公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算問(wèn)題淺議

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b本文探討了公路公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的優(yōu)化措施，提供了公路公共基礎(chǔ)設(shè)施賬務(wù)處理的方式。希望通過(guò)針對(duì)相關(guān)內(nèi)容的研究，能使公路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算工作的效果進(jìn)一步提高。

關(guān)鍵詞：公路公共基礎(chǔ)設(shè)施；政府部門；會(huì)計(jì)核算

2020年12月，財(cái)政部、交通運(yùn)輸部印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算》，對(duì)公路管理部門會(huì)計(jì)核算工作提出了更高的要求。隨后，江蘇省無(wú)錫市出臺(tái)《關(guān)于公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的實(shí)施意見(jiàn)》，要求政府相關(guān)部門充分認(rèn)識(shí)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施管理和核算的重要意義。各相關(guān)部門加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合，切實(shí)落實(shí)文件要求，會(huì)計(jì)人員在開(kāi)展會(huì)計(jì)核算工作過(guò)程中，需要從公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的角度出發(fā)，針對(duì)其實(shí)際情況，提高核算工作整體水平。

一、公路公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的范圍

1.公路用地

按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)》規(guī)定，土地使用權(quán)屬于無(wú)形資產(chǎn)的一部分，其中規(guī)定了符合無(wú)形資產(chǎn)定義中可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)之一，是可以從政府會(huì)計(jì)主體中分離或劃分出來(lái)，并能獨(dú)立或與其他部分一起進(jìn)行出售的部分。從這一規(guī)定可知，公路所使用的土地并不在這一范圍內(nèi)。而按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)》規(guī)定，土地使用權(quán)可以劃分到公共基礎(chǔ)設(shè)施中，但需要明確列出，不需要計(jì)提折舊。

2.公路及構(gòu)筑物

公路及構(gòu)筑物主要包括：基礎(chǔ)公路，橋梁、涵洞、隧道等，這些部分同樣是公路公共基礎(chǔ)設(shè)施中重要的組成部分，在公路核算的過(guò)程中，會(huì)將其算作為公共基礎(chǔ)設(shè)施，公路改擴(kuò)建工程等后繼支出列入公共基礎(chǔ)設(shè)施公路科目核算，日常維修、養(yǎng)護(hù)等支出則應(yīng)列入當(dāng)期費(fèi)用進(jìn)行核算。在實(shí)際進(jìn)行核算的過(guò)程中，需要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行分析，借此保證能準(zhǔn)確判斷其具體所屬范圍。

3.工程及沿線設(shè)施

公路的工程設(shè)施主要包括：警示牌、標(biāo)線、安全防護(hù)欄、監(jiān)控設(shè)備、安防設(shè)備、信號(hào)燈與照明燈等，這些設(shè)備能夠保證駕駛者的安全，所以應(yīng)作為公共基礎(chǔ)設(shè)施核算中的重點(diǎn)。又因?yàn)楣钒踩雷o(hù)設(shè)施和公路本身的功能不同、使用時(shí)間不同，所以需要設(shè)置詳細(xì)的賬目，分別進(jìn)行折舊的計(jì)提。照明設(shè)備等用電設(shè)施主要是保證公路功能的發(fā)揮，其需要進(jìn)行單獨(dú)計(jì)價(jià)，所以不能算作為公共基礎(chǔ)設(shè)施，而要作為固定資產(chǎn)，單獨(dú)進(jìn)行核算管理工作。

二、公路公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題

1.核算主體確定困難

在2019年新《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)行之后，雖然將公路公共基礎(chǔ)設(shè)施納入到了政府會(huì)計(jì)核算之中，但實(shí)際執(zhí)行中，確定會(huì)計(jì)核算主體難以統(tǒng)一。公路事權(quán)管理主體多元化，空間跨度也相對(duì)較大，會(huì)涉及多級(jí)不同的政府部門，所以到底是哪一層級(jí)政府與部門進(jìn)行管理工作并不明確。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)》進(jìn)一步明確公路公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算主體：需將承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)的部門作為公共基礎(chǔ)設(shè)施的記賬主體。然而這樣的執(zhí)行會(huì)帶來(lái)一定的問(wèn)題，如按照準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施，核算主體與實(shí)際工作主體依然難以保持一致，只能通過(guò)上級(jí)行政部門明確核算主體，以此防止重復(fù)核算的情況出現(xiàn)。

2.初始計(jì)量難以掌控

在實(shí)際核算過(guò)程中，交通部門經(jīng)管范圍內(nèi)的公路公共基礎(chǔ)設(shè)施竣工時(shí)間，有時(shí)會(huì)集中在《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》頒布時(shí)間附近，二者時(shí)間差距相對(duì)較小，容易造成公路公共基礎(chǔ)設(shè)施初始入賬口徑差異。因?yàn)檫@一階段距今時(shí)間相對(duì)較長(zhǎng)，所以很難找到相對(duì)應(yīng)的資料，無(wú)法保證能夠順利入賬。從資產(chǎn)評(píng)估方式的角度來(lái)講，當(dāng)前并沒(méi)有統(tǒng)一的公路公共基礎(chǔ)設(shè)施技術(shù)參數(shù)，所以評(píng)估結(jié)果需要由相關(guān)工作人員進(jìn)行主觀判斷，其中存在一定的問(wèn)題，導(dǎo)致評(píng)估成本法的作用很難有效發(fā)揮。從重置成本的角度來(lái)講，因?yàn)楣不A(chǔ)設(shè)施建設(shè)時(shí)間相對(duì)較長(zhǎng)，很難找到相似標(biāo)的，導(dǎo)致重置成本可比性差，公路公共基礎(chǔ)設(shè)施在折舊等工作上未予明確，也會(huì)導(dǎo)致其價(jià)值判斷出現(xiàn)問(wèn)題。

3.后續(xù)計(jì)量把握不佳

在實(shí)際工作中，計(jì)量把握不佳主要集中在路基或路面等是否計(jì)提折舊上?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)》規(guī)定能夠永久維護(hù)的設(shè)施不予計(jì)提折舊，但是對(duì)其范圍卻并沒(méi)有作出詳細(xì)規(guī)定，導(dǎo)致在實(shí)際工作中容易遇到較大的困難。另外，樹木花卉等植物在會(huì)計(jì)核算中，會(huì)作為三級(jí)科目列出，屬于下屬明細(xì)科目之一，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)生物資產(chǎn)》中的規(guī)定可知，樹木等屬于公益性生物資產(chǎn)。但在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)》文中，卻規(guī)定要按照明細(xì)科目進(jìn)行折舊的計(jì)提，二者之間存在矛盾，這是在實(shí)際工作中急需解決的問(wèn)題。

三、公路公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的優(yōu)化措施

1.基于事實(shí)確認(rèn)核算主體

在實(shí)際展開(kāi)公路公共基礎(chǔ)設(shè)施管理工作中，因?yàn)槭艿蕉嘣蛩氐挠绊懀瑢?dǎo)致其管理職責(zé)劃分并不清晰，容易出現(xiàn)工作分為不同部門管理的情況，導(dǎo)致這些部門在進(jìn)行財(cái)務(wù)管理過(guò)程中出現(xiàn)問(wèn)題。加之不同部門在不同階段職能的變化，工作銜接不順暢，導(dǎo)致有關(guān)公共設(shè)施在計(jì)量方面出現(xiàn)了斷層，產(chǎn)權(quán)和管理權(quán)限定位不準(zhǔn)確，使會(huì)計(jì)核算工作無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有的效果。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)》對(duì)公路公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算主體給出進(jìn)一步明確：對(duì)符合條件的公路公共基礎(chǔ)設(shè)施，需按準(zhǔn)則要求對(duì)其負(fù)有管理維護(hù)責(zé)任的政府會(huì)計(jì)主體加以確認(rèn)。記賬主體按照誰(shuí)承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)，由誰(shuí)記賬的總體原則確定，按照實(shí)際情況確認(rèn)記賬主體，保證其不會(huì)出現(xiàn)缺失與錯(cuò)位的情況。上級(jí)主管部門發(fā)揮其監(jiān)管作用，為公路公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理工作提供幫助，提高其整體管理水平。

2.根據(jù)方法確認(rèn)計(jì)量基礎(chǔ)

按照財(cái)政部《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》的規(guī)定，可以采取3種方式來(lái)確定存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬成本。在實(shí)際選擇初始計(jì)量方法的過(guò)程中，首先，遵循現(xiàn)有政策法規(guī)的規(guī)定，按照構(gòu)建成本確定初始計(jì)量方式，保證構(gòu)建成本原始資料的真實(shí)性和完整性，避免其出現(xiàn)遺失或是損壞等情況。其次，是運(yùn)用評(píng)估成本法，公路管理部門聘請(qǐng)第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)公路公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)評(píng)估價(jià)格來(lái)初步計(jì)算公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬成本。財(cái)政相關(guān)部門和交通主管部門要按照公路基礎(chǔ)設(shè)施評(píng)估的實(shí)際需求，并將國(guó)家規(guī)定的準(zhǔn)則和技術(shù)參數(shù)作為公路資產(chǎn)評(píng)估的標(biāo)準(zhǔn)，其評(píng)估費(fèi)用可以納入同級(jí)政府財(cái)政預(yù)算。第三應(yīng)針對(duì)各項(xiàng)因素進(jìn)行綜合性的分析，確認(rèn)折舊年限，借此為重置成本成新率和折舊率提供決策依據(jù)，保證重置成本發(fā)揮出實(shí)際效果，使公路公共基礎(chǔ)設(shè)施價(jià)值判斷工作更加有效。

3.按照設(shè)計(jì)提升計(jì)量質(zhì)量

從現(xiàn)有規(guī)定可知，公路公共路面的永久維護(hù)需要運(yùn)用頂層設(shè)計(jì)方式，落實(shí)與貫徹相關(guān)法規(guī)對(duì)路面維護(hù)與折舊問(wèn)題的相關(guān)規(guī)定，就能使實(shí)際工作落到實(shí)處。因?yàn)樵凇镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)生物資產(chǎn)》中，植物屬于工藝性生物資產(chǎn)，所以可以按照這一規(guī)定在會(huì)計(jì)科目上增加明細(xì)科目，并按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在針對(duì)這兩類公路公共基礎(chǔ)設(shè)施是否計(jì)提折舊的問(wèn)題上，依然需要財(cái)政部門與交通管理部門之間進(jìn)行深入的溝通，從整體角度出發(fā)，針對(duì)其作出明確的規(guī)定，使公路公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)計(jì)量工作的整體水平得到有效提升。

4.提高資產(chǎn)信息披露準(zhǔn)確程度

在相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，公路管理部門能夠暫時(shí)緩解由于折舊信息不健全導(dǎo)致的信息披露不到位，從而確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的落實(shí)質(zhì)量和效率。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度考慮，政府會(huì)計(jì)主體需要進(jìn)一步提高資產(chǎn)信息披露的準(zhǔn)確度，以此來(lái)確保各項(xiàng)資源的合理分配及科學(xué)應(yīng)用；這表示交通管理部門及財(cái)政相關(guān)部門需要強(qiáng)化對(duì)公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的定期清查，并且制定健全的資產(chǎn)保管制度和資產(chǎn)保管相關(guān)報(bào)表，以此來(lái)補(bǔ)充會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)減值內(nèi)容，從而為資產(chǎn)信息披露提供有利條件，最終推動(dòng)財(cái)政資金的合理配置及應(yīng)用。

5.對(duì)資金費(fèi)用化與資本化進(jìn)行區(qū)分，規(guī)避認(rèn)知偏差

公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出主要包括維修養(yǎng)護(hù)費(fèi)用、更新改造費(fèi)用兩種，更新改造費(fèi)用（擴(kuò)建、改建）被判定為資本化支出，維修養(yǎng)護(hù)費(fèi)用（日常維修、定期養(yǎng)護(hù)）被判定為費(fèi)用化支出。按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)》規(guī)定，與公路公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出相關(guān)的單位或企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體，這在極大程度上提高了公路公共基礎(chǔ)設(shè)施成本及價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確度。但上述規(guī)定也在一定程度上增加了會(huì)計(jì)人員判斷資本化支出和費(fèi)用化支出的難度，這表示財(cái)政部門與交通管理部門需要進(jìn)一步明確資金費(fèi)用化和資本化判斷標(biāo)準(zhǔn)，避免會(huì)計(jì)人員在判斷過(guò)程中出現(xiàn)認(rèn)知偏差，確保會(huì)計(jì)人員能在預(yù)算申報(bào)時(shí)展開(kāi)科學(xué)論證，通過(guò)后續(xù)支出的重點(diǎn)與用途，找到相對(duì)應(yīng)的費(fèi)用類別，以此提升后續(xù)支出核算的精準(zhǔn)度。

6.完善公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理制度

公路公共基礎(chǔ)設(shè)施是整個(gè)國(guó)有資產(chǎn)的重要組成部分，是公路管理部門履行職能，保障政權(quán)運(yùn)轉(zhuǎn)及提供公共服務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)，應(yīng)建立完善的公路資產(chǎn)管理制度，確保財(cái)務(wù)報(bào)表編制信息的全面性。具體來(lái)講，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)建立專門的資產(chǎn)清查小組，根據(jù)資產(chǎn)實(shí)物數(shù)據(jù)庫(kù)對(duì)公共基礎(chǔ)的資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)披露，公路則需要按照公路里程進(jìn)行披露。應(yīng)建立和完善公路管理部門相關(guān)業(yè)務(wù)單位與財(cái)務(wù)管理崗位之間的協(xié)同機(jī)制，定期對(duì)公路公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行資產(chǎn)盤點(diǎn)，保證賬實(shí)相符。這對(duì)于后續(xù)會(huì)計(jì)核算管理有著十分重要的意義，也是踐行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求。

7.明確劃分管理主體責(zé)任機(jī)制

基于《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)》，能進(jìn)一步深入理解公共基礎(chǔ)設(shè)施的理論內(nèi)涵，使各個(gè)政府主體能對(duì)所負(fù)責(zé)的公路公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，針對(duì)多個(gè)政府會(huì)計(jì)主體共同負(fù)責(zé)承擔(dān)管理與維護(hù)的部分，及由不同政府主體管理的基礎(chǔ)設(shè)施、維護(hù)和管理責(zé)任單位委托企業(yè)，及其他政府會(huì)計(jì)主體進(jìn)行維護(hù)和管理的公路公共基礎(chǔ)設(shè)施，并需要根據(jù)不同類型公路公共基礎(chǔ)設(shè)施制定相應(yīng)的存量資產(chǎn)價(jià)值統(tǒng)計(jì)調(diào)查方案。具體來(lái)講，交通管理部門需要以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，結(jié)合實(shí)際情況、協(xié)調(diào)各個(gè)部門，完成對(duì)公路公共基礎(chǔ)設(shè)施存量列表的整理工作，在列表中明確各項(xiàng)設(shè)施的建設(shè)時(shí)間、規(guī)模、資金來(lái)源、責(zé)任單位、竣工決算材料、技術(shù)交底文件、賬面體現(xiàn)等內(nèi)容；在完成存量列表的基礎(chǔ)上，各政府相關(guān)部門才能統(tǒng)計(jì)公路公共基礎(chǔ)設(shè)施存量的資產(chǎn)價(jià)值，從而采取有針對(duì)性的管理策略

四、公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的賬務(wù)處理

1.取得時(shí)需要按成本入賬

首先，公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本包括建設(shè)到交付使用前的所有必要支出，對(duì)于需要分別核算的部分，需根據(jù)組成部分公共基礎(chǔ)設(shè)施造價(jià)確定成本。若不屬于組成部分的公共基礎(chǔ)設(shè)施，則要按照市場(chǎng)同類情況進(jìn)行總造價(jià)分配，確認(rèn)各個(gè)部分的造價(jià)成本。其次，對(duì)于其他政府主體移交的公路基礎(chǔ)設(shè)施，依照原賬面價(jià)值確定成本，借記公路基礎(chǔ)設(shè)施，貸記無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)科目。

2.公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出

首先，為了使其使用效果與使用時(shí)間能夠延長(zhǎng)，而展開(kāi)的改建或大型維修工程的后續(xù)支出，應(yīng)將其歸為公路公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的總成本中，借記在建工程科目，將其納入公共基礎(chǔ)設(shè)施科目。其次，為了保證公路公共基礎(chǔ)設(shè)施能夠正常使用，其工作的費(fèi)用需歸為當(dāng)期費(fèi)用。借記業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用科目，貸記零余額賬戶用款額度等科目。

3.公路公共基礎(chǔ)設(shè)施處置的賬務(wù)處理

交通管理部門應(yīng)根據(jù)相關(guān)規(guī)定對(duì)公路公共基礎(chǔ)設(shè)施移交、損毀以及報(bào)廢等進(jìn)行賬務(wù)處理。首先，需要在移交過(guò)程中，按照移交公共基礎(chǔ)設(shè)施的賬面價(jià)值。借記無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)或公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）科目，貸記公共基礎(chǔ)設(shè)施科目，差額部分借記資產(chǎn)處置費(fèi)用科目，貸記零余額用款額度等科目。其次，需將已經(jīng)損毀、報(bào)廢的公路公共基礎(chǔ)設(shè)施轉(zhuǎn)為待處置的賬面價(jià)值。借記待處理財(cái)產(chǎn)損溢公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）科目，貸記公共基礎(chǔ)設(shè)施科目。

五、結(jié)語(yǔ)

公路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的進(jìn)步，從本質(zhì)上促進(jìn)了政府財(cái)務(wù)工作的發(fā)展，對(duì)建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，有效改善公路管理部門財(cái)務(wù)管理的實(shí)際效果，使公路公共基礎(chǔ)設(shè)施更好地服務(wù)社會(huì)、造福人民，具有更加積極的意義。業(yè)務(wù)主管部門及相關(guān)管理人員應(yīng)全面、及時(shí)掌握政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)規(guī)定和要求，切實(shí)提高財(cái)務(wù)管理水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)，在面對(duì)公路公共基礎(chǔ)設(shè)施財(cái)務(wù)管理工作中，需要從實(shí)際情況出發(fā)，針對(duì)其中的問(wèn)題進(jìn)行深入分析，改善其整體水平，使公路公共設(shè)施的會(huì)計(jì)核算工作能夠獲得更好的效果。

參考文獻(xiàn)

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作者:顧璧軍 單位:無(wú)錫市濱湖區(qū)交通運(yùn)輸局