自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究現(xiàn)狀述評(píng)與改革

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摘要：

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是我國(guó)政府審計(jì)領(lǐng)域的新興產(chǎn)物，是一項(xiàng)具有中國(guó)特色的制度創(chuàng)新。本文在對(duì)國(guó)內(nèi)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究現(xiàn)狀述評(píng)的基礎(chǔ)上，針對(duì)國(guó)內(nèi)研究的不足，分別從審計(jì)署牽頭制定該項(xiàng)審計(jì)工作的制度規(guī)范、審計(jì)方法的創(chuàng)新、重視審計(jì)案例的運(yùn)用和發(fā)揮政府部門(mén)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督作用四個(gè)方面，對(duì)我國(guó)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提出改革建議。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)離任 審計(jì)研究 現(xiàn)狀述評(píng)

一、引言

作為公共物品的自然資源，政府接受了社會(huì)公眾的委托對(duì)其進(jìn)行管理，并對(duì)該資產(chǎn)的所有者（即社會(huì)公眾）承擔(dān)公共受托責(zé)任。而領(lǐng)導(dǎo)干部作為政府的管理者，要對(duì)自然資源的開(kāi)發(fā)、利用和保護(hù)承擔(dān)主要責(zé)任。由于政府部門(mén)與社會(huì)公眾間存在著明顯的信息不對(duì)稱(chēng)和利益不一致，為了確保領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)自然資源資產(chǎn)管理的合法、合規(guī)性，社會(huì)公眾有必要對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對(duì)自然資源資產(chǎn)受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督。于是，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。從政府管理自然資源資產(chǎn)的實(shí)踐來(lái)看，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平一直是衡量領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)的“標(biāo)尺”，領(lǐng)導(dǎo)干部便寧愿犧牲資源也要發(fā)展經(jīng)濟(jì)，且在離任或退職時(shí)，也難以對(duì)其行為追究責(zé)任，該問(wèn)題也引起了黨和政府的持續(xù)關(guān)注。十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》）更是將國(guó)家對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的重視上升到戰(zhàn)略的高度。目前，我國(guó)還沒(méi)有系統(tǒng)的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的框架，使得自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)具有研究的必要性和現(xiàn)實(shí)性。

二、我國(guó)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)

研究現(xiàn)狀述評(píng)為了了解國(guó)內(nèi)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究文獻(xiàn)的總體情況，本文分別以“自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”和“領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”為主題和篇名，運(yùn)用中國(guó)知網(wǎng)進(jìn)行搜索。截至2015年8月底，涉及該主題的文獻(xiàn)（除報(bào)紙）有60篇。同時(shí)，為了保證研究結(jié)果的相關(guān)性，本文去除檢索文獻(xiàn)中的專(zhuān)題研討會(huì)通知（3篇），篩除與主題無(wú)關(guān)的文獻(xiàn)5篇，其中對(duì)同一作者主題相似的論文不重復(fù)計(jì)算，除去5篇，最后對(duì)篩選出的47篇文獻(xiàn)計(jì)量分析。下面，分別從不同角度闡述分析結(jié)果：

（一）從論文數(shù)量和發(fā)表期刊角度

目前國(guó)內(nèi)研究自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的論文數(shù)較少，其中少數(shù)發(fā)表在核心期刊上，大多數(shù)刊登于省級(jí)公開(kāi)發(fā)表的刊物上。若將研究?jī)A向于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的論文排除在外，單純研究自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的論文數(shù)就更少了。同時(shí)，文獻(xiàn)均以期刊為刊載物，在碩士和博士畢業(yè)論文中均沒(méi)有此類(lèi)研究，篇幅的局限也一定程度上限制了該研究的理論深度。

（二）從時(shí)間角度

上述文獻(xiàn)大多集中于2014年以后發(fā)表，這可能與2013年底《決定》中對(duì)開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的規(guī)定，2014年初，總理在兩會(huì)上所作的《政府工作報(bào)告中》中的“努力建設(shè)生態(tài)文明美好家園，加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)”密切相關(guān)。另外，企業(yè)在其生存環(huán)境的推動(dòng)下，出于不同目的重視綠色競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)，也引發(fā)了國(guó)家審計(jì)工作向自然資源方向的拓展。

（三）從研究?jī)?nèi)容（主題）角度

根據(jù)文獻(xiàn)的分布表及研究主題，對(duì)文獻(xiàn)研究?jī)?nèi)容分析。

1.問(wèn)題對(duì)策類(lèi)研究。從文獻(xiàn)的統(tǒng)計(jì)結(jié)果看出，這類(lèi)研究最多，如祝素月、夏晶晶，2014；馬智娟、宗耀星，2014；董賢磊，余芳沁，2014。問(wèn)題主要涉及審計(jì)主體權(quán)責(zé)不明、對(duì)象難以界定、依據(jù)不健全，專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)及工作任務(wù)繁重、自然資源資產(chǎn)信息收集難度大及結(jié)果問(wèn)責(zé)難以貫徹等。同時(shí)，大致從各政府部門(mén)聯(lián)合開(kāi)展審計(jì)工作、重視審計(jì)隊(duì)伍的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)、建立健全自然資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)、期中與離任審計(jì)結(jié)合和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)等方面，提出了相應(yīng)的對(duì)策。

2.關(guān)鍵性問(wèn)題界定研究。與問(wèn)題對(duì)策類(lèi)研究不同的是，這類(lèi)研究主要基于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的本身，為實(shí)踐提供理論基礎(chǔ)。例如，陳獻(xiàn)東（2014）從審計(jì)主體、目標(biāo)、對(duì)象范圍和內(nèi)容四個(gè)方面對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)進(jìn)行研究，認(rèn)為審計(jì)主體不僅僅是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，還包括內(nèi)審機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)和社會(huì)大眾；通過(guò)對(duì)審計(jì)根本目標(biāo)和具體目標(biāo)進(jìn)行定義全面概括了審計(jì)目標(biāo);認(rèn)為審計(jì)對(duì)象范圍主要包括土地、礦產(chǎn)、水、海洋等自然資源；審計(jì)主要內(nèi)容是自然資源資產(chǎn)使用、管理和監(jiān)管情況。張宏亮、劉戀和曹麗娟（2014）通過(guò)專(zhuān)題研討會(huì)綜述形式就審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)主體與范圍、審計(jì)內(nèi)容與方法和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法等方面將目前與自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)相關(guān)的主流觀點(diǎn)進(jìn)行匯總。

3.理論框架研究。這類(lèi)研究的論文還比較少，具有代表性的是蔡春、畢銘悅（2014）從理論層面分析了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的基本動(dòng)因和基礎(chǔ)理論，剖析了構(gòu)建理論框架的十個(gè)關(guān)鍵性問(wèn)題。此外，與自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)相關(guān)系數(shù)較高的研究主要是自然資源資產(chǎn)及環(huán)境審計(jì)方面的研究。如，張宏亮、王秀華（2007）結(jié)合國(guó)際關(guān)于自然資產(chǎn)審計(jì)的理論與實(shí)踐成果，初步探索了我國(guó)自然資產(chǎn)審計(jì)的理論框架，并探討了自然資產(chǎn)審計(jì)與自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)的銜接。

4.基于離任審計(jì)視角的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究。在統(tǒng)計(jì)文獻(xiàn)時(shí)發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的研究有些是以資產(chǎn)負(fù)債表的編制為側(cè)重點(diǎn)。其中最具代表性的是耿建新教授（2014）在研究了國(guó)外已有的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況探索了國(guó)內(nèi)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法、要素及結(jié)構(gòu)，豐富了離任審計(jì)的審計(jì)線索與證據(jù)。此外，從著作文獻(xiàn)資料來(lái)看，國(guó)內(nèi)已有學(xué)者對(duì)與自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)較相關(guān)的環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了較為系統(tǒng)的研究，如蔡春、陳曉媛（2006）編著的《環(huán)境審計(jì)論》一書(shū)較為系統(tǒng)地構(gòu)建了環(huán)境審計(jì)的框架。雖然自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)和環(huán)境審計(jì)有很多相似之處，但由于其受政府審計(jì)特性的約束，在內(nèi)容和性質(zhì)上與環(huán)境審計(jì)還是存在差異，環(huán)境審計(jì)的研究方法和理論并不完全適用于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究。從上述多角度分析結(jié)果和掌握的資料來(lái)看，國(guó)內(nèi)涉及自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的研究并不多，研究重點(diǎn)多是基于操作層面的問(wèn)題和對(duì)策，缺乏制度層面的深入系統(tǒng)研究。但是，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的制度建設(shè)是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程，應(yīng)從其中的關(guān)鍵性問(wèn)題入手，本文就目前國(guó)內(nèi)在該項(xiàng)研究還未涉及的一些關(guān)鍵領(lǐng)域提出改革建議。

三、我國(guó)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)改革建議

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，與我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)工作相比，有其自身的特性。我們應(yīng)深入了解該審計(jì)工作特點(diǎn)及我國(guó)自然資源資產(chǎn)的實(shí)際情況，在通用審計(jì)制度建設(shè)的基礎(chǔ)上有所創(chuàng)新，以扭轉(zhuǎn)國(guó)內(nèi)研究匱乏、實(shí)踐鮮有成效的局面。

（一）審計(jì)署牽頭抓緊制定自然資

源資產(chǎn)離任審計(jì)的制度規(guī)范目前，我國(guó)只有很少的法律和規(guī)章對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)有所涉及，且規(guī)定都不明確、可操作性弱。相關(guān)部門(mén)雖已制定了與自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)有關(guān)的法律法規(guī)，如《環(huán)境保護(hù)法》《節(jié)約能源法》《大氣污染防治法》等，為該審計(jì)工作提供了審計(jì)依據(jù)，但缺乏可操作性。同時(shí)，作為調(diào)整審計(jì)關(guān)系的行為規(guī)范與工作指南的最高準(zhǔn)則，《審計(jì)法》與《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》也沒(méi)有明確自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的剛性規(guī)定及詳細(xì)準(zhǔn)則。強(qiáng)制性和可操作性制度規(guī)范的缺失，是我國(guó)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作舉步維艱的重要原因。鑒于以上問(wèn)題，我們可采取以下措施：

1.自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度規(guī)范應(yīng)由審計(jì)署牽頭，并與自然資源管理部門(mén)協(xié)同制定。從審計(jì)工作的權(quán)威性及政府在社會(huì)變遷中的主導(dǎo)作用來(lái)看，政府提供制度規(guī)范的成本要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其他組織，并能以最快的速度踐行規(guī)范。政府的具體哪個(gè)部門(mén)擔(dān)此重任呢？從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，多數(shù)與環(huán)境相關(guān)的規(guī)范的都是由審計(jì)機(jī)關(guān)和自然資源資產(chǎn)管理部門(mén)共同制定的。而我國(guó)，作為被審計(jì)對(duì)象的自然資源資產(chǎn)的管理部門(mén)是不能成為制度的制定主體，而應(yīng)是重要的參與力量，否則將影響到制度的可行性。

2.提高法律和規(guī)章的強(qiáng)制性和可操作性。一是要修改關(guān)于政府審計(jì)工作的有關(guān)規(guī)定，增加對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的強(qiáng)制要求。二是利用《審計(jì)法》《會(huì)計(jì)法》等法律修改的機(jī)會(huì)，將自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)寫(xiě)入法律。此外，制定規(guī)范時(shí)，必須考慮與我國(guó)的各種與自然資源資產(chǎn)管理相關(guān)的環(huán)保法規(guī)及會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范等有關(guān)條款的協(xié)調(diào)，避免操作上的混亂無(wú)序。

（二）創(chuàng)新自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的方法

根據(jù)對(duì)一般審計(jì)方法的定義，筆者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)方法是指國(guó)家審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)關(guān)于自然資源資產(chǎn)管理的情況審計(jì)的過(guò)程中，根據(jù)相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)、收集審計(jì)證據(jù)、做出審計(jì)結(jié)論、提出審計(jì)意見(jiàn)而采取的各種手段的總稱(chēng)，其應(yīng)包括常規(guī)審計(jì)方法和自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的特殊審計(jì)方法。由于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的特殊性，其審計(jì)方法應(yīng)在傳統(tǒng)審計(jì)的方法上有所創(chuàng)新。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)方法的創(chuàng)新可從以下兩方面入手：

1.傳統(tǒng)審計(jì)方法的特殊運(yùn)用。由于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是從環(huán)境審計(jì)、政府審計(jì)中分離出來(lái)的一個(gè)審計(jì)分類(lèi)，有些傳統(tǒng)審計(jì)方法也能滿(mǎn)足自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)需要，即自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)方法的特殊使用。如專(zhuān)家法，即在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)過(guò)程中，可聘請(qǐng)相關(guān)學(xué)科的專(zhuān)家輔助審計(jì)，以彌補(bǔ)現(xiàn)有審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)化水平不足的缺陷。

2.自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)特殊的審計(jì)方法。

（1）拓展常規(guī)審計(jì)內(nèi)容。在常規(guī)審計(jì)中融入對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)管理自然資源資產(chǎn)受托責(zé)任履行情況的監(jiān)督內(nèi)容。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)不僅包括對(duì)財(cái)政收支審計(jì)，還包括自然資源產(chǎn)管理系統(tǒng)的審計(jì)、政策制定、實(shí)施過(guò)程審計(jì)等。

（2）審計(jì)分析方法的創(chuàng)新?？紤]到自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的專(zhuān)業(yè)性，應(yīng)創(chuàng)新相應(yīng)審計(jì)分析方法。如，機(jī)會(huì)成本法，適用于對(duì)因耕地占用、廢棄物占地等原因造成的損失的計(jì)量；GPS檢測(cè)法，利用GPS系統(tǒng)進(jìn)行區(qū)域性的防護(hù)林保護(hù)工程、耕地開(kāi)發(fā)等審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向分析法，可用于對(duì)跨年度成本預(yù)測(cè)和效果評(píng)價(jià)分析。

（3）審計(jì)評(píng)價(jià)方法的創(chuàng)新。在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中，主要有以下評(píng)價(jià)方法：主客觀因素評(píng)價(jià)法，分析領(lǐng)導(dǎo)干部在對(duì)自然資源資產(chǎn)管理中的行為或事項(xiàng)源于主觀創(chuàng)造力或主觀過(guò)錯(cuò)，還是源于客觀因素；責(zé)任區(qū)分評(píng)價(jià)法，包括區(qū)分不同責(zé)任之間及責(zé)任人之間的界限，使責(zé)任清晰明確。

（三）重視并發(fā)揮政府部門(mén)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用

開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作時(shí)，有效發(fā)揮政府部門(mén)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用，可彌補(bǔ)審計(jì)力量的不足，形成審計(jì)合力。一方面，該項(xiàng)審計(jì)工作任務(wù)繁重、專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)任務(wù)和審計(jì)力量的矛盾突出，難以做到對(duì)審計(jì)工作的全覆蓋。另一方面，對(duì)自然資源的污染、損害行為往往存在滯后效應(yīng)和長(zhǎng)期性，而政府部門(mén)的內(nèi)部審計(jì)能及時(shí)評(píng)價(jià)和監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)管理方面的日常行為，為離任審計(jì)提供了及時(shí)、準(zhǔn)確的審計(jì)證據(jù)，提高審計(jì)結(jié)果的可靠性。如何有效發(fā)揮政府部門(mén)內(nèi)部審計(jì)在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作中的作用呢？

1.制定相應(yīng)的政府內(nèi)部審計(jì)工作的制度規(guī)范及操作指南。具體來(lái)說(shuō)，在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的有關(guān)規(guī)范中加入對(duì)政府部門(mén)內(nèi)部審計(jì)的強(qiáng)制要求；另外，力爭(zhēng)在最短的時(shí)間內(nèi)建立一套內(nèi)容具體、易于操作的政府部門(mén)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)部審計(jì)制度規(guī)范，使內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)本單位自然資源資產(chǎn)管理情況的監(jiān)督有章可循。

2.加大政府內(nèi)部審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，適應(yīng)專(zhuān)業(yè)化審計(jì)的要求。在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中，政府內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)、自然資源管理的標(biāo)準(zhǔn)和政府會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，監(jiān)督并評(píng)價(jià)本單位領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)自然資源資產(chǎn)管理的公允性、合法性和效益性。待條件成熟時(shí)，可考慮建立政府內(nèi)部審計(jì)師制度，并將自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)納入考核中，提高政府審計(jì)的準(zhǔn)入門(mén)檻。

（四）重視對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)案例的運(yùn)用

目前，我國(guó)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)、對(duì)象、方法、內(nèi)容等還未統(tǒng)一，可審計(jì)工作卻未因?qū)徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)的缺失而止步不前。例如，貴州省委將對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任審計(jì)擴(kuò)展到自然資源資產(chǎn)領(lǐng)域，并率先在一些市縣開(kāi)展試點(diǎn)工作。為了彌補(bǔ)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的不足，審計(jì)部門(mén)應(yīng)總結(jié)并提煉這類(lèi)實(shí)踐中折射出的審計(jì)理論與方法，形成審計(jì)案例供政府審計(jì)人員學(xué)習(xí)。具體操作如下：

1.審計(jì)機(jī)關(guān)可與一些財(cái)經(jīng)高校合作總結(jié)更多的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，以案例的特征分類(lèi)形成自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)案例集。如《水審計(jì)———各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)驗(yàn)》的編制者收集了各國(guó)關(guān)于水資源的審計(jì)工作報(bào)告，并根據(jù)水的不同用途整合出不同類(lèi)別的審計(jì)案例，并分析不同類(lèi)別審計(jì)案例的審計(jì)范圍和方法。

2.通過(guò)進(jìn)行案例教學(xué)和經(jīng)驗(yàn)交流，將自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)案例集在審計(jì)人員中推廣。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)學(xué)習(xí)如何制定并實(shí)施審計(jì)計(jì)劃、采用哪些審計(jì)方法、怎樣發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)并追蹤審計(jì)、如何取得有效的審計(jì)證據(jù)并做出審計(jì)決定等。因地制宜，將審計(jì)實(shí)踐案例成功運(yùn)用于當(dāng)?shù)刈匀毁Y源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)務(wù)中。

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作者：張婷 單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院