財務會計問題相關思考

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一、會計原則

會汁原則組織會計工作‘進行會計核算、實行會計監(jiān)督和執(zhí)行其他會計職能的規(guī)范和準繩。在知識經濟條件下，在堅持傳統會計核算原則的同時，又要符合其獨特要求，拓展或改變部分原則內涵。歷史成本原則就是在初始按已付的現余或現金等價物確認，而且一經確定，原值數額不得隨意更改。歷史成本計量模式一直是在全球占主導地位的單一計量模式。然而，隨著社會經濟的發(fā)展，金融工具、無形資產、管理資產、人力資產等軟資產不斷涌現，還有衍生金融工具等，它們可能沒有初始投資，某些程度上用傳統的資產計價模式不能很好的反應資產的價值這樣就不利于決策等，可能被認為相關性與可靠性具失。歷史成本顯得不合時宜，在盡可能的情況下應采用某種形式的市場價值，混合使用兩種或多種計量基礎，完整地反映企業(yè)會計信息:相關性原則要做到對外對內報告并重，對外部投資者、債權人和內部經營者都要快速提供相關信息資料，滿足多變環(huán)境的要求:為利于反映現金流量信息，考慮貨幣時間價值和風險價值等因素，適應現實經濟中的衍生金融工具等經濟事項，權責發(fā)生制原則將與收付實現制結合起來運用，對網絡經濟以現金流動制為基礎進行核算;配比性原則因“虛擬公司”的出現及合作各方要求合理分配實物資產、人力資產、智力資產的耗費，配比范圍擴大了，核算方式也因不確定性要進行合理的調整:及時性原則有了更高的要求，在保證會計信息真實性的基礎上，會計必須能夠隨經濟業(yè)務變化而變化，提供“實時”信息和預測信息;靈活性原則致使人力資源會計、知識會計在堅持精確計量的同時，合理地運用模糊計量方法，將精確計量和模糊計量有機結合起來;充分披露原則既要求反映財務資本的貨幣化，會計信息，也要求將人力資源、知識資源在報告中全面、適當、公正地予以揭示和披露。

二、會計假設

1.會計主體假設

通常都認為，主體假設是財務會計基本假設的基石，今后也還可以這樣看。財務會計本是立足主體，面向市場，提供該主體關于財務狀況、財務業(yè)績和現金流t的一個經濟信息系統。在財務會計的這些基本特征中，立足主體是前提。所以，主體成為第一個假設。主體假設的主要作用在于:主體規(guī)定了財務會計所應處理的交易、事項的空間范圍，從而規(guī)定了財務報告的內容與邊界，即為誰報告、報告誰的經營、財務活動。根據主體假設，通過信息的提供，把企業(yè)同市場區(qū)分開來。主體假設表明，財務會計與報告的邊界是企業(yè)，而不是市場，在本質上，它只直接提供某個特定企業(yè)的微觀經濟信息。至于宏觀決策若使用會計信息則需要再加工改制。換言之，主要承認主體假設，就難以肯定離開會計主體的宏觀會計的存在。在工業(yè)社會中，迄今為止，絕大多數企業(yè)(公司)都擁有大最的有形資產，能夠長期持續(xù)經營，因而可以觀察到企業(yè)的存在。這樣的企業(yè)可稱為“現實的企業(yè)或主體”，其特點是:易于識別且相對穩(wěn)定。今天，新經濟已初現端倪，在新經濟下，由于人力資源和知識基礎對財富與經濟創(chuàng)造的貢獻越來越大，無形資產將逐步取代有形資產而成為今后的企業(yè)的最重要的資源，當前競爭、技術和全球化正形成一股勢不可擋的潮流。互聯網則以難以置信的速度向前發(fā)展。知識經濟與網絡經濟的匯合促成了企業(yè)結構的空前變化。某些所謂企業(yè)或一連串企業(yè)或稱主體串，它們未來完成某種產品或作業(yè)的生產，將把全國甚至全世界某一些生產者、經營者、供應商、銷售商通過互聯網聯結在一起，分工協作，共同分擔利潤和風險。一旦任務完成，該企業(yè)或企業(yè)串也就解散了，于是再捕捉其他機遇、資本、技術與人才，進行新的組合與分工，新的企業(yè)又誕生了，如此，再生再滅，這些虛擬的企業(yè)投資不多，創(chuàng)辦和停業(yè)都比較容易，它們能快速地創(chuàng)造無比巨大的財富，從而不斷地推動人們走向富裕的道路，其結果是在全球涌現大量的中產階級和富裕階層。這就是StevenM.H.Wall~為我們描述的，今后可能大量出現的所謂“虛擬企業(yè)”(V訊ualfirms)或所謂主體串(Wallman，1996)。因此現實主體與虛擬主體同時并存，將是新經濟時代賦予主體假設的新含義。由于虛擬主體不易觀察和區(qū)分主體的邊界，必將給確認、計量和報告帶來新的問題。在信息社會中出現的虛擬企業(yè)，它以市場機會為存在的契機，以網絡為紐帶，各個相互獨立的企業(yè)組成臨時同盟，隨機會消失而解散，具有極大的虛擬性，會計主體范圍模糊，難以確認。但是如果沒有會計主體假設，特定企業(yè)所掌握的經濟資源和進行的經濟業(yè)務就失去了基礎，會計記錄對象和報表所涉及范圍也失去依賴的主體，人們將無法理解會計報表的意義，更無法利用會計報表去管理、控制經濟活動。因此，會計主體假設是必要的。實際上，我們可以將會計主體看作是一個相對的概念，這樣我們就能清楚地看到網絡公司“虛”的會計主體:網絡上各獨立法人企業(yè)組成的臨時聯盟體。我們的會計就是為這樣一個相對穩(wěn)定的組織服務的，是一個存在于網絡上的組織。因此，我們用相對會計主體假設替代傳統會計實體假設，這一假設的功能仍然是使各經濟單位明確其處理各種經濟活動的范圍和所持的基本立場，從而正確地進行會計資料的同常記錄、匯總、結算和報告。

2.持續(xù)經營和會計分期假設

這兩個假設是緊密聯系，相輔相成，缺一不可的。如果說主體假設是起由于企業(yè)作為獨立法人的出現，并且是在現代企業(yè)兩權分離的條件下才顯示其重要性，那么，持續(xù)經營和時間分期假設卻不是由環(huán)境所決定，在承認企業(yè)為一個獨立的核算與報告主體的前提下，盡管現實世界中具有高度的不確定性，為了使會計有可能科學地處理該主體同常發(fā)生的交易與事項，并定期報告主體的經濟、財務信息，假定主體有可能持續(xù)經營(除非有反證)并定期從其持續(xù)經營的長河中，截取一個“時間段”總結其在特定期間內的經營成果，描述其在特定時同的財務圖像，是完全必要的(Moonits，1961)。持續(xù)經營假設和時間分期假設都是對一個會計主體經營時間長度的描述。會計主體的特征也決定了這兩個假設的內涵。從持續(xù)經營假設看，對于現實主體和虛擬主體，應當做出不同的解釋。每一個現實主體，由于它相對穩(wěn)定，在缺乏反證的情況下，可以承認它是持續(xù)經營的。但即使現實的主體，在全球化和競爭不斷加劇的環(huán)境中，改組、兼并也是常有的事。有時，整個企業(yè)在持續(xù)經營，而出于戰(zhàn)略或經營下去可能不利的考慮，關閉、合并或增設該企業(yè)所屬的某些分部(包括地區(qū)分部和業(yè)務分部)，這也會導致企業(yè)整體持續(xù)經營與某些分部不再持續(xù)經營現象的存在。虛擬主體則可能是另外一種情況。這種企業(yè)(企業(yè)串)的特點就是經營期限短暫多變，持續(xù)經營假設基本上不適用于此類企業(yè)。因此，我們面臨的企業(yè)將是持續(xù)經營與非持續(xù)經營、企業(yè)持續(xù)經營與分部終止經營同時并存的復雜局面。從時間分期假設看，由于它同持續(xù)經營假設密切聯系著，凡是持續(xù)經營的現實主體，就需要進行時間分期，而不適用持續(xù)經營的虛擬主體，時間分期也可能不再適用。時間分期是為了定期提供財務報告。當前，經濟瞬息萬變，財務報告的使用者迫切要求不斷提高報告的及時性?；ヂ摼W的快速發(fā)展已為在網上適時的財務信息提供了可能。但這并不等于說使用者已不需要現行財務報告體系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的調查研究證明了這一點(AICPA，1994)。因此，在今后一個相當長的時期內，按會計分期定期提供分類、匯總的財務信息與通過互聯網實時各種財務信息將同時并存。

3.貨幣計量假設

貨幣是價值唯一可以表現的、能夠量化的形式?！吧唐凡⒉皇怯捎谟辛素泿挪趴梢酝s。恰恰相反。因為一切商品作為價值都是物化的人類勞動，它們本身就可以通約，所以它們能用一個共同的特殊商品來計量自己的價值，這樣，這個特殊的商品就成為他們共同的價值尺度或貨幣。”(馬克思，1867)。會計要反映價值的形成、耗費、收回及其循環(huán)周轉，非依賴貨幣計量不可。為什么稱它為主要計量單位，而不是惟一計量單位呢?因為在財務報表的量化表述中，貨幣不應是惟一的計量單位，財務報表是財務報告的核心，所以它是主要計量單位，但其他財務報告以及報表附注都還需要披露其他不能用貨幣量化的信息。這些信急對使用者特別是對投資人的決策非常相關。隨著國際互聯網的發(fā)展和知識經濟的到來，傳統意義上的貨幣已發(fā)展成為電子貨幣。貨幣出現了無紙化趨勢，加上人力資本和知識資本這些對虛擬企業(yè)的發(fā)展至關重要的因素又無法用貨幣計量，不能在資產負債表上予以披露。例如，在知識經濟時代，知識資本、人力資源就非常重要，一批高素質的專家、技術人員和職工隊伍可能對企業(yè)財富、價值和盈利的創(chuàng)造貢獻最大。對這些資源的披露，就要按專家、工程師的職稱、專業(yè)水平(和熟練程度)以及他們的創(chuàng)造發(fā)明等特殊的標志為量度。又如看一個企業(yè)的發(fā)展前景不僅要預測其盈利水平、未來的現金凈流量，而且要觀察它的產品品牌、職工的服務念度、產品在市場上的占有率、未來經營的風險程度等等。后幾種信息也不是能夠用貨幣來計量的。為解決這些矛盾，必須發(fā)展非貨幣計量單位，以使這些變動因素的計量變成可比性強和易于分析的因素，以滿足利害關系人對這些非經濟性信息的需求。因此，這個假設應當更明確地表述為:貨幣與非貨幣度量并用，以貨幣度量為主。

三、會計平衡公式

在一般經濟學意義上，任何社會的生產經營過程都需要三個因素:勞動力、勞動對象和勞動資料。但在傳統的會計中，將勞動對象和勞動資料投人者作為企業(yè)的所有者，好像只要有這些便可建立一個企業(yè)，自動帶來收益，這顯然是與事實相悖的。所以，筆者認為企業(yè)有兩種所有者:一是物質資本的所有者，他們提供基本勞動條件;二是勞動力的所有者，他們完成勞動過程。所以，客觀上要求企業(yè)對勞動的投人必須和其他要素的投人一樣對待，將勞動視為企業(yè)資產的重要組成部分，并在會計中得到反映，與此相聯系，勞動者權益與投資者權益一樣搖要在會計權益概念中得到體現。會計必須對人力資源成本、人力資源價值、勞動者權益進行恰當的評價、確認、計量、記錄和報告。傳統的會計恒等式:資產=負債十所有者權益，應修訂為:知識資產+有形資產二負債十勞動者權益+所有者權益，即會計要素應由資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大會計要素再加上勞動者權益要素:利潤分配也應隨著勞動者權益要素的建立而由僅僅在投資者之間進行分配，改為由投資者和勞動者共享。資產包括知識資產和有形資產，這里的有形資產是傳統會計上除無形資產之外的資產，在知識經濟時代，它依舊是資產的組成部分。知識資產將是企業(yè)最有價值的資產，企業(yè)未來的競爭力和盈利能力往往取決于其所捌有的知識資產價值。知識資產二人力資產+智力資產+結構性資產+市場資產。在這四個組成部分中，人力資產是實現價值和增值的基礎;結構性資產則是保證和支持人力資源創(chuàng)造價值和實現價值的資產;市場資產是企業(yè)資產獲得市場價值，實現價值和價值增值的主要途徑，沒有合適的市場資產，資產價值難以實現和發(fā)揮:智力資產是知識資本的重要組成部分，為企業(yè)實現資產的價值和增值創(chuàng)造了必要的條件。知識資產是一種技術密集、附加值高的軟資產，是一種無形化的知識、技術、信息形態(tài)資產，是以智力勞動為主創(chuàng)造的一種非物質化的戰(zhàn)略資源，雖具無形性，但它可借助一定的知識、技術等載體來展現，而不是虛無飄渺的事物，知識資產一般很難確認和計量，但它并非不可確認和計量。

四、會計確認基礎

國際上有識之士實際上早己認識到權責發(fā)生制的重要性，并把它作為編制資產負債表、損益表(收益表)和全面收益表的確認基礎，1989年4月，國際會計準則委員會理事會在其批準編報財務報表的框架(Framewo淺forthePrep田舊tionand既sentation。fFinancialstatements)中就把權責發(fā)生制作為兩相基本假定(underlyingassumptions)之一。權責發(fā)生制本來是針對收人和費用的確認來說的。收人的確認是收取收人的權利已經發(fā)生，費用的確認則是支付費用的責任已經確定。但從復式薄記的觀點來看，確認一項收人的同時會確認一項資產的增加或一項負債的減少;確認一項費用的同時也會確認一項資產的減少或一項負債的增加。權責發(fā)生制實際上涉及所有會計要素的確認?，F在的問題是:什么時候，什么條件才確定為權利已經發(fā)生，責任已經形成?如果是有形的商品與勞務的銷售，這一時點是比較容易確定的。那就是商品已經交付，勞務已經提供。如果買賣的是無形的期貨、期權等衍生工具，那么確認權責的發(fā)生，應是與該衍生工具所有權有關的風險與報酬轉移1999年12月，美國sEC發(fā)表了“會計業(yè)務公報”(StaffAccouniingBuUetin.SAB)101號“財務報表中的收人確認”，提出了收人確認的一般適用標準:1、有說服力證據表明協議的存在;2、貨物已發(fā)送或勞務已提供口、銷售方提供給購買方的價格是固定或可確定的;4、收現能力有合理的保證。這四條規(guī)則仍體現一個總的收人確認原則，那就是:除非收人已實現(花目ized)或可實現(此目i形以e)和已賺得(earned)，否則，不能確認。這一原則在FASBConeeptN0.5已經給出(par.84)。不過，SEc進一步把它具體化并擴大了它的適用性。例如，來自衍生金融工具買賣產生的利得(收人)也可運用上列標準決定應否確認。SAB101還要求按APB0pinion22披露收人確認的政策，同時要求在“管理當局討論與分析”(MD&A)中說明以下三點:(l)影響收人的重大的有利因素和不利因素;(2)收人和為獲取收人而發(fā)生的成本之間的關系;(3)分析收入增加、減少的原因和因素(reasonsandfacto。)。但對另一個重要的報表—現金流量表的確認基礎在會計基本假設中未予以明確。因此，在編制現金流量表時，若用直接法編制，其直接的確認依據是現金流量制，但若用間接法編制時，表中的各項目的確認還是要通過權責發(fā)生制轉換現金流量制。由此看來，權責發(fā)生制和現金流量制均應用來作為會計確認的基礎。會計理論既有繼承性，又有動態(tài)(發(fā)展)性。財務會計是環(huán)境和時代的產物，會計理論也應當是隨著環(huán)境的改變而變化，并與時俱進。雖然作為會計的基本理論—財務會計基本假設或基礎概念是相對穩(wěn)定的，但也不能長期停滯不前。20世紀20年代開始形成的會計基本假設迄今已有80年。市場經濟的變化是如此迅速，它總有需要改進和創(chuàng)新的地方。財務會計和財務報告是實用性非常強的一門學科和技術(工具)，我們不應當坐視它所依據的理論，特別是基礎概念，不考慮時問、地點、環(huán)境的變化而僵化。