企業(yè)公益性實物捐贈的納稅調(diào)整

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摘要：企業(yè)的公益性實物捐贈主要分為兩種，一種是企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)的貨物捐贈，另外一種是企業(yè)從外面買回來的貨物捐贈。不符合會計標(biāo)準(zhǔn)收入規(guī)定條件的捐贈，會計上按捐贈實物的成本結(jié)算成捐贈支出。如果在國家稅法上被認(rèn)為是銷售處理，按貨物銷售的價格來計算

銷售額和增值稅，納稅調(diào)整是在年終所得稅匯算清繳納稅申報時調(diào)整。公益性捐贈支出是按照會計成本來計算還是以公允價來計算現(xiàn)在實行所有稅法沒有確切的規(guī)定，在實際業(yè)務(wù)中有兩個不一樣的操作方法，這里會通過文章舉例來說明兩者之間的異和同。企業(yè)主動承擔(dān)

一定社會責(zé)任的表現(xiàn)即是企業(yè)公益性實物捐贈，因此建議國家恰當(dāng)公正地減輕稅負(fù)，要更加清晰明了地計算公益性捐贈成本。

關(guān)鍵詞：實物公益性捐贈；會計處理；納稅申報

1引言

乙方將資金或其他私有財產(chǎn)不求任何回報的轉(zhuǎn)移給甲方，或是在沒有任何利益的前提下自愿轉(zhuǎn)移中清除甲方的債務(wù)，而乙方也不再是甲方的債權(quán)人，這就叫作捐贈。實物捐贈在企業(yè)中作為銷售貨物以外進(jìn)行處理，而在國家稅法上一般把銷售貨物作為實物捐贈處理，以上

具體區(qū)分了實物非公益性捐贈和實物非公益捐贈。

2會計處理企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)的貨物公益性捐贈

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》得出銷售商品的收入應(yīng)該符合以下五條才給予確認(rèn)：（1）購貨方承擔(dān)了企業(yè)轉(zhuǎn)移給它的商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬；（2）企業(yè)不用對已經(jīng)賣出的商品實行有效的控制，也不用保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)；（3）可

以準(zhǔn)確地計算收入金額：（4）企業(yè)經(jīng)常會有相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)利益流入（5）企業(yè)可以準(zhǔn)確計算出相關(guān)聯(lián)的未完成的交易和已完成的交易。不符合上述5個條件的是企業(yè)實物捐贈，而企業(yè)的日常經(jīng)營活動不包括實物捐贈在內(nèi)。實物捐贈是與企業(yè)經(jīng)營活動沒有聯(lián)系的一種支出

，因此企業(yè)不把它作為收入看待，只是把它看作是一種損失或是一種營業(yè)以外的支出，會計會把它計算的成本。例：某企業(yè)經(jīng)計算，計算出該企業(yè)的增值稅為17%，所得稅為25%。2008年該企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件（成本100元，單位售價150元），通過慈善基金組織無

償捐贈給汶川災(zāi)區(qū)，不包含當(dāng)年上述捐贈業(yè)務(wù)的利潤總額為600000元，該企業(yè)沒有其他的調(diào)整。第一種財務(wù)處理：借：營業(yè)外支出——公益性捐贈125500貸：庫存商品100000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）25500第二種財務(wù)處理借：營業(yè)外支出——公益性捐

贈175500貸：主營業(yè)務(wù)收入150000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）25500借:主營業(yè)務(wù)成本100000貸：庫存商品100000從上面的第二種方法發(fā)現(xiàn)了一下問題，企業(yè)如果實物捐贈可能會減少現(xiàn)金的支出，同時企業(yè)進(jìn)行的實物捐贈會使企業(yè)有一定的經(jīng)濟(jì)利益流入。

但從另一方面說企業(yè)的公益性實物捐贈不一定能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，這里面包含著很多不確定的因素，所以公益性實物捐贈不應(yīng)該劃為企業(yè)的收入；企業(yè)公益性實物捐贈并非日常經(jīng)營活動，捐贈被劃為主營業(yè)外支出，所以不應(yīng)該將非日常經(jīng)營活動劃為企業(yè)的主營業(yè)支

出；企業(yè)重復(fù)記錄了利益流出，如果企業(yè)捐贈的商品按公允價格計算收入，然后把它轉(zhuǎn)化為成本，在會計計算中就莫名的增加了主營業(yè)的收入和成本，雖然沒有影響企業(yè)的利潤總額，但是在企業(yè)中存在一部分不合理的利潤；國家稅法上企業(yè)實物捐贈歸納于企業(yè)的銷售收

入計算，但是在企業(yè)中實物捐贈并不歸納于銷售收入計算，按照上述的分析，第一種內(nèi)部生產(chǎn)的貨物捐贈的財務(wù)處理會比第二種的財務(wù)處理較好一點。

3公益性捐贈企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)貨物的納稅申報

根據(jù)國家稅法規(guī)定，企業(yè)對外捐贈的貨物，要按照企業(yè)同一時期企業(yè)的銷售量從而來計算企業(yè)的收入。在2015年年初，（新的企業(yè)所得稅納稅）國家稅務(wù)總局做出了清晰明確的規(guī)定，規(guī)定企業(yè)視同的銷售收入和視同的銷售成本體現(xiàn)在所得稅年度納稅申報明細(xì)表還有附

件中。如該例中企業(yè)150000元視同的銷售收入，寫入“銷售收入和旅游業(yè)開發(fā)企業(yè)指定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表”（如表1）中“視同銷售（營業(yè)）收入”項的“用于對外捐贈視同銷售收入”項目，扣除限額的計算基數(shù)還增加了企業(yè)的業(yè)務(wù)接待費,業(yè)務(wù)的宣傳費和廣告費支

出。100000元視同銷售（營業(yè)）成本，寫入表1中“視同銷售（營業(yè)）成本”中的“用于捐贈視同銷售成本”項目。而國家稅法對企業(yè)捐贈的成本，并未做出明確的規(guī)定。對捐贈的賬載成本企業(yè)所得稅年度納稅申報表上沒有進(jìn)行調(diào)整的欄目，在捐贈成本的實物中明確了

以下兩個觀點：觀點一指出，對捐贈的賬載成本企業(yè)所得稅年度納稅申報表上沒有進(jìn)行調(diào)整的欄目，國家稅法確認(rèn)的捐贈成本就劃為企業(yè)賬面的捐贈成本。因此，2008的利潤總額=600000-125500=47450（元），如果在納稅前去除企業(yè)公益性捐贈限額

=474500×12%=56940（元），通過慈善基金組織無償捐贈給汶川災(zāi)區(qū)高于限額的金額=125500-56940=68560（元），這是不能在納稅前去除的，需要納稅增加68560元，應(yīng)該納稅的所得額=474500（會計利潤）+150000（視同銷售收入）-100000（視同銷售成本

）+68560（超過公益性捐贈限額調(diào)增）=593060（元），如表2所示（填寫納稅調(diào)整捐贈支出明細(xì)表）。通過第二個觀點得出，企業(yè)實施的公益性實物捐贈必須要獲得捐贈的收據(jù)，而會開此收據(jù)的是社會上不以獲取利益為目的團(tuán)體或組織或是政府部門，而市場的公允

價格體現(xiàn)在收據(jù)上，而且企業(yè)捐贈的支出還應(yīng)該與收據(jù)上記錄的金額數(shù)是相同的。如果企業(yè)實施的是非公益性的物品捐贈，也要明確非公益性捐贈的金額數(shù)量（根據(jù)市場的公允價格來計算），國家稅法上捐贈的實物按照銷售的商品計算，但企業(yè)把公益性實物捐贈歸納為

主營業(yè)之外的支出消費，捐贈成本=1000×150×1.17=175500（元），會計利潤總額=600000-125500=474500（元），企業(yè)納稅前去除的公益性捐贈限額=474500×12%=56940（元），通過慈善基金組織無償捐贈給汶川災(zāi)區(qū)高于限額的金額=175500-

56940=118560（元），企業(yè)在納稅前不能去除超過限額的部分，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額118560元，應(yīng)該納稅的所得額=474500（會計利潤）+150000（視同銷售收入）-100000（視同銷售成本）+68560（超過公益性捐贈限額調(diào)增）=593060（元），如果將公益性實物

捐贈轉(zhuǎn)賬調(diào)整為175500（在表B中調(diào)整），然而會與會計賬面的記錄會不相符合。從第一種觀點和第二種觀點得出一個結(jié)果，雖然從上面的數(shù)據(jù)中看出金額的數(shù)量是相同的，而一個企業(yè)和國家對捐贈成本或是支出的認(rèn)定是不相一致的。根據(jù)企業(yè)的會計準(zhǔn)則實物捐贈是不

劃入成本計算的，第一種觀點和第二種觀點有相同的會計利潤計算結(jié)果。第一種觀點和第二種觀點還有一處相同就是，企業(yè)在公益性實物捐贈扣除限額稅前。第一種觀點是按實物的成本價計算，第二種觀點是按照實物的公允價格來計算。不同方式來計算捐贈成本。對于

企業(yè)來說公益性實物捐贈沒有實際的經(jīng)濟(jì)利益流入，企業(yè)的會計計算也不會確認(rèn)為收入，從第一種觀點來看，表B的公益性捐贈項目中所寫的會計賬面捐贈支出和賬載金額數(shù)目上是相同的，但要調(diào)增應(yīng)納稅所得額的視同銷售后公允價與企業(yè)成本價之間的相差金額。國家

規(guī)定要按照公允價格來計算收入，對于相同的一個業(yè)務(wù)，接受方和捐贈方的資金是不一樣的，其根本原因在于捐贈方的會計計算不會把實物捐贈納入營業(yè)額里，而是把它納入營業(yè)額以外的支出，企業(yè)所得稅的視同銷售可以理解為，將企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品按公允價賣出，得來

的現(xiàn)金再捐贈出去。這樣我們就可以知道為什么國家稅法捐贈出去的物品為什么要做銷售處理，而企業(yè)對捐贈出去的物品劃為主營業(yè)以外的支出。在國家處理納稅方面，捐贈方的支出應(yīng)該歸納為被捐贈方的收入因為兩者是相等的。企業(yè)在調(diào)整視同銷售的收入和成本，企

業(yè)首先要做的就是如何調(diào)整財政上的主營外支出的資金，企業(yè)應(yīng)按成本價計算營業(yè)以外的支出（捐贈支出）。

4作為公益性捐贈的企業(yè)外購貨物的會計處理與納稅申報

會計處理方法與自制貨物在企業(yè)外面購買的貨物在公益性捐贈中是相一致的。假設(shè)企業(yè)將自己從外面購買的貨物,通過自己企業(yè)生產(chǎn)加工的或是讓別人幫忙加工的再不獲取任何利益的情況下贈送給組織或是團(tuán)體，應(yīng)該被認(rèn)為是銷售收入應(yīng)該計算為國家的增值稅。把應(yīng)該

繳納的增值稅會企業(yè)應(yīng)該計入“企業(yè)主營業(yè)外的支出”記錄中，而會計記錄和對外面捐贈該企業(yè)自己生產(chǎn)的物品是不相一致的。根據(jù)國家稅法的規(guī)定，外面購買得到的資產(chǎn)，不拿它當(dāng)作是以營銷為目的獲取利益的，如果在購買后該資產(chǎn)在一年之內(nèi)處理的，國家稅法可按

照該資產(chǎn)購買時的銷售價格來計算銷售的收入。該企業(yè)自己生產(chǎn)的貨物與從外面購買的貨物的納稅明細(xì)表的變動及會計記錄處理方式方法實質(zhì)上是相一致的。

5結(jié)語

（1）不能認(rèn)為觀點一和觀點二是相同的因為它們在一些方面還是有差距的，會計利潤金額決定著應(yīng)納稅所得額,扣除的公益性限額,企業(yè)捐贈公益性成本與市場公允價的差額。（2）第一個觀點企業(yè)公益性捐贈所得稅納稅申報表中的如果賬面記錄不做相對的變動，就會造

成企業(yè)在公益性方面的支出及會計賬本上的資金和與之相關(guān)聯(lián)的公益性團(tuán)體開的原始收據(jù)憑證上的資金不相符，與受贈方確認(rèn)的捐贈收入資金不相符。（3）在現(xiàn)行所得稅申報政策中捐贈成本沒有明確的規(guī)定，進(jìn)行一定的納稅籌劃可以在企業(yè)在做年度所得稅申報的時候

，可以合理地減少企業(yè)稅負(fù)。企業(yè)可以抓住國家相關(guān)對企業(yè)發(fā)展有幫助的政策，例如國家會通過一些優(yōu)惠政策引導(dǎo)企業(yè)參加社會公益性活動，在這個時候企業(yè)在自己獲益的同時也會積極主動地去支持國家的一些政策，第二個觀點的做法從國家稅法方面和企業(yè)財政方

面之間捐贈支出差異，都可以適當(dāng)?shù)販p少企業(yè)的增值稅。（4）和會計準(zhǔn)則一致的是第二個觀點，企業(yè)公益性捐贈支出在申報明細(xì)表中會計記賬記錄要做一定的變動，因為記賬記錄的變動所以捐贈支出的轉(zhuǎn)載資金也發(fā)生了變動，企業(yè)公益性支出的會計記錄的資金與相關(guān)

聯(lián)的公益性團(tuán)體所接收到的資金是不一樣，但與被捐贈的一方收到的資金的資金是相同的。

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作者:崔婉秋 肖永軍 單位:吉林工商學(xué)院