性，不對各類資產計提跌價與減值準備，對于或有資產與或有負債也不予確認。現(xiàn)有的中央銀行會計制度側重于會計核算管理和會計實務的操作，會計層次相對較低，會計核算標準和會計信息披露機制不夠健全，如對謹慎性原則、重要性原則如何把握，資產負債如何反映，衍生金融工具會計如何處理，會計報表如何合并，或有事項如何披露等的會計反映和監(jiān)督能力遠不能適應公開會計信息的要求，不利于中央銀行會計工作的開展。

（二）會計計量標準單一，資產計量方法難以反映中央銀行真實資產規(guī)模

首先，對外匯儲備和公開市場操作等方式持有的大量有價證券、對金融機構的再貸款和固定資產這些主要資產一律采用歷史成本法計量，會計期末不計提減值準備，也不確認資產溢價。其實這三類資產的前兩類都具有較高的市場敏感性，隨市價變動較大，若不按市場波動進行調整，其賬面價值無法反映真實資產狀況。其次，再貸款雖按貸款性質和用途設置流動性貸款、金融穩(wěn)定貸款、專項政策性貸款進行分類管理，但相應的損失準備并未按期計提，如果以可回收程度評估，中央銀行資產負債表上的再貸款絕大部分都已成不良資產。這些問題使中央銀行資產管理存在一定的風險隱患，會計信息喪失了決策相關性[1]。第三，固定資產只按實際取得成本記賬，不計提跌價準備，固定資產實際規(guī)模無法通過表內科目體現(xiàn)。

（三）收付實現(xiàn)制無法實現(xiàn)當期收入與支出配比，無法滿足中央銀行績效考核的要求

首先，收付實現(xiàn)制以當期實際發(fā)生的收支金額為基礎進行會計確認，不進行費用的攤銷與資本化處理，當費用發(fā)生期與受益期不在同一會計期間時，容易產生收人與費用、成本的背離，會計報表不能正確反映當期業(yè)務活動所產生的成本耗費。其次，中央銀行擁有大量的計息資產與負債，當計息期跨越多個會計期間時，收付實現(xiàn)制無法反映中央銀行資產負債的完整信息。第三，以收付實現(xiàn)制為基礎的會計報表與國際社會公認的會計核算基礎存在差異，使得我國與其它主要國家中央銀行所提供的會計信息不具有可比性，不利于國際間中央銀行績效管理的比較。

三、我國中央銀行會計政策選擇的漸進式模式設計

會計基礎是一種計量標準，它不可能脫離會計體系整體而發(fā)揮作用。應計制的應用只有在有效的政府會計和財務報告制度框架下才有實際意義。鑒于我國政府財務報告的范圍界限尚未確定，基于成本效益原則，也不宜在短期內完全采用權責發(fā)生制。因此，宜實行以收付實現(xiàn)制為主，輔之以修正的權責發(fā)生制的雙基礎模式。

（一）實行“兩套制度，分別核算”

1.實施內容。在具體實施上，一套制度就是延續(xù)現(xiàn)行的會計核算基礎，以預算監(jiān)督為主要目標，以相關監(jiān)管和決策部門作為會計報告的使用人；另一套制度就是在延續(xù)現(xiàn)行會計核算基礎的同時，單獨以改進后的會計核算基礎編制一套新的會計報告。該報告要求以社會公眾為主要使用者，體現(xiàn)人民銀行的公眾受托責任，如實反映中央銀行的社會資產管理績效。新會計報告里需要對中央銀行業(yè)務給予區(qū)分，對于貨幣發(fā)行、公開市場等行政性業(yè)務，采用以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計核算；對于儲備資產管理、再貸款、固定資產核算等經營性業(yè)務，采用權責發(fā)生制為基礎的財務會計核算。適當引入公允價值，對資產進行表內計提折舊，對明顯的資產貶值計提減值準備，對發(fā)生損失可能性較大的事項在表內確認或有負債[2]。

2.實施措施。在過渡期內實行兩套制度并存，一方面可以對新會計核算基礎進行測試與改進，避免由于新制度不成熟就盲目執(zhí)行所帶來的風險；另一方面可以為改革目前的中央銀行會計核算環(huán)境爭取時間，為新會計核算制度的全面實行創(chuàng)造條件。在過渡期內，中國人民銀行應加快現(xiàn)有的會計環(huán)境改革，具體可考慮采取以下措施：第一，完善政策，對現(xiàn)有的中國人民銀行會計基本制度進行修訂，參照國際會計標準頒布新的中央銀行會計核算標準；第二，內部審計與外部監(jiān)督相結合，完善會計信息的披露機制，規(guī)范會計報告披露格式與內容，打造“透明央行”，接受社會監(jiān)督；第三，打造一支專業(yè)的會計儲備人才，在引入會計專業(yè)人才的同時，對現(xiàn)有會計人員進行后續(xù)教育，注重會計人員職業(yè)素質的培養(yǎng)與系統(tǒng)操作能力的提升，降低業(yè)務執(zhí)行中的操作風險。

（二）預算收支業(yè)務采用收付實現(xiàn)制，個別事項采用權責發(fā)生制，部分項目采用“雙基礎制”

1.基本業(yè)務采用收付實現(xiàn)制。對于預算收入、預算支出和預算結余，平時必須按收付實現(xiàn)制加以全面核算，以全面客觀地反映和監(jiān)督財政預算的執(zhí)行情況，為政府及政府單位的決策提供現(xiàn)金收支的全面、完整信息。

2.個別事項采用權責發(fā)生制和雙基礎制。對于期末發(fā)生的應收未收、應支未支事項，可以采用權責發(fā)生制進行核算，以反映未了事項的責任。部分項目采用收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制的“雙基礎制”。對于資本性支出項目，一方面應按收付實現(xiàn)制確認為預算支出；另一方面應按權責發(fā)生制確認為產權、債權或固定資產增加。對于出售長期資產取得收入的項目，一方面應按收付實現(xiàn)制確認為收入支出；另一方面應按權責發(fā)生制確認為產權、債權的減少。對于借入或歸還外債的項目，應當按收付實現(xiàn)制確認為債務收入或債務支出，并按權責發(fā)生制確認為應付債務的增加或減少，以全面、完整地提供政府債務的形成、使用和償付信息。

3.對未實現(xiàn)利得與損失的確認。中央銀行持有大量敞口承擔的風險或取得的溢價，而僅僅基于實現(xiàn)制原則不能保證中央銀行會計信息的相關性，中央銀行應確認未實現(xiàn)的利得和損失，未實現(xiàn)利得和損失同樣向市場傳遞著中央銀行履行職責的信息。中央銀行必須避免提前分配未實現(xiàn)利得而導致被動增加流動性的風險，同時，中央銀行會計政策選擇要兼顧會計信息的相關性，以形成穩(wěn)定的市場預期，即必須克服傳統(tǒng)會計觀念下不確認未實現(xiàn)利得和損失的弊端。因此，中國人民銀行應確認并吸收未實現(xiàn)的損失，應確認但不分配未實現(xiàn)的利得，所以宜選擇以下兩種未實現(xiàn)利得和損失的會計政策：一是將未實現(xiàn)利得和損失直接計人資產負債表權益項下，作為準備賬戶或緩沖賬戶；二是采取更審慎的作法，將未實現(xiàn)的利得計人權益項下，待實現(xiàn)時再轉入損益，同時將未實現(xiàn)的損失直接計人損益，用當期實現(xiàn)的利潤進行彌補。

（三）逐步采用全面的應計制會計政策選擇模式

1.完善公允價值會計操作框架。公允價值是指市場參與者假設在計量日的有序交易中出售一項資產可收到或轉讓一項負債應支付的價格。金融危機的爆發(fā)給公允價值會計的發(fā)展提供了機會，建議財政部和中國人民銀行共同制定公允價值會計準則，進一步推廣公允價值會計的運用范圍。

2.加強中央銀行資產管理。在中國人民銀行資產管理上應實行謹慎性原則，每年年度終了時對各項資產進行檢查，合理的預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備，以保證資產的賬面價值與實際價值相符。對預計無法收回的再貸款要提取貸款損失準備，提取的貸款損失準備計入當期損益，對長期的逾期再貸款要制定核銷標準。此外，還應加快電子類固定資產折舊年限，對固定資產按月計提折舊，折舊額計入當期費用，從而確保中國人民銀行的利潤更加真實可靠。

3.改革中央銀行會計核算標準。在財務收支方面，凡是當期已經實現(xiàn)的收入和已經發(fā)生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用，逐步以權責發(fā)生制代替收付實現(xiàn)制。進一步完善中國人民銀行資產負債表關系，嚴格強調中國人民銀行資產、負債、收入、成本、費用之間的配比關系。同時，改變現(xiàn)行按季結息的計息規(guī)則，采取按月結息，按月核實金融機構存、貸款利息收入和利息支出，同一會計期間內的各項收入和與其相關的成本、費用，應當在該會計期間內確認[3]。

4.改進中央銀行會計管理。目前，中國人民銀行只是定期在互聯(lián)網上公布貨幣供應量、金融機構存貸款比例、外匯儲備等部分數(shù)據，還不能真正公開其經營情況和財務成果。因此，筆者建議：一是進一步加強會計管理，夯實會計基礎，防范中國人民銀行內部各類風險案件的發(fā)生；二是大力推進會計業(yè)務電子化，以確保中國人民銀行會計報表的及時性和準確性；三是加大中國人民銀行會計報表的審計力度，逐步完善央行資產負債表等會計信息的披露機制，使中國人民銀行會計信息披露機制更加符合國際慣例。