小微企業(yè)所得稅和增值稅納稅籌劃分析

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摘要：近幾年國(guó)家出臺(tái)了一系列針對(duì)小微企業(yè)的普惠性減稅降費(fèi)優(yōu)惠政策。本文結(jié)合案例，重點(diǎn)介紹了財(cái)稅[2019]13號(hào)文對(duì)小微企業(yè)增值稅和所得稅的規(guī)定，以及新形勢(shì)下小微企業(yè)利用分劈技術(shù)、重點(diǎn)群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)稅收優(yōu)惠政策、稅收洼地等進(jìn)行企業(yè)所得稅、增值稅的納稅籌劃。

關(guān)鍵詞：小微企業(yè)；企業(yè)所得稅；增值稅；納稅籌劃

今年突如其來(lái)的肺炎疫情對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展帶來(lái)了極大的沖擊，為此國(guó)家出臺(tái)了一系列做好“六穩(wěn)”、落實(shí)“六?！钡拇胧?，以扶持企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)，特別是出臺(tái)了一系列針對(duì)小微企業(yè)的普惠性減稅降負(fù)優(yōu)惠政策。本文擬結(jié)合近幾年的稅收政策，通過(guò)案例來(lái)探討新形勢(shì)下小微企業(yè)如何合理合規(guī)地進(jìn)行稅收籌劃。

一、小微企業(yè)所得稅籌劃具體方法

（一）利用財(cái)稅[2019]13號(hào)文優(yōu)惠政策小型微利企業(yè)是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，同時(shí)符合年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)300萬(wàn)元（或者年度營(yíng)業(yè)收入500萬(wàn)元以下）、從業(yè)人數(shù)不超過(guò)300人、資產(chǎn)總額不超過(guò)5000萬(wàn)元等三個(gè)條件的企業(yè)。此前，2019年前的政策規(guī)定對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)實(shí)行20%的優(yōu)惠稅率，資源綜合利用企業(yè)的收入總額減計(jì)10%。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅[2019]13號(hào)）規(guī)定，自2019年1月1日至2021年12月31日，對(duì)小微企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)100萬(wàn)元的部分，減按25%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅（實(shí)際征稅率為5%）；對(duì)年應(yīng)納稅所得額超過(guò)100萬(wàn)元但不超過(guò)300萬(wàn)元的部分，減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅（實(shí)際征稅率為10%）。例1：某物資回收企業(yè)A為小微企業(yè)，2019年?duì)I收500萬(wàn)元，年應(yīng)納稅所得額90萬(wàn)元，若按實(shí)際征稅率5%計(jì)算，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=90×25%×20%=4.5（萬(wàn)元）；而按照2019年前的低稅率及減計(jì)收入優(yōu)惠政策需要繳納企業(yè)所得稅=（90－500×10%）×20%=8（萬(wàn)元），新政下節(jié)稅3.5萬(wàn)元。若A企業(yè)2019年度年應(yīng)納稅所得額280萬(wàn)元，按照財(cái)稅[2019]13號(hào)文規(guī)定，應(yīng)納企業(yè)所得稅額=100×25%×20%+（280－100）×50%×20%=23（萬(wàn)元）；若按2019年以前的稅收政策，應(yīng)納企業(yè)所得稅額=（280－500×10%）×25%=57.5（萬(wàn)元）；新政策減少企業(yè)所得稅34.5萬(wàn)元。

（二）利用分劈技術(shù)進(jìn)行納稅籌劃分劈技術(shù)即通過(guò)分立實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)和所得在兩個(gè)或多個(gè)納稅主體之間進(jìn)行分割。企業(yè)分立可以將兼營(yíng)或混合銷(xiāo)售中的低稅率業(yè)務(wù)或零稅率業(yè)務(wù)獨(dú)立出來(lái)，合理節(jié)稅，使適用累進(jìn)稅率的納稅主體分化成兩個(gè)或多個(gè)適用低稅率的納稅主體；同時(shí)可以增加一道流通環(huán)節(jié)，有利于流轉(zhuǎn)稅抵扣及轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略的運(yùn)用。例2：某小微企業(yè)B經(jīng)營(yíng)廢舊物資回收加工業(yè)務(wù)已經(jīng)10年，預(yù)計(jì)2019年度利潤(rùn)總額將會(huì)突破500萬(wàn)元；免征或者減征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策早已過(guò)期，可能適用25%的稅率，僅企業(yè)所得稅就要繳納100萬(wàn)元以上。如果提前進(jìn)行納稅籌劃，利用分劈技術(shù)，把企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)劃分為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的廢舊金屬、廢舊橡膠和廢舊紙品等三個(gè)經(jīng)營(yíng)主體，可以三個(gè)企業(yè)各自申請(qǐng)享受稅收優(yōu)惠政策。假如2019年度B企業(yè)實(shí)際應(yīng)納稅所得額：廢舊金屬300萬(wàn)元、廢舊橡膠200萬(wàn)元、廢舊紙品100萬(wàn)元，三項(xiàng)合計(jì)應(yīng)納稅所得額600萬(wàn)元（當(dāng)年?duì)I收已減按90％計(jì)入）。按照財(cái)稅[2019]13號(hào)文規(guī)定，分劈后的廢舊金屬應(yīng)繳納企業(yè)所得稅25萬(wàn)元（100×5%+200×10%）；廢舊橡膠應(yīng)納企業(yè)所得稅15萬(wàn)元（100×5%+100×10%）；廢舊塑料適用實(shí)際征稅率5%，應(yīng)納企業(yè)所得稅5萬(wàn)元（100×5%）；三項(xiàng)合計(jì)應(yīng)納企業(yè)所得稅45萬(wàn)元。若不采用分劈技術(shù)，原企業(yè)B已達(dá)到規(guī)模以上企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，暫不考慮其他優(yōu)惠政策，依照適用稅率25%計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)為150萬(wàn)元（600×25%）。分劈后三個(gè)企業(yè)共節(jié)稅105萬(wàn)元（150－45），節(jié)稅率達(dá)到70%。

（三）利用稅收洼地減輕稅收負(fù)擔(dān)2016年5月1日全面營(yíng)改增之后，我國(guó)的分稅制除按稅種劃分外，增值稅和所得稅是中央地方共享稅。其中：所得稅中央60%，地方40%；企業(yè)所得稅壓力比較大的企業(yè)，可以通過(guò)招商引資在稅收洼地注冊(cè)有限公司或其子公司、分公司，享受地方留存40%所得稅稅款的50%～70%的獎(jiǎng)勵(lì)政策，相當(dāng)于繳納所得稅總額的20%～28%；當(dāng)年繳納企業(yè)所得稅100萬(wàn)元，次年可以得到20萬(wàn)元～28萬(wàn)元的稅收獎(jiǎng)勵(lì)。納稅大戶(hù)還可以通過(guò)“一事一議”，得到最高90%的返還獎(jiǎng)勵(lì)扶持。例3：某企業(yè)D在某一個(gè)國(guó)家級(jí)經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)注冊(cè)為有限責(zé)任公司，登記為增值稅一般納稅人；2018年實(shí)際繳納企業(yè)所得稅180萬(wàn)元、個(gè)稅20萬(wàn)元，二項(xiàng)合計(jì)納稅額200萬(wàn)元；按照“稅收洼地”政策獎(jiǎng)勵(lì)70%，企業(yè)D僅2018年所得稅一項(xiàng)在2019年就可以得到稅收返還56萬(wàn)元[（180+20）×40%×70%]；暫不考慮其他稅種，所得稅的稅負(fù)率降低了28%。這對(duì)于企業(yè)D和職工來(lái)說(shuō)是一筆不小的凈收益。

二、小微企業(yè)增值稅納稅籌劃具體方法

（一）減按1%征收率征收增值稅自2014年7月1日起，小規(guī)模納稅人增值稅征收率一律調(diào)整為3%。小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，實(shí)行按照銷(xiāo)售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡(jiǎn)易辦法，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。2020年2月28日，市場(chǎng)監(jiān)管總局、發(fā)展改革委、財(cái)政部等聯(lián)合《關(guān)于應(yīng)對(duì)疫情影響加大對(duì)個(gè)體工商戶(hù)扶持力度的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)市監(jiān)注[2020]38號(hào)），規(guī)定自2020年3月1日至5月31日（現(xiàn)已延至2020年年底），免征湖北省境內(nèi)增值稅小規(guī)模納稅人增值稅，其他地區(qū)小規(guī)模納稅人征收率由3%降為1%。例4：河南省某增值稅小規(guī)模納稅人K，2020年3～5月份銷(xiāo)售總額分別是30萬(wàn)元、40萬(wàn)元、50萬(wàn)元，合計(jì)120萬(wàn)元（統(tǒng)算計(jì)稅）。若按3%征收率計(jì)算，納稅人K不含稅銷(xiāo)售額=120÷（1+3%）=116.5（萬(wàn)元），其應(yīng)納增值稅額=116.5×3%=3.495（萬(wàn)元）；現(xiàn)在按1%征收率計(jì)算，納稅人K不含稅銷(xiāo)售額=120÷（1+1%）=118.81（萬(wàn)元），其應(yīng)納增值稅額=118.81×1%=1.1881（萬(wàn)元）；抗疫復(fù)工復(fù)產(chǎn)期間比原來(lái)可節(jié)稅23069元。

（二）月?tīng)I(yíng)收不超過(guò)10萬(wàn)元免征增值稅財(cái)稅[2019]13號(hào)文規(guī)定，自2019年1月1日至2021年12月31日，對(duì)月銷(xiāo)售額10萬(wàn)元以下（含本數(shù)，以1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，季度銷(xiāo)售額未超過(guò)30萬(wàn)元，下同）的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。小微企業(yè)要充分關(guān)注這個(gè)稅收臨界點(diǎn)，即月銷(xiāo)售額10萬(wàn)元（季度銷(xiāo)售額30萬(wàn)元）以下可以享受免征增值稅政策。

（三）利用重點(diǎn)群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)有關(guān)稅收政策為進(jìn)一步支持和促進(jìn)重點(diǎn)群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)，2019年財(cái)政部、稅務(wù)總局等聯(lián)合出臺(tái)了《關(guān)于進(jìn)一步支持和促進(jìn)重點(diǎn)群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2019]22號(hào)）和《關(guān)于實(shí)施支持和促進(jìn)重點(diǎn)群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)有關(guān)稅收政策具體操作問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第10號(hào)）等文件，對(duì)重點(diǎn)群體個(gè)體經(jīng)營(yíng)和企業(yè)招用重點(diǎn)群體實(shí)施了有關(guān)稅收方面的優(yōu)惠政策。按照財(cái)稅[2019]22號(hào)文規(guī)定，在3年內(nèi)按實(shí)際招用人數(shù)予以定額依次扣減增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加和企業(yè)所得稅。定額標(biāo)準(zhǔn)為每人每年6000元，最高可上浮30%，河南省限額標(biāo)準(zhǔn)為每人每年7800元。主要內(nèi)容舉例如下：例5：河南省某家政服務(wù)公司X，2018年末新招用退役士兵、持《就業(yè)創(chuàng)業(yè)證》或《就業(yè)失業(yè)登記證》的人員和建檔立卡貧困人口共20人，與其簽訂3年期限勞動(dòng)合同并依法繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，2019年6月1日到2025年年底，家政服務(wù)收入免征增值稅，并減按90%計(jì)入所得稅應(yīng)納稅所得額。X公司依此計(jì)算2019年度應(yīng)繳納增值稅10萬(wàn)元（5月份前），城建稅及教育費(fèi)附加1.2萬(wàn)元，企業(yè)所得稅15萬(wàn)元，共計(jì)26.2萬(wàn)元。若再按照財(cái)稅[2019]22號(hào)文及河南省規(guī)定，重點(diǎn)群體每人每年可扣減稅款7800元，X公司可扣減稅款15.6萬(wàn)元，因此可依次扣減增值稅10萬(wàn)元、城建稅及教育費(fèi)附加1.2萬(wàn)元、企業(yè)所得稅4.4萬(wàn)元，2019年實(shí)際納稅10.6萬(wàn)元，可節(jié)稅59.5%。

（四）利用分劈技術(shù)進(jìn)行納稅籌劃例6：某小微餐飲企業(yè)Q為增值稅小規(guī)模納稅人，最近幾年?duì)I收倍增，預(yù)計(jì)2019年度營(yíng)收將會(huì)突破500萬(wàn)元，屆時(shí)就必須申請(qǐng)或強(qiáng)制轉(zhuǎn)為一般納稅人，按照適用稅率至少6%計(jì)繳增值稅；否則，可能面臨停票和處罰。而小微餐飲企業(yè)的采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)很難取得進(jìn)項(xiàng)稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅，按照營(yíng)收額全部計(jì)繳增值稅的稅負(fù)會(huì)倍增。如果Q企業(yè)2019年度全部營(yíng)收1000萬(wàn)元，按照增值稅一般納稅人稅率6%計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅=1000÷（1－6%）×6%=56.6（萬(wàn)元）；若沒(méi)有任何進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，就得全額繳納增值稅。如果把Q企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)劃分為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的早餐廳、西餐廳和宴會(huì)廳等三個(gè)經(jīng)營(yíng)主體，三個(gè)企業(yè)各自申請(qǐng)享受稅收優(yōu)惠政策。假如，2019年度早餐廳經(jīng)營(yíng)全年?duì)I收100萬(wàn)元、西餐廳和宴會(huì)廳各自全年?duì)I收450萬(wàn)元，三個(gè)企業(yè)合計(jì)營(yíng)收1000萬(wàn)元。根據(jù)財(cái)稅[2019]13號(hào)文規(guī)定，早餐廳年收不超過(guò)120萬(wàn)元免征增值稅；西餐廳和宴會(huì)廳均可適用小規(guī)模納稅人增值稅征收率3%（不含附加），計(jì)算各自應(yīng)繳納增值稅=450÷（1－3%）×3%=13.1（萬(wàn)元）不含附加；三個(gè)企業(yè)應(yīng)繳納增值稅總額=0+13.1×2=26.2（萬(wàn)元），三個(gè)企業(yè)的增值稅總體稅負(fù)率=26.2÷1000=2.62%，顯然低于6%。

（五）利用稅收洼地減輕稅收負(fù)擔(dān)全國(guó)有很多稅收洼地，一些國(guó)家級(jí)經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)、特定地區(qū)、總部經(jīng)濟(jì)模式的稅收管轄區(qū)域內(nèi)都可以制定優(yōu)惠政策，用地方留存增值稅總額的50%部分返還或者獎(jiǎng)勵(lì)給企業(yè)50%～70%，相當(dāng)于繳納增值稅總額的25%～35%；納稅大戶(hù)還可以申請(qǐng)“一事一議”，最高能得到地方留存稅收總額90%的稅收返還獎(jiǎng)勵(lì)資金。增值稅壓力較大的企業(yè)可以通過(guò)招商引資在稅收洼地注冊(cè)新的有限公司，享受地方留存稅額的稅收返還獎(jiǎng)勵(lì)政策。

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作者：張洪軍 單位：安陽(yáng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院