中美破產(chǎn)清算會計制度的比較啟示
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摘要：市場經(jīng)濟(jì)必然存在市場競爭，必然存在企業(yè)破產(chǎn)，破產(chǎn)清算會計的理論研究及會計制度建設(shè)對破產(chǎn)清算會計工作的規(guī)范和優(yōu)化尤為重要。本文以中美破產(chǎn)清算會計規(guī)范為依據(jù)，從會計目標(biāo)、會計基本假設(shè)、會計要素及其確認(rèn)計量、會計報告四方面進(jìn)行比較與評價，提出了完善我國企業(yè)破產(chǎn)會計制度的建議。
關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算;清算會計;非持續(xù)經(jīng)營
一、引言
與正常企業(yè)會計的持續(xù)經(jīng)營前提不同，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序后，持續(xù)經(jīng)營的基本前提不再成立，不適合正常企業(yè)的會計規(guī)范，會計要素也因清算期間特有的業(yè)務(wù)而有所變化，會計目標(biāo)、會計報告也因此呈現(xiàn)出明顯的特殊性，制定破產(chǎn)清算會計規(guī)范以有效指導(dǎo)破產(chǎn)清算工作顯得尤為重要。2016年12月20日我國財政部了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定》（以下稱《會計處理規(guī)定》），2013年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會了2013-07號會計準(zhǔn)則更新（以下稱《07號會計準(zhǔn)則》），這是中美兩國目前企業(yè)破產(chǎn)清算會計工作的基本規(guī)范。會計目標(biāo)、會計基本假設(shè)、會計要素、會計報告是會計理論體系中較為重要的四個方面，且在《會計處理規(guī)定》和《07號會計準(zhǔn)則》中均有所體現(xiàn)，因此本文依據(jù)《會計處理規(guī)定》和《07號會計準(zhǔn)則》，主要從這四個方面對中美兩國的破產(chǎn)清算會計規(guī)范進(jìn)行比較，以期了解國內(nèi)外破產(chǎn)清算會計規(guī)則的差異，深化破產(chǎn)清算會計研究，促進(jìn)我國破產(chǎn)清算會計理論、制度及實(shí)務(wù)的發(fā)展。
二、會計目標(biāo)的比較
二者在向財務(wù)報表使用者提供清算相關(guān)信息這方面是一致的，但在財務(wù)報表使用者的規(guī)定上存在差異,中國的使用者只規(guī)定了人民法院和債權(quán)人會議，美國只規(guī)定了投資者。然而無論在中國還是美國，債權(quán)人、法院和投資者都對破產(chǎn)企業(yè)會計信息有需求這是毋庸置疑的，并且企業(yè)職工、政府部門也對此有需求，因此中美兩國在破產(chǎn)清算會計財務(wù)報表使用者上的規(guī)定都是不夠全面的。
三、會計基本假設(shè)比較
（1）關(guān)于會計主體，排除中美兩國適用法律不同的影響，中美兩國都認(rèn)為破產(chǎn)清算會計主體是單一的破產(chǎn)清算企業(yè)。（2）關(guān)于非持續(xù)經(jīng)營與會計清算基礎(chǔ)，二者分別是中美兩國破產(chǎn)清算企業(yè)財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)，雖然表述不同，但是實(shí)質(zhì)是一致的。（3）關(guān)于會計分期，中美兩國都認(rèn)同會計分期，但我國可按法院或債權(quán)人會議的需求，在若干個時點(diǎn)進(jìn)行清算財務(wù)報表的編制，可分為若干個會計期間，而美國對如何分期沒有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，中美兩國都認(rèn)同的清算會計的會計分期假設(shè)是合理的，符合實(shí)際需要，并且我國按使用者需求進(jìn)行分期的做法更為先進(jìn)，因?yàn)閺膶?shí)際來看，破產(chǎn)程序較復(fù)雜且清算周期長，如只在清算結(jié)束時編制一次財務(wù)報表，那么一些對使用者重要的信息便無法及時披露，從而違反會計信息質(zhì)量中的及時性原則。（4）關(guān)于貨幣計量，中美無差異，都采用貨幣計量。
四、會計要素及其確認(rèn)計量的比較
美國的資產(chǎn)、負(fù)債、處置成本、預(yù)期收益、預(yù)期費(fèi)用、清算凈資產(chǎn)這六個要素都是反映企業(yè)破產(chǎn)清算期間財務(wù)狀況的要素，而我國除了擁有資產(chǎn)、負(fù)債、清算凈值三個反映財務(wù)狀況的會計要素，還有清算收益、清算損失、清算費(fèi)用這三個反映清算結(jié)果的會計要素。關(guān)于資產(chǎn)，我國采用破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值計量，美國采用預(yù)期現(xiàn)金收益計量，二者的含義有相似之處，都是未來處置后能取得的金額，但我國還規(guī)定了破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值在通常的情況下和特殊情況下其金額如何計量，而美國對如何計量預(yù)計收到的金額沒有規(guī)定，估計清算期間預(yù)計收取的金額需要判斷。還有一處值得注意的是，美國清算會計中的預(yù)期收益，雖然在規(guī)定中不屬于資產(chǎn)，但從含義上看實(shí)際上類似于我國資產(chǎn)項目中的應(yīng)收項目。關(guān)于負(fù)債，我國按破產(chǎn)債務(wù)清償價值計量，在后續(xù)計量時是需要調(diào)整的，而美國仍按美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則的要求確認(rèn)，并且金額與破產(chǎn)清算之前一致。并且，我國將破產(chǎn)清算期間發(fā)生的應(yīng)付破產(chǎn)法規(guī)定的破產(chǎn)費(fèi)用在“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”科目核算，這與美國的處置成本和預(yù)期費(fèi)用的含義相似。但在美國清算會計中，處置成本和預(yù)期費(fèi)用是有別于負(fù)債的，處置成本和預(yù)期費(fèi)用的計量與負(fù)債不同，并且美國對如何計量預(yù)計支出的金額沒有規(guī)定，需要判斷。關(guān)于我國的清算凈值與美國的清算凈資產(chǎn)，從他們與資產(chǎn)和負(fù)債的相互關(guān)系分析，二者也是一對相似的會計要素。
五、會計報告的比較
我國要求的清算財務(wù)報表包括清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算損益表、清算現(xiàn)金流量表、債務(wù)清償表及相關(guān)附注，而美國僅要求清算企業(yè)至少編制清算凈資產(chǎn)表、清算凈資產(chǎn)變動及相關(guān)披露。在中美的這些財務(wù)報表中，只有清算資產(chǎn)負(fù)債表和清算凈資產(chǎn)表是兩國分別用來反映破產(chǎn)企業(yè)財務(wù)狀況的報表，二者的內(nèi)容及報表要素間的相互關(guān)系都是相似的。而其余報表所反映的內(nèi)容則完全不同。除此之外，我國還對何時編制何種報表做出了說明，而美國沒有，從上文對會計分期的比較可以得出，這是由于我國對會計分期做出了要求，而美國對如何分期沒有明確規(guī)定。關(guān)于披露，中美都要求披露報表項目的明細(xì)信息，除此之外，美國還要求披露其他美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則要求的事項、財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)、主體清算計劃的描述等，而我國無此要求。
六、完善我國《會計處理規(guī)定》的建議
通過對中美破產(chǎn)清算會計制度的比較可知中美兩國在破產(chǎn)清算會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計要素及其確認(rèn)計量、會計報告四方面都存在差異，差異的存在也暴露了我國目前破產(chǎn)清算會計制度中的不足之處以及美國破產(chǎn)清算會計制度中值得我國學(xué)習(xí)借鑒之處。因此為完善我國破產(chǎn)清算會計制度，我們提出以下幾點(diǎn)建議：（一）擴(kuò)充財務(wù)報表使用者通過前文對中美破產(chǎn)清算會計目標(biāo)的比較可知我國《會計處理規(guī)定》在財務(wù)報表使用者上的規(guī)定是不夠全面的。除了已規(guī)定的人民法院和債權(quán)人會議，投資者、企業(yè)職工、政府部門等也需要對破產(chǎn)企業(yè)的清算情況有所了解，投資者需要確定投資損失，企業(yè)職工需要了解與自己切身利益相關(guān)的信息，政府部門例如稅務(wù)機(jī)關(guān)需要向破產(chǎn)企業(yè)征收稅款。因此建議將投資者、企業(yè)職工、政府部門等也納入財務(wù)報表使用者的范圍。（二）取消負(fù)債后續(xù)計量通過前文對中美破產(chǎn)清算會計要素及其確認(rèn)計量的比較可知我國在每個破產(chǎn)報表日都要按照破產(chǎn)債務(wù)清償價值重新計量負(fù)債，而美國的負(fù)債金額不會重新計量，僅記錄其他估計數(shù)的變化（例如付款時間）。美國的做法表明破產(chǎn)企業(yè)必須以合法方式釋放自己的義務(wù)，法律不給其在法律上可免于作為債務(wù)人的期待。由此得到啟示，在破產(chǎn)清算期間我國破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)法院確認(rèn)債務(wù)的金額一經(jīng)確認(rèn)如果不償付就不會改變，債務(wù)人不應(yīng)期待也無法期待自己的債務(wù)會從法律上被免除，那么就可以借鑒美國的做法，在《會計處理規(guī)定》中取消對負(fù)債的后續(xù)計量規(guī)定，在每個報表日無需對負(fù)債重新計量，從而簡化會計處理。（三）增設(shè)財產(chǎn)變現(xiàn)表美國《07號會計準(zhǔn)則》規(guī)定破產(chǎn)企業(yè)需披露主體的清算計劃，包括對資產(chǎn)處置和負(fù)債清償?shù)恼f明，我國也有對此的相關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)需編制債務(wù)清償表反映債務(wù)的清償情況，清算損益表的附注中需披露資產(chǎn)處置損益的明細(xì)信息。但是清算損益表僅在破產(chǎn)終結(jié)申請日或在法院或債權(quán)人會議有要求的情況下編制，如無要求，整個破產(chǎn)清算期間使用者便無法了解資產(chǎn)處置的信息。由此得到啟發(fā)，我國《會計處理規(guī)定》可增設(shè)對編制財產(chǎn)變現(xiàn)表的規(guī)定，要求在各個破產(chǎn)報告日或法院及債權(quán)人會議要求的情況下編制財產(chǎn)變現(xiàn)表，報表可列示各項資產(chǎn)的上期期末賬面金額、期初可變現(xiàn)凈值、本期變現(xiàn)金額、累計變現(xiàn)金額、尚未變現(xiàn)金額，以便使用者直觀地了解破產(chǎn)財產(chǎn)的變現(xiàn)情況，也便于管理人對破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)進(jìn)度的把握。（四）增加對披露的要求從前文對披露的比較可知我國對披露的要求不夠全面。美國《07號會計準(zhǔn)則》要求破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)做出與理解清算凈資產(chǎn)表和清算凈資產(chǎn)變動表相關(guān)的其他美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則要求的所有披露，這是我國可借鑒之處。受此啟發(fā)，我國《會計處理規(guī)定》可增加對披露的規(guī)定，規(guī)定破產(chǎn)企業(yè)做出與理解清算財務(wù)報表相關(guān)的企業(yè)會計準(zhǔn)則要求的披露。從而財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)、財務(wù)報表項目的計量基礎(chǔ)等需要披露的重要信息便無需另外規(guī)定也需要披露。
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作者:欒甫貴 朱綺嫻 單位:首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會計學(xué)院