保險(xiǎn)合同負(fù)債賬務(wù)處理淺析

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摘要：合同組是保險(xiǎn)合同負(fù)債確認(rèn)計(jì)量的基礎(chǔ)單元。就非虧損合同組而言，保險(xiǎn)合同負(fù)債初始確認(rèn)計(jì)量的方法有直接法和間接法，間接法的計(jì)量結(jié)果應(yīng)經(jīng)得起直接法校驗(yàn)。直接法下，保險(xiǎn)合同負(fù)債等于保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量與合同組內(nèi)合同已產(chǎn)生現(xiàn)金流量之和。間接法有求差法與求和法。求差法下，保險(xiǎn)合同負(fù)債等于合同服務(wù)邊際減去履約現(xiàn)金流量；求和法下，保險(xiǎn)合同負(fù)債等于合同服務(wù)邊際加履約現(xiàn)金流量。本文還結(jié)合實(shí)例對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債初始確認(rèn)的相關(guān)賬務(wù)處理進(jìn)行了探析。

關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)合同組；保險(xiǎn)合同負(fù)債；初始確認(rèn)計(jì)量；賬務(wù)處理

一、設(shè)例

例1：XH公司是一家經(jīng)營人身保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的上市公司?！斗判纳畋ｋU(xiǎn)計(jì)劃》是該公司20×3年推出的一款定期壽險(xiǎn)產(chǎn)品，其核心條款如下：（一）基本保額：10萬元。（二）保險(xiǎn)期間：保險(xiǎn)責(zé)任期限為5年，自保險(xiǎn)合同生效日零時(shí)起至期滿之日二十四時(shí)止；投保人提出保險(xiǎn)申請(qǐng)、本公司同意承保，保險(xiǎn)合同成立；自保險(xiǎn)合同成立且本公司收訖約定保費(fèi)并簽發(fā)保險(xiǎn)單的次日零時(shí)起合同生效，保險(xiǎn)單上載明的保單生效日即為合同生效日。（三）保險(xiǎn)責(zé)任：保險(xiǎn)期間內(nèi)被保險(xiǎn)人因意外事故，若導(dǎo)致身體全殘，本公司按基本保額支付全殘賠償金；若導(dǎo)致身故，則按基本保額的1.5倍支付身故賠償金。前述賠償金支付完畢或未發(fā)生保險(xiǎn)事故且保險(xiǎn)期間屆滿后保險(xiǎn)責(zé)任終止。（四）保費(fèi)交付：可躉交保費(fèi)，合同成立日一次交付280元；也可分三期交付保費(fèi)，每期交付100元，首期保費(fèi)合同成立日交付，剩余兩期保費(fèi)在第二和第三個(gè)保單周年日分別支付（保單周年日指保單生效日在每年的對(duì)應(yīng)日）。（五）退保金：合同生效日后，如未發(fā)生保險(xiǎn)金給付的，投保人可申請(qǐng)要求解除合同；本公司自收到解除合同申請(qǐng)之日起30日內(nèi)向投保人支付與已交納保費(fèi)95%等值的退保金?！斗判纳畋ｋU(xiǎn)計(jì)劃》推出后市場(chǎng)局部反應(yīng)活躍，銷售業(yè)績(jī)表現(xiàn)較好。截至20×3年1月31日共計(jì)簽發(fā)躉交保費(fèi)保單2000份、期交保費(fèi)保單1000份，最早生效保單的生效日為20×3年1月10日，最晚生效保單的生效日為20×3年1月25日，XH公司為這些保單共支付手續(xù)費(fèi)、傭金等保險(xiǎn)獲取成本15萬元。

二、保險(xiǎn)合同組的確定

（一）保險(xiǎn)合同組合的確定及細(xì)分

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同（2020）》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）要求企業(yè)把保險(xiǎn)合同組作為會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的基本單元。保險(xiǎn)合同組是對(duì)保險(xiǎn)合同組合細(xì)分的結(jié)果。新準(zhǔn)則第三章規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將具有相似風(fēng)險(xiǎn)且統(tǒng)一管理的保險(xiǎn)合同歸為同一保險(xiǎn)合同組合。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)進(jìn)一步將同一合同組合至少分為下列合同組：初始確認(rèn)時(shí)存在虧損的合同組；初始確認(rèn)時(shí)無顯著可能性在未來發(fā)生虧損的合同組；該組合中剩余合同組成的合同組。按準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，XH公司將為《放心生活保險(xiǎn)計(jì)劃》客戶（投保人）簽發(fā)的保險(xiǎn)合同（保單）歸為“放心生活保險(xiǎn)合同組合”（簡(jiǎn)稱合同組合）。為更好反映合同組合內(nèi)保險(xiǎn)合同的不同盈利水平，XH公司將其劃分為三個(gè)合同小組（簡(jiǎn)稱合同組）：虧損合同組——初始確認(rèn)時(shí)存在虧損的保險(xiǎn)合同（保單）構(gòu)成的一組合同；虧損性不顯著合同組——初始確認(rèn)時(shí)無顯著可能性在未來發(fā)生虧損的保險(xiǎn)合同（保單）構(gòu)成的一組合同；盈利合同組——合同組合內(nèi)不屬于前兩個(gè)合同組的剩余合同構(gòu)成的一組合同。

（二）保險(xiǎn)合同組合層面的保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同（2006）》第十七條規(guī)定：“保險(xiǎn)人在取得原保險(xiǎn)合同過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！毙聹?zhǔn)則第十七條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)將合同組確認(rèn)前已付或應(yīng)付的、系統(tǒng)合理分?jǐn)傊料嚓P(guān)合同組的保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量，確認(rèn)為保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)。保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量，是指因銷售、核保和承保已簽發(fā)或預(yù)計(jì)簽發(fā)的合同組而產(chǎn)生的，可直接歸屬于其對(duì)應(yīng)合同組合的現(xiàn)金流量?！边@里所指保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量主要就是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同（2006）》所提“手續(xù)費(fèi)、傭金”等保險(xiǎn)合同獲取成本。按新準(zhǔn)則要求，XH公司20×3年1月發(fā)生的保險(xiǎn)合同獲取成本不再計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)先在合同組合層面進(jìn)行歸集，并確認(rèn)為保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)，相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬元）：借：保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)——放心生活保險(xiǎn)合同組合15貸：銀行存款（或應(yīng)付手續(xù)及傭金等）15（三）合同組的初始確認(rèn)合同組的初始確認(rèn)即對(duì)合同組合中已簽發(fā)合同的盈虧情況進(jìn)行評(píng)估，并據(jù)此確定它們?cè)摎w入哪個(gè)合同組。經(jīng)初始確認(rèn)歸入某一合同組的合同所屬的同組別后續(xù)不再重新評(píng)估調(diào)整。為更好地體現(xiàn)保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)績(jī)，避免不同時(shí)期簽訂的保險(xiǎn)合同因盈虧相抵而不恰當(dāng)?shù)赜绊懜髌趽p益，新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，企業(yè)不得將簽發(fā)時(shí)間間隔超過一年的合同歸入同一合同組。關(guān)于合同組初始確認(rèn)的時(shí)間，新準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列時(shí)點(diǎn)中的最早時(shí)點(diǎn)確認(rèn)其簽發(fā)的合同組：責(zé)任期開始日；保單持有人首付款到期日，或者未約定首付款到期日時(shí)企業(yè)實(shí)際收到首付款日；發(fā)生虧損時(shí)。然而，同一合同組合內(nèi)歸屬于某一合同組的合同可能會(huì)有很多項(xiàng)，這些合同初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的日期往往并不相同。這意味著，在多項(xiàng)合同歸入某一合同組的情況下，該合同組存在多個(gè)確認(rèn)日。那么，合同組初始確認(rèn)時(shí)間和后續(xù)簽發(fā)合同歸入該合同組的時(shí)間應(yīng)當(dāng)如何確定？筆者以為，為簡(jiǎn)便易行和保證會(huì)計(jì)核算的及時(shí)性，就合同組合內(nèi)已簽發(fā)的合同何時(shí)歸入合同組而言，應(yīng)按新準(zhǔn)則第十六條規(guī)定處理；在歸入合同組首項(xiàng)合同初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)所在會(huì)計(jì)期間（如一個(gè)月或一個(gè)季度等）內(nèi)，若有多項(xiàng)合同歸屬于某一合同組，可將該會(huì)計(jì)期間最后一日作為該合同組的初始確認(rèn)日；此后再發(fā)生應(yīng)歸入該合同組的合同，則在以后相應(yīng)會(huì)計(jì)期間將它們加入該合同組，但后加入該合同組的合同與歸入合同組首項(xiàng)合同簽發(fā)時(shí)間的間隔期不應(yīng)超一年（12個(gè)月）。例1中，XH公司基于《放心生活保險(xiǎn)計(jì)劃》保費(fèi)定價(jià)資料等內(nèi)部信息，經(jīng)分析認(rèn)為，合同組合內(nèi)已簽發(fā)合同在未來不會(huì)發(fā)生虧損，且這些合同都是在20×3年1月簽發(fā)，符合“簽發(fā)時(shí)間間隔不超一年”的條件，故將它們歸入盈利合同組，初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不應(yīng)是“發(fā)生虧損時(shí)”，應(yīng)是“責(zé)任期開始日”和“首付款到期日或?qū)嶋H收到首付款日”中的較早者。依據(jù)《放心生活保險(xiǎn)計(jì)劃》的主要條款，“收訖約定保費(fèi)并簽發(fā)保險(xiǎn)單的次日”為合同生效日（即保險(xiǎn)責(zé)任期限開始日）。例1中躉交保費(fèi)和首期保費(fèi)的支付到期日（即合同成立日）早于保險(xiǎn)責(zé)任期限開始日，因此盈利合同組的初始確認(rèn)時(shí)間應(yīng)是它所屬各項(xiàng)合同的“合同成立日”?？紤]到盈利合同組中有3000份合同，它們的“合同成立日”不是同一個(gè)日期，基于“簡(jiǎn)便易行和保證會(huì)計(jì)核算及時(shí)性”理由，XH公司將20×3年1月31日作為盈利合同組的初始確認(rèn)日。

三、保險(xiǎn)合同負(fù)債初始計(jì)量的要素

新準(zhǔn)則第二十條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同組初始確認(rèn)時(shí)按照履約現(xiàn)金流量與合同服務(wù)邊際之和對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量。這種方法在實(shí)務(wù)中被稱為要素法。需要強(qiáng)調(diào)的是，履約現(xiàn)金流量和合同服務(wù)邊際的計(jì)量應(yīng)以合同組為基本單元。

（一）履約現(xiàn)金流量的初始計(jì)量

根據(jù)新準(zhǔn)則第二十一條和第二十四條，履約現(xiàn)金流量=（未來現(xiàn)金流量估計(jì)值－貨幣時(shí)間價(jià)值及金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整）－非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整（算式Ⅰ）。需要特別指出的是，我國會(huì)計(jì)行業(yè)一般采用“現(xiàn)金流入量－現(xiàn)金流出量”這一順向邏輯計(jì)算和列示現(xiàn)金流量（凈額），本文也是如此。1.未來現(xiàn)金流量估計(jì)值。未來現(xiàn)金流量是指與履行保險(xiǎn)合同直接相關(guān)的未來現(xiàn)金流量，包括保險(xiǎn)合同邊界內(nèi)的58財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)·202202未來現(xiàn)金流入量和流出量。企業(yè)有權(quán)要求保單持有人支付保費(fèi)或者有實(shí)質(zhì)性義務(wù)向保單持有人提供保險(xiǎn)合同服務(wù)的，該權(quán)利或義務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在保險(xiǎn)合同邊界內(nèi)。比如，以盈利合同組初始確認(rèn)日為基準(zhǔn)，期交保費(fèi)合同項(xiàng)下XH公司收取的后續(xù)保費(fèi)就屬于保險(xiǎn)合同邊界內(nèi)的未來現(xiàn)金流入，因履行盈利合同組內(nèi)合同而發(fā)生的退保金支付、保單管護(hù)（管理和維護(hù)）支出、賠付支出等就屬于保險(xiǎn)合同邊界內(nèi)的未來現(xiàn)金流出。對(duì)某一合同組而言，未來現(xiàn)金流量是指合同組內(nèi)各單項(xiàng)合同邊界內(nèi)現(xiàn)金流量的匯總，未來現(xiàn)金流量估計(jì)值等于未來現(xiàn)金流入量與流出量估計(jì)值之差。由于保險(xiǎn)合同邊界內(nèi)現(xiàn)金流的時(shí)間、金額具有不確定性，這使得未來現(xiàn)金流量估計(jì)值的確定依賴于企業(yè)保險(xiǎn)精算部門的工作。本例中為估計(jì)未來現(xiàn)金流量，HX公司財(cái)務(wù)部門會(huì)同精算部門假設(shè):（1）未來現(xiàn)金流量發(fā)生在盈利合同組初始確認(rèn)日的第一、二、三、四、五個(gè)周年日，分別為20×4年1月31日、20×5年1月31日、20×6年1月31日、20×7年1月31日、20×8年1月31日；（2）投保人會(huì)如約按期支付保費(fèi)，合同組內(nèi)合同不會(huì)發(fā)生退保；（3）管護(hù)費(fèi)用在每個(gè)保單年度的發(fā)生額基本穩(wěn)定，為合同組內(nèi)合同約定保費(fèi)總額的1%；（4）合同組內(nèi)合同不會(huì)發(fā)生身故保險(xiǎn)事項(xiàng)，第三、四、五個(gè)保單年度分別會(huì)有1份合同發(fā)生全殘保險(xiǎn)事項(xiàng)。基于前述假設(shè)，HX公司按新準(zhǔn)則第二十三條有關(guān)要求對(duì)盈利合同組的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行了估算，基本情況如表1所示。據(jù)例1中保險(xiǎn)合同條款約定和上述假設(shè)，表1中：每期期交保費(fèi)為100000元[1000×100]；每期增值稅為5660.38元[100000÷（1+6%）×6%]；每期全殘賠償金為100000元[1×100000]；每期保單管護(hù)費(fèi)為8600元[（2000×280+1000×300）×1%]；未來現(xiàn)金流量估計(jì)值每期小計(jì)=每期未來現(xiàn)金流入小計(jì)－未來現(xiàn)金流出小計(jì)；未來現(xiàn)金流量估計(jì)值各期合計(jì)=未來現(xiàn)金流量估計(jì)值每期小計(jì)之和。2.貨幣時(shí)間價(jià)值及金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整。依據(jù)新準(zhǔn)則第二十五條，為反映未來現(xiàn)金流量的貨幣時(shí)間價(jià)值及金融風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)履約現(xiàn)金流量進(jìn)行貨幣時(shí)間價(jià)值及金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整。貨幣時(shí)間價(jià)值及金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整就是要求企業(yè)采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，將未來現(xiàn)金流量估計(jì)值折算為現(xiàn)值。就表1來說，貨幣時(shí)間價(jià)值及金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整金額實(shí)際就是未來現(xiàn)金流量估計(jì)值與其現(xiàn)值的差額，未來現(xiàn)金流量估計(jì)值的現(xiàn)值等于各期未來現(xiàn)金流量估計(jì)值在初始確認(rèn)日的現(xiàn)值之和。適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率是指能反映貨幣時(shí)間價(jià)值、保險(xiǎn)合同現(xiàn)金流量特征及流動(dòng)性特征的市場(chǎng)利率，即貨幣時(shí)間價(jià)值與金融風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)之和。其中：貨幣時(shí)間價(jià)值可按期限與保險(xiǎn)合同責(zé)任期限相當(dāng)國債的利率確定；金融風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)可按保險(xiǎn)合同簽發(fā)企業(yè)的金融風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬要求，對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值給予的一定百分點(diǎn)調(diào)增。假設(shè)HX公司財(cái)務(wù)部門會(huì)同精算部門為盈利合同組確定的“適當(dāng)折現(xiàn)率”為5%。接表1，未來現(xiàn)金流量估計(jì)值的現(xiàn)值計(jì)算如表2所示。表2中：每期未來現(xiàn)金流量估計(jì)值現(xiàn)值=每期未來現(xiàn)金流量估計(jì)值×（1+r）-n；貨幣時(shí)間價(jià)值及金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整合計(jì)=未來現(xiàn)金流量估計(jì)值合計(jì)－未來現(xiàn)金流量估計(jì)值的現(xiàn)值合計(jì)。3.非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整。非金融風(fēng)險(xiǎn)是指保險(xiǎn)合同本身產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，包括保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)（保險(xiǎn)事項(xiàng)發(fā)生的可能性）和其他非金融風(fēng)險(xiǎn)（如保單失效或保費(fèi)未能如期交付的可能性）。這使得保險(xiǎn)合同未來現(xiàn)金流量金額和時(shí)間的不確定性比其他合同更大。所以，為反映非金融風(fēng)險(xiǎn)對(duì)履約現(xiàn)金流量的影響，企業(yè)在估計(jì)履約現(xiàn)金流量時(shí)還應(yīng)當(dāng)單獨(dú)估計(jì)非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整。新準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定，非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，是指企業(yè)在履行保險(xiǎn)合同時(shí)，因承擔(dān)非金融風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的未來現(xiàn)金流量在金額和時(shí)間方面的不確定性而要求得到的補(bǔ)償。這里“補(bǔ)償”是從保險(xiǎn)服務(wù)成本補(bǔ)償角度而言，是指受非金融風(fēng)險(xiǎn)的影響，未來現(xiàn)金流量的時(shí)間和金額可能會(huì)遲于/小于當(dāng)前的正常估計(jì)（比如表1的假設(shè)和計(jì)算），因此可能會(huì)產(chǎn)生某種超出預(yù)期的未來現(xiàn)金流損失，這是保費(fèi)定價(jià)時(shí)要考慮的成本補(bǔ)償因素。所以，在履約現(xiàn)金流量計(jì)量中，非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整是一個(gè)對(duì)未來現(xiàn)金流量估計(jì)值（現(xiàn)值）起抵減作用的因素。非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整金額的估計(jì)是涉及復(fù)雜的保險(xiǎn)精算過程，主要計(jì)算方法有資本成本法、分位數(shù)法和情景對(duì)比法（我國現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中多采用情景對(duì)比法）。假設(shè)HX公司以情景對(duì)比法估計(jì)的盈利合同組在初始計(jì)量日的非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整金額為2176.48元，依據(jù)上述計(jì)算分析所得參數(shù)，按算式Ⅰ可知HX公司盈利合同組在初始計(jì)量日的履約現(xiàn)金流量為-111000.52元[-154320.75－（-45496.71）－2176.48]。

（二）合同服務(wù)邊際的初始計(jì)量

新準(zhǔn)則第二十條規(guī)定，合同組的合同服務(wù)邊際，是指企業(yè)因在未來提供保險(xiǎn)合同服務(wù)而將于未來確認(rèn)的未賺利潤。由此可知合同服務(wù)邊際大于零。按新準(zhǔn)則第二十七條要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過計(jì)算下列各項(xiàng)之和，確定盈利合同組在初始確認(rèn)日的合同服務(wù)邊際：1.“履約現(xiàn)金流量”。經(jīng)本文計(jì)算分析可知，履約現(xiàn)金流量為初始確認(rèn)日保險(xiǎn)合同邊界內(nèi)未來現(xiàn)金流入與流出量的現(xiàn)值差額。本例中“盈利合同組”初始確認(rèn)日的履約現(xiàn)金流量為-111000.52元。2.“在合同組初始確認(rèn)日終止確認(rèn)保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)以及其他相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流量”。合同組保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量?jī)纛~，等于截至初始確認(rèn)日為獲取合同組內(nèi)保險(xiǎn)合同而發(fā)生的現(xiàn)金流入與流出的差額。由于保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量發(fā)生時(shí)間與初始確認(rèn)日的時(shí)間間隔一般不超過一年，所以合同組保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量?jī)纛~的計(jì)算無需考慮折現(xiàn)因素。按新準(zhǔn)則要求，企業(yè)一般應(yīng)在合同組合層面歸集、確認(rèn)保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量（資產(chǎn)）。本例中保險(xiǎn)獲取流量只包括保險(xiǎn)獲取成本導(dǎo)致的現(xiàn)金流出，且合同組合中簽發(fā)的合同均歸入了盈利合同組，所以盈利合同組的保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量?jī)纛~為-150000元。3.“合同組內(nèi)合同在初始確認(rèn)日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”。即截至初始確認(rèn)日合同組內(nèi)合同已發(fā)生的合同邊界內(nèi)的現(xiàn)金流入（如已收取保費(fèi)）與流出（比如收取保費(fèi)應(yīng)納增值稅）的差額。這一項(xiàng)目的計(jì)算也不需要考慮折現(xiàn)因素。本例中，盈利合同組截至初始確認(rèn)日產(chǎn)生的合同邊界內(nèi)現(xiàn)金流入為660000元，其中躉交保費(fèi)560000元（280×2000）、期交保費(fèi)的首期保費(fèi)100000元（100×1000），涉及的現(xiàn)金流出是已收保費(fèi)的增值稅銷項(xiàng)稅額37358.50元[660000÷（1+6%）×6%]，所以其現(xiàn)金流量?jī)纛~為622641.50元（660000－37358.50）。HX公司盈利合同在初始確認(rèn)日（20×3年1月31日）的合同服務(wù)邊際計(jì)算見表3。

四、保險(xiǎn)合同負(fù)債初始計(jì)量方法與賬務(wù)處理

（一）保險(xiǎn)合同負(fù)債初始計(jì)量原理分析及方法

1.合同負(fù)債確認(rèn)計(jì)量方法原理。等價(jià)交換是合同運(yùn)行的基本機(jī)理，簽約各方的合同權(quán)利和義務(wù)對(duì)等。在合同履行過程中，當(dāng)賣方已享有的合同權(quán)利大于已履行的合同義務(wù)，此時(shí)兩者的差額就構(gòu)成該方的現(xiàn)實(shí)合同負(fù)債，其性質(zhì)類似于預(yù)收賬款；當(dāng)賣方已履行的合同義務(wù)大于已享有的合同權(quán)利，此時(shí)兩者的差額就構(gòu)成該方的現(xiàn)實(shí)合同資產(chǎn)，其性質(zhì)類似于應(yīng)收賬款。企業(yè)在履約中發(fā)生合同負(fù)債，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“合同負(fù)債”科目；與合同負(fù)債對(duì)應(yīng)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)得以履行，則要借記“合同負(fù)債”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。企業(yè)在履約中形成合同資產(chǎn)，應(yīng)借記“合同資產(chǎn)”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目；收訖與合同資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的合同對(duì)價(jià)（價(jià)金），則要借記“銀行存款”等科目，貸記“合同資產(chǎn)”科目?？偠灾?，合同負(fù)債反映企業(yè)在履約中產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)履約義務(wù)，只有該等義務(wù)得以完滿履行，企業(yè)才可對(duì)應(yīng)地確認(rèn)收入。在這個(gè)意義上合同負(fù)債也可說是企業(yè)將來要確認(rèn)的收入（隨著合同負(fù)債的減少而漸次加以確認(rèn)）。合同資產(chǎn)反映企業(yè)在履約中形成的現(xiàn)實(shí)合同權(quán)利，只有實(shí)際獲得該等權(quán)利時(shí)，企業(yè)才可以對(duì)應(yīng)地確認(rèn)收入。在這個(gè)意義上合同資產(chǎn)也可說是企業(yè)已賺取的收入（隨著合同資產(chǎn)的增加而漸次加以確認(rèn)）。2.保險(xiǎn)合同負(fù)債初始計(jì)量的直接法。上述合同負(fù)債（資產(chǎn)）確認(rèn)計(jì)量的原理同樣適合于保險(xiǎn)合同。但需要注意的是，與貨物買賣等類似合同不同，企業(yè)對(duì)保險(xiǎn)合同權(quán)利和義務(wù)的享有和履行直接表現(xiàn)為現(xiàn)金流入（保費(fèi)收取等）和現(xiàn)金流出（賠償金支付等），因履行保險(xiǎn)合同已發(fā)生現(xiàn)金流入和流出量就成了企業(yè)已享有合同權(quán)利和已履行合同義務(wù)的表征，兩者的差額為現(xiàn)金凈流入則應(yīng)確認(rèn)為保險(xiǎn)合同負(fù)債，反之則應(yīng)確認(rèn)為保險(xiǎn)合同資產(chǎn)。另外，保險(xiǎn)合同的現(xiàn)金流入在保險(xiǎn)責(zé)任期的前期通常都已發(fā)生（典型如躉交保費(fèi)的合同），而其現(xiàn)金流出（主要是賠付支出、滿期金支付等履約成本）往往在保險(xiǎn)責(zé)任期間的中后期才發(fā)生，因而初始確認(rèn)日的履約現(xiàn)金流量通常都表現(xiàn)為現(xiàn)金凈流出額（主要是履約成本所致），這意味著保險(xiǎn)合同組在初始確認(rèn)時(shí)一般不存在保險(xiǎn)合同資產(chǎn)，需要著重考慮的是保險(xiǎn)合同負(fù)債的初始確認(rèn)計(jì)量。如表3所示，保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量與合同組內(nèi)合同已產(chǎn)生現(xiàn)金流量之和即為盈利合同組內(nèi)合同直接相關(guān)的：截至初始確認(rèn)日已發(fā)生現(xiàn)金流入與流出量的差額。所以，在初始確認(rèn)日應(yīng)確認(rèn)的保險(xiǎn)合同負(fù)債=保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量+合同組內(nèi)合同已產(chǎn)生現(xiàn)金流量=-150000.00+622641.50=472641.50（元）。筆者將這種方法稱為直接法。直接法雖是本文所述合同負(fù)債（資產(chǎn)）確認(rèn)計(jì)量原理的一種推演應(yīng)用，但它確認(rèn)計(jì)量的保險(xiǎn)合同負(fù)債符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十三條規(guī)定的負(fù)債定義。具體分析如下：（1）直接法以合同組已發(fā)生現(xiàn)金流量為依據(jù)確認(rèn)計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債，這體現(xiàn)了確認(rèn)計(jì)量負(fù)債的原因?qū)傩裕沂境霰ｋU(xiǎn)合同負(fù)債是過去的交易或者事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。（2）“保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量+合同組內(nèi)合同已產(chǎn)生現(xiàn)金流量”，實(shí)際就是截至初始確認(rèn)日與獲取和履行保險(xiǎn)合同直接相關(guān)的現(xiàn)金流量?jī)纛~（通常都是凈流入額），反映的是保險(xiǎn)人已享受的合同權(quán)利大于已履行的合同義務(wù)的差額，即保單持有人有權(quán)要求企業(yè)在初始確認(rèn)日或其后必須履行的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額。該義務(wù)的履行必然會(huì)導(dǎo)致相應(yīng)的現(xiàn)金流出。由此可見，直接法也體現(xiàn)出負(fù)債的后果屬性——預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。3.保險(xiǎn)合同負(fù)債初始計(jì)量的間接法。依據(jù)表3計(jì)算過程，合同服務(wù)邊際等于（①+②）+③，而①+②就是保險(xiǎn)合同負(fù)債，據(jù)此也可對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債的金額計(jì)算如下：初始確認(rèn)日保險(xiǎn)合同負(fù)債=合同服務(wù)邊際－履約現(xiàn)金流量=361640.98－（-111000.52）=472641.50（元）。這一方法和直接法的結(jié)果一致，是一種利用合同服務(wù)邊際和履約現(xiàn)金流量之差，間接推算保險(xiǎn)合同負(fù)債初始計(jì)量金額的方法，筆者將這種方法稱為要素求差間接法（簡(jiǎn)稱求差法）。相較而言，間接法優(yōu)于直接法。理由如下：（1）間接法下，保險(xiǎn)合同負(fù)債等于“合同服務(wù)邊際減履約現(xiàn)金流量”，而按表3中合同服務(wù)邊際的計(jì)算邏輯，“合同服務(wù)邊際減履約現(xiàn)金流量”等于“保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量合同組內(nèi)合同已產(chǎn)生現(xiàn)金流量”。也就是說，間接法計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債的過程內(nèi)嵌著直接法的校驗(yàn)功能，這保證了間接法計(jì)量結(jié)果的可驗(yàn)證性和客觀性。（2）由于初始確認(rèn)日的“履約現(xiàn)金流量”通常都表現(xiàn)為現(xiàn)金凈流出額（主要是履約成本所致），所以“合同服務(wù)邊際－履約現(xiàn)金流量”實(shí)際就是“合同服務(wù)邊際+履約現(xiàn)金凈流出額（履約成本）”，而合同服務(wù)邊際是未來確認(rèn)的未賺利潤。按會(huì)計(jì)利潤的一般計(jì)算邏輯（收入－費(fèi)用），未來（確認(rèn)日后）發(fā)生的履約成本與未賺利潤之和就相當(dāng)于未來確認(rèn)的未賺取收入。那么，“合同服務(wù)邊際－履約現(xiàn)金流量”就具有了“未來確認(rèn)的未賺取收入”的會(huì)計(jì)含義。所以，間接法既刻畫了保險(xiǎn)合同負(fù)債初始確認(rèn)日后的變動(dòng)要素——合同服務(wù)邊際和履約現(xiàn)金流量，又提供了保險(xiǎn)合同服務(wù)收入（履約收入）的會(huì)計(jì)處理方法路徑——通過確定合同服務(wù)邊際和履約現(xiàn)金流量的后續(xù)變動(dòng)，進(jìn)而確認(rèn)、計(jì)量保險(xiǎn)服務(wù)收入。

（二）間接法下保險(xiǎn)合同負(fù)債初始確認(rèn)計(jì)量的賬務(wù)處理

對(duì)盈利保險(xiǎn)合同組內(nèi)的合同而言，不管從新準(zhǔn)則第十六條有關(guān)初始確認(rèn)日的規(guī)定看，還是從本例確定初始確認(rèn)日的實(shí)際情況看，初始確認(rèn)日的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)就是會(huì)計(jì)上所確定的企業(yè)履行保險(xiǎn)保障責(zé)任的最早起始日，自初始確認(rèn)日起，企業(yè)才開始履行保險(xiǎn)合同邊界內(nèi)的實(shí)質(zhì)性義務(wù)（提供保險(xiǎn)合同服務(wù)）。在這個(gè)意義上，按上述合同會(huì)計(jì)原理，盈利保險(xiǎn)合同組在初始確認(rèn)日通常既不存在與履約相關(guān)的收入的確認(rèn)，也不存在與此相關(guān)費(fèi)用的確認(rèn)。所以，新準(zhǔn)則不再將保險(xiǎn)獲取成本在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而是要求先在保險(xiǎn)合同組合層面或更高層面（比如企業(yè)層面）歸集確認(rèn)為保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)，然后將其中歸屬于某一合同組的部分在該合同組初始確認(rèn)時(shí)予以終止確認(rèn)，并作為計(jì)算確定合同服務(wù)邊際的一個(gè)扣除要素。綜上所述，依據(jù)前文已有會(huì)計(jì)分錄和表1、表2、表3計(jì)算邏輯和結(jié)果，HX公司20×3年1月31日初始確認(rèn)計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債的會(huì)計(jì)處理如下（單位：元）：借：銀行存款660000貸：保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)150000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）37358.50保險(xiǎn)合同負(fù)債——盈利合同組（履約現(xiàn)金流量）111000.52——盈利合同組（合同服務(wù)邊際）361640.98五、新準(zhǔn)則第二十條第二款應(yīng)用前提分析經(jīng)由本文論證分析，初始確認(rèn)日的保險(xiǎn)合同負(fù)債等于“合同服務(wù)邊際－履約現(xiàn)金流量”，但新準(zhǔn)則第二十條卻規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同組初始確認(rèn)時(shí)按照履約現(xiàn)金流量與合同服務(wù)邊際之和對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量。這是因?yàn)樾聹?zhǔn)則可能承襲了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS17）現(xiàn)金流量（凈額）計(jì)算的逆向邏輯——在現(xiàn)金流量計(jì)算表或計(jì)算式中以“正數(shù)”表示現(xiàn)金流出，以“負(fù)數(shù)”表示現(xiàn)金流入。按這種計(jì)算邏輯，可將表3的計(jì)算過程轉(zhuǎn)換為表4。表4中①+②+③的計(jì)算結(jié)果為-361640.98元，有關(guān)文獻(xiàn)對(duì)此解釋為合同服務(wù)邊際與上述凈流入④的金額相等、方向相反，故合同服務(wù)邊際為361640.98元。按表4的計(jì)算邏輯和新準(zhǔn)則第二十條第二款規(guī)定，保險(xiǎn)合同負(fù)債=履約現(xiàn)金流量+合同服務(wù)邊際=472641.50（元），結(jié)果與上述直接法、求差法一致，但這一方法是通過合同服務(wù)邊際和履約現(xiàn)金流量之和間接推算保險(xiǎn)合同負(fù)債初始計(jì)量金額的方法，筆者將此稱為要素求和間接法（簡(jiǎn)稱求和法）。但需要強(qiáng)調(diào)的是，求和法的應(yīng)用是以企業(yè)采用現(xiàn)金流量（凈額）逆向計(jì)算邏輯（流出－流入）為前提的。企業(yè)若按當(dāng)前習(xí)慣，在計(jì)算現(xiàn)金流量（凈額）時(shí)采用順向計(jì)算邏輯（流入－流出），則應(yīng)按前述求差法計(jì)算保險(xiǎn)合同負(fù)債的初始確認(rèn)金額。

作者:王自榮 單位:國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院