國際工程稅務(wù)管理與風險控制分析
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摘要：在當前全球金融危機的影響下，國內(nèi)工程承包市場不斷萎縮，國際工程承包市場成為企業(yè)新的利潤增長點。然而，隨著國際工程承包業(yè)務(wù)的增長，在工程項目建設(shè)層面，遇到稅務(wù)管理方面的問題也在增加，直接導致企業(yè)成本上升，利潤流失，競爭力下降，這方面問題妥善解決與否，將直接影響對外承包工程企業(yè)的經(jīng)濟效益和市場份額。如何識別稅務(wù)管理風險和尋找克服風險對策已經(jīng)成為國際工程承包企業(yè)面臨的迫切問題。
關(guān)鍵詞：工程承包；稅務(wù)管理；風險控制
隨著國際工程承包業(yè)務(wù)的增長，在工程項目建設(shè)層面，遇到稅務(wù)管理方面的問題也在增加，直接導致企業(yè)成本上升，利潤流失，競爭力下降，這方面問題妥善解決與否，將直接影響對外承包工程項目的經(jīng)濟效益和市場份額。在國際稅收方面，當前存在著對當?shù)囟愔?、涉稅主體、征稅對象、繳稅依據(jù)，以及如何在當?shù)乩U稅、繳多少稅、減免稅條件、國際稅收原則、國際稅收協(xié)定等相關(guān)問題、相關(guān)知識都不甚了解。即使一些精通我國稅務(wù)知識的財務(wù)人員，到了國外，對工程項目面臨的涉稅問題，也會一籌莫展，更談不上稅收籌劃了，致使企業(yè)的稅收權(quán)益受損。國際市場經(jīng)濟運行具有規(guī)范化、法制化的特點，企業(yè)要從維護自身的整體利益、長遠利益出發(fā)，擯棄偷逃稅等短期行為，結(jié)合企業(yè)實際情況，充分利用各國各地的稅收政策及相互間的稅制差異進行國際稅收籌劃，降低成本，以達到利潤最大化的目的，這是企業(yè)提高國際競爭力的重要經(jīng)營策略之一。鑒于此，為保障和維護企業(yè)的經(jīng)濟利益，對涉及國際工程項目的稅收問題作深入的探討，為該行業(yè)企業(yè)在“走出去”戰(zhàn)略過程中正確處理稅收事宜，提高國際工程經(jīng)濟效益，扭轉(zhuǎn)不斷降低的國際市場份額，將能起到積極的作用。
一、國際工程承包項目納稅一般性分析
(一)國際工程項目涉稅主體、征稅對象
國際工程項目稅收所涉及的納稅人包括負有跨國納稅義務(wù)的自然人和法人。自然人在稅收的法律界定上，依照各個國家不同的界定標準，可分為個人居民和個人非居民，比方說：采取居住地、居住時間、注冊登記地等標準，由此界定出不同的稅務(wù)責任。所謂法人，包括從事跨國經(jīng)營活動的所有公司和企業(yè)。絕大多數(shù)國家對法人或自然人的所得課稅，國際對外承包工程市場均以母公司和項目業(yè)主簽訂的承建合同作為在所在國納稅的依據(jù)，由項目經(jīng)理部承擔納稅的義務(wù)，在個別國家也必須以母公司在該國的常設(shè)機構(gòu)承擔納稅義務(wù)。從法律上講，子公司是一個獨立的法人，而分公司則不是一個獨立的法人。從稅務(wù)的角度講，不論是子公司，還是分公司，都應在其所在國繳納所得稅。但是，大多數(shù)國家對在該國注冊登記的公司法人與外國公司設(shè)在該國的常設(shè)機構(gòu)在稅收上是有不同規(guī)定的。前者往往承擔全面納稅義務(wù)，后者往往承擔有限納稅義務(wù)。此外，在稅率、優(yōu)惠政策等方面，也互有差異。這在設(shè)立公司時，是必須籌劃的一個問題。
(二)國際工程項目實施中遇到的主要納稅問題
1.關(guān)于法人居民身份的認定問題
法人居民身份的確定關(guān)系到東道國稅收權(quán)益和納稅人義務(wù)，被確認為法人居民身份的公司要對其世界各地的總收入納稅。由于工程承包公司在世界范圍的經(jīng)濟活動，隨之產(chǎn)生了與跨國納稅有關(guān)的常設(shè)機構(gòu)與聯(lián)屬企業(yè)問題。常設(shè)機構(gòu)的認定關(guān)系到收入來源地國家的稅收權(quán)益，而聯(lián)屬企業(yè)的認定則是母子公司利潤調(diào)整的依據(jù)。國際公認確定法人居民身份的通行標準主要有三種：①法人實際管理控制中心所在地標準。該標準以利益重心為依據(jù)。認為實際管理控制中心就是經(jīng)營活動的主要場所。經(jīng)營的管理以及支配中心能夠決定和指揮總公司經(jīng)營活動，分支機構(gòu)的行為服從“管理控制中心”全球戰(zhàn)略的需要。②法人總機構(gòu)所在地標準。該標準以法人的總機構(gòu)所在地作為依據(jù)，判定納稅人身份?！翱倷C構(gòu)是具有獨立法人地位的企業(yè)總公司，它是所屬派出機構(gòu)的首腦機關(guān)。擁有對分支機構(gòu)的生產(chǎn)、銷售、財務(wù)、人事等方面的控制權(quán)”。③法人注冊成立的標準。該標準以公司注冊成立國家為標準判定法人的居民身份。
2.法人居民納稅人判定標準評析
三種不同的法人身份判定標準，實際上反映了對跨國稅收管轄權(quán)的不同理解，第一個標準看經(jīng)濟活動地，重視收入獲得的來源地；第二個標準接近第一個標準，但是同時考慮一般注冊公司所在地與總機構(gòu)所在地的一致；第三個標準側(cè)重法律意義上的稅收管轄權(quán)，突出法制思想。由于世界各國法人確定標準不同，給一些跨國公司以逃避納稅的可乘之機?？鐕{稅人可以在采用第一標準地國家注冊，總機構(gòu)設(shè)在選用第三個標準地國家，在采用第二標準地國家從事生產(chǎn)經(jīng)營活動而躲避居民身份，從而達到減輕稅負的目的。因此，許多國家在立法實踐中往往綜合運用幾個標準來確定居民納稅人的身份，揚長避短，確保本國的居民稅收管轄權(quán)。
3.國際重復征稅的問題
由于不同國家稅收管轄權(quán)的交叉重疊，導致了國際重復征稅的產(chǎn)生，這不僅有悖于各國稅收立法中的稅負公平性原則，直接加重了跨國納稅人的稅收負擔，進而直接阻礙國際經(jīng)濟合作與發(fā)展，而且會影響到國家之間的稅收權(quán)益關(guān)系。各國政府為此采取單邊、雙邊或多邊方式來避免國際重復征稅。
二、國際工程承包項目稅務(wù)管理和風險控制
(一)項目招投標階段的稅務(wù)管理
1.了解項目具體要求及其對稅負的影響
國際工程承包項目存在三種模式，即EPC模式、BT模式和BOT模式。EPC(設(shè)計-采購-施工)模式，總承包商在當?shù)厝〉檬杖耄ǔ０础肮こ坛邪杖搿崩U納所得稅。BT(建造-轉(zhuǎn)讓)、BOT(建造-運營-轉(zhuǎn)讓)模式，總承包商將工程項目轉(zhuǎn)讓給業(yè)主，很可能按“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納所得稅，如果總承包商取得運營收入，很可能按“經(jīng)營利潤”繳納所得稅。
2.了解可能存在的稅收籌劃空間及其可能性
海外工程承包可綜合考慮如下稅收籌劃空間，以調(diào)整投標作價，以增強其競爭力。所得稅方面：首先，縮短工程持續(xù)時間，避免在當?shù)貥?gòu)成常設(shè)機構(gòu)，可能不在當?shù)乩U納所得稅。其次，申請當?shù)氐乃枚悳p免優(yōu)惠。第三，選擇稅負最低的項目組織形式，子公司或者分公司。在設(shè)立子公司的情況下，設(shè)計稅負最低的投資控股架構(gòu)。增值稅方面：設(shè)備暫時出口(在當?shù)囟唐谑褂煤髲统隹?或租賃可能免征增值稅。關(guān)稅方面：貨物原產(chǎn)地可能會影響關(guān)稅稅率。營業(yè)稅方面，通過境外公司簽訂承包合同，避免我國營業(yè)稅負擔。
(二)項目商業(yè)談判階段的稅務(wù)管理
1.合同方的確定
總包、分包合同由誰簽訂，會對稅負產(chǎn)生重大影響。首先，所得稅方面如果由境外子公司簽訂總包、分包合同，工程項目利潤在取得時無需繳納我國企業(yè)所得稅；境外子公司的稅后利潤在未來作為股息分配回我國母公司時才產(chǎn)生我國企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，并且允許抵免已繳納的外國所得稅；如簽訂合同的公司所在地與工程項目所在地存在優(yōu)惠稅收協(xié)定，可能降低承包商在工程項目所在地“常設(shè)機構(gòu)”的風險。如由我國境內(nèi)的總承包商簽訂總包合同，稅負較高?？偝邪桃春贤傤~的一定比例繳納項目所在地的所得稅，或者按實際利潤繳納項目所在地的所得稅且分包成本可能需要提供嚴格的證明文件才允許扣除?？偝邪?、分包商取得利潤需要繳納我國所得稅，但允許抵免已繳納的外國稅。其次，我國營業(yè)稅方面如由境外子公司簽訂總包、分包合同，可降低我國營業(yè)稅負擔。如由我國境內(nèi)的總承包商簽訂總包合同，總承包商和分包商都需要納稅，且需要將材料價款包含在營業(yè)稅的計稅基礎(chǔ)之內(nèi)。第三，我國印花稅方面如由境外子公司簽訂總包、分包合同，且不將合同帶入中國境內(nèi)使用，可降低我國印花稅負擔。如由我國境內(nèi)的總承包商簽訂總包合同，則會多重征收印花稅。
2.負稅方的確定
簽訂總分包合同的過程中，在了解境內(nèi)相關(guān)稅負的同時，還需要明確合同所涉及的稅負由哪方承擔，以避免未來合同執(zhí)行過程中可能產(chǎn)生的爭議。總包合同可以考慮要求業(yè)主或發(fā)包方承擔項目所在地的稅負，某些國家要求業(yè)主或發(fā)包方代扣代繳承包商應當繳納的當?shù)囟惪?。分包合同盡量要求分包商自行承擔境內(nèi)外稅負。在總包合同價款進行談判的過程中，如果我國企業(yè)希望業(yè)主負擔當?shù)囟惪?，并且同意在價款上做一些讓步。那么在測算合同總價款上我們可以做出多大的讓步時，需要考慮如下方面的因素：首先，工程項目的稅前利潤情況。其次，當?shù)厮枚惖亩惵省⒂嬎惴绞?、納稅申報的成本，如聘請當?shù)貢嫀煹馁M用。第三，我國所得稅及稅收抵免政策。同時，如由業(yè)主負責納稅，我們還需要注意如下問題：首先，業(yè)主是否足額納稅，如果業(yè)主沒有為承包商準確繳納，承包商仍然存在補繳稅款及罰款的風險。其次，業(yè)主能否提供完稅憑證，抬頭和金額是否正確，中國承包商需要取得當?shù)氐耐甓悜{證，才可以抵扣中國所得稅。
(三)項目啟動階段的稅務(wù)管理
1.項目組織形式和運作模式
稅務(wù)效率較高的運作模式和組織形式可以降低公司海外工程承包項目所需繳納的海外所得稅及我國所得稅，改善項目的現(xiàn)金流狀況，提高凈現(xiàn)值和回報率。項目組織形式可分為常設(shè)機構(gòu)或分公司和子公司，其中以分公司為組織形式的通常要以母公司名義直接在當?shù)剡M行經(jīng)營活動，而以子公司為組織形式的我們需要進一步考慮直接或間接持股架構(gòu)。
2.工程項目的全球供應鏈管理
首先，材料管理方面，設(shè)立區(qū)域性的材料采購中心。例如選擇低稅負的迪拜、毛里求斯等地作為中東、東南部非洲地區(qū)的材料采購中心，由于當?shù)厥袌霾牧蟽r格波動劇烈，可適時大量采購材料儲存，承擔市場和價格波動的風險。在區(qū)域內(nèi)的工程項目有需求時，以合理價格提供材料，將工程項目的一部分利潤保留在材料采購中心。設(shè)立采購中心的條件：交通便利，處于區(qū)域中心；稅負低；無外匯管制；無進出口限制和關(guān)稅；倉庫成本低。其次，設(shè)備管理方面，設(shè)立區(qū)域性的設(shè)備租賃中心。由于境外工程項目持續(xù)時間較短，很多機器設(shè)備通常都會在多個項目上連續(xù)使用，因此，可以考慮選擇低稅負的迪拜、毛里求斯等地作為中東、東南部非洲地區(qū)的設(shè)備租賃中心，向各地工程項目提供設(shè)備租賃，將工程項目的一部分利潤保留在設(shè)備租賃中心。設(shè)備租賃需要注意的問題：設(shè)備租金的稅負及免稅情況；工程項目所在地的所得稅及扣除規(guī)定；工程項目所在地的設(shè)備租金預提所得稅；優(yōu)惠稅收協(xié)定；交通條件。
(四)項目運營階段的稅務(wù)管理
1.海外工程承包的出口退稅
根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，海外工程承包所涉及的材料和設(shè)備出口可申請退稅。應當注意由海外工程承包公司自行申報出口退稅，不能以自己的名義代替關(guān)聯(lián)企業(yè)、分包商出口退稅?？梢钥紤]將設(shè)備出口到境外子公司，長期在境外使用，并申請出口退稅。如在境外短暫使用又運回國內(nèi)，則很難享受出口退稅政策。自用舊設(shè)備出口可以退稅，但外購舊設(shè)備出口只可免稅，不允許退稅。
2.分包商扣繳稅款
某些國家稅法規(guī)定，由于總承包商通常在當?shù)貢O(shè)立項目公司、進行稅務(wù)登記，而海外分包商往往不在當?shù)卦O(shè)立機構(gòu)，因此規(guī)定由總承包商為分包商扣繳稅款。在簽訂分包合同時，需要明確可能涉及什么稅款，以及該稅款是否包含在合同價款之類；如果合同價款為稅后的“凈額”，很多國家規(guī)定該合同價款必須先折算成含稅價格，然后計算稅款；如果總承包商沒有履行稅款的扣繳義務(wù)，會帶來很大的稅務(wù)風險。
3.個人所得稅的申報和籌劃
由于我國居民需要就全球收入納稅，我國企業(yè)派駐境外的管理和施工人員在境外工作期間取得的收入除了需要在境外項目所在地納稅之外，還需要按照我國稅法繳納個人所得稅，因此需要充分考慮境外和我國的所得稅規(guī)定，在避免雙重征稅的同時，降低整體稅負。
三、結(jié)論
國際工程承包項目的稅務(wù)管理與風險控制是一種微觀和宏觀的經(jīng)濟風險，是海外工程項目所面臨全部風險的貨幣化表現(xiàn)形態(tài)，是海外施工項目所有風險的集中體現(xiàn)。隨著國內(nèi)建筑市場的萎縮和企業(yè)間同質(zhì)競爭的日益加劇，企業(yè)實行走出去戰(zhàn)略，開拓國際工程市場，尋找新的發(fā)展空間，建立新的經(jīng)濟增長點，是建筑企業(yè)求生存謀發(fā)展的必由之路。因此，海外施工項目要生存和發(fā)展，必須加強稅務(wù)管理和風險控制，建立風險評估機制，保證稅務(wù)管理工作的正常運行，發(fā)揮自身優(yōu)勢，謀求海外施工企業(yè)利益的最大化。
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作者：鄭后生 單位：四航局一公司
