公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算淺析

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【摘要】隨著《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》《政府會計準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項目合同》等的先后出臺，為公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算提供了政策指引。文章分析了當(dāng)前公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算中存在的難點，以特殊的公共基礎(chǔ)設(shè)施——PPP項目為案例展開研究，對公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算提出具體思路與建議。

【關(guān)鍵詞】公共基礎(chǔ)設(shè)施；會計核算；政府會計準(zhǔn)則制度

一、引言

當(dāng)前我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模龐大，作為滿足全社會需要、為全社會使用和為公眾提供服務(wù)的載體，為國家經(jīng)濟社會發(fā)展提供了支持，對于保障民生有著重要意義。2017年財政部印發(fā)《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡稱《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》）。而采用政府和社會資本合作模式（即PPP模式）形成的特殊公共基礎(chǔ)設(shè)施（以下簡稱“PPP項目”）則適用財政部于2019年12月印發(fā)的《政府會計準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項目合同》（以下簡稱《PPP項目準(zhǔn)則》）。本文以PPP項目為例，對公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算提出了具體思路與建議，為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告提供了理論支持。此外，由于本研究主要聚焦于公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算方面，為便于闡述研究觀點，主要分析了財務(wù)會計分錄的編制，與財務(wù)會計分錄對應(yīng)的預(yù)算會計分錄不另行敘述。

二、現(xiàn)階段公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的難點

（一）存量公共基礎(chǔ)設(shè)施會計制度適用問題

我國各行政事業(yè)單位已于2019年1月起按財政部統(tǒng)一要求施行了政府會計制度，但在公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算中還存在會計制度轉(zhuǎn)換難、會計核算缺乏政策指引等問題亟待解決。雖然財政部早在2016年起就在全國范圍內(nèi)開展了政府存量資產(chǎn)的清查工作，但在《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》出臺之前，我國已有大規(guī)模的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，大多未經(jīng)準(zhǔn)確計量；而存量特殊公共基礎(chǔ)設(shè)施——PPP項目的會計核算與制度銜接問題也現(xiàn)實存在，尤其是存量PPP項目在實務(wù)中可能存在多個投資企業(yè)，實務(wù)中存在應(yīng)如何進行轉(zhuǎn)換、轉(zhuǎn)換后如何確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施會計主體、如何根據(jù)會計主體判斷相關(guān)會計準(zhǔn)則的適用與否等問題。此外，如存量PPP項目其會計主體為行政事業(yè)單位，但PPP項目運營過程中發(fā)生的改建、擴建等工程費用支出由投資企業(yè)負(fù)責(zé)，那么在會計制度轉(zhuǎn)換銜接后究竟由誰負(fù)責(zé)確認(rèn)與計量相關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)變動情況，這一系列問題在實務(wù)中都需要進一步的政策明確與指引。

（二）新增公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算問題

針對一般公共基礎(chǔ)設(shè)施，《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》規(guī)定“誰管理，誰維護，誰入賬”，但在實務(wù)中應(yīng)如何確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施會計主體存在一定的難度：如多個政府會計主體共同管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施，按準(zhǔn)則要求應(yīng)由對該資產(chǎn)負(fù)有主要管理維護職責(zé)或者承擔(dān)后續(xù)主要支出責(zé)任的政府會計主體予以確認(rèn)，但在實務(wù)中，客觀存在著政府職能交叉的現(xiàn)實問題，容易導(dǎo)致部門間的推諉。而除了常見的公共基礎(chǔ)設(shè)施外，隨著智慧城市的興起與發(fā)展，新型的公共基礎(chǔ)設(shè)施也層出不窮，實務(wù)中要如何按準(zhǔn)則要求對其進行會計核算也是亟待解決的問題?，F(xiàn)階段相關(guān)的行政事業(yè)單位大多還未對其所管理維護的新增公共基礎(chǔ)設(shè)施進行會計入賬處理。

（三）財政報告編制問題

政府會計制度對于公共基礎(chǔ)設(shè)施初始入賬情況、累計折舊分類與方法、后續(xù)計量方法進行了相關(guān)規(guī)定，也對公共基礎(chǔ)設(shè)施在財政報告財務(wù)報表附注中應(yīng)披露的信息進行了明確。但公共基礎(chǔ)設(shè)施總量大、涉及金額大，在實務(wù)中如何結(jié)合相關(guān)國有資產(chǎn)管理報告制度要求對公共基礎(chǔ)設(shè)施在政府財政報告中進行公開披露與報告仍有待厘清與細(xì)化。

三、公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算思路及案例分析

（一）適用的會計準(zhǔn)則制度的判斷

本文認(rèn)為在實務(wù)中應(yīng)首先進行公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計主體認(rèn)定，從而確定適用的會計準(zhǔn)則制度，尤其是對于特殊的公共基礎(chǔ)設(shè)施（PPP項目），應(yīng)按簽訂的PPP合同的實質(zhì)進行會計主體的認(rèn)定，根據(jù)不同會計主體選擇適用政府會計準(zhǔn)則制度或其他相關(guān)的會計準(zhǔn)則制度。

（二）區(qū)分公共基礎(chǔ)設(shè)施一般會計事項及特殊會計事項

本文將公共基礎(chǔ)設(shè)施常規(guī)會計事項定義為公共基礎(chǔ)設(shè)施一般會計事項，具體包括行政事業(yè)單位公共基礎(chǔ)設(shè)施的取得、維護、計提折舊（攤銷）、后續(xù)處置以及定期盤查等情況。將公共基礎(chǔ)設(shè)施非常規(guī)會計事項定義為公共基礎(chǔ)設(shè)施特殊會計事項，具體包括公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接以及公共基礎(chǔ)設(shè)施重分類等會計事項。區(qū)分公共基礎(chǔ)設(shè)施一般會計事項與特殊會計事項是構(gòu)建一般公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算模式的前提條件，這是因為在實務(wù)中公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算適用不同的政府會計準(zhǔn)則制度，因此只有正確區(qū)分公共基礎(chǔ)設(shè)施一般會計事項及特殊會計事項，其后續(xù)的會計核算及財務(wù)列報及披露才能符合相關(guān)政府會計準(zhǔn)則制度的要求，才能進一步提高政府會計信息質(zhì)量。

（三）完善公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算與信息披露

本文認(rèn)為完善公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算是構(gòu)建一般公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算模式的重要手段，具體包括公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)分類、明細(xì)科目設(shè)置、計提折舊（攤銷）、期末結(jié)轉(zhuǎn)等內(nèi)容。此外，規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施列報與信息披露是構(gòu)建一般公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算模式的重要保證。由于公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的結(jié)果最終是通過其財務(wù)報告進行列示與信息披露的，因此需要按國有資產(chǎn)報告制度要求進一步規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施財務(wù)報告的項目列示，豐富其信息披露內(nèi)容。

（四）PPP項目會計核算應(yīng)用案例

本文將通過具體的應(yīng)用案例研究公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算思路是否適用于PPP項目。推動PPP項目信息公開是規(guī)范PPP項目運作、轉(zhuǎn)變政府職能、實現(xiàn)信息對稱管理、提高公眾參與度管理的重要手段。為貫徹落實PPP項目信息公開，財政部建立了國家PPP綜合信息平臺，國家級重要的PPP項目均在該平臺上發(fā)布。由于該平臺公布的PPP項目具有規(guī)模大、項目典型等特點，本文通過綜合分析與比較，以PPP項目規(guī)模效應(yīng)大、實施周期長為導(dǎo)向，選定GP水利樞紐工程作為本文具體的案例研究對象。1.會計核算背景資料。GP水利樞紐工程是國家發(fā)改委、財政部、水利部確定的首批引進社會資本參與重大水利工程建設(shè)運營的PPP試點項目。該工程于2015年10月開始動工，總投資59.19億元，施工總工期為66個月，經(jīng)過5年多的艱苦建設(shè)，在2020年12月順利通過由省水利廳組織的下閘蓄水階段驗收，具備下閘蓄水條件。GP水利樞紐工程的特許經(jīng)營期為35年（特許經(jīng)營期從該工程最后一臺發(fā)電機投入商業(yè)運營之日的次日起計）。該PPP項目合作期間獲得的回報方式主要是在特許經(jīng)營期內(nèi)獲得省財政安排的項目運營年度可行性缺口財政補貼。經(jīng)資料收集發(fā)現(xiàn)：該工程投資批復(fù)總投資為591866萬元，其中中央定額補助301450萬元，省級投資94816萬元，其余195600萬元為社會資本資金。特許經(jīng)營期內(nèi)獲得由省財政安排的每年不超過人民幣5478萬元的項目運營年度可行性缺口財政補貼金額。為便于研究，本文假設(shè)GP水利樞紐工程竣工驗收報告中，項目實際投資總額600000萬元。其中，財政資金支付場地土地使用權(quán)120000萬元，社會資金支付設(shè)備投資200000萬元，財政資金支付水利主體建筑物180000萬元，財政資金支付待攤投資支出40000萬元與其他投資支出60000萬元。其中，待攤投資支出和其他投資支出在交付使用時按規(guī)定轉(zhuǎn)入水利主體建筑物相關(guān)資產(chǎn)中。同時，基于大型公共水利樞紐工程的戰(zhàn)略意義與實際作用，本文假設(shè)其功能可得到永久維護，不需要計提折舊（攤銷）。假設(shè)運營期每年日常維護性支出1000萬元，運營年度可行性缺口補貼為5000萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費因素。2.GP水利樞紐工程主要會計核算思路。經(jīng)查詢公開資料得知，SD二局股份有限公司（以下簡稱SD公司）于2015年與GP水利樞紐工程建設(shè)管理處（以下簡稱GP管理處）簽署PPP項目特許經(jīng)營框架協(xié)議；2016年1月SD公司董事會同意與國開發(fā)展基金有限公司共同出資設(shè)立SL開發(fā)有限公司（以下簡稱SL公司），負(fù)責(zé)PPP項目的投融資、建設(shè)和運營管理。本文根據(jù)其簽訂的PPP合同判斷，該PPP項目的會計主體應(yīng)為行政事業(yè)單位，應(yīng)按政府會計準(zhǔn)則制度進行后續(xù)的會計核算。而由于該項目屬于典型的BOT項目，因此，該工程項目后續(xù)應(yīng)按《PPP項目準(zhǔn)則》進行后續(xù)會計核算。3.GP水利樞紐工程會計核算示例。（1）該工程財政投資部分按公共基礎(chǔ)設(shè)施要求入賬。在該PPP項目中，如項目資產(chǎn)由政府財政投資，其資產(chǎn)權(quán)屬歸屬于政府，建成后將該資產(chǎn)委托給特許經(jīng)營公司進行運營的屬于租賃合同。租賃合同不適用《PPP項目準(zhǔn)則》，因此政府方應(yīng)按《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》要求進行會計處理。對于GP水利樞紐工程政府投資部分，GP管理處的財務(wù)會計處理為（單位：萬元；下同）：借：公共基礎(chǔ)設(shè)施——土地使用權(quán)120000公共基礎(chǔ)設(shè)施——水利主體建筑物280000貸：財政撥款收入400000（2）社會投資部分按《PPP項目準(zhǔn)則》要求入賬。GP水利樞紐工程屬于以BOT方式運作的PPP項目，其社會投資部分按以下情況分別進行會計處理：如社會投資部分在《PPP項目準(zhǔn)則》實施前已按公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬的需進行重分類，GP管理處財務(wù)會計處理為：借：PPP項目資產(chǎn)20000貸：公共基礎(chǔ)設(shè)施——設(shè)備投資20000如社會投資部分在《PPP項目準(zhǔn)則》實施前未按公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬，GP管理處財務(wù)會計處理為：借：PPP項目資產(chǎn)20000貸：PPP項目凈資產(chǎn)20000（3）運營期每年日常維護費用1000萬元，GP管理處無需對其進行會計處理。根據(jù)《PPP項目準(zhǔn)則》規(guī)定，對于為維護PPP項目資產(chǎn)正常使用而發(fā)生的日常性支出不計入PPP項目資產(chǎn)成本。（4）每年運營期財政補缺5000萬元進行績效考核，計提時應(yīng)按《PPP項目準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南先作負(fù)債處理。GP管理處財務(wù)會計處理為：借：業(yè)務(wù)活動費用5000貸：其他應(yīng)付款5000（5）每年運營期財政補缺5000萬元，實際支付時應(yīng)按《PPP項目準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南作為收入確認(rèn)處理。GP管理處財務(wù)會計處理為：借：其他應(yīng)付款5000貸：財政撥款收入5000（6）運營期結(jié)束，社會資本投資部分按《PPP項目準(zhǔn)則》要求處理。當(dāng)PPP項目合同終止時，PPP項目資產(chǎn)社會投資部分按規(guī)定移交至政府方的，政府方應(yīng)當(dāng)根據(jù)PPP項目資產(chǎn)的性質(zhì)和用途，按評估價將其重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)，評估價與PPP項目資產(chǎn)賬面價的差額部分作為當(dāng)期收入或費用，同時將PPP項目凈資產(chǎn)賬面余額轉(zhuǎn)入累計盈余。假設(shè)在運營期結(jié)束時GP水利樞紐工程社會投資部分評估價值為260000萬元，GP管理處財務(wù)會計處理為：借：公共基礎(chǔ)設(shè)施——設(shè)備投資26000貸：PPP項目資產(chǎn)——設(shè)備投資20000其他收入6000借：PPP項目凈資產(chǎn)20000貸：累計盈余200004.GP水利樞紐工程財務(wù)報告示例。（1）竣工日及運營期間財務(wù)報告及信息披露。GP管理處應(yīng)在GP水利樞紐工程竣工日后期末財務(wù)報告資產(chǎn)負(fù)債表的“公共基礎(chǔ)設(shè)施”項目確認(rèn)40000萬元，“PPP項目資產(chǎn)”項目確認(rèn)20000萬元，“PPP凈資產(chǎn)”項目確認(rèn)20000萬元；收入支出表“財政撥款收入”確認(rèn)40000萬元。此外，GP管理處在其報表附注中應(yīng)披露的PPP項目信息如表1所示。（2）運營期滿財務(wù)報告及信息披露。運營期滿合同終止時，GP管理處應(yīng)在GP水利樞紐工程當(dāng)期期末財務(wù)報告資產(chǎn)負(fù)債表的“公共基礎(chǔ)設(shè)施”項目增加25000萬元，“PPP項目資產(chǎn)”項目減少20000萬元，在“累計盈余”項目增加20000萬元，“PPP項目凈資產(chǎn)”減少20000萬元。其報表附注中應(yīng)披露的PPP項目信息格式及內(nèi)容同表1。5.GP水利樞紐工程政府會計核算注意事項。GP管理處在GP水利樞紐工程每年運營期末時，應(yīng)及時報告該PPP項目當(dāng)期有無重大變更事項的發(fā)生，如運營期內(nèi)存在重大事項變更（如發(fā)生運營模式改變等情況）的，應(yīng)判斷該PPP項目是否仍適用《PPP項目準(zhǔn)則》要求，如不再適用，應(yīng)及時按《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》或其他政府會計準(zhǔn)則對其進行會計事項的確認(rèn)與調(diào)整。即GP管理處要在每個運營期期末對PPP項目適用的會計準(zhǔn)則進行判斷及作出相應(yīng)的會計調(diào)整，也要及時在報表附注中作出說明及披露。6.GP水利樞紐工程政府會計核算案例總結(jié)。GP水利樞紐工程屬于國家財政投資加社會資本BOT混合的PPP項目，GP管理處作為政府會計主體在對該PPP項目進行會計核算時，首先要明確不同投資主體投入形成的資產(chǎn)要適用不同的會計準(zhǔn)則，其次是要注意PPP項目在運營期內(nèi)有無發(fā)生重要事項變更，如果該PPP項目已不適用《PPP項目準(zhǔn)則》要求的，應(yīng)及時對PPP項目進行重分類，將PPP項目資產(chǎn)重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施，后續(xù)再按《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》進行后續(xù)會計核算。然后在運營期滿、合同終止時要及時將PPP項目重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施并按規(guī)定將PPP項目凈資產(chǎn)余額轉(zhuǎn)入累計盈余。最后要注意PPP項目的財務(wù)報告資產(chǎn)負(fù)債表項目的填寫與報表附注信息的及時披露。

四、完善公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的建議

（一）要進一步拓展公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準(zhǔn)則制度理論研究結(jié)合上文的研究，公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算涉及的政府會計準(zhǔn)則制度較多，相關(guān)的會計核算相對復(fù)雜。例如在存量公共基礎(chǔ)設(shè)施認(rèn)定中要對公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)進行區(qū)分；在PPP項目運營期滿要重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施等。不同情況適用對應(yīng)的政府會計準(zhǔn)則制度，如在政府會計準(zhǔn)則制度及相關(guān)的應(yīng)用指南中已就一般公共基礎(chǔ)設(shè)施會計科目提出了設(shè)置“公共基礎(chǔ)設(shè)施”及“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計折舊（攤銷）”等一級會計科目要求；就特殊的公共基礎(chǔ)設(shè)施（PPP項目）提出了設(shè)置“PPP項目資產(chǎn)”“PPP項目累計折舊（攤銷）”與PPP項目凈資產(chǎn)等一級會計科目的要求。本文認(rèn)為，財政部門應(yīng)會同各公共基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)主管部門，按財政部相關(guān)的政策要求并根據(jù)各行業(yè)的業(yè)務(wù)特點及性質(zhì)，盡快出臺公共基礎(chǔ)設(shè)施會計明細(xì)科目設(shè)置指導(dǎo)意見或具體要求，以保障公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的規(guī)范及有序進行。因此，現(xiàn)階段只有進一步加深公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準(zhǔn)則制度理論研究，才能從準(zhǔn)則制度層面總結(jié)出公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的總體思路與一般路徑，為公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算提供制度支持。

（二）要進一步加深公共基礎(chǔ)設(shè)施的業(yè)務(wù)模式研究

隨著PPP項目的持續(xù)推進與發(fā)展，公共基礎(chǔ)設(shè)施的表現(xiàn)形式更加多樣與復(fù)雜，建議財政部門應(yīng)會同行業(yè)主管部門，對公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)模式尤其是PPP項目的業(yè)務(wù)模式進行更深入的研究，盡快形成一批典型案例，為進一步做好公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算提供案例支持。以存量公共基礎(chǔ)設(shè)施為例，由于存量的公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)量多、規(guī)模大，涉及行業(yè)多，再加上政府機構(gòu)職能的交叉導(dǎo)致在實際中難以直接確定公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計主體，因此本文建議：對于存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計主體確認(rèn)，首先是對公共基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)屬關(guān)系進行界定。如果該公共基礎(chǔ)設(shè)施權(quán)屬清晰的，則可直接進行會計主體的確認(rèn)。如果該公共基礎(chǔ)設(shè)施權(quán)屬不明的，應(yīng)先對其進行資產(chǎn)確權(quán)，然后再進行會計主體的確認(rèn)。其次是由于公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算相對復(fù)雜，本文建議公共基礎(chǔ)設(shè)施確權(quán)后應(yīng)將有獨立法人資格的基層預(yù)算單位作為會計核算主體，以確保會計核算力量。最后是對于有委托他方管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施，要注意區(qū)分其委托合同的內(nèi)容與實質(zhì)來確認(rèn)其會計主體。

（三）要不斷增強公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算模式的兼容性

本文提出了公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的思路，該思路在具體行業(yè)中的應(yīng)用還需進一步調(diào)整、修正及細(xì)化，以增強其兼容性與適應(yīng)性。尤其是在會計科目設(shè)置中，建議財政部門應(yīng)盡快會同行業(yè)主管部門，根據(jù)本行業(yè)公共基礎(chǔ)設(shè)施實際，出臺規(guī)范的明細(xì)科目設(shè)置要求，為公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的正確落地提供會計支持。五、總結(jié)隨著《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》《PPP項目準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南的先后出臺，為公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算提供了政策指引。但由于公共基礎(chǔ)設(shè)施構(gòu)成復(fù)雜，尤其是大量的PPP項目該如何進行會計核算，在實務(wù)中還存在難點。本文通過對相關(guān)政府會計準(zhǔn)則制度進行全面的政策解讀與總結(jié)，分析了公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的現(xiàn)狀及存在問題，并以PPP項目GP水利樞紐工程為具體研究案例，提出了公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的一般模式，為進一步完善公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算工作提供了具體思路與對策建議。

作者:謝佳欣 霍茵 羅偉峰 單位:廣東工業(yè)大學(xué)財務(wù)處