房地產(chǎn)開發(fā)土地增值稅納稅籌劃分析
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摘要：房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)能夠帶動上、下游100多個行業(yè)，同時其為解決勞務用工問題發(fā)揮了重要作用。近些年來，政府對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的調(diào)控日漸增大。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了應對市場、政策、法規(guī)等方面的壓力，不得不采取一些措施來降低自身的各項成本。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，許多稅種中土地增值稅籌劃是最具有技術含量，也是稅負率最高的稅種。鑒于此，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了節(jié)約土增稅納稅成本，已經(jīng)采取各種辦法來開展該稅種的稅收籌劃，，在開展該稅種的稅收籌劃過程中很容易出現(xiàn)納稅風險。納稅風險的出現(xiàn)，很可能使得企業(yè)被迫接受稅務機關的行政處罰，如行政罰款、滯納金、甚至是被處于刑責。新時期下，稅收征管愈發(fā)的嚴格。
關鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；納稅籌劃；策略
稅收籌劃（英文TaxPlanning）,稅收籌劃是指，納稅人在一項經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生以前，在遵守法律的前提下，運用相應的稅收法律法規(guī)，以節(jié)稅為目的，對其進行事先的籌劃，以達減少納稅、延期納稅的目的。隨著我國稅收法律制度的不斷完善與進步的同時，政府為了更進一步的促進經(jīng)濟發(fā)展，擺脫經(jīng)濟下行壓力，不斷的出臺相應稅收優(yōu)惠政策，為企業(yè)提供稅收籌劃的政策上的支持；另一方面，金稅三期、四期的不斷完善、稅收征管體系的日臻健全，進一步地規(guī)范了稅收征納關系，并因此而堵住了稅收征管方面的漏洞，使得納稅違法行為無處遁形?？梢哉f，未來的稅收籌劃工作具有雙重目的，既要節(jié)約納稅成本，又要有效地降低納稅風險。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，營改增以后，增值稅、企業(yè)所得稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅等稅種都有相應的稅收籌劃空間，但是客觀地講，土地增值稅的稅收籌劃空間更大。原因在于，一方面，土地增值稅實施四級超率累進稅率，其稅負率較高；另一方面，土地增值稅的納稅籌劃貫穿于開發(fā)項目的始終，納稅籌劃時間較長、納稅籌劃環(huán)節(jié)較多，其技術性也是最強的。因而，做好土地增值稅籌劃工作，可以有效的降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的綜合納稅成本，并能夠有效地規(guī)避納稅風險。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃概述
據(jù)統(tǒng)計，稅收我國整體財政收入的90%以上?？梢哉f，中國的經(jīng)濟發(fā)展、國防建設、醫(yī)療衛(wèi)生、教育事業(yè)、基礎設施建設都方面都離不開稅收作為支持。同時，新時期下，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的愈發(fā)完善，我國政府已經(jīng)基本上摒棄了計劃經(jīng)濟時代利用行政手段來干預經(jīng)濟發(fā)展的方式，逐步變成了運用經(jīng)濟杠桿來調(diào)節(jié)經(jīng)濟。而稅收杠桿作為重要的經(jīng)濟調(diào)節(jié)手段，起到了至關重要的作用。國家可以利用稅收杠桿來調(diào)整產(chǎn)業(yè)政策，從而優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進經(jīng)濟良性發(fā)展。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，受到國家宏觀政策的影響，其各類成本日益提升，鑒于此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過土地增值稅優(yōu)惠政策開展稅收籌劃，能夠有效的節(jié)約納稅成本。
1.土地增值稅及納稅籌劃的概述土地增值稅概述。納稅人在轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)過程中，就取得的相關收入（貨幣、非貨幣）減去稅收法規(guī)規(guī)定可以扣除部分后的增值額就繳納的稅金。土地增值稅的關鍵在于有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)。土地增值稅納稅籌劃概述。土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所繳納稅種中稅負率較高的，其最高稅率將達到增值額的60%。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，開展土地增值稅的稅收籌劃，將起到節(jié)約一大部分納稅成本的作用。土地增值稅納稅籌劃的方法較多，總結(jié)起來包括：收入分散、適當?shù)睦⒖鄢⒃黾涌鄢椖拷痤~、合理的延后土地增值稅清算時點。其中：收入分散，對合同內(nèi)容進行分拆，在總價不變的情況下，適度提高高增值物業(yè)的成本，根據(jù)部分城市政策，按毛坯房取得預售證產(chǎn)品的精裝修業(yè)務和地下無單獨產(chǎn)權(quán)車位不納入清算范圍。在這種精裝業(yè)務或車位銷售等業(yè)務中，將銷售毛坯房與出售家電、家具和裝修工程分開簽訂合同，這樣土增稅將僅就銷售毛坯房征收；利息扣除，關于利息扣除問題，土地增值稅相關法規(guī)規(guī)定，凡符合規(guī)定的貸款利息（亦即能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的）可以按利息+（土地出讓金+開發(fā)成本）X5%之內(nèi)扣除，凡不符合規(guī)定的貸款利息則按（土地出讓金+開發(fā)成本）x10%以內(nèi)扣除，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，可以很好的運用上述兩點來自我掌握利息扣除方式；增加扣除項目金額，首先要明確的一點是增加扣除項目不等于虛開發(fā)票沖抵成本，而是指開發(fā)商可以適當?shù)膶τ谛^(qū)內(nèi)的一些公共配套設施，如，綠地、植樹、園林、道路等方面加大投資，以取得加計20%的扣除優(yōu)惠；合理延后土地增值稅清算時點。如區(qū)域內(nèi)有未彌補虧損公司的，用原公司摘牌獲取新項目，在涉及補繳的情況下可以與稅務爭取原開發(fā)項目土增稅延期清算。對于能實行以預征代清算的項目，應主動爭取以預征代清算。
2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃意義有效提升企業(yè)經(jīng)濟效益。房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營的最終目的是實現(xiàn)利潤的最大化。對于企業(yè)來說，如何能夠通過不斷的經(jīng)營管理、降低各類成本費用從而實現(xiàn)利潤的最大化，是每個地產(chǎn)企業(yè)管理層、財務人員都要考慮的問題。以萬科為例，該公司2019年整體稅負率6.83%，亦即100元收入，需要繳納稅費為6.83元，而當年的凈利潤率不到15%，客觀地講，房地產(chǎn)企業(yè)的稅負率還是較高的。而房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅屬于價內(nèi)稅，即所繳納的土地增值稅稅金將計入“稅金及附加”會計科目，并直接沖減本年利潤。因而，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，加強土地增值稅的納稅籌劃，將會為企業(yè)創(chuàng)造更大的利潤。提升企業(yè)財務人員業(yè)務水平。新時期下，隨著稅制改革的不斷深入，要求企業(yè)財務人員具備較為過硬的業(yè)務水平及高水平的綜合業(yè)務能力。土地增值稅所涉及的內(nèi)容較多，其基本上涵蓋了房地產(chǎn)開發(fā)項目的整個過程中，與企業(yè)所得稅有許多近似之處。與此同時，土地增值稅還涉及到稅負臨界點、稅收優(yōu)惠政策等方面，這就要求企業(yè)的財務人員在充分了解企業(yè)自身經(jīng)營狀況的前提下，還要對于稅收制度、稅收優(yōu)惠政策有所了解。以上的要求，自然需要財務人員提升自身的業(yè)務水平才能實現(xiàn)。
3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實施土地增值稅稅收籌劃的著眼點稅收優(yōu)惠政策角度。稅收優(yōu)惠政策的使用對于土地增值稅的稅收籌劃工作將起到重要作用。原因在一地，稅收優(yōu)惠政策是稅收法規(guī)所給定的，允許納稅人合法利用的政策，也是最為安全的。土地增值稅中對于建筑標準普通住宅出售且增值額超過扣除項目低于20%的免于繳納土地增值稅。然而，標準普通住宅的標準是由各省、市、自治區(qū)確定的。因而，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，若想合理的應用該稅收優(yōu)惠政策進行土地增值稅的納稅籌劃，應該以充分了解開發(fā)項目所在地的地方規(guī)定以后進行。收入角度。收入是土地增值稅發(fā)生的源頭，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，如何能夠合理的謀劃收入，顯得十分重要。首先，可根據(jù)市場定價適度調(diào)節(jié)普通住宅的價格，以滿足普通住房土地增值稅的免稅條件。其次，對有銷售或渠道銷售模式的，可要求渠道費用和費用不得開進購房款發(fā)票中，做為其它業(yè)務收入或非房收入，減少可售部分增值率，繼續(xù)降低土地增值稅。開發(fā)成本角度。除了收入以外，開發(fā)成本的高低也將決定著土地增值額的多少。開發(fā)成本不僅可以直接抵減收入，更為重要的是能夠為下一步的20%加計扣除、三項期間費用的扣除標準提供計算依據(jù)。因而，應該重視開發(fā)成本的核算與支出。比如產(chǎn)業(yè)性拿地時，盡可能與政府和國土部門溝通，在總土地價格不變的情況下，將產(chǎn)業(yè)用地和可售部分土地成本進行區(qū)分。產(chǎn)業(yè)用地土地成本低，可售部分土地成本高，降低可售部分的增值率，繼而降土地增值稅?；蛘邚奶嵘^(qū)品質(zhì)的角度出發(fā)，通過加大公共配套設施的投入，加大綠化、植被、園區(qū)方面的投入力度，來增加開發(fā)成本。還可以將一些可以計入開發(fā)間接費用的成本支出，按照建筑面積法分攤或直接歸集法計算，以最有利的方法有效增加開發(fā)成本。另外，還可以通過合理增加關聯(lián)方定價的方式增加一些成本。然而，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增加的開發(fā)成本應該是本著客觀、真實的原則進行，切不可為了增加成本而盲目的加大投入，而不計整體成本。同時，對于房開企業(yè)來說，更不能以稅收籌劃為由虛開發(fā)票，落入偷稅陷井。利息支出角度。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于資本密集型企業(yè)，項目開發(fā)過程中，尤其是項目開發(fā)前期需要資金作為支撐，許多企業(yè)選擇債務性融資方式融入資金。土地增值稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除的標準有二：一方面，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利息支出能夠準確計算分攤開發(fā)項目，并能夠提供金融機構(gòu)證明，同時利率不超過同期商業(yè)銀行貸款利率的前提下，房地產(chǎn)開發(fā)費用=利息支出+（土地價款+開發(fā)成本）x5%，另一方面，如果利息支出無法滿足上述規(guī)定，則房地產(chǎn)開發(fā)費用=（土地價款+開發(fā)成本）x10%。因而，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，應該根據(jù)上述稅收制度規(guī)定，負債融資方式盡量提供金額機構(gòu)證明，權(quán)益資本籌資，可不計算應分攤利息，達到多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用的目的。合作方式角度。合作建房不屬于土地增值稅征收范圍，一般來講，合作雙方，一方出地、一方出錢，雙方合作建設房屋，然后按比例分配房屋。對于房地產(chǎn)開發(fā)公司來說，可以結(jié)合公司實際運營狀況選擇合作建房。另外，關于合作建房的問題，許多地產(chǎn)企業(yè)也在不同程度的應用，之所以其可以不征收土地增值稅，是因為其所收到的收入為勞務收入，不屬于土增稅征稅范圍。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃中的風險
1.稅收籌劃風險意識不足“意識決定行為，行為導致結(jié)果”。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，自2016年5月營改增稅制改革以來，由于增值稅的特性關系，許多房地開發(fā)企業(yè)將稅收籌劃工作的重點轉(zhuǎn)移至土地增值稅方面?？梢哉f對于，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，土地增值稅的稅收籌劃是具備一定技術含量的，若能夠成功其獲利空間還是較大的。然而，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開展土地增值稅稅收籌劃過程中，對于風險意識認識不足，沒有將稅收籌劃風險控制在可控范疇內(nèi)；部分地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雖然在稅收籌劃過程中注重了風險意識，但是沒有將其常態(tài)化、系統(tǒng)化，僅停留在就事論事?？傊?，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于對土地增值稅稅收籌劃風險沒有加以關注，為后期的土增稅清算及未來的稅收稽查埋下了隱患，從而導致稅收風險的發(fā)生。
2.稅收政策掌握不透相關企業(yè)在進行土地增值稅稅收籌劃中，首要遵循的原則便是合法性原則，合法性原則缺失的稅收籌劃基本上可以視同為偷稅。然而，實務中許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行土地增值稅稅收籌劃過程中，參與籌劃的人員雖然具備了一定的專業(yè)財稅知識，在處理一般性業(yè)務過程中，能夠予以應對。但是，若進行深度的、綜合性的稅收籌劃工作則有些力不從心，其問題出在對于稅收政策掌握的不到位上。另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)參與稅收籌劃人員若不能非常深入、透徹的研究土地增值稅政策，也容易在具體的日常財務核算、稅務處理過程中引發(fā)政策性風險，將給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)帶來稅務風險。
3.稅收籌劃思路不清晰房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行土地增值稅稅收籌劃過程中，稅收籌劃思路的不清晰，是導致該業(yè)務風險出現(xiàn)的另一重要因素。原因在于，在進行該稅種的稅收籌劃來說，無論是收入方面還是成本費用方面都是具有較強的操作性的。納稅籌劃一定要從“業(yè)務經(jīng)營流程”入手來做前瞻性規(guī)劃而不是單純的從“財務處理環(huán)節(jié)”來做事后諸葛亮。但是，相關人員在具體操作過程中，由于其思路不清晰，介入時點延后，無形中給稅收籌劃增加了一定的難度。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃風險防范對策
1.提升相關人員稅收籌劃風險防范意識目前，我國的稅收征管體系日臻健全，企業(yè)在開展稅收籌劃過程中，若不能很好的提升稅收籌劃風險防范意識，將會為其帶來無盡的納稅風險。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在實施土地增值稅稅收籌劃過程中，同樣應該提升相關人員的稅收籌劃風險防范意識，以不至于因為稅收籌劃工作而平添不必要的麻煩。具體來說，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應該結(jié)合自身所處的行業(yè)特點，并在充分了解自身項目開發(fā)狀況的基礎上，搜尋所能夠利用的優(yōu)惠政策，為其所用。另一方面，可以成立稅收籌劃風險控制部門，配備一些具有稅收籌劃經(jīng)驗的人員，也可以定期聘請注冊會計師、稅務師來企業(yè)指導，以期達到有效規(guī)避土地增值稅籌劃風險、增強稅收風險防范意識之目的。
2.進一步加強對于政策法規(guī)的研究土地增值稅納稅籌劃首先離不開對于稅收政策法規(guī)的研究，如果離開了對于相關稅收政策的研究，稅收籌劃工作很容易偏離軌道。如，營改增以后，要求房地產(chǎn)企業(yè)所取得的涉及開發(fā)成本的發(fā)票，要求其在備注項寫明項目名稱、所在地區(qū)，否則不可以作為土地增值稅扣除依據(jù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在從事該稅種的稅收籌劃過程中，要對于土地增值稅及其所關聯(lián)財稅政策進行相應的研究。可以通過網(wǎng)絡、與稅務機關溝通、聘請專業(yè)人員講解方式進行。同時，建議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于其所制訂的稅收籌劃方案，聘請一些專家給予評價，以確保其具備合法性、合理性及可操作性。以期實現(xiàn)降低稅務籌劃風險的目的。
3.結(jié)合企業(yè)自身情況理清稅收籌劃思路企業(yè)開發(fā)土地增值稅的稅籌工作的目的是為了降低納稅成本，因而稅籌風險防范顯得十分必要，否則該項工作將失去其本身的意義。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，在開發(fā)稅收籌劃工作之初，應該理清稅收籌劃的基本思路，以確保未來稅收籌劃方案的穩(wěn)定性、持續(xù)性及可操作性。具體來說，管理層應該清晰的了解自身項目開發(fā)狀況，確定收入、成本、利息、合作方式等幾個角度出發(fā)來進行籌劃工作。是采取單一方式，還是綜合性的多措并舉方式，以確保該稅收籌劃方案的順利實施。真正的納稅籌劃必須是在合法合規(guī)的前提下，事前籌劃、事中修飾、事后溝通。因而，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，應該結(jié)合自身的實際情況來理清思路，以減少不必要的納稅風險。
4.提升自身的會計核算水平任何稅種的稅收籌劃都離不開會計核算工作，可以說會計核算水平的高低直接影響到企業(yè)稅收籌劃工作的結(jié)果。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在日常的生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中，應該重視會計核算基礎工作，不斷的提升會計核算的精準度及有效性。同時，企業(yè)可以有效的利用信息化、大數(shù)據(jù)技術開展稅收籌劃工作，從而提升會計核算數(shù)據(jù)的使用效率。并且，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以引進較高業(yè)務水平的會計人員參與日常會計核算工作，這樣不僅可以有效的提升自身的會計核算水平，更為重要的是可以更加從容的開展土地增值稅的稅收籌劃工作。這對于現(xiàn)金為王的地產(chǎn)企業(yè)來說，如何能夠采取合理的方式降低稅務成本，是財務管理的價值體現(xiàn)之一。許多地產(chǎn)企業(yè)，出于現(xiàn)金流、成本的考慮，開展土地增值稅的稅收籌劃工作。然而，客觀地講，若不能很好的規(guī)避相關納稅籌劃風險，企業(yè)為因此而遭遇不必要的麻煩。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，可以從提升風險防范意識、加強對于政策法規(guī)的研究、理清稅收籌劃思路、提升自身會計核算水平等幾個方面出發(fā)，來降低稅收籌劃風險，以期實現(xiàn)其利潤的最大化目標。
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作者：景夢 單位：上海佳源滬城房地產(chǎn)集團有限公司