國(guó)際稅收抵免法應(yīng)用現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢(shì)

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摘要：國(guó)際稅收抵免法在我國(guó)應(yīng)用仍存在很多問題，不僅影響了我國(guó)境外投資，同時(shí)提高了征納成本。分析了我國(guó)國(guó)際稅收抵免法的應(yīng)用現(xiàn)狀，提出了優(yōu)化我國(guó)國(guó)際稅收抵免法的建議，探討了國(guó)際稅收抵免法發(fā)展的趨勢(shì)。

關(guān)鍵詞：國(guó)際稅收抵免；稅收；所得稅

在現(xiàn)代稅收制度中，國(guó)際稅收抵免法是防止國(guó)家之間雙重征稅的一種重要方法和手段。2008年世界金融危機(jī)暴發(fā)后，我國(guó)政府對(duì)企業(yè)所得稅的具體內(nèi)容以及體系進(jìn)行了重新調(diào)整。從整體上來看，我國(guó)所得稅體系比較完善，但與“走出去”戰(zhàn)略有關(guān)的稅法內(nèi)容還不成熟，不僅給我國(guó)鼓勵(lì)境外投資造成一定的影響，同時(shí)使企業(yè)境外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)受到了影響[1-3]。我國(guó)要改變國(guó)際稅收抵免規(guī)則，不斷優(yōu)化稅收抵免法，提高稅收協(xié)定簽訂的步伐。通過采用稅收饒讓抵免條款，使境外企業(yè)投資者真正享受到稅收優(yōu)惠政策，提高境外與境內(nèi)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，激勵(lì)更多優(yōu)秀的海外投資者投資，推進(jìn)“走出去”戰(zhàn)略順利實(shí)施，使我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展更加順利和穩(wěn)定。有關(guān)部門需要對(duì)目前境外投資中存在的問題進(jìn)行分析，對(duì)抵免法進(jìn)行優(yōu)化，提高稅收協(xié)定簽訂的步伐，采用稅收饒讓抵免條款，從而讓境外投資者能夠真正享受到優(yōu)惠政策，推動(dòng)我國(guó)境內(nèi)企業(yè)更好地實(shí)現(xiàn)“走出去”。在國(guó)際稅收抵免法發(fā)展中，可以結(jié)合國(guó)際慣例，有效利用資源對(duì)所得稅抵免制度進(jìn)行完善，適應(yīng)跨國(guó)投資的發(fā)展趨勢(shì)，加強(qiáng)消極所得稅管理，使各國(guó)國(guó)際稅收制度趨于一致。

1應(yīng)用現(xiàn)狀

1.1境外稅收抵免政策越來越完善

2008年開始實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》合并了之前的兩套稅法，明確了境內(nèi)企業(yè)對(duì)外投資國(guó)際稅收政策體系，借鑒和參照慣例，引入了居民與非居民概念，并采用了國(guó)際稅收管轄權(quán)原則；將資本輸出中性作為基本原則，在減除國(guó)際重復(fù)征稅過程繼續(xù)采用了抵免法，將間接抵免法作為減除經(jīng)濟(jì)性國(guó)際重復(fù)征稅的主要方法之一；結(jié)合國(guó)際慣例，將受控外國(guó)企業(yè)管理規(guī)則引入進(jìn)來，建立并完善了納稅制度。2010年，我國(guó)頒布《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》，就抵免程序等進(jìn)行了規(guī)范[4]。

1.2積極參與國(guó)際稅收合作與國(guó)家稅收協(xié)定

我國(guó)鼓勵(lì)境內(nèi)企業(yè)“走出去”，同時(shí)對(duì)我國(guó)對(duì)外投資環(huán)境進(jìn)行優(yōu)化，提高了我國(guó)稅收服務(wù)質(zhì)量。同時(shí)，在與發(fā)達(dá)國(guó)家談判時(shí)，加強(qiáng)了稅收協(xié)定，進(jìn)一步對(duì)稅收劃分方式以及征收標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了有效完善。通過加強(qiáng)和完善相關(guān)制度，使我國(guó)稅收利益得到更好的保障。截至2013年，我國(guó)共簽訂了10個(gè)情報(bào)交換協(xié)定。這些協(xié)定的簽訂使我國(guó)稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的范圍得到擴(kuò)大。自2011年至今，我國(guó)為企業(yè)和個(gè)人共減免稅額345.69億元。

1.3國(guó)際稅收征管工作得到優(yōu)化

為推動(dòng)我國(guó)境內(nèi)企業(yè)“走出去”，做好我國(guó)企業(yè)境外投資經(jīng)營(yíng)稅收管理和服務(wù)工作，2010年國(guó)家稅務(wù)總局提出《關(guān)于進(jìn)一步做好“走出去”企業(yè)稅收服務(wù)與管理工作的意見》。2013年我國(guó)正式簽署了《多邊稅收征管互助公約》，展現(xiàn)出我國(guó)在國(guó)際稅收合作、打擊逃避稅收的良好形象[5]。

2優(yōu)化我國(guó)國(guó)際稅收抵免法的建議

2.1選擇綜合限額法

我國(guó)境內(nèi)企業(yè)在“走出去”的同時(shí)，面臨的競(jìng)爭(zhēng)壓力會(huì)更大，成本也會(huì)越來越高。在抵免法應(yīng)用選擇時(shí)，給境內(nèi)企業(yè)提供更多的稅收優(yōu)惠是需要重點(diǎn)考慮的內(nèi)容。很多國(guó)家基于此種考慮而采用綜合限額法。綜合限額法可以激勵(lì)更多優(yōu)秀的海外投資者投資[6-8]。與其他國(guó)家不同，我國(guó)一直采用分國(guó)限額計(jì)算法。這種方法在應(yīng)用時(shí)，一方面使居住國(guó)稅收利益得到了提升，另一方面有效規(guī)避了納稅人避稅選擇。目前，我國(guó)鼓勵(lì)境內(nèi)企業(yè)“走出去”。在這種情況下，企業(yè)進(jìn)行海外投資時(shí)，分國(guó)限額計(jì)算法起到了制約效果。一般情況下，境內(nèi)企業(yè)海外機(jī)構(gòu)在成立初期，受盈利能力與空間因素影響，會(huì)出現(xiàn)虧損問題。在境內(nèi)企業(yè)海外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生虧損時(shí)，利用分國(guó)限額計(jì)算法能夠有效計(jì)算國(guó)家抵免限額，對(duì)納稅人來說是比較有利的。隨著盈利能力的提升，海外分支機(jī)構(gòu)逐漸開始盈利。在海外分支機(jī)構(gòu)盈利期間使用分國(guó)限額計(jì)算法，會(huì)導(dǎo)致我國(guó)境內(nèi)企業(yè)無法綜合海外投資的所有盈利結(jié)果，無法充分利用抵免限額，降低了境內(nèi)企業(yè)投資的積極性。此時(shí)，如果采用綜合限額抵免法，那么在提高綜合納稅人盈利能力的同時(shí)，可以有效減輕海外投資者的稅收負(fù)擔(dān)，在一定程度上優(yōu)化了我國(guó)海外投資者的區(qū)域結(jié)構(gòu)。不管是分國(guó)限額計(jì)算法還是綜合抵免法，這兩種計(jì)算方法都有一個(gè)共同的特點(diǎn)，就是兩種限額計(jì)算法本身都具有持續(xù)性。一旦法律確定下來，就不能進(jìn)行隨意調(diào)整，納稅人只能被動(dòng)遵從。我國(guó)當(dāng)前計(jì)算抵免限額時(shí)，所使用的計(jì)算方法是分國(guó)限額計(jì)算法。因此，企業(yè)無論是建立初期或者之后的盈利時(shí)期，海外投資者只能按照分國(guó)限額計(jì)算法進(jìn)行計(jì)算。在計(jì)算抵免限額的過程中，可以結(jié)合海外投資者實(shí)際進(jìn)度，在計(jì)算時(shí)使用不同計(jì)算方法，但其操作要具備一定的規(guī)范。這對(duì)我國(guó)完善國(guó)際稅收抵免法十分重要[9]。

2.2完善間接抵免法

間接抵免和直接抵免兩者之間存在不同之處。間接抵免是對(duì)跨國(guó)負(fù)擔(dān)的間接稅，在抵免的時(shí)候要間接額抵免，抵免過程中一般是對(duì)母、子公司之間的境外所得稅和股息進(jìn)行間接抵免。間接抵免最關(guān)鍵的就是對(duì)股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行控制。在對(duì)間接抵免法進(jìn)行完善的過程中，可以規(guī)定直接或間接控股20％及以上，也可以規(guī)定間接抵免的持股時(shí)間。規(guī)定了持股時(shí)間，可以使國(guó)外投資公司股份受到限制，也能夠避免納稅人把間接抵免作為避稅選擇方案。

2.3細(xì)化超限額結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定

在抵免法設(shè)計(jì)的過程中，不管在哪一個(gè)納稅年度內(nèi)，海外投資者在不同國(guó)家進(jìn)行投資時(shí)，其東道國(guó)稅率和我國(guó)25％的所得率相比都會(huì)出現(xiàn)或高或低的現(xiàn)象。而且在對(duì)其限額進(jìn)行計(jì)算的時(shí)候，無論采用哪種計(jì)算方式，計(jì)算結(jié)果都會(huì)出現(xiàn)超限額或者限額不足情況。在超限額方面，很多國(guó)家做法相同，允許納稅人可以跨年度進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。我國(guó)政府規(guī)定，在納稅年度之后的5個(gè)納稅年度之內(nèi)都能夠進(jìn)行抵免結(jié)轉(zhuǎn)。很多國(guó)家對(duì)之前的納稅年度也允許結(jié)轉(zhuǎn)。如果我國(guó)也能夠?qū)嵭邢蚯?～3年或向后5年進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，那么納稅人的積極性會(huì)得到有效提高。

3我國(guó)國(guó)際稅收抵免法發(fā)展趨勢(shì)

首先，我國(guó)應(yīng)將提升企業(yè)整體實(shí)力作為目標(biāo)，通過利用有效資源對(duì)所得稅的抵免制度進(jìn)行不斷完善，不斷適應(yīng)跨國(guó)投資的發(fā)展趨勢(shì)。當(dāng)設(shè)立境外所得稅時(shí)僅針對(duì)來源于境內(nèi)的所得稅，將境外所得稅抵免制度逐漸調(diào)整為免稅制度[10]。這樣不僅能夠使稅制變得更簡(jiǎn)單，同時(shí)使征管成本有效減少。企業(yè)的稅負(fù)降低，那么企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力也會(huì)進(jìn)一步增強(qiáng)，資源配置也更加合理。其次，國(guó)際稅收抵免會(huì)越來越遵循國(guó)際慣例，即在來源于境外積極所得稅的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步加強(qiáng)消極所得稅管理，從而使我國(guó)稅收利益得到良好的維護(hù)。目前我國(guó)的國(guó)際稅收政策主要是引進(jìn)外資管理，對(duì)境外投資規(guī)定比較單一化。從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展看，我國(guó)的國(guó)際稅收抵免法可以遵循國(guó)際管理，將境外所得稅劃分成積極和消極所得稅，結(jié)合其性質(zhì)對(duì)其實(shí)施相應(yīng)的管理政策，提高管理效率。再次，目前我國(guó)企業(yè)投資已涉及全球多個(gè)國(guó)家和地區(qū)，其中稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)涉及96個(gè)國(guó)家和地區(qū)。因此在未來發(fā)展中，我國(guó)會(huì)不斷提高稅收協(xié)定簽訂的步伐，采用稅收饒讓抵免條款，讓境外的一些投資者能夠真正享受到優(yōu)惠政策。最后，我國(guó)會(huì)不斷與各個(gè)國(guó)家和地區(qū)建立稅收合作機(jī)制，促進(jìn)稅收政策國(guó)際協(xié)調(diào)以及稅收征管的良好合作。從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來看，各個(gè)國(guó)家和地區(qū)的稅收制度會(huì)越來越一致，這也是各個(gè)國(guó)家和地區(qū)稅收利益受到保護(hù)的重要途徑之一[11]。

4結(jié)束語(yǔ)

目前我國(guó)海外實(shí)際投資情況不是非常理想。我國(guó)有關(guān)部門需要對(duì)境外投資中存在的問題進(jìn)行分析，對(duì)我國(guó)國(guó)際稅收抵免法進(jìn)行優(yōu)化，結(jié)合稅收不同性質(zhì)對(duì)其實(shí)施相應(yīng)的管理政策，提高管理效率。通過合理選擇綜合限額法、完善間接抵免法以及細(xì)化超限額結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定等方法，提高境外企業(yè)投資積極性，進(jìn)而推動(dòng)我國(guó)境內(nèi)企業(yè)更好地實(shí)現(xiàn)“走出去”。

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作者：崔雅欣 景曉宇 張力水 劉玉坤 林子璇 單位：山東科技大學(xué)