醫(yī)院預算會計新舊銜接思考
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摘要：本文根據新《政府會計制度》的銜接要求，詳細介紹在實施政府會計準則制度過程中涉及的預算會計期初數據調整計算的邏輯框架和具體操作方法，以期對醫(yī)院新舊會計制度銜接工作有一定的參考價值。
關鍵詞：政府會計 準則制度 新舊銜接 差異調節(jié)表
一、新會計制度銜接情況概述
新制度創(chuàng)新性地提出了“平行記賬”概念，提出了“5+3”的會計核算要素，構建了財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的政府會計核算體系，通過制度實現雙功能、雙基礎、雙報告的總體目標，完善政府財務報告體系，全面清晰地反映政府會計主體的財務狀況、經營情況與預算執(zhí)行信息。
“平行記賬”概念的提出意味著新制度的銜接范圍不僅涉及財務會計年初余額，還新增預算會計年初余額。過去醫(yī)院會計一直以權責發(fā)生制為會計核算基礎，因此財務會計銜接難度較小。但預算會計的核算基礎是收付實現制，且核算的對象是單位納入預算管理的資金流進流出，要將以權責發(fā)生制為核算基礎的本期盈余數進行相關調整后作為以收付實現制為核算基礎的預算會計期初結余結轉數，特別是非財政撥款結余的數據填列，在操作上存在諸多難點。雖然銜接規(guī)定對預算會計科目銜接做了相關新舊對應，但沒有一套簡單易懂、實際可行的預算會計期初計算框架和流程可以參照借用，這讓醫(yī)院實務操作的會計人員覺得難點重重，無處入手。如何順利完成會計制度新舊轉換，確保會計信息的縱向連續(xù)性，是現階段政府會計工作中亟待解決的重點問題。
三、預算會計期初余額調整計算操作實務
（一）準備工作
在調整計算預算會計期初數據之前，財務部門首先制定銜接工作具體實施方案、核實資產、清查賬目，并以2018年期末資產負債表以及余額明細表作為依據，對各項影響結余結轉事項進行還原，同時注意整理不納入預算管理資金款項，凡涉及到納入單位預算管理的資金收入支出，區(qū)分來源、性質對原賬科目進行逐項分析。
（二）預算會計期初余額調整
計算的邏輯框架本年盈余數與預算結余結轉數之間的差異產生有兩種原因：一種是由于會計主體權利與義務因確認時點不同而產生的暫時性差異，具體為應收、應付、待攤、預提等事項；另一種是由于財務會計收支與預算會計收支因確認范圍不同而產生的永久性差異，具體為借款、投資、非貨幣性捐贈和損失等事項。因此可以資產負債表的結構框架為邏輯基礎，從“凈資產角度”出發(fā)相應調整暫時性差異和永久性差異在資產負債表中的體現，具體為實物資產、結算類債權、金融債務、結算類債務等經濟事項，同時注意剔除不納入預算管理資金，便可調整計算出收付實現制下的預算結余結轉數。
（三）具體操作
預算會計各項結余結轉數據均可參照以上邏輯框架，或根據《財務會計與預算會計期初余額差異調整計算表》進行實操計算。此外，如單位業(yè)務較為復雜，非財政撥款結余期初數調整較難，也可采取簡易方式從“資金角度”出發(fā)計算。即從貨幣資金中剔除不納入預算管理資金后，核減新賬的財政撥款結轉結余、非財政撥款結轉，專用結余、經營結余后產生的余額作為非財政撥款結余及資金結存，形成《貨幣資金與資金結存差異調節(jié)表》。
四、存在的問題
新制度要求醫(yī)院按照通過非財政補助結余分配形成的“專用基金”科目的金額登記“資金結存”和“專用結余”科目。專用結余提取金額與從本期盈余中計提的專用基金金額一致。本期盈余代表醫(yī)院本年度權責發(fā)生制意義上形成的凈資產，但醫(yī)院在實際經營過程中形成的資金流動與本期盈余常常并不一致，這意味著本期盈余和從本期盈余中計提的專用基金背后并不存在相應金額的資金支持。而預算會計中“資金結存”就是反映醫(yī)院預算口徑的資金結存數，體現醫(yī)院結轉結余背后的真實資金存在。直接將專用結余提取金額與從本期盈余中計提的專用基金金額畫上等號的做法顯然不妥。從以“資金角度”計算各項預算結余結轉辦法中就可看出，銜接規(guī)定在確認了專用結余數額的基礎上倒軋出非財政撥款結余數，這種重專用結余輕非財政撥款結余的做法造成了“專用結余”以及對應的“資金結存”的虛高，而擠占了“非財政補助結余”及對應的“資金結存”份額。因此建議單位在期初銜接和以后會計期末對上述二者數據進行重新分配，將專用結余虛增數劃轉到非財政撥款結余中。具體做法是按專用基金計提比例乘以應收、應付、待攤、計提、非貨幣性捐贈和損失等資金與盈余不一致的項目金額，并將上述乘積從專用結余調整到“非財政撥款結余”及對應的“資金結存”中。
五、結論
財務本年盈余數和預算本期結余數雖是兩種會計核算模式下的產物，但兩者通過差異調整最終歸結統(tǒng)一，也反映了新制度預算會計與財務會計適度分離又相互銜接的特性。二者相通體現在：其一，財務會計可通過對暫時性、永久性差異的調整與預算會計盈余數相銜接，利用該勾稽關系，單位可在每月末對本期盈余與預算結余差異進行分析，形成《本期盈余與預算結余差異情況調節(jié)表》，從經營狀況反映單位的資金流動情況；其二，單位貨幣資金可通過對不納入預算管理資金的調整與資金結存相銜接，建議單位每月末除編制《本期盈余與預算結余差異情況調節(jié)表》外，再編制一份《貨幣資金與資金結存差異調節(jié)表》以相互印證，從財務狀況反映單位的資金結存情況。
六、啟示
（一）重視單位清產核資，反映真實會計信息
醫(yī)院資金、資產金額數量龐大，往來款項、實物基礎管理不完善，牽涉部門及人員眾多，為保證會計信息的真實、準確和完整，新舊制度銜接的第一步就是要摸清單位家底，即全面開展清產核資工作。各單位應提高領導干部的責任意識，成立由分管領導擔任組長的清產核資工作小組，加強學習、明確目標、梳理流程、實施責任清單、落實各方責任，對不履行或拖延履行等行為進行內部監(jiān)督和責任追究，建立由資產管理、財務、人事、科研、基建、后勤等多部門聯合協(xié)作機制，全員參與配合單位對各項資產、貨幣資金、會計科目的全面盤點和清查，完善單位基礎管理，反映醫(yī)院真實的資產及財務狀況，為政府會計準則制度在本單位全面落實提供保證。
（二）統(tǒng)一會計科目設置，建立會計標準體系
新制度改革前，政府會計領域多項制度并存。滿足了公共財政管理需求的同時也造成了會計體系冗雜、核算標準和口徑不一致的后果，故才有了此次政府會計標準體系建立的變革。為此各單位對會計信息系統(tǒng)進行更新調試、新建賬套時須根據此次改革的應有之義力求會計科目設置的標準化及一致化，提高行政事業(yè)各行業(yè)的會計信息可比性，為形成部門合并報表及編制部門決算打下堅實基礎。在實際操作中，各單位應參照新制度對會計科目的統(tǒng)一規(guī)定并最多設置三級明細科目，其余均以輔助核算作為補充進行會計核算，這樣既滿足了新制度對會計標準體系建立的要求又滿足了單位的個性化管理需求。同時為便于以后橫向與縱向的會計數據對比，會計科目應保持自身的穩(wěn)定性，不得隨意增減變動，確有需求變更的應嚴格審批，并將變更的原因及產生的影響在財務報表附注中加以說明。從新舊銜接及過去數月新制度的施行情況來看，政府會計標準體系的建設任重而道遠，補充、完善仍將是這一階段的主要任務，期待更多具體準則的出臺，推動會計事業(yè)蓬勃發(fā)展。
作者：陳佳琪 應錫山 謝立娟 單位：衢州市第三醫(yī)院 衢州市衛(wèi)生財會管理中心
