會計監(jiān)督與內(nèi)部控制辨析
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當(dāng)前，會計監(jiān)督與內(nèi)部控制作為提高會計信息質(zhì)量的兩種常用方式也受到了1}‘泛關(guān)注。本文解釋了會計監(jiān)督與內(nèi)部控制的具體含義，比較了兩者的相同點和不同點，發(fā)現(xiàn)兩者是互相促進的協(xié)同關(guān)系，從會計監(jiān)督與內(nèi)部控制的協(xié)同關(guān)系出發(fā)，提出要完善內(nèi)部控制以促進會計監(jiān)督的順利進行，要以會計監(jiān)督為導(dǎo)向優(yōu)化內(nèi)部控制，共同提升會計信息質(zhì)量，促進我國經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展。
一、引言
近年來，國內(nèi)外頻繁發(fā)生了許多財務(wù)欺詐事件，從著名的安然事件、綠諾科技財務(wù)舞弊事件到龍寶參茸為申請IP()報送虛假申請文件、江蘇保千里公司制作虛假財務(wù)報表以虛增利潤，這些財務(wù)欺詐事件的頻繁發(fā)生引起了政府以及公眾對其的重視，僅在2018年上半年，上海證券交易所就處理了有關(guān)財務(wù)造假等違規(guī)行為的案件近6單，公司及其相關(guān)負(fù)責(zé)人均被予以紀(jì)律處分，上交所還對重大事項披露不及時、內(nèi)部控制存在重大缺陷等違規(guī)行為及時追責(zé)，共處理案件近2_5單。雖然政府部門對于這類事件給予了高度重視與嚴(yán)格處罰，但是許多企業(yè)仍然抱有僥幸心理，仍然提供虛假的財務(wù)信息。據(jù)統(tǒng)計，2009年-2018年共有83家控股企業(yè)因財務(wù)欺詐違規(guī)行為受到相關(guān)部門的嚴(yán)厲處罰，而證監(jiān)會發(fā)出的131項行政罰款中，至少有40家企業(yè)涉嫌年度報告欺詐，這些數(shù)據(jù)都直觀地體現(xiàn)了目前我國的財務(wù)欺詐問題仍然嚴(yán)重，我國的會計信息質(zhì)量嚴(yán)重下滑，真實性與可靠性受到挑戰(zhàn)，如何提高會計信息的質(zhì)量成為了政府部門的難題。企業(yè)的會計信息是企業(yè)經(jīng)營狀況的直接體現(xiàn)，是投資者、債權(quán)人等作出投資決策的關(guān)鍵依據(jù)，對我國經(jīng)濟發(fā)展有重要作用，會計信息失真，造成了市場經(jīng)濟的紊亂，阻礙了我國經(jīng)濟的平穩(wěn)健康發(fā)展，而會計監(jiān)督和內(nèi)部控制對于保證會計信息和會計資料的真實可靠完整有著重要作用。本文從頻繁發(fā)生的企業(yè)財務(wù)欺詐現(xiàn)象出發(fā)簡述了研究背景，總結(jié)了會計監(jiān)督與內(nèi)部控制的具體含義，從相同點和不同點對兩者進行了比較，并從兩者的協(xié)同關(guān)系出發(fā)，相互借鑒，提出了一些對策建議，以提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量，有效防范企業(yè)的財務(wù)欺詐行為，促進我國的市場經(jīng)濟平穩(wěn)發(fā)展。
二、會計監(jiān)督的具體含義
從20世紀(jì)60年代起，關(guān)于會計監(jiān)督究竟為何的問題便一直爭論不休，總的來說，爭論的焦點主要有以下兩個方面:一是關(guān)于會計監(jiān)督的對象，即會計監(jiān)督是僅僅對產(chǎn)生的會計信息進行監(jiān)督還是對包括會計信息所反映的經(jīng)濟活動在內(nèi)的整體進行監(jiān)督;二是關(guān)于會計監(jiān)督的實施主體，即會計監(jiān)督僅僅是企業(yè)的會計機構(gòu)和會計人員進行的監(jiān)察活動，還是包括投資者、債權(quán)人、政府有關(guān)部門等外部組織在內(nèi)進行的監(jiān)督行為。首先，關(guān)于會計監(jiān)督的對象問題，絕大多數(shù)學(xué)者都把會計監(jiān)督視為提高會計信息質(zhì)量，防范會計信息欺詐的手段，我們采取大多數(shù)學(xué)者的觀點即會計監(jiān)督僅僅是對會計工作所產(chǎn)生的會計信息進行的檢查監(jiān)督，而對于會計信息所反映的經(jīng)濟活動則不劃分到我們的監(jiān)督對象范疇中。其次，關(guān)于會計監(jiān)督的實施主體問題，我們借鑒利益相關(guān)者理論學(xué)者觀點，企業(yè)提供的會計信息，不僅是企業(yè)經(jīng)營狀況的直觀體現(xiàn)，而且還是投資者、債權(quán)人等賴以作出財務(wù)決策的基礎(chǔ)，會計信息失真會導(dǎo)致企業(yè)的外部利益相關(guān)者發(fā)生損失，企業(yè)的外部利益相關(guān)者也應(yīng)當(dāng)擁有會計監(jiān)督的權(quán)利。因此，會計監(jiān)督應(yīng)當(dāng)是包括內(nèi)部會計監(jiān)督和外部會計監(jiān)督在內(nèi)組成的會計監(jiān)督體系，內(nèi)部會計監(jiān)督指企業(yè)的會計人員、內(nèi)部審計人員等進行的監(jiān)督，外部會計監(jiān)督指投資者、債權(quán)人、稅務(wù)審計等政府部門進行的監(jiān)督，內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督相互配合，共同促進會計信息質(zhì)量提高。
三、內(nèi)部控制的具體含義
內(nèi)部控制作為現(xiàn)代企業(yè)管理的一種手段，其定義多種多樣，其中較為認(rèn)可的是i99z年coso委員會對于內(nèi)部控制的定義，其指出，內(nèi)部控制是為合理保證財務(wù)報告可靠性、經(jīng)營活動的效率效果、經(jīng)濟活動的合法合規(guī)性所實施的過程。企業(yè)實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)的過程中充滿著風(fēng)險，內(nèi)部控制作為企業(yè)自我控制和自我約束的一種有效管理方法，可以通過優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)設(shè)計、加強預(yù)算管理、完善風(fēng)險管理等方式控制企業(yè)風(fēng)險，保證企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)。并且從coso的定義也可以看出內(nèi)部控制與企業(yè)財務(wù)報告可靠性息息相關(guān)，即良好的內(nèi)部控制可以提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量。
四、會計監(jiān)督與內(nèi)部控制的比較
(一)相同點
i理論基礎(chǔ)相同。會計監(jiān)督與內(nèi)部控制都建立在傳統(tǒng)的委托代理理論的基礎(chǔ)之上。隨著經(jīng)濟不斷發(fā)展，社會分工逐漸涌現(xiàn)，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)逐漸分離，但是企業(yè)的所有者更加關(guān)注企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展和長期績效，而企業(yè)的經(jīng)營人員則更偏愛短期績效和自身權(quán)益最大化，企業(yè)的所有者與經(jīng)營者之間的信息不對稱和利益沖突會導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營者產(chǎn)生道德風(fēng)險和逆向選擇，從而損害股東、債權(quán)人等團體的利益。為了解決委托代理所帶來的問題，企業(yè)需要一定的制約機制，而會計監(jiān)督和內(nèi)部控制便是常用的制約方式。z.目標(biāo)相同。從前文中提及的coso對內(nèi)部控制的定義中，我們可以了解到內(nèi)部控制的目標(biāo)即合理保證企業(yè)財務(wù)報告可靠，提高企業(yè)經(jīng)營活動的效率效果，保證企業(yè)經(jīng)營活動合法合規(guī)。而通過對會計監(jiān)督的具體含義的深刻探討，我們可以發(fā)現(xiàn)，兩者的目標(biāo)大致相同。首先，上交所、深交所等嚴(yán)格審查上市公司對外提供的財務(wù)報告，對財務(wù)報告不合格、對外披露不規(guī)范的上市公司予以嚴(yán)肅處理這一外部監(jiān)督行為體現(xiàn)了保證財務(wù)報告可靠的目標(biāo);其次，企業(yè)內(nèi)部的會計人員等嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則處理業(yè)務(wù)，對會計核算產(chǎn)生的會計信息嚴(yán)格進行監(jiān)督，可以提高會計信息質(zhì)量從而幫助經(jīng)理人員做出正確的經(jīng)營決策，提高企業(yè)經(jīng)營活動的效率和效果;再其次，稅務(wù)機關(guān)依法按照企業(yè)對外提供的財務(wù)報告和納稅申報表審查企業(yè)是否依法納稅，監(jiān)督企業(yè)的納稅情況，體現(xiàn)了保證企業(yè)經(jīng)營活動合法合規(guī)的目標(biāo)。
(二)不同點
1實施主體不同。本文借鑒了利益相關(guān)者理論的有關(guān)思想，認(rèn)為會計監(jiān)督的主體應(yīng)包括兩部分，既包括企業(yè)會計人員、單位負(fù)責(zé)人等內(nèi)部機構(gòu)，也包括股東、債權(quán)人、政府有關(guān)部門等外部組織。而內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一種有效方法，主要在企業(yè)內(nèi)部實施，其主體主要是企業(yè)的內(nèi)部人員和內(nèi)部機構(gòu)。因此，兩者的實施主體不同。
2.實施客體不同。會計監(jiān)督主要針對企業(yè)的會計人員、會計行為、會計信息進行監(jiān)督。而企業(yè)內(nèi)部控制的實施客體包括兩方面:一是與企業(yè)的固有風(fēng)險有關(guān)，包括企業(yè)的各項資產(chǎn)、發(fā)生的交易以及各類信息;二是與企業(yè)的控制風(fēng)險有關(guān)，包括企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)以及董事會、監(jiān)事會、員工等企業(yè)人員。因此，會計監(jiān)督與內(nèi)部控制的實施客體不同，在一定程度上，會計監(jiān)督可以視為內(nèi)部控制的一部分。
3.實施方式不同。從內(nèi)部會計監(jiān)督來看，其主要方式包括內(nèi)部審計制度、財產(chǎn)清查制度等，主要對核算過程產(chǎn)生的會計信息進行監(jiān)督。而內(nèi)部控制其實施方式覆蓋面更J,.，包括組織結(jié)構(gòu)控制、預(yù)算控制、風(fēng)險控制等，不僅對企業(yè)的會計信息實施控制，還對其他影響企業(yè)控制風(fēng)險與固有風(fēng)險的領(lǐng)域進行控制，內(nèi)部控制的范圍更從外部會計監(jiān)督來看，目前政府加強了對于會計師事務(wù)所的審查，希望通過對會計師事務(wù)所的審查，進一步找到其所負(fù)責(zé)審計的企業(yè)違規(guī)行為，從側(cè)面加強對企業(yè)的外部會計監(jiān)督。而內(nèi)部控制一般不會涉及其他外部組織，僅在企業(yè)內(nèi)部進行實施控制。
五、會計監(jiān)督與內(nèi)部控制的相互借鑒
會計監(jiān)督與內(nèi)部控制之間既有相同之處也有不同之處，兩者之間不是簡單的替代關(guān)系而應(yīng)該是協(xié)同關(guān)系，內(nèi)部控制效果好的企業(yè)其會計監(jiān)督更易實施也更有效，會計監(jiān)督嚴(yán)格的企業(yè)更易形成企業(yè)良好的內(nèi)部控制。而當(dāng)前我國市場經(jīng)濟中財務(wù)欺詐事件頻發(fā)，會計信息質(zhì)量嚴(yán)重下滑，阻礙我國市場經(jīng)濟的持續(xù)健康發(fā)展，會計監(jiān)督與內(nèi)部控制作為提升會計質(zhì)量、防范會計信息失真的有效手段，應(yīng)當(dāng)充分利用他們之間的協(xié)同關(guān)系，互相借鑒，以更好地提升企業(yè)的會計信息質(zhì)量。
(一)完善內(nèi)部控制環(huán)境，提高企業(yè)會計監(jiān)督效果
會計監(jiān)督體系中的內(nèi)部會計監(jiān)督也是企業(yè)重要的管理活動之一，企業(yè)內(nèi)部的會計核算與監(jiān)督都是在一定的內(nèi)部控制條件之下，內(nèi)部控制制度有效的企業(yè)，其會計監(jiān)督工作進行的也比較順利。內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的五要素之一，是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和前提，是進行內(nèi)部控制的重要方面，加強內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)，才能建設(shè)有效的內(nèi)部控制制度，會計監(jiān)督才能順利進行，企業(yè)的會計信息質(zhì)量才能提高。完善企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境，可以從以下三個方面出發(fā):
1完善企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)。一般而言，公司內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)由股東大會、董事會、經(jīng)理層和監(jiān)事會組成，這些機構(gòu)之間相互聯(lián)系又相互制約，共同促進企業(yè)資源分配的有效性，維護企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。治理結(jié)構(gòu)不完善的企業(yè)，各方之間制約監(jiān)督機制不完善，企業(yè)內(nèi)的資源分配也失去了有效性，難以為會計監(jiān)督創(chuàng)造一個公平公正的內(nèi)部環(huán)境，影響企業(yè)的會計監(jiān)督工作。因此需要建立良好的治理結(jié)構(gòu)，可采取以下措施:①要避免“一股獨大”現(xiàn)象，改善公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，提高決策的科學(xué)民主性;②要強調(diào)董事會在公司治理中的核心地位，建立健全獨立董事制度，保持獨立董事的相對獨立性;③要加強監(jiān)事會的監(jiān)督作用，加強企業(yè)的外部監(jiān)督。
2完善企業(yè)的機構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)分配。企業(yè)完善的機構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)分配可以使得員工工作有章可循，各機構(gòu)之間協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)，管理層檢查工作層次清晰權(quán)責(zé)分明，有利于會計監(jiān)督工作具體到人，而且清晰的機構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配可以建立良好的溝通渠道，有利于將監(jiān)督意見反饋到每一個人，從而改進企業(yè)的會計工作，提高企業(yè)會計人員的綜合素質(zhì)，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量。優(yōu)化企業(yè)的機構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配，可采取以下措施:①應(yīng)根據(jù)具體業(yè)務(wù)的不同詳細(xì)劃分企業(yè)的業(yè)務(wù)部門，部門設(shè)置要簡單清晰，對于繁冗的部門及時取締或合并，各個部門之間既相互獨立又彼此制約;②要合理安排企業(yè)內(nèi)員工的權(quán)利與責(zé)任，做到有權(quán)必有責(zé)，對于權(quán)責(zé)分配要予以制度化法律化，使得監(jiān)督工作有章可循有法可依;③要建立暢通的溝通渠道，認(rèn)真聽取員工的意見建議，提高機構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)安排的科學(xué)性與公正性。
3重視內(nèi)部審計的作用。內(nèi)部審計可以告知管理層企業(yè)經(jīng)營活動中存在的問題以及企業(yè)財產(chǎn)是否安全，幫助企業(yè)管理層及時改進經(jīng)營策略，保障企業(yè)的財產(chǎn)安全，有利于企業(yè)實施會計監(jiān)仔，提升企業(yè)會計信息質(zhì)量。企業(yè)管理層要重視內(nèi)部審計的重要作用:①要建立獨立的內(nèi)部審計結(jié)構(gòu)，保證內(nèi)部審i「工作的正常運行;翻\粉②健全企業(yè)內(nèi)部審i}一的相關(guān)法律法規(guī)制度，國家應(yīng)盡快出臺相應(yīng)的法律法規(guī)盡快形成一套完整的法律體系，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)盡快完善相應(yīng)的規(guī)章制度，保證內(nèi)部審i「有良好的法律及制度保障;③提高內(nèi)部審計人員的能力與素質(zhì)，多吸收審計領(lǐng)域的專業(yè)人才，加強對內(nèi)部審c1一人員的培訓(xùn)教育，增強內(nèi)部審c1一人員的工作責(zé)了T-i}"
(二)以會計監(jiān)督為導(dǎo)向，優(yōu)化內(nèi)邵控制
當(dāng)前，市場竟?fàn)幦遮吋ち?，企業(yè)想要獲得長期穩(wěn)定的發(fā)展需要穩(wěn)定有效的內(nèi)部控制制度。企業(yè)的內(nèi)部會監(jiān)仔本身是內(nèi)部控制的一部分。此外，從風(fēng)險角度考慮，如果外部會計監(jiān)仔不足，則企業(yè)自身的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都會較高，影響企業(yè)的長期健康發(fā)展，外部會計監(jiān)仔是影響內(nèi)部控制效果的風(fēng)險因素。因此，會計監(jiān)仔對于內(nèi)部控制具有重要影響，構(gòu)建以會i}一監(jiān)仔為導(dǎo)向的內(nèi)部控制具有重要意義。加強企業(yè)的會計監(jiān)仔，可以采取以下措施。i.建立健全會
1.一領(lǐng)域的法律法規(guī)體系。要完善我國現(xiàn)行會i}一領(lǐng)域的法律法規(guī)，除《會計法》這一基本法以外，其他配套的規(guī)范條例也需盡快完善，對于已經(jīng)出臺的法律規(guī)范要加強監(jiān)仔，確保各項規(guī)定貫徹落實，為會計監(jiān)仔提供法律保障。
2.加強對會i「人員的培訓(xùn)教育。首先要加強會i}一人員專業(yè)技能的培訓(xùn)教育，提升會計人員的專業(yè)素養(yǎng)，熟知會i}一準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，避免在處理業(yè)務(wù)時犯錯，違背會計準(zhǔn)則。其次要加強會計人員職業(yè)道德方面的培訓(xùn)教育，不僅要提升會計人員的法律意識，讓會計人員意識到違背法律后果的嚴(yán)重性，而且還要明確作為一名會計人員應(yīng)遵守的職業(yè)道德，做一名遵紀(jì)守法的出色會計。
3.完善單位的內(nèi)部監(jiān)督制度。除國家規(guī)定的法律制度外，單位要結(jié)合自身情況，制定屬于自己的內(nèi)部監(jiān)督制度，并嚴(yán)格貫徹落實。L匕如要完善單位內(nèi)部的各項制度，如會計人員責(zé)任崗位制、不相容崗位制度、財產(chǎn)清查制度等輔助制度，切實保障內(nèi)部監(jiān)督工作順利實施。此外，還要重視內(nèi)部審計的作用，發(fā)揮內(nèi)部審計的職能。
六、結(jié)語
當(dāng)前，我國財務(wù)欺詐現(xiàn)象層出不窮，企業(yè)對外提供的會計信息作為企業(yè)經(jīng)營狀況的直觀體現(xiàn)，不僅可以幫助管理者改進經(jīng)營策略，還可以幫助投資者等作出財務(wù)決策，會計信息失真嚴(yán)重阻礙了我國經(jīng)濟的進步。因此，提升會計信息質(zhì)量、防范會計信息欺詐現(xiàn)象的再度發(fā)生受到了政府及公眾的1}‘泛關(guān)注。會計監(jiān)督與內(nèi)部控制對于保證會計信息的真實性和可靠性有著重要作用，并且這兩者之間并不是替代關(guān)系而是互相促進的協(xié)同關(guān)系。要實現(xiàn)兩者的共同目標(biāo)，提升我國的會計信息質(zhì)量，不能僅考慮一個方面，要將兩者結(jié)合起來綜合考慮，發(fā)揮出兩者協(xié)同效應(yīng)，相互促進、相互協(xié)調(diào)，以完善的內(nèi)部控制促進會計監(jiān)督，以會計監(jiān)督為導(dǎo)向優(yōu)化內(nèi)部控制，提升我國的會計信息質(zhì)量，最終促進我國經(jīng)濟的持續(xù)健康發(fā)展。
作者:楊卓琳 單位:中國海洋大學(xué)管理學(xué)院
