研究公允價(jià)值計(jì)量和企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表

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一、公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用范圍及賬務(wù)處理方法

公允價(jià)值計(jì)量的賬務(wù)處理方法在金融工具方面，交易性金融資產(chǎn)初始計(jì)量、期末計(jì)量都按公允價(jià)值計(jì)量，由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失計(jì)入當(dāng)期損益，即“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，出售時(shí)再記入“投資收益”科目；可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)的匯兌差額外，直接計(jì)入所有者權(quán)益的“資本公積”科目中，并在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期投資損益。在投資性房地產(chǎn)方面，采用公允價(jià)值計(jì)量模式下，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，但應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，即“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。將自用的建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，要按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值和結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”及“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目后的差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目或貸記“資本公積———其他資本公積”科目。處置時(shí)，除按實(shí)際收到的金額確認(rèn)到“其他業(yè)務(wù)收入”科目、結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)“其他業(yè)務(wù)成本”科目之外，還要將轉(zhuǎn)換日記入“資本公積”科目的金額，轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。在債務(wù)重組方面，對(duì)債務(wù)人而言，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)按重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，記入“營(yíng)業(yè)外收入———債務(wù)重組利得”科目。抵債資產(chǎn)為存貨的情況，按其公允價(jià)值確認(rèn)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其成本；抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，記入“營(yíng)業(yè)外收入———處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”或“營(yíng)業(yè)外支出———處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目；抵債資產(chǎn)為可供出售的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資的情況，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，記入“投資收益”科目。對(duì)債權(quán)人而言，應(yīng)當(dāng)按受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，記入“營(yíng)業(yè)外支出———債務(wù)重組損失”科目，反之，重組債權(quán)的賬面價(jià)值小于受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值，按差額沖減“資產(chǎn)減值損失”科目。在非貨幣性資產(chǎn)交換方面，滿(mǎn)足交換具有商業(yè)性質(zhì)和換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠的計(jì)量這兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。換出資產(chǎn)為存貨的情況，按銷(xiāo)售處理，以公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的情況，按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”；換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的情況，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。在非同一控制下的企業(yè)合并方面，按購(gòu)買(mǎi)法依據(jù)公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購(gòu)買(mǎi)日，若購(gòu)買(mǎi)方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。

二、公允價(jià)值賬務(wù)處理方法對(duì)企

業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響分析從以上公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用范圍及相關(guān)賬務(wù)處理方法可以看出，采用公允價(jià)值計(jì)量后，不管是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表還是對(duì)利潤(rùn)表都會(huì)產(chǎn)生很大的影響。

（一）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

1.直接影響。部分資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，在夯實(shí)資產(chǎn)價(jià)值的同時(shí)增加了股東權(quán)益的波動(dòng)性。例如可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的差額，自用建筑物轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)相關(guān)余額后的差額記入“資本公積”科目的處理方法，直接增加了資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益。

2.間接影響。交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等其他公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，這種處理方法將公允價(jià)值變動(dòng)損益作為利潤(rùn)總額的一部分，間接地影響了資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益金額的變動(dòng)。

（二）對(duì)利潤(rùn)表的影響

1.對(duì)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)程度的影響

將交易性金融工具和投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的處理方法，將其作為利潤(rùn)總額的一部分，無(wú)疑降低了利潤(rùn)的“已實(shí)現(xiàn)性”，在夯實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的同時(shí)，將部分未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)計(jì)入了利潤(rùn)表，這在一定程度上加大了企業(yè)利潤(rùn)的不確定性。

2.對(duì)利潤(rùn)數(shù)量波動(dòng)性的影響

由于公允價(jià)值變動(dòng)損益作為利潤(rùn)總額的一個(gè)組成部分，而資產(chǎn)價(jià)值又隨著市場(chǎng)的變化處在不停的變化之中，因此利潤(rùn)數(shù)量的波動(dòng)性加大，相應(yīng)地，企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量也相應(yīng)加大。

3.對(duì)利潤(rùn)表中不同項(xiàng)目數(shù)額大小

分布的影響。不同的賬務(wù)處理會(huì)導(dǎo)致不同的結(jié)果。例如，企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，對(duì)債權(quán)人而言，應(yīng)當(dāng)按受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，記入“營(yíng)業(yè)外支出———債務(wù)重組損失”科目，反之，重組債權(quán)的賬面價(jià)值小于受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值的，按差額沖減“資產(chǎn)減值損失”科目，就會(huì)使利潤(rùn)表中不同實(shí)現(xiàn)程度的收益的金額大小不同。這是由于營(yíng)業(yè)外支出和資產(chǎn)減值損失在利潤(rùn)構(gòu)成中，實(shí)現(xiàn)程度有所不同，前者屬于已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，而后者在性質(zhì)上和公允價(jià)值變動(dòng)損益一致，屬于尚未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。因此，要統(tǒng)一會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的核算口徑。

三、改進(jìn)對(duì)策

鑒于以上公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表影響的分析，筆者認(rèn)為應(yīng)該在以下幾個(gè)方面對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表部分及相關(guān)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方法進(jìn)行調(diào)整。第一，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，債務(wù)重組時(shí)，債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價(jià)值小于受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額沖減“資產(chǎn)減值損失”科目的處理方法不合理。一是因?yàn)檫@時(shí)的受讓資產(chǎn)不一定發(fā)生了減值，也可能是增值或保值的情況，不符合“資產(chǎn)減值損失”的涵義；二是因?yàn)閭鶛?quán)人在處理重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額時(shí)，記入了“營(yíng)業(yè)外支出———債務(wù)重組損失”這個(gè)已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)賬戶(hù)，而處理重組債權(quán)小于受讓資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，卻使用了“資產(chǎn)減值損失”科目，顯然核算口徑不一樣。這兩種不同的賬務(wù)處理方法影響利潤(rùn)表中不同實(shí)現(xiàn)程度的利潤(rùn)構(gòu)成項(xiàng)目金額的大小的不同分布，影響會(huì)計(jì)報(bào)表信息使用者的正確理解。筆者建議按受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值大于重組債務(wù)的差額記入“營(yíng)業(yè)外收入———債務(wù)重組收益”科目，這樣便統(tǒng)一了會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的核算口徑，使已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)和未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)的劃分更合理。第二，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利潤(rùn)表中的“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目是分開(kāi)列示的。但從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，前者是公允價(jià)值計(jì)量的不完全體現(xiàn)，僅體現(xiàn)了市場(chǎng)價(jià)格下降帶來(lái)的資產(chǎn)價(jià)值的減少，而沒(méi)有體現(xiàn)市場(chǎng)價(jià)格的上升而帶來(lái)的資產(chǎn)價(jià)格的增加，在內(nèi)涵上，二者是包含與被包含的關(guān)系，在利潤(rùn)表上分開(kāi)列示，作為并列項(xiàng)目是不合邏輯的。由于客觀條件的限制和謹(jǐn)慎性原則的要求，現(xiàn)在公允價(jià)值計(jì)量并沒(méi)有應(yīng)用于所有資產(chǎn)項(xiàng)目，所以現(xiàn)行準(zhǔn)則將二者分開(kāi)列示。筆者認(rèn)為，目前條件下，將“公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)損益”項(xiàng)目和“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目合并也并不矛盾。并入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目后，采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，其“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目既有借方金額，又有貸方金額；而只核算減值損失的資產(chǎn)，則只有一方金額，這就直接體現(xiàn)了兩者之間的差別。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，將“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目合并到“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目中也是必然趨勢(shì)。第三，由于利潤(rùn)表將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目納入到利潤(rùn)總額中，大大增強(qiáng)了利潤(rùn)的波動(dòng)性和“未實(shí)現(xiàn)性”，該部分利潤(rùn)能否實(shí)現(xiàn)由后續(xù)的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)情況來(lái)決定，因此將其作為“利潤(rùn)總額”的一部分在當(dāng)期進(jìn)行相關(guān)的分配顯然不合理。這樣處理強(qiáng)化了公允價(jià)值計(jì)量的順周期性。建議在利潤(rùn)表中的每股收益后增加一欄“其中：每股未實(shí)現(xiàn)收益”，作為每股收益的一部分。這樣將會(huì)更加清晰，有助于對(duì)利潤(rùn)不同實(shí)現(xiàn)程度的理解，揭示利潤(rùn)不同實(shí)現(xiàn)程度給投資者帶來(lái)的潛在風(fēng)險(xiǎn)?；?qū)⒗麧?rùn)表中的各個(gè)相關(guān)項(xiàng)目按其實(shí)現(xiàn)程度分開(kāi)列示，以提醒會(huì)計(jì)報(bào)表信息使用者注意風(fēng)險(xiǎn)。

作者：周冶芳 單位：湖北省中小企業(yè)研究中心