投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的問題

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［摘要］近幾年來，房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展速度勢(shì)不可擋。越來越多的企業(yè)也逐漸選擇將房地產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)為企業(yè)賺取租金或資本增值。2006年起我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也加入了投資性房地產(chǎn)這一概念，但是，企業(yè)在應(yīng)用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)同時(shí)暴露出種種問題。文章在立足于我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上挖掘公允價(jià)值的應(yīng)用前景和存在的問題，并提出有效的解決對(duì)策以保證公允價(jià)值模式在我國(guó)投資性房地產(chǎn)計(jì)量中順利推廣使用。

［關(guān)鍵詞］公允價(jià)值模式；投資性房地產(chǎn)；問題；對(duì)策

1公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)概述

我國(guó)新準(zhǔn)則中規(guī)定將公允價(jià)值相關(guān)概念定義為：公允價(jià)值主要是在熟悉雙方交易的情況下以交易的市場(chǎng)公平交易為基礎(chǔ)，并且考慮市場(chǎng)的情況和所屬行業(yè)的背景，進(jìn)而自愿地進(jìn)行某項(xiàng)資產(chǎn)的交換或負(fù)債的清償。從該概念可以看出，公允價(jià)值計(jì)量模式要求的是一個(gè)以雙方熟悉交易情況為前提的有序、公平、開放的交易市場(chǎng)。公允價(jià)值在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展下也逐漸被大多數(shù)企業(yè)了解。同時(shí)，公允價(jià)值多以計(jì)量金融工具及其衍生物為主，其特性使得企業(yè)無(wú)法選擇采用傳統(tǒng)的計(jì)量模式對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)上的處理，作為以當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)值為判斷標(biāo)準(zhǔn)的公允價(jià)值便很好地彌補(bǔ)了歷史成本模式的缺陷。因?yàn)闅v史成本使用的是歷史時(shí)間節(jié)點(diǎn)反映的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況可能會(huì)被之后的市場(chǎng)因素影響而發(fā)生改變。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)的意向投資者進(jìn)行投資決策的參考依據(jù)，所以，計(jì)量模式使用不當(dāng)可能會(huì)對(duì)投資決策產(chǎn)生誤導(dǎo)。現(xiàn)時(shí)的會(huì)計(jì)信息則是由公允價(jià)值來體現(xiàn)，相比之下公允價(jià)值能更加恰當(dāng)真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，也有助于為投資者提供更加準(zhǔn)確有效的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。企業(yè)的收益都是客觀存在的，用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量可以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，因此應(yīng)該廣泛推廣公允價(jià)值作為后續(xù)計(jì)量模式。

2投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式存在的問題

2．1公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)環(huán)境有待提高

公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用的時(shí)間還不算太長(zhǎng)，從2006年我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)關(guān)于投資性房地產(chǎn)的新規(guī)定后，絕大多數(shù)的企業(yè)依然還是選擇歷史成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)還不夠完備，加上房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格差異顯著，這也就加大了公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用的難度。不同于國(guó)外有著流動(dòng)性強(qiáng)的房地產(chǎn)環(huán)境，我國(guó)的房地產(chǎn)業(yè)成熟較晚，一些配套政策也還不夠完善，除了小部分發(fā)達(dá)城市外，其他城市的房地產(chǎn)業(yè)尚不健全，要想獲得活躍的市場(chǎng)更是難上加難。而且企業(yè)一旦選擇采用公允價(jià)值模式，企業(yè)無(wú)法更改后續(xù)計(jì)量模式，因此，我國(guó)的大部分企業(yè)還是會(huì)謹(jǐn)慎處理。

2．2公允價(jià)值獲取的可操作性有待提高

由于活躍市場(chǎng)難以尋找并且也很難獲得公開的報(bào)價(jià)，這就使得獲取準(zhǔn)確的公允價(jià)值便成了企業(yè)想要采用公允價(jià)值模式計(jì)量的最低要求，但根據(jù)我國(guó)現(xiàn)在的評(píng)估能力和手段，公允價(jià)值的取得成了難題。公允價(jià)值的評(píng)估更需要一個(gè)可靠的評(píng)估機(jī)構(gòu)和極其專業(yè)的評(píng)估師，然而這些都很難滿足當(dāng)下對(duì)公允價(jià)值評(píng)估的要求?！豆蕛r(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則規(guī)定，估值技術(shù)的運(yùn)用在于確定估計(jì)市場(chǎng)參與者在計(jì)量日當(dāng)前市場(chǎng)情況下有序交易中出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的價(jià)格，并對(duì)市場(chǎng)法、收益法和成本法三種方法進(jìn)行了介紹。若采用成本法進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估則要根據(jù)投資性房地產(chǎn)的重置成本，而公允價(jià)值則要求的是資產(chǎn)在當(dāng)前市場(chǎng)中的價(jià)值，顯然成本法是無(wú)法獲取有效的公允價(jià)值；采用收益法時(shí)，要對(duì)資產(chǎn)的未來收益做出估計(jì)，而投資性房地產(chǎn)則難以預(yù)計(jì)未來收益，因此收益法也無(wú)法適用；市場(chǎng)法雖可取，但由于我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境各不相同，各個(gè)地區(qū)的發(fā)展?fàn)顩r也有相當(dāng)大的差異，造成了投資性房地產(chǎn)難以取得類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格。相較于歷史成本，公允價(jià)值的評(píng)估成本高，聘請(qǐng)專業(yè)的評(píng)估團(tuán)隊(duì)也需要大筆的費(fèi)用。這些也都增加了企業(yè)獲取公允價(jià)值的難度。

2．3公允價(jià)值容易擴(kuò)大企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間

如今越來越多的企業(yè)逐漸發(fā)覺利用公允價(jià)值可以對(duì)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，盡管存在會(huì)計(jì)制度和法律法規(guī)的約束，在面對(duì)巨大的金錢和利益的誘惑時(shí)，企業(yè)也常常容易喪失道德，出現(xiàn)虛假評(píng)估等不正當(dāng)手段進(jìn)行舞弊的行為。憑借我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的測(cè)量技術(shù)，公允價(jià)值的測(cè)量結(jié)果也存在一定程度上的操縱空間，并且公允價(jià)值的評(píng)估也具有一定的主觀性，在很大程度上可以進(jìn)行人為控制。如果上市公司用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)則在很大的程度上對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)存在調(diào)整的余地，這時(shí)候公允價(jià)值就成了企業(yè)操作利潤(rùn)的工具。

2．4應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)的限制條件嚴(yán)格

只有滿足條件的企業(yè)才能將房地產(chǎn)確定為投資性房地產(chǎn)，然而，對(duì)于絕大多數(shù)的企業(yè)來說，即使?jié)M足條件的房地產(chǎn)占大多數(shù)，但是仍然存在小部分處于邊遠(yuǎn)地區(qū)、難以獲得活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)的房地產(chǎn)，這在很大程度上影響了企業(yè)對(duì)于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法的最終選擇。這種情況下，企業(yè)很難對(duì)這一小部分房地產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值的評(píng)估，這就導(dǎo)致公允價(jià)值模式處在一個(gè)進(jìn)退兩難的處境，又考慮到一旦采用公允價(jià)值模式后計(jì)量方式不可逆轉(zhuǎn)的限制因素后，大部分企業(yè)還是選擇保持謹(jǐn)慎的態(tài)度選擇采用歷史成本模式。

2．5采用公允價(jià)值模式計(jì)量增加了企業(yè)納稅的工作量

在歷史成本模式計(jì)量下，投資性房地產(chǎn)要進(jìn)行折舊和攤銷，處理方式與稅法規(guī)定的一致。相反，采用公允價(jià)值模式后，企業(yè)不再對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行折舊和攤銷，這就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)處理與稅法之間的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)計(jì)入利潤(rùn)中的當(dāng)期損益是賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額，并且折舊和攤銷是不作為公允價(jià)值模式下的要求；而現(xiàn)行稅法中則要求將投資性房地產(chǎn)仍應(yīng)進(jìn)行折舊和攤銷并在稅前扣除，對(duì)企業(yè)納稅調(diào)整增加了工作量和復(fù)雜性。

3投資性房地產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值模式的建議

3．1健全投資性房地產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

當(dāng)下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要根據(jù)時(shí)代的發(fā)展進(jìn)行修正、補(bǔ)充，防止會(huì)計(jì)人員利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善的地方進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊。為與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求相匹配明確投資性房地產(chǎn)的披露要求也十分重要。充分披露企業(yè)財(cái)務(wù)信息不僅可以有效消除由于信息不對(duì)稱帶來的企業(yè)和投資者之間的掌握信息的差異，更能夠防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表缺陷的掩蓋。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著不明確性，即對(duì)于企業(yè)來說，公允價(jià)值或者歷史成本計(jì)量模式只要滿足企業(yè)的條件便可自行選擇，這也就在一定程度上造成了公允價(jià)值與歷史成本的不公平的待遇。兩種計(jì)量方式之間的選擇增強(qiáng)了選擇方法上的主觀性，企業(yè)會(huì)有意識(shí)地選擇對(duì)自身有利的模式。加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的定期檢查，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)未對(duì)會(huì)計(jì)政策變更情況在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行披露或發(fā)現(xiàn)企業(yè)有不正當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策變更行為，監(jiān)管部門要及時(shí)進(jìn)行調(diào)查，以防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策變更來提高企業(yè)收益，并且要設(shè)立后續(xù)追蹤機(jī)制，防止企業(yè)產(chǎn)生僥幸心理。

3．2提高企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)

如果企業(yè)財(cái)務(wù)相關(guān)人員缺少對(duì)投資性房地產(chǎn)的準(zhǔn)確判斷，造成了企業(yè)利益的損失，那么提升企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)就成了重中之重。首先要加強(qiáng)相關(guān)人員對(duì)法律法規(guī)的掌握程度。只有在法律的約束下，才能做出合理合法的職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)從業(yè)人員要清楚法律法規(guī)中規(guī)定的條款，確保提高真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息，避免受到其他不當(dāng)因素的影響而做出錯(cuò)誤的判斷。其次，要提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的道德素養(yǎng)，時(shí)刻堅(jiān)守良好的職業(yè)操守，拒絕利益誘惑。事實(shí)上，公允價(jià)值一直是一個(gè)操縱企業(yè)利潤(rùn)的好工具，在這個(gè)過程中，會(huì)計(jì)從業(yè)者如果不能堅(jiān)定道德立場(chǎng)，利用公允價(jià)值作為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的工具，再嚴(yán)密的監(jiān)督也無(wú)法避免企業(yè)的舞弊行為。企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)從業(yè)人員要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，進(jìn)行專業(yè)技能的培訓(xùn)，不斷提升職業(yè)素養(yǎng)。由于公允價(jià)值引入我國(guó)的時(shí)間比國(guó)外要晚，市場(chǎng)環(huán)境和相關(guān)制度也不夠完善，所以從業(yè)人員要與時(shí)俱進(jìn)，時(shí)刻關(guān)注公允價(jià)值在我國(guó)具體的應(yīng)用中發(fā)生的變化，及時(shí)修正自己的不足。

3．3完善法律制度，提高違法成本

當(dāng)前，仍然有不少的會(huì)計(jì)人員在鉆法律的漏洞，他們的僥幸心理雖然可以帶來企業(yè)利潤(rùn)的提升，但卻破壞了公平的市場(chǎng)環(huán)境。為了杜絕一切舞弊和造假的發(fā)生，首先必須加強(qiáng)對(duì)投資性房地產(chǎn)法制環(huán)境的建設(shè)，使市場(chǎng)環(huán)境在法律制度的監(jiān)管下健康發(fā)展。其次要加大執(zhí)法力度，對(duì)于違法行為要做到嚴(yán)懲不貸，消除會(huì)計(jì)從業(yè)人員的僥幸心理，保證會(huì)計(jì)從業(yè)人員是在合法情況下進(jìn)行工作。最后對(duì)于違法行為要提高違法成本，加大法律法規(guī)的震懾力度，使得會(huì)計(jì)從業(yè)人員不會(huì)并且不敢做出違法行為。

3．4建立透明的市場(chǎng)環(huán)境，完善房地產(chǎn)市場(chǎng)

建立第三方平臺(tái)，在平臺(tái)內(nèi)公開市場(chǎng)價(jià)格信息，對(duì)于被評(píng)估的投資性房地產(chǎn)要及時(shí)評(píng)估信息，方便全國(guó)范圍內(nèi)的上市公司在第一時(shí)間了解到市場(chǎng)的最新動(dòng)態(tài)，保證在透明、公正的環(huán)境下讓企業(yè)獲得可靠的數(shù)據(jù)。

3．5完善公允價(jià)值評(píng)估技術(shù)和方法

在房地產(chǎn)市場(chǎng)的飛速發(fā)展下，評(píng)估方法也要順應(yīng)發(fā)展趨勢(shì)符合當(dāng)下的要求。目前我國(guó)擁有投資性房地產(chǎn)的上市公司一般采用的評(píng)估方法有市場(chǎng)類比法、評(píng)估價(jià)格法、第三方調(diào)查報(bào)告。其中市場(chǎng)類比法需要找到類似的房地產(chǎn)市場(chǎng)，而我國(guó)的房地產(chǎn)由于所處的位置、周邊環(huán)境和企業(yè)價(jià)值的不同導(dǎo)致價(jià)格的不同，這也就提高了尋找同類或相似房地產(chǎn)的難度；評(píng)估價(jià)格法則要求采用一定的評(píng)估方法對(duì)房地產(chǎn)的價(jià)格做出合理的估計(jì)，這種方法避免了市場(chǎng)類比法帶來的決策者做出判斷的主觀因素，但因?yàn)椴捎貌煌脑u(píng)估方法能夠得出不同的評(píng)估價(jià)格，所以在選擇評(píng)估方法時(shí)也給企業(yè)帶來了極大的要求。在資產(chǎn)評(píng)估的過程中，資產(chǎn)評(píng)估師的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)對(duì)于評(píng)估結(jié)果能夠起到至關(guān)重要的影響資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果要保證其獨(dú)立性和真實(shí)性，避免評(píng)估人員和企業(yè)有不正當(dāng)關(guān)系而做出違法評(píng)估結(jié)果。因此，要嚴(yán)格把關(guān)當(dāng)下社會(huì)中的獨(dú)立的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，資產(chǎn)評(píng)估師要求持證上崗并且做好資產(chǎn)評(píng)估的后續(xù)學(xué)習(xí)工作，不斷更新自我，形成良好的法律意識(shí)。

3．6完善上市公司的內(nèi)部監(jiān)控制度

企業(yè)采取多措并舉的方法，首先落實(shí)企業(yè)的規(guī)章制度，保證公司的每個(gè)員工都能按規(guī)做事，并且加強(qiáng)規(guī)章制度的完善和修改，從源頭上切斷發(fā)生舞弊的可能。除了對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行專門的技能培訓(xùn)外，企業(yè)也應(yīng)對(duì)所有員工進(jìn)行法律知識(shí)的培訓(xùn)，強(qiáng)化企業(yè)整體的法律道德建設(shè)。其次，保證企業(yè)各個(gè)崗位之間的獨(dú)立性，明確各崗位之間的權(quán)利和責(zé)任。企業(yè)高級(jí)管理人員也應(yīng)發(fā)揮好主導(dǎo)作用，制定有效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，做到定期檢查公司賬目，及時(shí)發(fā)現(xiàn)賬目問題并與會(huì)計(jì)從業(yè)人員加強(qiáng)溝通。

4總結(jié)

公允價(jià)值作為時(shí)展的產(chǎn)物在我國(guó)推行或許已經(jīng)成為大勢(shì)所趨，雖然在其推廣的過程中依然會(huì)碰到重重阻礙，如：不完善的社會(huì)機(jī)制、不健全的評(píng)估技術(shù)等，但社會(huì)始終在進(jìn)步，通過逐漸加強(qiáng)對(duì)企業(yè)乃至社會(huì)的監(jiān)管，并且努力提升會(huì)計(jì)從業(yè)者的職業(yè)技能，公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用必將走向成熟。

作者：曹模珍 湯敏 單位：贛南師范學(xué)院商學(xué)院