人力資源成本會計探討
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(一)人力資源成本會計發(fā)展現(xiàn)狀
高新技術(shù)的熱潮把世界經(jīng)濟(jì)的競爭焦點(diǎn)從物質(zhì)資源逐漸轉(zhuǎn)向了人力資源,如何對人力資源進(jìn)行開發(fā)、管理和控制成為影響一個企業(yè)的發(fā)展前景和一個國家的經(jīng)濟(jì)增長的決定性因素。在這個過程中,對大量人力資源信息的捕獲和分析顯得尤為重要,為了從整體上把握人力資產(chǎn)的投入和效益,有效降低企業(yè)成本,人力資源成本會計應(yīng)運(yùn)而生。1964年,赫曼森在《人力資源會計》一文中首次提出了人力資源會計的概念,隨后美國會計學(xué)會(AAA)、全國會計師協(xié)會(NAA)等一直致力于人力資源會計理論和方法的研究。我國對人力資源會計的研究比較晚,1980年,著名會計學(xué)家潘序倫先生在《文匯報》上率先提出該問題,隨后經(jīng)過了陳仁棟、劉仲文、張文賢等學(xué)者的研究發(fā)展,一直到1999年中國會計學(xué)會將其作為會計重點(diǎn)研究課題,人力資源成本會計的發(fā)展才逐漸進(jìn)入大眾的視野。目前,人力資源成本會計的發(fā)展在我國還處于探索階段,在各行業(yè)應(yīng)用的還不是很廣泛,究其原因,主要表現(xiàn)在以下兩個方面:(1)理論研究匱乏。從現(xiàn)存的研究文獻(xiàn)及資料來看,雖眾多會計人士從定義、特征、計量方法、核算、報告等方面進(jìn)行了探討,已形成了基本的概念框架,但理論上,并未確定正規(guī)的體系,沒有頒布相關(guān)文件將其納入會計準(zhǔn)則的范疇,因此獨(dú)立的核算體系沒有足夠的理由說服大多信息需求者予以接受。(2)實(shí)踐應(yīng)用存在難題。在實(shí)踐中,確定一個有效的核算體系的難點(diǎn)在于人力資源計量的不精確性,具體體現(xiàn)在:首先,人力資源自身存在不可預(yù)見性和不穩(wěn)定性,它會隨著周圍的環(huán)境、科技,甚至個人情緒等隨時發(fā)生變化,而這種變化是無法按照會計信息質(zhì)量特征進(jìn)行及時、可靠地計量,行業(yè)內(nèi)也難以形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn);其次,實(shí)時地對人力資產(chǎn)投入進(jìn)行記錄、分析,復(fù)雜的程序會耗費(fèi)企業(yè)大量的物力和時間成本。
(二)人力資源成本會計研究意義
雖然人力資源成本會計在如今的發(fā)展并不順利,但人力資源的管理必然會成為未來企業(yè)競爭的主流趨勢,因此,對人力資源成本會計的研究具有重要意義。具體如下:1.適應(yīng)社會主義市場下的人力資源市場,與國際接軌。首先,勞動力市場、人才交流中心、教育市場等為人力資源提供了一個可以進(jìn)行投資交易的市場,符合FASB對資產(chǎn)的定義;其次,對人力資源的合理管制,可以優(yōu)化資源配置效率,有效控制成本;再者,若有相應(yīng)的會計方法對人力資產(chǎn)進(jìn)行相對精確的計量,在全球一體化的趨勢下勢必會發(fā)展成我國在國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易中的競爭優(yōu)勢。2.為企業(yè)及外部使用者做出正確的決策提供信息。一方面,通過不斷記錄人力資源的投入、變動、效益及在總資產(chǎn)中的比例等信息,使管理層從宏觀上了解人力資源的狀況,能更好地作出有利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化的管理安排;另一方面,員工可以通過直接的數(shù)據(jù)信息更合理地使用自主選擇權(quán),投資者可以通過對人力資源會計信息的分析看出該企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)管理水平、技術(shù)實(shí)力、獲利能力及未來發(fā)展?jié)摿Φ?為其投資決策提供可靠的依據(jù)。
二、人力資源成本的構(gòu)成
(一)人力資源取得成本
1.招募成本:主要包括招募人員的工資(直接勞務(wù)費(fèi))、洽談會議費(fèi)、招待費(fèi)、差旅費(fèi)、廣告費(fèi)、場地費(fèi)、水電費(fèi)(直接業(yè)務(wù)費(fèi))、預(yù)計支付員工的獎金(預(yù)付費(fèi)用)等。2.選拔成本:企業(yè)對應(yīng)聘人員進(jìn)行挑選、考核、評價等活動所發(fā)生的成本,據(jù)不同企業(yè)的選拔流程而定。一般包括:面談、篩選申請資料費(fèi)用、測試、調(diào)查、和體檢等費(fèi)用。3.錄用成本:企業(yè)為取得已確定聘任員工的合法使用權(quán)而發(fā)生的成本,包括錄取手續(xù)費(fèi)、調(diào)動補(bǔ)償費(fèi)等。4.安置成本:企業(yè)將錄取員工安排到確定崗位所發(fā)生的成本,包括行政管理費(fèi)、時間損失費(fèi),有時還涉及為招募到一些特殊人才支付的一次性補(bǔ)貼等。
(二)人力資源開發(fā)成本
1.上崗前教育成本:一般由參與雙方工資及其離崗損失、教育管理費(fèi)、資料費(fèi)及設(shè)備折舊構(gòu)成。2.崗位培訓(xùn)成本:一般由參與雙方工資、學(xué)費(fèi)、因開展培訓(xùn)使相關(guān)部門效率降低的費(fèi)用構(gòu)成。3.脫產(chǎn)培訓(xùn)成本:員工脫離原有崗位接受正規(guī)、較長時間的學(xué)習(xí)發(fā)生的一切材料費(fèi)和人工費(fèi),包括工資及福利費(fèi)、資料費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)(包含生活費(fèi)、住宿費(fèi)、交通費(fèi))及離崗損失。
(三)人力資源使用成本
1.維持成本:包括工資、津貼(職務(wù)津貼、生活補(bǔ)貼、法定加班津貼)、各種福利費(fèi)用(住房補(bǔ)貼、補(bǔ)助性支出、家屬接待費(fèi)用等)、年終分紅等。2.獎勵成本:為了激勵員工對企業(yè)做出最大價值貢獻(xiàn)付出的獎金,包括建議獎勵、超產(chǎn)獎勵、革新獎勵等。3.調(diào)劑成本:為了改善員工精神狀態(tài)、調(diào)劑生活而發(fā)生的娛樂及文體活動費(fèi)、社團(tuán)開支及療養(yǎng)費(fèi)等。
(四)人力資源保障成本
1.勞動事故保障成本:企業(yè)承擔(dān)的因工傷應(yīng)給予員工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償費(fèi),包括工資、醫(yī)藥費(fèi)、傷殘補(bǔ)貼、喪葬費(fèi)等。2.健康保障成本:員工因其他原因不能工作企業(yè)應(yīng)給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償,包括缺勤工資、醫(yī)藥費(fèi)、產(chǎn)假工資及補(bǔ)貼等。3.退休養(yǎng)老保障成本:包括養(yǎng)老金、醫(yī)療保險、遺屬補(bǔ)償金等。4.失業(yè)保障成本:為了保障某些困難員工在重新就業(yè)前的基本生活需求,一般為失業(yè)救濟(jì)金。
(五)人力資源離職成本
1.離職補(bǔ)償成本:企業(yè)辭退員工或其自動辭職時補(bǔ)償給員工的成本,一般包括離職工資和一次性補(bǔ)償金等。2.離職低效成本:員工在離開前因情緒不穩(wěn)定造成工作低效的損失費(fèi)用及離開后與其有關(guān)部門工作低效的損失成本。3.離職管理費(fèi)用:管理人員因處理離職事項發(fā)生的費(fèi)用如協(xié)商費(fèi)、調(diào)查費(fèi)、離職手續(xù)費(fèi)等。4.空職成本:員工離開后未及時招聘發(fā)生的職位空缺成本。
三、企業(yè)人力資源成本會計核算
(一)賬戶設(shè)置
為了正確對人力資源進(jìn)行會計核算,前述對其進(jìn)行了確認(rèn)、計量后,結(jié)合企業(yè)的特點(diǎn),在現(xiàn)行的核算體系基礎(chǔ)上,本文另外設(shè)置了幾個專項賬戶:“人力資產(chǎn)”:核算企業(yè)在取得、開發(fā)、使用、保障、離職上投資引起人力資源原值的增加、減少及余額,按各人力資產(chǎn)設(shè)明細(xì)?！叭肆Y源取得成本”、“人力資源開發(fā)成本”、“人力資源使用成本”、“人力資源保障成本”、“人力資源離職成本”:分別用來核算企業(yè)在各個環(huán)節(jié)對員工投資支出的增加、減少及余額?！叭肆Y產(chǎn)費(fèi)用”:核算不同類別人員各種人力資產(chǎn)的收益性支出,借方發(fā)生額反映當(dāng)期應(yīng)記入生產(chǎn)經(jīng)營成本的人力資產(chǎn)費(fèi)用;貸方發(fā)生額則反映已分配記入的費(fèi)用?！叭肆Y產(chǎn)攤銷”:采用個別和集體的方法核算人力資產(chǎn)的累計攤銷額。借方一般無發(fā)生額,只有當(dāng)員工從企業(yè)退出時,沖減已攤銷的人力資產(chǎn)費(fèi)用;貸方發(fā)生額反映當(dāng)期應(yīng)記入生產(chǎn)經(jīng)營成本的人力資產(chǎn)費(fèi)用,貸方余額為人力資產(chǎn)成本的累計攤銷額?！叭肆Y產(chǎn)損益”:核算員工因變動或退出而發(fā)生的損益。借方發(fā)生額反映員工退出時轉(zhuǎn)銷的人力資產(chǎn)成本的未攤銷額;貸方則為轉(zhuǎn)銷的多攤銷額。
(二)人力資源成本會計核算舉例
現(xiàn)以某企業(yè)日常人力資源活動為例,采用歷史成本計量,對其核算進(jìn)行說明:
1.人力資源取得成本核算
(1)該企業(yè)于2014年3月1日開始籌劃招聘計劃,持續(xù)實(shí)施35天,包括去往各地區(qū)各大高校進(jìn)行校園宣講、招聘會等?？傆嫲l(fā)生招聘人員直接勞務(wù)費(fèi)用7260元,招聘會發(fā)生直接業(yè)務(wù)費(fèi)9854元(其中含洽談會議費(fèi)3500元,廣告費(fèi)3860元,差旅費(fèi)1552元,宣傳材料費(fèi)380元,辦公費(fèi)250元,水電費(fèi)312元),招聘會臨時場地費(fèi)2500元,則招募成本=7260+9854+2500=19614元,會計分錄為:借:人力資源取得成本—招募成本19614貸:銀行存款等19614(2)4月6日開始,進(jìn)行了為期一個周的招聘新員工的選拔工作,隨后進(jìn)行改卷、調(diào)查分析,發(fā)生的費(fèi)用包括:1)初步口頭面試,參選人員100人,選拔人員工資率25元/小時,每人準(zhǔn)備2小時,面談進(jìn)行15分鐘。選拔者的時間成本為:(2+0.25)×25×100=5625(元);2)每份申請表資料費(fèi)2元,每人資料匯總費(fèi)2元,合計400元;3)進(jìn)行筆試和口語測試,平均每人材料費(fèi)4元,評分成本15元,考試費(fèi)用合計1900元,前三項均沖減管理費(fèi)用;4)與最后確定的候選人再次面談,通知其取得相關(guān)材料、體檢等費(fèi)用達(dá)3800元。會計分錄為:借:人力資源取得成本—選拔成本11725貸:銀行存款3800管理費(fèi)用7925(3)5月23日,決定錄用選拔出來的25名員工,發(fā)生手續(xù)費(fèi)20元/人,沖減管理費(fèi)用,會計分錄為:借:人力資源取得成本—錄用成本500貸:管理費(fèi)用500(4)6月24日起,將錄用的員工安置到各自工作崗位,發(fā)生行政管理費(fèi)用1200元;錄用部門損失的時間成本為75元(35元/小時×2);為新員工提供辦公設(shè)備100元/人;均沖減管理費(fèi)用;另支付給某2位特殊人才一次性補(bǔ)貼10000元。會計分錄為:借:人力資源取得成本—安置成本13775貸:管理費(fèi)用3775銀行存款10000(5)結(jié)轉(zhuǎn)成本,將人力資源取得成本轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶,會計分錄為:借:人力資產(chǎn)—新員工45614貸:人力資源取得成本—招募成本19614—選拔成本11725—錄用成本500—安置成本13775
2.人力資源開發(fā)成本核算
(1)7月1日起,對25名員工進(jìn)行上崗前教育培訓(xùn),特請培訓(xùn)教師工資為150元/小時,每天4小時,歷時15天;教育管理費(fèi)1500元,資料費(fèi)340元,教育設(shè)備折舊950元。會計分錄為:借:人力資源開發(fā)成本—上崗前教育成本(新員工)11790貸:應(yīng)付職工薪酬9000管理費(fèi)用2790(2)7月23日起,對公司員工進(jìn)行崗位培訓(xùn),由具體業(yè)務(wù)部門經(jīng)理負(fù)責(zé)。經(jīng)理離職成本150元/天,培訓(xùn)收入300元/天,計15天;另由于新員工工資水平不熟練造成設(shè)備損失費(fèi)2500元,資料費(fèi)1720元,其他管理費(fèi)用2760元。會計分錄為:借:人力資源開發(fā)成本—崗位培訓(xùn)成本(新員工)13730貸:應(yīng)付職工薪酬6750管理費(fèi)用6980(3)8月份由于企業(yè)發(fā)展需要,派遣一名核心技術(shù)人員進(jìn)行一個月的脫產(chǎn)培訓(xùn),發(fā)生培訓(xùn)費(fèi)4800元,其工資按20%發(fā)放10000元,往返差旅費(fèi)4760元,資料費(fèi)300元,會計分錄為:借:人力資源開發(fā)成本—脫產(chǎn)培訓(xùn)成本19860貸:應(yīng)付職工薪酬10000銀行存款9860(4)結(jié)轉(zhuǎn)該核心技術(shù)人員的脫產(chǎn)培訓(xùn)成本,會計分錄為:借:人力資產(chǎn)—A高級技術(shù)人員19860貸:人力資源開發(fā)成本—脫產(chǎn)培訓(xùn)成本19860同時,當(dāng)新員工培訓(xùn)期結(jié)束后,將其成本轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶,會計分錄為:借:人力資產(chǎn)—新員工25520貸:人力資源開發(fā)成本—上崗前教育成本(新員工)11790
3.人力資源使用成本核算
(1)新員工從9月份正式開始工作,月資為4000×25=100000元,本年度共需支付400000元,該企業(yè)總經(jīng)理年薪650000元,副總經(jīng)理2名,每人年薪470000元;部門經(jīng)理5名,年薪220000元;核心技術(shù)人員8名,年薪200000元;其他人員60人,年薪平均60000元。會計分錄為:借:人力資源使用成本—總經(jīng)理維持成本650000—副總經(jīng)理維持成本940000—部門經(jīng)理維持成本1100000—核心技術(shù)人員維持成本1600000—其他員工維持成本4000000貸:應(yīng)付職工薪酬8290000(2)12月31日,公司發(fā)放年終獎。其中總經(jīng)理50000元,副總經(jīng)理每人40000元,部門經(jīng)理每人20000元,核心技術(shù)人員每人10000元,其他每人5000元(不包含新員工)。會計分錄為:借:人力資源使用成本—總經(jīng)理獎勵成本40000—副總經(jīng)理獎勵成本80000—部門經(jīng)理獎勵成本100000—核心技術(shù)人員獎勵成本80000—其他員工獎勵成本300000貸:應(yīng)付職工薪酬600000(3)該企業(yè)本年應(yīng)攤銷調(diào)劑成本為172267元,其中娛樂及文體活動開支為53100元(原有員工每人600元,現(xiàn)有76人;新員工每人300元,共25人);另企業(yè)員工休假制度規(guī)定:休假每人(除其他員工和新員工外)每年15天(節(jié)假日除外),休假期間工資照發(fā)(為月工資總額的三分之一),總額為119167元,則合計的攤銷調(diào)劑成本的會計分錄為:借:人力資源使用成本—總經(jīng)理調(diào)劑成本18656—副總經(jīng)理調(diào)劑成本27311—部門經(jīng)理調(diào)劑成本33556—核心技術(shù)人員調(diào)劑成本49244—其他人員調(diào)劑成本43500貸:人力資產(chǎn)攤銷172267每個月末,將維持成本、獎勵成本、調(diào)劑成本轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶。
4.人力資源保障成本核算
(1)本年度該企業(yè)未發(fā)生勞動事故。(2)年末一次性計提健康保證成本,支付員工日常醫(yī)藥費(fèi)開支。其中總經(jīng)理提取13000元,副總經(jīng)理每人7000元,部門經(jīng)理每人5000元,核心技術(shù)人員每人9000元,其他員工每人提取2000元,新員工提取1000元,合計提取269000元,會計分錄為:借:人力資源保障成本—總經(jīng)理保障成本13000—副總經(jīng)理保障成本14000—部門經(jīng)理保障成本25000—核心技術(shù)人員保障成本72000—其他人員保障成本145000貸:應(yīng)付職工薪酬269000(3)本年度為員工繳納保險,均按月計提,養(yǎng)老保險為15%,醫(yī)療保險為9%;失業(yè)保險為1%,以10月份為例,會計分錄為:借:人力資源保障成本—總經(jīng)理保障成本13542—副總經(jīng)理保障成本19583—部門經(jīng)理保障成本22917—核心技術(shù)人員保障成本33333—其他人員保障成本100000貸:應(yīng)付職工薪酬—代扣職工保險189375每月末,將保障成本轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶。
5.人力資源離職成本核算
(1)在2015年1月發(fā)工資之前,該企業(yè)有5名普通員工離職,原因如下:2名員工因身體不適無法從事公司的安排而退職,企業(yè)支付15000元表示慰問;2名因能力不能勝任工作被辭退,按合同規(guī)定發(fā)放離職補(bǔ)償金10000元;1名因個人問題離職,企業(yè)不承擔(dān)責(zé)任。會計分錄為:借:人力資源離職成本—其他員工離職補(bǔ)償成本25000貸:銀行存款25000(2)本年度因與離職員工進(jìn)行談話協(xié)商占用面談?wù)吆碗x職者正常工作時間,每人大概花費(fèi)1小時,面談?wù)咂骄べY為60元/小時,離職員工平均工資為6000元/月;辦理離職過程中需支付的管理費(fèi)用人均200元,離職管理費(fèi)用合計=1×60×5+6000/22/8×5+200×5=1470元,會計分錄為:借:人力資源離職成本—其他員工離職管理成本1470貸:銀行存款1470(3)因“離職低效成本”和“空職成本”為機(jī)會成本,在傳統(tǒng)會計核算體系里未考慮,此處也不予記錄。因此,直接將離職成本轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶,分錄如下:借:人力資產(chǎn)—其他人員離職成本26470貸:人力資源離職成本—其他員工離職補(bǔ)償25000—其他員工離職管理成本1470(4)沖銷本年度已離職員工的價值。假設(shè)這5名員工的人力資產(chǎn)價值為160000元,已攤銷54000元,本年度應(yīng)攤銷32240元,則離職損失為73760元。會計分錄為:借:人力資產(chǎn)攤銷50000人力資產(chǎn)費(fèi)用32240人力資產(chǎn)損益73760貸:人力資產(chǎn)160000(5)每月末,根據(jù)“人力資產(chǎn)”賬戶的年初余額攤銷記錄本年的人力資產(chǎn)費(fèi)用,借記“人力資產(chǎn)費(fèi)用”,貸記“人力資產(chǎn)攤銷”;根據(jù)本月發(fā)生額,結(jié)轉(zhuǎn)本月的人力資產(chǎn)使用成本和保障成本。(6)將離職人員的損失結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)年利潤,會計分錄為:借:本年利潤73760貸:人力資產(chǎn)損益73760
(三)人力資源成本會計報告的框架
人力資源成本會計報告就是采用綜合計算人力資產(chǎn)投資及人力資產(chǎn)費(fèi)用的方法,將人力資產(chǎn)總成本作為一項資產(chǎn),列示在資產(chǎn)負(fù)債表上;同時,附以人力資產(chǎn)成本變動及總成本表,詳細(xì)反映人力資源投資的變動情況。
四、總結(jié)
從以上核算實(shí)務(wù)可以看出,人力資源成本會計存在眾多假設(shè)和不確定因素,加之管理過程繁多、復(fù)雜,無成形的理論體系給予支撐,因此,人們對其可操作性持懷疑態(tài)度,阻礙了進(jìn)一步發(fā)展。但目前我國許多企業(yè)反映人力資源成本持續(xù)不斷地上升,已經(jīng)嚴(yán)重影響了企業(yè)的經(jīng)營效益,因此對人力資源成本會計的研究有著不可或缺的現(xiàn)實(shí)意義。為了解決其在實(shí)踐運(yùn)用上的難題,許多會計人士提出了不同的解決辦法:頒布相關(guān)的法規(guī)制度將人力資源會計納入會計準(zhǔn)則;建立人力資源統(tǒng)計、評估系統(tǒng)和權(quán)益型人力資源會計模式;規(guī)范人力資源成本會計的核算與報告;轉(zhuǎn)變觀念,大力開展試點(diǎn)工作等。從這些舉措可以看出,人們對人力資源會計越來越重視,“21世紀(jì)是人才的世紀(jì)”,相信在探索與發(fā)展的道路上,人力資源成本會計能不斷被改進(jìn)和完善,更好地服務(wù)社會大眾。
作者：馮詩琪 覃昊宜 單位：華中師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院
