制度改革下的林業(yè)會(huì)計(jì)論文

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一、林業(yè)行業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀

目前林業(yè)行業(yè)所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度還不統(tǒng)一，存在多種會(huì)計(jì)制度并存的現(xiàn)象。國(guó)有場(chǎng)圃執(zhí)行的是《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃會(huì)計(jì)制度》;森工企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其隨著企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的修訂完善，不斷更新;林業(yè)管理部門(mén)則執(zhí)行《事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度》，目前也執(zhí)行新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度。與此同時(shí)實(shí)施林業(yè)重點(diǎn)工程建設(shè)的林業(yè)單位還執(zhí)行《林業(yè)重點(diǎn)生態(tài)工程建設(shè)資金會(huì)計(jì)核算辦法》，實(shí)施天保工程的單位還執(zhí)行《天然林保護(hù)工程財(cái)政資金會(huì)計(jì)核算操作規(guī)程》，天保公益林建設(shè)單位執(zhí)行《天然林資源保護(hù)工程公益林項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算辦法》等。這就是說(shuō)在林業(yè)行業(yè)存在著多種會(huì)計(jì)制度并存，同一單位執(zhí)行多個(gè)會(huì)計(jì)制度的怪象。各辦法分別適用于不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其核算口徑不同，有的還很不完善，在林業(yè)行業(yè)實(shí)施引發(fā)了一系列的問(wèn)題，如報(bào)表匯總填報(bào)的不統(tǒng)一性。雖然制度多但無(wú)法滿足紛繁復(fù)雜的林業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要，許多制度與新準(zhǔn)則相矛盾。

二、林業(yè)會(huì)計(jì)制度選擇的三種觀點(diǎn)

由于《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃會(huì)計(jì)制度》的滯后性及林業(yè)會(huì)計(jì)制度的多重性，所以無(wú)法很好地發(fā)揮其對(duì)林業(yè)經(jīng)濟(jì)的核算和監(jiān)督作用，也不能適應(yīng)我國(guó)財(cái)政預(yù)算改革需要，對(duì)其進(jìn)行改革是必要的。目前理論界對(duì)林業(yè)會(huì)計(jì)制度的選擇存在以下三種觀點(diǎn)。

(一)企業(yè)論

企業(yè)論者認(rèn)為，林業(yè)單位無(wú)論是林業(yè)企業(yè)還是國(guó)有場(chǎng)圃，均從事造林、管護(hù)、撫育采伐等生產(chǎn)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，有別于一般的事業(yè)費(fèi)支出，所以林業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)該以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核算基礎(chǔ)，林業(yè)企業(yè)及國(guó)有林場(chǎng)不能偏離企業(yè)會(huì)計(jì)核算的軌跡。

(二)事業(yè)論

該理論倡導(dǎo)者認(rèn)為，國(guó)有林場(chǎng)是公益性事業(yè)單位，隨著林業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)移，林業(yè)從“以林為主、多種經(jīng)營(yíng)、綜合利用、以短養(yǎng)長(zhǎng)”轉(zhuǎn)移到“營(yíng)林為本、生態(tài)優(yōu)先、合理利用、持續(xù)發(fā)展”，即從采伐森林資源、發(fā)揮經(jīng)濟(jì)效益為主，轉(zhuǎn)移到管護(hù)森林資源、發(fā)揮生態(tài)效益為主，林業(yè)財(cái)政撥款成為林業(yè)單位的主要資金來(lái)源。新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布和實(shí)施，得到更多林業(yè)會(huì)計(jì)理論界人士的贊同，從主張重大工程資金和專(zhuān)項(xiàng)資金會(huì)計(jì)核算采用事業(yè)單位準(zhǔn)則，發(fā)展到國(guó)有林場(chǎng)苗圃，進(jìn)而擴(kuò)展到整個(gè)林業(yè)企業(yè)都應(yīng)采用事業(yè)單位準(zhǔn)則。

(三)分類(lèi)論

該觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)管理是一種高層次的管理方式，是一種比較先進(jìn)的管理思想，由事業(yè)到企業(yè)的管理方式是一種提升。就目前林業(yè)單位管理體制來(lái)說(shuō)，對(duì)于場(chǎng)圃資源豐富、經(jīng)濟(jì)管理水平高、產(chǎn)值大時(shí)可轉(zhuǎn)換為企業(yè)的，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度要求進(jìn)行核算。而場(chǎng)圃森林資源匱乏，以造林為主，經(jīng)營(yíng)防護(hù)林、水源涵養(yǎng)林、水土保持林、風(fēng)景林等，不能采伐，收支不抵的，作為事業(yè)單位管理，財(cái)政給予扶持，按事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度要求核算。在林業(yè)分類(lèi)經(jīng)營(yíng)的管理模式下，又產(chǎn)生了另一種觀念，生態(tài)公益型林場(chǎng)更適用林業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，經(jīng)營(yíng)性林場(chǎng)則宜采用林業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

三、林業(yè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度選擇和重建的影響因素分析

(一)林業(yè)行業(yè)定位問(wèn)題是影響林業(yè)會(huì)計(jì)制度選擇和重建的必要前提

毋庸置疑，我國(guó)林業(yè)行業(yè)面臨著會(huì)計(jì)制度的選擇和場(chǎng)圃會(huì)計(jì)制度修訂的問(wèn)題。林業(yè)會(huì)計(jì)制度、場(chǎng)圃會(huì)計(jì)制度作為反映和監(jiān)督林業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的制度，其選擇和修訂的關(guān)鍵是確定必要的前提條件，即考慮場(chǎng)圃定位，這是制定林業(yè)會(huì)計(jì)制度的前提，是涉及場(chǎng)圃經(jīng)濟(jì)體制改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向的重大問(wèn)題。應(yīng)確定場(chǎng)圃的性質(zhì)。國(guó)有場(chǎng)圃原來(lái)定性為全民所有制為主體的生產(chǎn)性事業(yè)單位，按企業(yè)化管理要求，實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算，因此，1994年場(chǎng)圃會(huì)計(jì)制度的修訂借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)制度，以企業(yè)核算體系為基礎(chǔ)，加入了林業(yè)特殊的元素，形成了場(chǎng)圃會(huì)計(jì)制度。近20年的發(fā)展，國(guó)有場(chǎng)圃目前的經(jīng)濟(jì)狀況、經(jīng)濟(jì)水平、基礎(chǔ)設(shè)施條件，以及在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位均發(fā)生了很大的變化，而且我國(guó)正處于事業(yè)單位改革的關(guān)鍵時(shí)期，這對(duì)場(chǎng)圃會(huì)計(jì)制度的選擇產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。

(二)林業(yè)體制改革是決定林業(yè)會(huì)計(jì)制度選擇和重建的關(guān)鍵因素

林業(yè)會(huì)計(jì)制度改革很難與林業(yè)體制改革分離來(lái)考慮，即林業(yè)會(huì)計(jì)改革與林業(yè)體制改革是同一問(wèn)題。目前，我國(guó)國(guó)有林場(chǎng)也面臨著許多問(wèn)題和困難，產(chǎn)生這些困難和問(wèn)題的原因，主要是體制和機(jī)制問(wèn)題。這就決定了我們不能采取就困難解決困難的辦法進(jìn)行改革，而必須進(jìn)行深層次的改革，徹底消除產(chǎn)生困難問(wèn)題的制度根源，才能從根本上解決問(wèn)題。我國(guó)的國(guó)有林場(chǎng)目前實(shí)行的是“國(guó)家所有、地方領(lǐng)導(dǎo)、事業(yè)單位、企業(yè)化管理”的體制，雖然在充分調(diào)動(dòng)各級(jí)地方政府和國(guó)有林場(chǎng)自身積極性方面能夠起到一定的作用，但這種體制的最大弊端是，一方面國(guó)有林場(chǎng)必須按照國(guó)家的要求完成生態(tài)建設(shè)方面的任務(wù)，而另一方面還必須面對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力，依靠自身的經(jīng)營(yíng)來(lái)解決生存和發(fā)展的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，這必然導(dǎo)致國(guó)有林場(chǎng)處于二律背反的兩難的境地。因此，我國(guó)國(guó)有林場(chǎng)改革的目標(biāo)，最重要的是必須建立起既能適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，又有利于國(guó)家生態(tài)建設(shè)和促進(jìn)林業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展要求的管理體制和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制。要解決的核心問(wèn)題，就是必須把國(guó)有林場(chǎng)真正納入國(guó)家公益事業(yè)單位管理，并建立起與之相適應(yīng)的公共財(cái)政保障制度。同時(shí)，在強(qiáng)化國(guó)有林場(chǎng)作為國(guó)家國(guó)有森林資源資產(chǎn)管理者職能的基礎(chǔ)上，應(yīng)將經(jīng)營(yíng)性產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)任務(wù)推向市場(chǎng)，由社會(huì)的各類(lèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)主體來(lái)辦，以保證產(chǎn)業(yè)發(fā)展應(yīng)有的活力。同時(shí)，各類(lèi)經(jīng)營(yíng)主體只有通過(guò)公平競(jìng)爭(zhēng)的方式，取得對(duì)國(guó)有林場(chǎng)管理范圍內(nèi)各類(lèi)國(guó)有資源的使用權(quán)，才能保障資源利用效率的不斷提高。沒(méi)有這樣一個(gè)體制保障，國(guó)有林場(chǎng)就難以走上可持續(xù)發(fā)展的道路。國(guó)有林場(chǎng)的體制改革是林業(yè)行業(yè)制度改革的關(guān)鍵，體制的變革必然對(duì)林業(yè)會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。因此，林業(yè)體制改革的進(jìn)程決定了林業(yè)會(huì)計(jì)改革的速度，這也是我國(guó)場(chǎng)圃制度執(zhí)行至今未能修訂的根本原因。

(三)部門(mén)預(yù)算改革及會(huì)計(jì)理論的變革是林業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的動(dòng)力

林業(yè)會(huì)計(jì)理論存在著原有會(huì)計(jì)制度理論支撐單一、落后、不統(tǒng)一、不適應(yīng)，也將面臨著我國(guó)財(cái)政預(yù)算改革的不斷深化，部門(mén)預(yù)算制度不斷完善，事業(yè)、企業(yè)會(huì)計(jì)的重大改革階段，況且在某些方面已做出實(shí)質(zhì)性的改革，這是林業(yè)會(huì)計(jì)理論重大改革的動(dòng)力所在。我國(guó)部門(mén)預(yù)算經(jīng)歷了10多年改革，從部門(mén)綜合預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付到政府采購(gòu)，其為規(guī)范各行各業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為起到了積極的作用。但林業(yè)行業(yè)在執(zhí)行的過(guò)程中，由于目前管理體制的落后，與財(cái)政管理產(chǎn)生了不可調(diào)和的矛盾。主要表現(xiàn):林業(yè)資金管理方面存在著不同資金出臺(tái)不同的資金管理辦法，要求采用不同的核算體系和方法，甚至有些要求單獨(dú)開(kāi)戶，分賬核算;不同的資金管理方式造成林業(yè)資金管理的多樣性，導(dǎo)致資金核算存在多個(gè)賬套，且互相割裂，理論上無(wú)法統(tǒng)一。這與我國(guó)部門(mén)預(yù)算制度改革相違背，與國(guó)有林場(chǎng)改革的方向不相協(xié)調(diào)。部門(mén)預(yù)算改革要求，部門(mén)單位將各類(lèi)資金統(tǒng)籌使用，全部收支做綜合財(cái)政預(yù)算，即一個(gè)單位一本預(yù)算。而目前林業(yè)部門(mén)是按資金性質(zhì)渠道分別設(shè)置賬簿，按不同資金分別編制作業(yè)設(shè)計(jì)，分別驗(yàn)收，沒(méi)有從部門(mén)整體角度，沒(méi)有將各類(lèi)資金統(tǒng)籌使用，嚴(yán)重制約了部門(mén)預(yù)算的編制和執(zhí)行。加之財(cái)政對(duì)林業(yè)部門(mén)投入的補(bǔ)貼性，林業(yè)部門(mén)要完成林業(yè)項(xiàng)目往往需要在財(cái)政投資的基礎(chǔ)上進(jìn)行籌集資金完成配套投資，如果按資金分別設(shè)計(jì)、驗(yàn)收、核算，造成項(xiàng)目的不完整性，這也與財(cái)政預(yù)算改革的思想格格不入。如今林業(yè)單位按照國(guó)家不同資金管理辦法的要求開(kāi)設(shè)各類(lèi)專(zhuān)戶、設(shè)置各類(lèi)賬簿，按不同種類(lèi)的投資分別做多個(gè)作業(yè)設(shè)計(jì)，沒(méi)有一本統(tǒng)一的全局性的生產(chǎn)作業(yè)設(shè)計(jì)及全面的預(yù)算，這種不統(tǒng)一、不全面往往造成重復(fù)投資，全局觀的缺失會(huì)導(dǎo)致要么資金不足，要么損失、浪費(fèi)。財(cái)政在資金管理方面要求林業(yè)工程實(shí)行政府采購(gòu)，而目前的管理體制國(guó)有林場(chǎng)集林業(yè)資源管理與林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)于一體，既是林業(yè)工程的實(shí)施者又是林業(yè)工程的施工方，無(wú)法走招投標(biāo)程序，無(wú)法貫徹財(cái)政的政府采購(gòu)思想。這種矛盾亟待解決，增加了林業(yè)體制改革、會(huì)計(jì)制度改革的動(dòng)力。也正是基于建立統(tǒng)一全面的預(yù)算管理體制，財(cái)政部門(mén)也加強(qiáng)了預(yù)算單位的賬戶管理，建立了賬戶開(kāi)立的審批制度，并逐步清理、取消了預(yù)算單位由于歷史原因開(kāi)設(shè)的各類(lèi)專(zhuān)戶，為逐步加強(qiáng)財(cái)政的管理，建立“一個(gè)單位一本預(yù)算”的綜合預(yù)算觀做準(zhǔn)備，也推動(dòng)了“同一林業(yè)單位采用統(tǒng)一的一種會(huì)計(jì)制度、設(shè)一套賬”的林業(yè)會(huì)計(jì)觀。同樣，會(huì)計(jì)理論界的不斷變革，也推動(dòng)了林業(yè)會(huì)計(jì)制度的變革。從2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施，到2012年《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施，會(huì)計(jì)理論得到了提升，整個(gè)會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，林業(yè)制度的落后性、不協(xié)調(diào)性更加突出，這必然成為其改革的動(dòng)力。

(四)林業(yè)分類(lèi)改革及林區(qū)改革緩慢

嚴(yán)重阻礙了林業(yè)會(huì)計(jì)制度的改革林業(yè)分類(lèi)改革、林區(qū)改革難度大，進(jìn)度緩慢也阻礙了會(huì)計(jì)制度重建的步伐，這也是我國(guó)新的林業(yè)會(huì)計(jì)制度遲遲未出的原因之一。林區(qū)改革提出已多年，只是做一些修修補(bǔ)補(bǔ)的小動(dòng)作，至今沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的作為。

四、林業(yè)行業(yè)對(duì)現(xiàn)行兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇的利弊分析

(一)林業(yè)單位貫徹《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的利弊分析

1．利的因素

(1)對(duì)原制度進(jìn)行了全面和系統(tǒng)的梳理

新頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》按照配合公共財(cái)政體制改革，落實(shí)財(cái)政科學(xué)化、精細(xì)化管理，同時(shí)滿足事業(yè)單位預(yù)算管理與財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的修訂原則，對(duì)原制度進(jìn)行了全面和系統(tǒng)的梳理，進(jìn)行了一系列改革和擴(kuò)充，會(huì)計(jì)思想、理念、方法等有了全面的提升，如權(quán)責(zé)發(fā)生制、折舊和攤銷(xiāo)的引入等。這與現(xiàn)行場(chǎng)圃制度相比具有一定的進(jìn)步性，貫徹事業(yè)單位準(zhǔn)則可以改變《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃會(huì)計(jì)制度》的滯后性。

(2)提供了非常清晰的核算思路

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求收支項(xiàng)目按政府收支分類(lèi)科目所列明細(xì)設(shè)置明細(xì)科目，且收支存在明顯的對(duì)應(yīng)關(guān)系，這為目前作為公益性林業(yè)事業(yè)單位，主要依靠國(guó)家財(cái)政撥款來(lái)生存的林業(yè)單位，提供了非常清晰的核算思路。由于林業(yè)單位接受?chē)?guó)家撥款的種類(lèi)繁多，既包括基本支出，也有項(xiàng)目支出，資金種類(lèi)繁多且具有專(zhuān)門(mén)的用途，事業(yè)準(zhǔn)則的核算方法為這種專(zhuān)款專(zhuān)用提供了很好的核算平臺(tái)，收支對(duì)應(yīng)關(guān)系非常清晰，期末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金處理方法簡(jiǎn)單明了，在專(zhuān)項(xiàng)資金的使用方面不留漏洞。

(3)提供了解決使用財(cái)政補(bǔ)貼資金購(gòu)置資產(chǎn)的后續(xù)核算難題的有效辦法

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為林業(yè)單位目前使用財(cái)政補(bǔ)貼資金購(gòu)置資產(chǎn)的后續(xù)核算難題提供了很好解決辦法。比如，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量方法既解決了資產(chǎn)的價(jià)值反映問(wèn)題，也體現(xiàn)了財(cái)政對(duì)資產(chǎn)購(gòu)置的投資，且不對(duì)后續(xù)使用資產(chǎn)的項(xiàng)目產(chǎn)生影響。主要體現(xiàn)在“非流動(dòng)資金基金”、“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”等科目的設(shè)置和運(yùn)用上，這為林業(yè)單位目前使用財(cái)政補(bǔ)貼資金購(gòu)置資產(chǎn)的后續(xù)核算難題提供了很好解決辦法。林業(yè)單位目前使用財(cái)政補(bǔ)貼資金購(gòu)置的資產(chǎn)，在后續(xù)資產(chǎn)使用中，因按目前場(chǎng)圃及企業(yè)核算方式計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)所導(dǎo)致的在其他財(cái)政性項(xiàng)目使用該資產(chǎn)產(chǎn)生的項(xiàng)目支出的虛增，折舊攤銷(xiāo)占用資金導(dǎo)致國(guó)家對(duì)項(xiàng)目的重復(fù)投資，如果國(guó)家投資不含折舊攤銷(xiāo)又會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目投資不足，按目前的場(chǎng)圃核算制度進(jìn)行核算，使林業(yè)單位處于兩難的境地。

(4)解決因核算體系不一致所導(dǎo)致的林業(yè)單位編制部門(mén)決算困難等問(wèn)題

財(cái)政預(yù)算改革已經(jīng)歷10年多了，部門(mén)綜合預(yù)算與決算體系初步形成，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是在這種改革形勢(shì)下應(yīng)運(yùn)而生的，其核算體系與部門(mén)綜合預(yù)算與決算體系形成了有機(jī)的整體。對(duì)于納入財(cái)政預(yù)算管理的林業(yè)事業(yè)單位，運(yùn)用《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算可以統(tǒng)一事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)核算方法，有效地改正目前因所運(yùn)用的核算體系不一致所導(dǎo)致的林業(yè)單位編制部門(mén)決算困難，且報(bào)表與按場(chǎng)圃制度核算的會(huì)計(jì)賬簿所存在差異，主要表現(xiàn)在“林木資產(chǎn)”、“林木資本”的列示問(wèn)題。統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度也可以解決基建數(shù)據(jù)長(zhǎng)期游離于單位大賬的問(wèn)題。

2．弊的因素

主要是欠思考“核銷(xiāo)制”的核算方法?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用“核銷(xiāo)制”的核算方法，即當(dāng)年支出與撥款結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)沖，期末只反映結(jié)余。林業(yè)單位作為第一產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)性單位，不管是林業(yè)企業(yè)還是作為事業(yè)單位的國(guó)有林場(chǎng)，其職能為培育森林資源，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是森林、苗木的培育，而其生產(chǎn)的產(chǎn)品是一種重要的物質(zhì)財(cái)富，其價(jià)值應(yīng)通過(guò)核算在賬面有所反映。森林經(jīng)營(yíng)管護(hù)支出是生產(chǎn)行為，有別于一般事業(yè)費(fèi)支出，且林產(chǎn)品具有長(zhǎng)期性的特點(diǎn)，當(dāng)年投產(chǎn)，當(dāng)年并不能產(chǎn)出，會(huì)形成大量的在產(chǎn)品。森林培育具有長(zhǎng)期性，林木及苗木資產(chǎn)在采伐之前均為在產(chǎn)品，其成本支出不斷發(fā)生，賬面價(jià)值不斷增加，事業(yè)單位準(zhǔn)則沒(méi)有相關(guān)的生產(chǎn)成本核算，也沒(méi)有生產(chǎn)所形成資產(chǎn)的核算，而是將與投資對(duì)應(yīng)的支出核銷(xiāo)，不利于作為林業(yè)兩大資產(chǎn)的林木和苗木資產(chǎn)的價(jià)值反映。雖然事業(yè)單位對(duì)醫(yī)療等幾個(gè)行業(yè)在事業(yè)單位準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定了專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)制度，增加了醫(yī)療成本核算方法，但醫(yī)療成本當(dāng)前全部結(jié)轉(zhuǎn)入“本期結(jié)余”。森林培育具有不同于其他資產(chǎn)的長(zhǎng)期性，其自然不同于其他行業(yè)的成本核算方法，林木及苗木資產(chǎn)在采伐之前均為在產(chǎn)品，其成本支出不斷發(fā)生，賬面價(jià)值不斷增加，其科目設(shè)置中不僅有當(dāng)年?duì)I林支出，還應(yīng)有反映長(zhǎng)期資產(chǎn)的林木及苗木資產(chǎn)等。同樣事業(yè)準(zhǔn)則對(duì)于國(guó)家投資沒(méi)有作為資本核算，而是將投資與營(yíng)林支出核銷(xiāo)。目前，我國(guó)加快了生態(tài)建設(shè)的步伐，對(duì)林業(yè)的投資加大了，投資的增加會(huì)帶來(lái)林木資產(chǎn)及林木資本增加，核銷(xiāo)制顯然不適用。

(二)林業(yè)單位貫徹《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的利弊分析

1．利的因素

(1)可以有效地解決目前執(zhí)行場(chǎng)圃制度的落后性。林業(yè)單位貫徹《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，可以有效地解決目前執(zhí)行場(chǎng)圃制度的落后性，為林業(yè)行業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域眾多問(wèn)題的解決提供了解決的依據(jù)，更能為出現(xiàn)的新經(jīng)濟(jì)問(wèn)題提供理論根據(jù)。

(2)為林業(yè)生產(chǎn)成本核算奠定了理論基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———生物資產(chǎn)》對(duì)林業(yè)企業(yè)具有通用性，其核算對(duì)象中對(duì)林業(yè)各類(lèi)林種在三類(lèi)生物資產(chǎn)中作了劃分和歸類(lèi)，對(duì)林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量核算做了原則上的規(guī)定，為林業(yè)生產(chǎn)成本核算奠定了理論基礎(chǔ)。

2．弊的因素

(1)對(duì)于林業(yè)核算來(lái)說(shuō)缺乏專(zhuān)業(yè)性

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則雖然具有通用性，為林業(yè)生產(chǎn)成本核算奠定了理論基礎(chǔ)，但其對(duì)于林業(yè)核算來(lái)說(shuō)缺乏專(zhuān)業(yè)性，不能完全滿足林木及苗木生產(chǎn)的核算，更沒(méi)有林木資產(chǎn)及林木資本的規(guī)定，所以實(shí)際操作性不強(qiáng)，須以此為基礎(chǔ)，制定林業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

(2)會(huì)導(dǎo)致虛增利潤(rùn)的現(xiàn)象

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將政府補(bǔ)貼記入“營(yíng)業(yè)外收入”轉(zhuǎn)增當(dāng)年利潤(rùn)。對(duì)于一般企業(yè)，政府補(bǔ)貼只是偶然的少量的補(bǔ)貼，國(guó)有林業(yè)單位則主要依靠財(cái)政撥款，尤其是現(xiàn)在國(guó)家重視生態(tài)文明建設(shè)，保護(hù)森林資源，限量采伐，林業(yè)單位創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的地位退居次要，其經(jīng)濟(jì)效益已遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其社會(huì)性和公益性，生存和完成各項(xiàng)生態(tài)建設(shè)任務(wù)主要依靠政府撥款和其他補(bǔ)貼資金，這樣，林業(yè)單位創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的能力退化，更體現(xiàn)了其事業(yè)性。如果執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將這種大量的經(jīng)常性的業(yè)務(wù)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定記入“營(yíng)業(yè)外收入”，就會(huì)虛增利潤(rùn)，無(wú)法體現(xiàn)政府投資的專(zhuān)款專(zhuān)用和政府收支分類(lèi)的要求，也不能反映林木資本的投入。

(3)折舊計(jì)提的二律背反問(wèn)題

國(guó)有林場(chǎng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或場(chǎng)圃會(huì)計(jì)制度核算固定資產(chǎn)折舊，可以真實(shí)反映資產(chǎn)的狀況。但用財(cái)政撥款購(gòu)入的固定資產(chǎn)所計(jì)提折舊計(jì)入使用資產(chǎn)的由財(cái)政撥款的項(xiàng)目，會(huì)存在兩種情況:如果折舊作為財(cái)政撥款支出的一部分，就會(huì)造成財(cái)政重復(fù)投資，如果折舊列入項(xiàng)目支出但不占用財(cái)政資金，就會(huì)造成該項(xiàng)目投資不足，支出無(wú)法全額彌補(bǔ)。在實(shí)際操作中處于二律背反兩難的境地。

五、林業(yè)會(huì)計(jì)制度選擇與重建

目前，對(duì)林業(yè)財(cái)會(huì)及管理辦法的探索和努力，都是基于現(xiàn)有制度和政策的小修小補(bǔ)，存在只顧眼前、急功近利的短視現(xiàn)象，并沒(méi)有一個(gè)可持續(xù)的完善的推進(jìn)步驟。

(一)林業(yè)分類(lèi)經(jīng)營(yíng)改革基礎(chǔ)上林業(yè)會(huì)計(jì)制度的選擇與修訂林業(yè)分類(lèi)經(jīng)營(yíng)論成為林業(yè)改革的目標(biāo)，即國(guó)有林場(chǎng)按照其經(jīng)營(yíng)情況，區(qū)分為生態(tài)公益型林場(chǎng)和商品經(jīng)營(yíng)性林場(chǎng)。商品經(jīng)營(yíng)性林場(chǎng)以盈利為目的，其占用國(guó)家林地林木資源也是有償?shù)?。其自行組建一支專(zhuān)業(yè)的營(yíng)林隊(duì)伍，通過(guò)承攬國(guó)家綠化工程，造林、撫育、育苗工程取得收入，賺取利潤(rùn)，并在國(guó)家林地林權(quán)劃分的基礎(chǔ)上通過(guò)有償使用的方式取得土地及國(guó)有資源的使用權(quán)，在一定的范圍內(nèi)進(jìn)行開(kāi)發(fā)利用。這種完全推向市場(chǎng)的企業(yè)化管理的林場(chǎng)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算是一定的，但理論上應(yīng)該建立以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的適合林業(yè)特色的林業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算指南。事業(yè)型林場(chǎng)則以對(duì)國(guó)有林資源的管理為職能，實(shí)行全額預(yù)算，收支兩條線管理。其代表國(guó)家管理林地及林木資源，其對(duì)國(guó)有林管理、經(jīng)營(yíng)所需費(fèi)用全額納入財(cái)政預(yù)算，其通過(guò)經(jīng)營(yíng)取得的收入全額上繳管理部門(mén)，并按照財(cái)政預(yù)算管理的要求，通過(guò)招投標(biāo)方式將林業(yè)工程出包給專(zhuān)業(yè)的經(jīng)營(yíng)性林場(chǎng)及社會(huì)上的專(zhuān)業(yè)公司，同時(shí)按照財(cái)政改革的要求進(jìn)行政府采購(gòu)。這種管理方式會(huì)增加國(guó)有林場(chǎng)財(cái)政資金使用的透明度和資金使用效率。這類(lèi)林場(chǎng)因其納入了財(cái)政預(yù)算管理體系，其核算方法應(yīng)以事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)框架，結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)的、適合林業(yè)事業(yè)單位特點(diǎn)的方法，特別是保留原有場(chǎng)圃會(huì)計(jì)制度中的林業(yè)特色的精華的部分，制訂出林業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度來(lái)。這正是我國(guó)目前林業(yè)會(huì)計(jì)理論重建的關(guān)鍵所在。

(二)林業(yè)事業(yè)單位對(duì)以事業(yè)為主的林業(yè)會(huì)計(jì)制度的不適應(yīng)性

目前體制下建立以事業(yè)為主的林業(yè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)于林業(yè)事業(yè)單尚有不適應(yīng)性?？紤]到運(yùn)用兩種生產(chǎn)和事業(yè)混為一談，本身就是個(gè)矛盾，如何把兩者分開(kāi)，這是我國(guó)人事制度改革急切需要解決的問(wèn)題。在目前的體制下，林業(yè)事業(yè)單位的這種管理方式與財(cái)政預(yù)算管理方式已經(jīng)產(chǎn)生了不可調(diào)和的矛盾，如:財(cái)政要求工程項(xiàng)目政府采購(gòu)，而就林業(yè)工程現(xiàn)狀而言，由于林業(yè)單位既是工程的實(shí)施者，又是施工方，無(wú)法進(jìn)行招標(biāo)管理。在目前的管理體制下，我們?cè)O(shè)計(jì)這樣一種管理模式來(lái)解決這一矛盾，市縣林業(yè)主管部門(mén)———林業(yè)局作為國(guó)家生態(tài)建設(shè)主體，作為工程實(shí)施單位為事業(yè)單位。國(guó)有林場(chǎng)則進(jìn)入完全的企業(yè)模式管理，以造林企業(yè)身份參加林業(yè)項(xiàng)目投標(biāo)，公平地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。林業(yè)主管部門(mén)所實(shí)施的林業(yè)工程，以發(fā)包人的身份進(jìn)入招投標(biāo)程序，進(jìn)行政府采購(gòu)。這樣將林場(chǎng)與事業(yè)剝離開(kāi)來(lái)，完全進(jìn)行企業(yè)化管理，實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。林業(yè)主管部門(mén)代表國(guó)家管理林業(yè)事務(wù)，以事業(yè)者的身份出現(xiàn)，按林業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度核算。這種分離管理模式是我國(guó)林業(yè)分類(lèi)經(jīng)營(yíng)的一種模式，分類(lèi)經(jīng)營(yíng)已成為林業(yè)改革的必然趨勢(shì)。

作者：齊守榮 汪清銳 單位：山西省桑干河楊樹(shù)豐產(chǎn)林實(shí)驗(yàn)局