企業(yè)重組稅收政策協(xié)調(diào)性分析

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摘要：企業(yè)重組是一種企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)與資本優(yōu)化的重要途徑，其對(duì)于提高企業(yè)競爭力、強(qiáng)化資源整合有著重要的促進(jìn)作用，是目前我國解決產(chǎn)能過剩、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化以及提高生產(chǎn)質(zhì)量與效益的有效手段。當(dāng)前我國企業(yè)并購重組的規(guī)模日益擴(kuò)大，同時(shí)其在業(yè)務(wù)操作的過程中也呈現(xiàn)出了多樣且復(fù)雜的交易形式，重組過程中所涉及各稅種在政策上存在一定的不協(xié)調(diào)，這對(duì)企業(yè)重組工作的開展造成了一定的阻礙。筆者將就此展開討論，首先對(duì)企業(yè)重組與稅收政策協(xié)調(diào)性的相關(guān)概念與內(nèi)涵進(jìn)行闡述，然后提出并分析企業(yè)重組稅收政策協(xié)調(diào)性對(duì)重組工作開展的諸多影響，以期能夠?qū)ξ覈髽I(yè)重組稅收政策協(xié)調(diào)的進(jìn)一步發(fā)展提供助力。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組；稅收政策；協(xié)調(diào)性；問題；措施

一、企業(yè)重組與稅收政策協(xié)調(diào)性的相關(guān)概念與內(nèi)涵

（一）企業(yè)重組的概念與內(nèi)涵從單純定義來看，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外，其法律層面或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大改變的交易行為，包括企業(yè)法律層面變更、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購以及合并與分立等。然而，在我國所出臺(tái)的企業(yè)重組相關(guān)稅收法律文件中，并無統(tǒng)一文件對(duì)企業(yè)重組涉及各稅種進(jìn)行較為全面的規(guī)定，而是不同稅種對(duì)企業(yè)重組有著各自的規(guī)定，在增值稅、契稅、印花稅以及土地增值稅等相關(guān)稅收文件中均有不同的企業(yè)重組概念，如，在增值稅方面稱為資產(chǎn)重組，印花稅、契稅方面稱為改制，土地增值稅則是稱為改制重組。但綜合多方面觀點(diǎn)，可從三個(gè)方面對(duì)企業(yè)重組進(jìn)行其經(jīng)濟(jì)含義的界定：其一，企業(yè)重組是一項(xiàng)非日常經(jīng)營活動(dòng)，企業(yè)在進(jìn)行重組交易之后，改變的是企業(yè)中的資本結(jié)構(gòu)以及生產(chǎn)要素的歸屬；其二，企業(yè)重組必然會(huì)涉及法律形式的變更，也就是企業(yè)在法律層面產(chǎn)生了變化，這可能會(huì)使得企業(yè)的所有權(quán)、持股權(quán)等方面產(chǎn)生變更；其三，企業(yè)重組不會(huì)改變企業(yè)自身的經(jīng)營性質(zhì)，但會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)管理活動(dòng)進(jìn)行整合。企業(yè)在重組過程中，參與方的確定是極為重要的，唯有將重組參與方進(jìn)行了確認(rèn)之后，才能對(duì)企業(yè)重組的性質(zhì)加以定義。明確參與方之后對(duì)各方所需承擔(dān)的稅收義務(wù)進(jìn)行劃分，以此才能有利于稅收繳納。從狹義上來看，企業(yè)重組至少有兩方參與，以重組標(biāo)的物為中心，劃分為重組標(biāo)的物的接收方與轉(zhuǎn)讓方。在企業(yè)進(jìn)行重組交易的過程中，首先需要進(jìn)行考慮的便是企業(yè)所得稅，自然人股東進(jìn)行重組交易的參與時(shí)還需考慮個(gè)人所得稅。當(dāng)重組的標(biāo)的物是不動(dòng)產(chǎn)之外的實(shí)物及無形資產(chǎn)時(shí)，則需將增值稅納入考慮范圍，涉及不動(dòng)產(chǎn)的重組交易則需考慮土地增值稅以及契稅。此外，還需考慮重組過程中所包含的書據(jù)，其涉及了印花稅。因此，企業(yè)在重組交易過程中會(huì)涉及企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、個(gè)人所得稅、增值稅、以及印花稅等多個(gè)不同的稅種，說明多種稅種的涉及使得企業(yè)重組較為復(fù)雜，各稅種重組政策之間的協(xié)調(diào)性是極為重要的。

（二）企業(yè)重組稅收政策協(xié)調(diào)性的概念與內(nèi)涵企業(yè)在重組過程中涉及的各類稅種與重組業(yè)務(wù)的關(guān)系是部分與整體之間的關(guān)系，即從稅收方面考慮，重組作為一個(gè)整體，構(gòu)成此重組業(yè)務(wù)的重要部分就包括各類稅收申報(bào)及繳納。在重組過程中，如果僅僅從單一稅種的方向去考量，那么重組交易過程中就可能出現(xiàn)稅種混亂、彼此沖突、適用性不明確的狀況。作為重組整體中的構(gòu)成部分，各稅種政策與重組業(yè)務(wù)這一整體緊密的關(guān)聯(lián)，如果各項(xiàng)稅種相關(guān)政策在重組過程中保持彼此間的協(xié)調(diào)，有利于維護(hù)重組的有序進(jìn)行［1］。在企業(yè)重組交易的過程中，各類稅種的重組政策，毫無疑問是與企業(yè)所得稅相關(guān)的政策是最多的，通常企業(yè)也是將其看作優(yōu)先考慮的稅種，同時(shí)其也是企業(yè)重組過程中主要的矛盾發(fā)生點(diǎn)。然而，一些企業(yè)往往過于重視企業(yè)所得稅，對(duì)其他稅種未進(jìn)行充分的考慮，特別是在房地產(chǎn)企業(yè)中，對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)的交易，會(huì)涉及土地增值稅與契稅，如處理不當(dāng)，可能會(huì)導(dǎo)致重組交易難以順利進(jìn)行。因此，企業(yè)重組稅收政策的協(xié)調(diào)性就顯得極為重要了，其能夠?qū)⒄w與部分間的紐帶有效串聯(lián)，能夠調(diào)節(jié)稅收政策之間的矛盾。具體來講，企業(yè)重組稅收政策的協(xié)調(diào)性體現(xiàn)了兩種不同的內(nèi)涵：其一，能夠使得各類稅種重組政策的規(guī)則與重組交易的目標(biāo)相契合；其二，各個(gè)不同的稅種之間是否能在重組交易過程中彼此協(xié)調(diào)，緊密銜接，以此來實(shí)現(xiàn)最終的企業(yè)重組目標(biāo)。

（三）重組稅收政策協(xié)調(diào)性的重要性在重組交易過程中，不同稅種有著各自的定義與解釋，唯有建立合理的協(xié)調(diào)性才能使重組稅收體系妥善解決各類矛盾。其次是能夠幫助納稅人減少對(duì)重組涉稅事項(xiàng)規(guī)劃的不確定性，使納稅人在重組過程中，有利于避免同一事項(xiàng)適用某一稅種的重組政策卻不能適用另一稅種重組政策的情況。最后則是有利于提高我國稅務(wù)機(jī)關(guān)以及各類稅收政策的規(guī)范與統(tǒng)一，使我國稅務(wù)系統(tǒng)與涉稅企業(yè)均有一個(gè)良好的重組稅收環(huán)境［2］。

二、重組稅收政策的協(xié)調(diào)對(duì)企業(yè)重組的影響

（一）對(duì)企業(yè)重組方案選擇的影響企業(yè)在制定重組方案時(shí)，可以看作是重組交易的起始，唯有一個(gè)好的重組方案才能使各交易方均接受，企業(yè)重組才能夠穩(wěn)妥進(jìn)行。在重組方案制定的過程中，首先需要確定企業(yè)各交易方的需求，使得各交易方能夠達(dá)成一致的重組目標(biāo)，才可確定最為適宜的重組方式。重組的達(dá)成不僅會(huì)受到經(jīng)營狀況等商業(yè)因素的影響，稅負(fù)因素也逐漸成了企業(yè)重組方式選擇的重要考量。具體來看，重組稅收政策對(duì)企業(yè)重組方案有著較為明顯的影響：其一，各種不同類型的重組方式可能會(huì)產(chǎn)生不同的稅負(fù)。以重組中的收購實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)為例，能夠以股權(quán)收購、合并、資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理，在當(dāng)期可不征企業(yè)所得稅。但在當(dāng)前的增值稅相關(guān)規(guī)定中，如果以資產(chǎn)收購或股權(quán)收購的形式進(jìn)行重組交易，并未對(duì)這些重組形式進(jìn)行明確規(guī)定是否屬于不征增值稅的范圍，這也就導(dǎo)致其存在不征增值稅的不確定性。即便是采取了合并的方式，但如果未能在重組過程中轉(zhuǎn)移負(fù)債等，也不能夠享受到增值稅的優(yōu)惠政策。這也就進(jìn)一步說明了企業(yè)重組稅收政策的協(xié)調(diào)性會(huì)對(duì)重組方案產(chǎn)生明顯的影響。其二，重組交易雙方在不同的重組方式下所產(chǎn)生的稅收影響可能不同。通常情況下，在重組交易的過程中，被收購方出售資產(chǎn)或股權(quán)，其便產(chǎn)生了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益增值，也就成為了納稅人。如在一些房地產(chǎn)企業(yè)的重組交易過程中，由于其涉及大量的不動(dòng)產(chǎn)或土地，轉(zhuǎn)讓方會(huì)產(chǎn)生土地增值稅，而收購方還需承擔(dān)契稅的稅收繳納。其三，企業(yè)重組稅收政策對(duì)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的方式選擇也會(huì)產(chǎn)生一定影響。在一些重組交易過程中，企業(yè)即便擁有足夠的現(xiàn)金也會(huì)選擇股權(quán)支付等形式。這不僅能減少企業(yè)自身的現(xiàn)金支出，還能夠帶來節(jié)稅等優(yōu)點(diǎn)。但當(dāng)前所存的一些重組政策中的不協(xié)調(diào)因素，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)無法以股權(quán)的形式進(jìn)行支付。例如，自然人股東在當(dāng)前的重組稅收政策中并沒有較多的重組優(yōu)惠，那么自然人則需要繳納個(gè)人所得稅。但這筆稅收的繳納對(duì)其造成一定負(fù)擔(dān)時(shí)，那么企業(yè)則需要支付一定程度的現(xiàn)金對(duì)價(jià)，以便其解決個(gè)人所得稅的問題［3］。

（二）對(duì)企業(yè)重組交易損益的影響在確定了重組方案之后，也就對(duì)重組雙方的交易方式、合規(guī)申報(bào)以及支付對(duì)價(jià)等進(jìn)行了明確，再根據(jù)具體的重組稅收政策基本能夠計(jì)算出此次重組交易的稅收成本，進(jìn)而能夠明晰雙方的稅后損益水平。具體來講可從以下三方面探析：其一，對(duì)轉(zhuǎn)讓方會(huì)產(chǎn)生直接影響。由于轉(zhuǎn)讓方在交易過程中是收取對(duì)價(jià)的一方，通常情況下其也是征稅所得產(chǎn)生的一方，那么在整個(gè)重組交易過程中的稅收也多是產(chǎn)生于此。在此基礎(chǔ)下，不同稅種的免稅條件、交易方式、支付對(duì)價(jià)以及資產(chǎn)公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，這些因素都會(huì)對(duì)最終的轉(zhuǎn)讓方產(chǎn)生稅收成本上的影響。其二，重組稅收政策的協(xié)調(diào)對(duì)收購方所產(chǎn)生的影響。對(duì)于收購方來說，資產(chǎn)或股權(quán)等計(jì)稅基礎(chǔ)對(duì)其都會(huì)產(chǎn)生交易損益的影響，并且在與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的重組交易中，收購方需繳納契稅。計(jì)稅基礎(chǔ)最為直觀的體現(xiàn)一般存在于企業(yè)所得稅，其對(duì)之后的資產(chǎn)攤銷，以及下次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或股權(quán)的稅前列支數(shù)額也會(huì)產(chǎn)生影響。其三，相關(guān)資產(chǎn)稅收屬性的繼承對(duì)交易方也會(huì)產(chǎn)生間接的損益影響。在企業(yè)重組交易過程中，相關(guān)資產(chǎn)的稅收屬性主要是指部分資產(chǎn)未到期的稅收優(yōu)惠、增值稅留抵稅額的轉(zhuǎn)移、被合并企業(yè)的虧損彌補(bǔ)以及負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的繼承等方面，這些優(yōu)惠能夠在將來給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。然而，重組稅收政策的不協(xié)調(diào)也可能會(huì)影響到相關(guān)資產(chǎn)稅收屬性的繼承，使得被合并企業(yè)的虧損是無法扣除或轉(zhuǎn)移的。

（三）對(duì)重組交易方合規(guī)性的影響對(duì)于企業(yè)重組來說，保證稅收事項(xiàng)的合規(guī)是稅收政策協(xié)調(diào)性的基礎(chǔ)。具體來看，重組稅收政策對(duì)交易雙方合規(guī)性的影響表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：其一，在各交易方確定了重組方案之后，要將交易過程中的相關(guān)稅種以及是否納稅，向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行明確申報(bào)。在此過程中，一些稅種相關(guān)文件并未明確免稅優(yōu)惠主體，也未列出具體的報(bào)備流程，這也就需要重組交易中的交易雙方與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，但這無形中也增加了交易成本。其二，在重組交易過程中對(duì)于各類稅務(wù)優(yōu)惠政策的適用性要與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通與明確，才能有效地避免企業(yè)對(duì)部分稅法文件的理解與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在分歧，對(duì)不明確的重組政策需要在與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通中對(duì)其適用性進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷。其三，重組雙方務(wù)必要做好重組交易過程中的備案與納稅申報(bào)工作。這需要各交易方均慎重對(duì)待，此方面的義務(wù)不僅僅只屬于重組主導(dǎo)方。例如在一些重組過程中的特殊性稅務(wù)處理，非重組主導(dǎo)方也需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送特殊性稅務(wù)處理報(bào)告等相關(guān)資料［4］。

三、結(jié)語

企業(yè)在重組交易的過程中可能會(huì)涉及多個(gè)稅種，參與的交易方也可能會(huì)有第三方。如果在此過程中有一方未能履行好其所處的重組交易中的納稅義務(wù)，則就有可能會(huì)導(dǎo)致重組交易難以有序進(jìn)行。因此，做好各個(gè)稅種之間的重組政策協(xié)調(diào)，使企業(yè)的重組交易能夠更為規(guī)范、明確且易操作的進(jìn)行是極為重要的。

參考文獻(xiàn)

［1］張煒杰.我國企業(yè)重組稅收政策的協(xié)調(diào)性研究［D］.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)，2019.

［2］郭玉潔.我國企業(yè)重組稅收政策的協(xié)同性研究［D］.集美大學(xué)，2019.

［3］姚慧玲.企業(yè)重組中的企業(yè)所得稅稅收籌劃研究［D］.天津財(cái)經(jīng)大學(xué)，2016.

［4］于志科.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)吸收并購涉稅籌劃與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理［J］.中國國際財(cái)經(jīng)（中英文），2017（19）.

作者：李玉玲 單位：重慶隆瑞稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司