醫(yī)療機構(gòu)稅制改革探析
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2015年是實施“十二五”規(guī)劃的最后一年，也是深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的攻堅階段。新醫(yī)改方案雖然已取得明顯的進展和成效，但隨著改革的縱向深入，許多矛盾和問題也逐漸暴露。稅收作為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控的重要杠桿，對于醫(yī)療機構(gòu)改革有著重要的助力作用。新醫(yī)改提出“完善醫(yī)療機構(gòu)分類管理政策和稅收優(yōu)惠政策”，可見醫(yī)療機構(gòu)改革必須與稅收制度改革同步進行。本文在分析醫(yī)療機構(gòu)稅收制度現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，對醫(yī)療機構(gòu)稅制改革進行探討。
1醫(yī)療機構(gòu)分類管理政策及稅收政策
2000年2月，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了國務(wù)院體改辦等八部門的《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導意見》(國辦發(fā)〔2000〕16號)，指出將實施醫(yī)療機構(gòu)分類管理，促進醫(yī)療機構(gòu)之間公平、有序的競爭。隨后衛(wèi)生部等四部委聯(lián)合制定了《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)療機構(gòu)分類管理的實施意見》，將醫(yī)療機構(gòu)劃分為非營利性和營利性進行管理，根據(jù)醫(yī)療機構(gòu)的經(jīng)營目的、服務(wù)任務(wù)，制定并實施不同財政、稅收、價格政策和財務(wù)會計制度。為了配合醫(yī)療機構(gòu)分類管理政策的實施，2000年7月10日國家財政部、稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》（以下簡稱財稅〔2000〕42號文件），規(guī)定了兩類醫(yī)療機構(gòu)實行不同的稅收政策：“對非營利性醫(yī)療機構(gòu)按照國家規(guī)定的價格取得的醫(yī)療服務(wù)收入，免征各項稅收，不按照國家規(guī)定價格取得的醫(yī)療服務(wù)收入不得享受這項政策；對其從事非醫(yī)療服務(wù)取得的收入，如租賃收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、培訓收入及對外投資收入等應(yīng)按規(guī)定征收各項稅收；對其取得的非醫(yī)療服務(wù)收入，直接用于改善醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)條件的部分，經(jīng)稅務(wù)部門審核批準可抵扣其應(yīng)納稅所得額，就其余額征收企業(yè)所得稅；對其自用的房產(chǎn)、土地，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。”“對營利性醫(yī)療機構(gòu)取得的收入，按規(guī)定征收各項稅收。收入直接用于改善醫(yī)療衛(wèi)生條件的，自其取得執(zhí)業(yè)登記之日起，3年內(nèi)給予下列優(yōu)惠：對其取得的醫(yī)療服務(wù)收入免征營業(yè)稅；對其自產(chǎn)自用的制劑免征增值稅；對營利性醫(yī)療機構(gòu)自用的房產(chǎn)、土地免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。3年免稅期滿后恢復(fù)征稅?！?/p>
2現(xiàn)行醫(yī)療機構(gòu)稅收制度存在的問題
可以看出，財稅〔2000〕42號文件規(guī)定的稅收政策的最大差異在于，非營利性醫(yī)療機構(gòu)取得的醫(yī)療收入可以享受包括營業(yè)所、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅等的免稅政策，而營利性醫(yī)療機構(gòu)的醫(yī)療收入，只可自其取得執(zhí)業(yè)登記之日起3年內(nèi)享受免稅政策，3年期滿后繳納各項稅收。但我國營業(yè)稅暫行條例卻規(guī)定“醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)免征營業(yè)稅”，并未區(qū)分醫(yī)院的性質(zhì)。而后的財稅〔2009〕61號文件廢止了財稅〔2000〕42號文件有關(guān)營業(yè)稅的規(guī)定。可見，現(xiàn)行的稅收制度之間存在較多的不協(xié)調(diào)和模糊領(lǐng)域，政策的規(guī)定和實際執(zhí)行依然存在斷層，不利于新醫(yī)改總體目標的實現(xiàn)。歸納起來主要有以下幾個方面：
2.1醫(yī)療機構(gòu)性質(zhì)的認定不夠規(guī)范
醫(yī)療機構(gòu)按《醫(yī)療機構(gòu)管理條例》進行設(shè)置審批、登記注冊和校驗時，需要書面向衛(wèi)生行政部門申明其性質(zhì)，由接受其登記注冊的衛(wèi)生行政部門會同有關(guān)部門根據(jù)醫(yī)療機構(gòu)投資來源、經(jīng)營性質(zhì)等有關(guān)分類界定的規(guī)定予以核定。但在實踐中，醫(yī)療機構(gòu)書面申明自身性質(zhì)后，衛(wèi)生行政部門通常直接對其屬性進行核定，并在其執(zhí)業(yè)登記中注明“非營利性”或“營利性”。由于管理部門之間缺乏有效溝通，稅務(wù)機關(guān)沒有直接參與醫(yī)療機構(gòu)性質(zhì)的認定，只是在衛(wèi)生部門核定后，按照核定的內(nèi)容執(zhí)行相關(guān)稅收政策，并沒有對醫(yī)療機構(gòu)的性質(zhì)做進一步調(diào)查，以至于其在稅收征管上很難處于主動地位，造成醫(yī)療機構(gòu)性質(zhì)認定不規(guī)范甚至混亂的局面。
2.2稅務(wù)部門征管不嚴造成許多醫(yī)療機構(gòu)不合理避稅
我國在建國初期為了鼓勵醫(yī)療行業(yè)的發(fā)展，對醫(yī)療機構(gòu)實行全面免稅的政策，所以傳統(tǒng)觀念認為醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)不屬于市場主體范疇，以至于稅務(wù)部門疏于管理。自2000年起國家雖然根據(jù)醫(yī)療機構(gòu)的性質(zhì)進行分類管理，但并沒有進一步明確醫(yī)療機構(gòu)的稅務(wù)登記制度，許多非營利性醫(yī)療機構(gòu)自認為享受免稅政策，取得執(zhí)業(yè)許可后并不辦理稅務(wù)登記，導致醫(yī)療機構(gòu)稅務(wù)登記率較低。同時由于稅務(wù)部門征管不嚴，醫(yī)療機構(gòu)自身也納稅意識淡薄，“鉆空子”現(xiàn)象普遍。例如醫(yī)院的內(nèi)部停車場，為本單位職工日常上班及患者就醫(yī)提供停車位，在計算應(yīng)繳房產(chǎn)稅時，并未區(qū)分是本單位職工自用還是供外來患者使用，而是一概而論免交房產(chǎn)稅。又如印花稅，許多醫(yī)療機構(gòu)自認為免稅行業(yè)，在簽訂租賃合同、建筑安裝合同、采購合同時，未按規(guī)定繳納印花稅，甚至經(jīng)營賬簿也未足額貼花。另一方面，有些營利性醫(yī)療機構(gòu)為了避稅，通過非法手段獲取非營利性資格或者掛靠于非營利性醫(yī)療機構(gòu)，有些甚至在3年免稅期滿后解散或者重新設(shè)立以減輕稅收負擔，對醫(yī)療行業(yè)長期健康發(fā)展造成負面影響[1]。
2.3差異稅收政策不利于醫(yī)療機構(gòu)之間公平競爭
截止到2012年年底，全國共有93.58萬家醫(yī)院和基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)，其中非營利性醫(yī)療機構(gòu)和營利性醫(yī)療機構(gòu)數(shù)量比例分別為75.76%和24.24%，非營利性醫(yī)療機構(gòu)的數(shù)量遠遠超過了營利性醫(yī)療機構(gòu)；在醫(yī)院和基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)中有610.94萬衛(wèi)生技術(shù)人員，非營利性醫(yī)療機構(gòu)和營利性醫(yī)療機構(gòu)各自的比例為88.89%和11.11%；在病床數(shù)方面，比例差異更是增大到93.97%和6.03%[2]，可見非營利性醫(yī)療機構(gòu)的醫(yī)療資源擁有量在市場競爭中占有絕對優(yōu)勢。在提供醫(yī)療服務(wù)方面，大多數(shù)非營利性醫(yī)療機構(gòu)也提供整形美容等非基本醫(yī)療服務(wù)，但由于其“非營利性”性質(zhì)而不納稅，而營利性醫(yī)療機構(gòu)也有相當一部分按照國家規(guī)定價格提供常見病、多發(fā)病等基本醫(yī)療服務(wù)，卻需納入納稅范疇。這種差異稅收政策不僅在一定程度上違背了稅收公平原則，還會進一步擴大兩類醫(yī)療機構(gòu)競爭力差距，難以形成公平有序的市場競爭格局。
2.4醫(yī)療機構(gòu)稅收負擔不利于實現(xiàn)其公益性目標
醫(yī)療服務(wù)具有一定程度的社會福利和公益性特征，主要體現(xiàn)在既能讓城鄉(xiāng)居民方便就醫(yī)，也能以可承受的價格就醫(yī)。實現(xiàn)醫(yī)療機構(gòu)公益性目標，也就是解決全體公民“看病難、看病貴”的問題。這就要求醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)向全體公民提供“質(zhì)優(yōu)價廉”的基本醫(yī)療服務(wù)。對于營利性醫(yī)療機構(gòu)來說，雖然是以營利為目的，但也具備“救死扶傷、治病救人”的公益性特征。目前營利性醫(yī)療機構(gòu)雖然享受3年的免稅優(yōu)惠，但3年免稅期滿后將承擔企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加等十多項稅費。稅費過高會使得營利性醫(yī)療機構(gòu)的成本增大，這將直接影響醫(yī)療服務(wù)的價格水平，從而不利于醫(yī)療機構(gòu)公益性目標的實現(xiàn)。
2.5現(xiàn)行醫(yī)療機構(gòu)稅收制度不利于社會資本進入醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域
新醫(yī)改提出“鼓勵和引導社會資本發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)，促進非公立醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)發(fā)展，形成投資主體多元化、投資方式多元化的辦醫(yī)體制”?？梢?，在國家的鼓勵支持下，醫(yī)療市場已向社會資本敞開大門。但由于醫(yī)療行業(yè)本身就屬于高科技、高風險、高成本的行業(yè)，社會資本辦醫(yī)要面臨投入高、回報周期長的風險[3]，許多營利性醫(yī)療機構(gòu)免稅期滿無法收回投資的同時又要面臨高額稅負，形成其無利可圖甚至可能虧損的局面，使得一些有意進入醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域的社會資本望而卻步。
3對醫(yī)療機構(gòu)稅收制度改革的幾點建議
針對我國醫(yī)療機構(gòu)稅收制度的現(xiàn)狀，為構(gòu)建與新醫(yī)改相適應(yīng)的醫(yī)療機構(gòu)稅收制度，提出幾點建議：
3.1按照醫(yī)療機構(gòu)提供的服務(wù)項目屬性制定稅收政策
現(xiàn)行醫(yī)療機構(gòu)的分類是以醫(yī)療機構(gòu)的性質(zhì)為基礎(chǔ)，但不論是何種類型的醫(yī)療機構(gòu)，都承擔著社會基本醫(yī)療保障和公共衛(wèi)生服務(wù)的重擔，都應(yīng)承擔預(yù)防保健、健康宣教和政府指派的公益性任務(wù)[4]。因此，建議在對醫(yī)療機構(gòu)進行全面細致的考察評估的基礎(chǔ)上，按照其所提供的服務(wù)項目屬性分類，只要是按照國家規(guī)定價格為公民健康提供的基本醫(yī)療服務(wù)，都應(yīng)屬于非營利性項目，無論其提供者是何性質(zhì)，均應(yīng)享受免稅優(yōu)惠。同樣的，如果是不按照國家規(guī)定價格提供的服務(wù)項目，例如非營利性醫(yī)療機構(gòu)提供的高端特需醫(yī)療服務(wù)，則應(yīng)為營利性項目，所得收益都應(yīng)繳納營業(yè)稅、所得稅等稅收。此做法實行后各類醫(yī)療機構(gòu)享受同等稅收待遇，能避免各類醫(yī)療機構(gòu)的行為扭曲，同時有利于吸引社會資本進入醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域，擴大和豐富全社會醫(yī)療資源，從而滿足公民對基本醫(yī)療服務(wù)的巨大需求。
3.2稅務(wù)部門加強征管力度，規(guī)范稅務(wù)登記以及醫(yī)療機構(gòu)分類工作
對非營利性醫(yī)療機構(gòu)而言，雖然享受國家諸多稅收優(yōu)惠政策，但免稅待遇與稅務(wù)登記沒有必然聯(lián)系，況且非營利性醫(yī)療機構(gòu)提供的營利性項目實行市場化收費，必須辦理稅務(wù)登記依法納稅。這就要求稅務(wù)部門與衛(wèi)生主管部門加強溝通協(xié)作，積極參與醫(yī)療機構(gòu)分類認定，將各類醫(yī)療機構(gòu)都納入稅務(wù)登記管理。建議在醫(yī)療機構(gòu)辦理完執(zhí)業(yè)登記后，稅務(wù)部門即可通過系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)等方式與衛(wèi)生主管部門信息共享，及時采集醫(yī)療機構(gòu)的性質(zhì)，服務(wù)項目等詳細信息，若有信息變動還需定期更新共享，這樣既能為稅收征管提供準確的原始依據(jù)，也能督促醫(yī)療機構(gòu)根據(jù)自身情況及時辦理稅務(wù)登記，防止不合理避稅行為的出現(xiàn)，保證國家財政收入不流失。同時加強稅收政策的宣傳以及對醫(yī)療機構(gòu)的日常監(jiān)管，增強醫(yī)療機構(gòu)尤其是非營利性醫(yī)療機構(gòu)的自覺納稅意識，避免偷漏稅行為的發(fā)生。
3.3適當減輕營利性醫(yī)療機構(gòu)的稅收負擔
為實現(xiàn)營利性醫(yī)療機構(gòu)的公益性目標，進而與非營利性醫(yī)療機構(gòu)進行公平競爭提供寬松有利的環(huán)境，具體建議如下：
3.3.1延長免稅期限。國家規(guī)定營利性醫(yī)療機構(gòu)的免稅期為3年，但沒有明確規(guī)定免稅期的開始計算時間。許多營利性醫(yī)療機構(gòu)辦理完執(zhí)業(yè)登記后，往往需要2~3年時間籌備才開始營業(yè)，而收回投資則需要5年左右的時間，免稅期太短使其在經(jīng)濟上難以承受。建議將免稅期延長至5~8年，并從獲得收益的第1年起開始計算。
3.3.2降低稅率。目前，我國企業(yè)所得稅稅率25%，對于營利性醫(yī)療機構(gòu)來說負擔過重，鑒于醫(yī)療機構(gòu)的特殊行業(yè)屬性，建議將醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)列入《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》的范圍，減按15%的低稅率繳納企業(yè)所得稅。營業(yè)稅方面，我國目前對醫(yī)療機構(gòu)參照一般服務(wù)業(yè)5%的稅率征收，體現(xiàn)不出公益性特征。建議在營業(yè)稅稅目中增設(shè)“醫(yī)療衛(wèi)生”行業(yè)，對醫(yī)療機構(gòu)提供的營利性項目，以不高于3%的稅率為宜?？傮w來看，醫(yī)改需要稅收制度的支持。制定適宜的醫(yī)療機構(gòu)稅收制度，將有利于促進我國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的全面改革和發(fā)展，確保新醫(yī)改“人人享有基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)”的根本目標早日實現(xiàn)。
作者：劉晶晶