淺談完善營改增政策促進增值稅立法

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摘要：“營改增”試點以來，國家稅務總局制定了大量稅收政策，取得非常好的改革效果。結合下一步“增值稅立法”的需要，分析現(xiàn)行“營改增”政策存在的問題，并進一步提出相應完善措施。

關鍵詞：完善“營改增”；增值稅立法

從2012年1月1日營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）啟動到2016年5月1日全面推行“營改增”，包括現(xiàn)行財稅［2016］36號文在內(nèi)，先后共有4批次“營改增”相關政策實施，前三次分別以財稅［2011］110號、財稅［2013］37號、財稅［2013］106號為標志。盡管“營改增”政策經(jīng)過多次調(diào)整和完善，能夠解決稅收實踐中的各種問題，但就“增值稅立法”而言，“營改增”政策仍存在很多待完善之處。

一、“營改增”政策待完善的問題

1．一般納稅人登記標準產(chǎn)生大量的小規(guī)模納稅人。目前按照“營改增”政策，年銷售額500萬元是劃分“營改增”行業(yè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的主要標準，遠大于工業(yè)企業(yè)的年銷售額50萬元和商貿(mào)企業(yè)的年銷售額80萬元的劃分標準。過高的劃分標準將超過80％的“營改增”納稅人歸為小規(guī)模納稅人。由于小規(guī)模納稅人數(shù)量眾多，一方面增加了國稅機關代開增值稅專用發(fā)票的工作量；另一方面因年銷售額500萬元不易被突破也增加了通過代開方式虛開增值稅專用發(fā)票的風險。2．差額征稅政策隱含重復扣除風險?，F(xiàn)行“營改增”政策規(guī)定，經(jīng)紀服務、融資租賃和融資性售后回租業(yè)務、航空運輸服務、客運場站服務、旅游服務、建筑服務、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目、勞務派遣服務、人力資源外包、二手房銷售服務、轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權、電信企業(yè)為公益性機構接受捐款等“營改增”應稅行為在特定條件下可從取得的全部價款和價外費用中扣除稅法規(guī)定項目金額后的余額為銷售額。上述業(yè)務中，政策規(guī)定差額納稅時若從對方取得的增值稅扣稅憑證，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。下列兩種業(yè)務可能取得扣稅憑證：一是試點納稅人提供客運場站服務；二是試點納稅人提供旅游服務。若客運場站從承運方取得增值稅專用發(fā)票或者旅行社取得住宿服務、交通服務和其他接團旅游企業(yè)的增值稅扣稅憑證，納稅人可能一方面從銷售額中扣除發(fā)票金額就余額計算納稅；另一方面將該張發(fā)票作為增值稅扣稅憑證進行抵扣，造成重復扣除。3．視同銷售服務的政策中部分概念不清難以執(zhí)行。“營改增”政策規(guī)定，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務視同銷售服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。這一政策中有兩處易引起爭議：一是“無償”是否包括附帶條件的“無償”，如消費A贈送B；二是“以社會公眾為對象”以何為標準和依據(jù)。4．兼營行為與部分綜合性的征稅品目不易區(qū)分。“營改增”政策規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。同時，現(xiàn)行征稅品目中也存在具有綜合服務性質的品目如“醫(yī)療服務，是指提供醫(yī)學檢查、診斷、治療、康復、預防、保健、接生、計劃生育、防疫服務等方面的服務，以及與這些服務有關的提供藥品、醫(yī)用材料器具、救護車、病房住宿和伙食的業(yè)務?！痹撈纺繉⑨t(yī)療服務和與之相關的住宿和餐飲歸入一個品目，而不是作為兼營行為處理。類似的品目還有“殯葬服務”等。判定兼營和綜合性品目所依據(jù)的稅理不清，容易出現(xiàn)錯用品目的問題。5．兼營情況下的混合銷售缺少判定標準?！盃I改增”政策規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內(nèi)。在這一政策中“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”一般指年度銷售額中貨物銷售額占50％以上。但是對于貨物銷售額和服務銷售額相差不多的兼營企業(yè)，某一筆混合銷售按照何種品目征稅既要依賴該結論還將直接影響該結論。如某企業(yè)年度貨物銷售額410萬元，年度服務銷售額440元，現(xiàn)有一筆混合銷售80萬（其中，服務20萬），判定其適用品目時，80萬是否加入年度各銷售額總額；80萬加入服務銷售額還是60萬加入貨物銷售額、20萬加入服務銷售額，都屬于政策規(guī)定不明之處。6．稅率檔次多存在虛開發(fā)票和少申報納稅的風險?！盃I改增”稅率有17％、11％、6％三檔，再加上貨物的17％和13％兩檔稅率，增值稅共有四檔稅率。過多的稅率檔次，容易誘發(fā)虛開發(fā)票行為。如現(xiàn)代服務和生活服務稅率為6％，但這些行業(yè)取得的進項稅額涉及到的稅率有17％、13％、11％、6％四檔，這種稅率差可能會造成進銷項稅額倒掛。當納稅人有足夠的進項稅額留抵時，對外虛開發(fā)票的風險就會增加。過多的稅率檔次，還易造成兼營行為產(chǎn)生，也就容易出現(xiàn)將高稅率品目申報為低稅率品目少繳增值稅的風險。7．部分增值稅扣稅憑證易取得難辨認。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動離不開運輸服務。作為增值稅抵扣憑證之一的道路通行費發(fā)票因票面不標注車輛信息以及大量私家車和小規(guī)模納稅人的存在，納稅人非常容易獲取到他人的票據(jù)且難以辨別業(yè)務的真實性。加油站憑加油水單換取增值稅專用發(fā)票的做法，因加油水單上未標注加油車輛信息，納稅人可收集或收購私家車主和小規(guī)模納稅人的加油水單換取增值稅專用發(fā)票且難以辨別業(yè)務的真實性。8．建筑服務和租賃服務的納稅義務發(fā)生時間難以征管?！盃I改增”政策規(guī)定，納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。依據(jù)該政策未收到預收款將不產(chǎn)生納稅義務，但是其真實性將很難核實，如納稅人將收到的預收款隱匿在其他賬戶逃避納稅。這將增加稅收征管的難度。9．即征即退政策潛藏的征管風險?，F(xiàn)行“營改增”政策對一般納稅人提供管道運輸服務、融資租賃業(yè)服務，其增值稅實際稅負超過3％的部分實行即征即退政策。增值稅即征即退政策潛藏的征管風險主要有三方面：一是對外虛開增值稅專用發(fā)票的風險。盡管虛開發(fā)票導致稅負增加，但退稅會使實際稅負降低，同時還可利用虛開發(fā)票進行牟利。二是操縱稅負率多退稅款的風險。如果納稅人年稅負率未超過3％，但是借助增值稅專用發(fā)票180天認證期的規(guī)定人為控制各月的進項稅額以操縱稅負率，使得個別月份稅負率超過3％，達到退稅目的。三是操縱進項稅額的劃分而少繳稅款的風險。對于兼有一般項目和即征即退項目的納稅人，存在不能準確劃分的進項稅額時，按照即征即退項目的銷售額占無法劃分進項稅額產(chǎn)品的銷售額的比例對其進行劃分。若納稅人有意將即征即退項目應分攤的進項稅額劃分給一般項目，造成其少繳稅額的同時，即征即退項目多繳納的稅款通過退稅也得到補償。10．安置特定群體就業(yè)免稅政策難以落地。為鼓勵安置隨軍家屬、軍隊轉業(yè)干部就業(yè)，“營改增”政策規(guī)定企業(yè)達到規(guī)定條件可以享受3年內(nèi)免增值稅的優(yōu)惠。但是該優(yōu)惠政策規(guī)定的條件很難實現(xiàn)，如必須是新辦企業(yè)、安置特定群體的人數(shù)必須占企業(yè)總人數(shù)的60％（含）以上，并持有相關證明。很少有企業(yè)能夠滿足規(guī)定的條件，使得這一政策形同虛設，無法實現(xiàn)促進特定群體就業(yè)的目的。

二、“營改增”政策完善

1．降低一般納稅人的登記標準，構建更廣泛的納稅人間的制約機制。鑒于“營改增”納稅人對增值稅的理解不斷深入，國稅部門對“營改增”試點行業(yè)征管能力有所提高以及對代開發(fā)票方式潛藏的虛開發(fā)票風險的認識，建議從政策制定層面應適時降低一般納稅人登記標準，利用交易雙方的一般納稅人身份，發(fā)揮進銷項制約機制以防范虛開發(fā)票行為的發(fā)生。2．調(diào)整稅收政策減少差額征稅中重復扣除的風險。對于差額征稅中容易產(chǎn)生重復扣除的風險，建議調(diào)整稅收政策避免扣稅憑證重復扣除風險的產(chǎn)生。如對于客運場站服務，可明確客運企業(yè)不得領購和使用增值稅專用發(fā)票；對于旅游服務，可明確提供旅游服務的納稅人適用簡易計稅方法，即可避免進項稅額重復扣除。3．明確視同銷售服務政策中的部分概念以利于征管。按照實質重于形式原則以及與企業(yè)所得稅“買一贈一”處理一致原則，建議明確視同銷售服務的“無償”是指不附帶任何條件的無償提供服務，不包括“買贈”中的無償行為。建議總局發(fā)文明確“以社會公眾為對象”的標準，要求同時符合以下兩個條件：一是政府價格主管部門有明文規(guī)定對符合條件的特定群體免費提供服務；二是無償提供服務和有償提供服務在所使用的票據(jù)上能夠清晰識別。4．減并品目并明確兼營行為界定原則。按照品目相關性原則和征管簡便性原則，減并部分品目。如將基礎電信服務和增值電信服務合并為電信服務；將交通運輸服務和裝卸搬運、收派、打撈救援、公路救助等合并為運輸服務等，減少兼營行為的發(fā)生。明確兼營尤其是兼營各種服務的行為，是指所提供的各種服務彼此獨立、不存在關聯(lián)關系，沒有共同服務對象的行為。5．制定兼營情況下的混合銷售判定標準。對于兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的納稅人，發(fā)生混合銷售業(yè)務的增值稅處理標準，建議以上一年度生產(chǎn)經(jīng)營情況為依據(jù)。凡是上一年度以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主的按照貨物繳納增值稅，否則按照服務繳納增值稅。6．減并增值稅稅率，降低虛開發(fā)票和少繳稅款風險。對于稅率檔次多造成的“高征低報”和“低征高扣”并引發(fā)的少繳稅款和虛開發(fā)票風險，建議應盡快將現(xiàn)行四檔稅率簡并為二檔稅率———基本稅率和低稅率，其中與居民日常生活聯(lián)系密切的服務設為低稅率，其余的適用基本稅率。7．在增值稅扣稅憑證上加注相關服務的信息，增強征管能力。針對加油站水單和道路通行費發(fā)票未標注車輛信息的問題，為便于管理，應重新設計加油水單和道路通行費票樣，在水單和發(fā)票票面上增加車輛信息。同時明確取得燃油的增值稅專用發(fā)票作為進項稅額抵扣應附加油水單。8．補充建筑服務和租賃服務的納稅義務發(fā)生時間的界定標準。為降低征管難度，建議比照“納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天”，將納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的納稅義務發(fā)生時間修訂為“為收到預收款的當天或者取得索取預收款項憑據(jù)的當天。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的應收預收款的日期”。9．完善或適時取消增值稅即征即退政策。針對增值稅即征即退政策產(chǎn)生的征管風險，一是完善現(xiàn)有政策。完善現(xiàn)有政策，主要應增加按年度清算制度，包括分攤給即征即退應稅服務的進項稅額的年度清算和對即征即退實際稅負率的年度清算。通過清算能夠防止納稅人濫用避稅手段多退稅款行為。二是取消現(xiàn)有政策。取消增值稅即征即退政策，改為征管風險更小的優(yōu)惠政策。如對于管道運輸試點納稅人，主要考慮到其主要生產(chǎn)設備購進于“營改增”試點前，改征增值稅后，這部分支出無法取得進項稅額，必然會使該行業(yè)的增值稅稅負高，所以給該行業(yè)設定了增值稅即征即退政策。取消即征即退政策后，針對該納稅人的特殊情況，可按其生產(chǎn)設備的存量價值計算進項稅額并分期進行抵扣，從而既保證其稅負的合理也可以避免虛開增值稅專用發(fā)票風險的發(fā)生。10．調(diào)整促進特定群體就業(yè)政策，使其發(fā)揮作用。鑒于對新辦企業(yè)難以界定、安置特定群體的人數(shù)必須占企業(yè)總人數(shù)的60％（含）以上的條件難以實現(xiàn)，導致該優(yōu)惠政策沒有真正發(fā)揮其作用。建議將該政策修訂為按照安置人數(shù)定額扣稅優(yōu)惠制度，即比照安置退役士兵優(yōu)惠政策執(zhí)行。

參考文獻

［1］李超，黃德林，李雙喜，張貴勇．營改增”稅收管理風險需重視［J］．中國稅務報，2014－12－31．

作者:姜敏 單位:遼寧稅務高等?？茖W校