稅制設(shè)計(jì)的基本要素精選(九篇)

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第1篇：稅制設(shè)計(jì)的基本要素范文

[關(guān)鍵詞]發(fā)展視野；房產(chǎn)稅改革；優(yōu)化路徑

[中圖分類(lèi)號(hào)]F812.0 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2014）27-0111-04

1 上海房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的效果描述及評(píng)析

1.1 上海房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的效果描述

上海自2011年1月正式啟動(dòng)房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，至今已3年有余。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)在稅收籌集功能和市場(chǎng)調(diào)節(jié)功能上發(fā)揮作用并不顯著。

在稅收籌集方面，2011年上海市征收房產(chǎn)稅73.66億元，同比增加18.2%；房產(chǎn)稅在地方稅收的占比為2.3%；2012年共征得房產(chǎn)稅92.56億元，同比增加25.6%，房產(chǎn)稅占地方稅收的2.7%；2013年實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)稅收入93.05億元，同比增加0.5%，房產(chǎn)稅占地方稅收2.5%。從以上數(shù)據(jù)分析中可以看出，改革試點(diǎn)以來(lái)上海房產(chǎn)稅收入并未大幅上升，其在地方稅收中的比重依然過(guò)低，在增加上海市財(cái)政收入上收效甚微。

在房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控方面，房產(chǎn)稅的開(kāi)征并未對(duì)上海市房?jī)r(jià)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。從圖1中可見(jiàn)，2011年1月至2012年1月，其間房?jī)r(jià)漲幅整體有所收窄，2011年第四季度出現(xiàn)房?jī)r(jià)環(huán)比下降的趨勢(shì)，而之后卻調(diào)整向上，且2013年價(jià)格漲幅明顯。由此可以說(shuō)明，房產(chǎn)稅的開(kāi)征初期影響了人們購(gòu)房的心理預(yù)期，在其他相關(guān)調(diào)控政策的配合下，一定程度上對(duì)房?jī)r(jià)產(chǎn)生了抑制作用。但長(zhǎng)期來(lái)說(shuō)，房產(chǎn)稅并不能起到明顯降低房?jī)r(jià)的作用，房產(chǎn)稅對(duì)樓市的調(diào)控并未取得很好的效果。

1.2 上海房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的效果評(píng)析

由上節(jié)房產(chǎn)稅試點(diǎn)效果描述可知，上海的房產(chǎn)稅試點(diǎn)初期對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)造成了一定的影響，房?jī)r(jià)曾出現(xiàn)短時(shí)間的輕微下降，這主要是由于房產(chǎn)稅的征收對(duì)購(gòu)房者的心理預(yù)期產(chǎn)生一定的影響，但長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看房產(chǎn)稅并不能抑制房?jī)r(jià)上漲。在財(cái)政收入方面，上海試點(diǎn)征收的房產(chǎn)稅對(duì)財(cái)政貢獻(xiàn)力度仍非常小。其原因主要有以下幾個(gè)方面：

1.2.1 房產(chǎn)稅稅制要素設(shè)計(jì)不合理

（1）試點(diǎn)方案中稅率為0.4%和0.6%兩檔差別稅率。若應(yīng)稅住房每平方米市場(chǎng)交易價(jià)格低于本市上年度新建商品住房平均銷(xiāo)售價(jià)格2倍（含2倍）的，稅率暫減為0.4%，否則按0.6%征收。而國(guó)際上房產(chǎn)稅稅率基本在l%左右。在房產(chǎn)稅起步階段，這兩檔較低稅率具有一定的合理性，可以培養(yǎng)納稅人意識(shí)，提高納稅遵從水平，減少改革阻力。如果稅率過(guò)高，考慮到綜合的土地產(chǎn)出，可能會(huì)使地方的總體收入受到影響。但是隨著改革的推進(jìn)，這兩檔稅率顯然過(guò)低，對(duì)達(dá)到改革目標(biāo)、增加地方財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配等產(chǎn)生不利影響。

（2）計(jì)稅依據(jù)不合理。試點(diǎn)方案是按應(yīng)稅住房的市場(chǎng)交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)的，這與試點(diǎn)初期房地產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)設(shè)施不到位以及房產(chǎn)稅稅收征管水平有限有關(guān)。房產(chǎn)稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，應(yīng)該以定期的評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，如此一來(lái)才能正確地反應(yīng)房地產(chǎn)的價(jià)值變化情況，體現(xiàn)房產(chǎn)稅的受益性和量能負(fù)擔(dān)原則。而以交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，使房產(chǎn)稅有“住房消費(fèi)特別稅”的錯(cuò)誤導(dǎo)向，不能正確反映房產(chǎn)稅的政策導(dǎo)向和調(diào)控功能。在房產(chǎn)稅的下一步改革中，應(yīng)加強(qiáng)房地產(chǎn)信息聯(lián)網(wǎng)和評(píng)估配套系統(tǒng)的建設(shè)，為房產(chǎn)稅的健全完善提供技術(shù)支持和保障。

（3）征收過(guò)程重增量輕存量。這在改革起步階段具有一定的合理性，因?yàn)槿舭汛媪糠恳布{入課稅范圍，會(huì)造成稅收的“縱向不公平”，原來(lái)沒(méi)有收，現(xiàn)在卻收了，帶來(lái)了試點(diǎn)推進(jìn)的壓力，違反了“先易后難，先增后存”的改革原則。但是根據(jù)房產(chǎn)稅是受益稅的原理，不論增量房還是存量房，都因政府公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施的改善得到價(jià)值提升，都應(yīng)為政府的公共投入“買(mǎi)單”，否則會(huì)造成同房不同稅的“橫向不公平”。另外，上海已經(jīng)進(jìn)入后城市化階段，城市化水平趨于穩(wěn)定，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)向服務(wù)化、金融化方向邁進(jìn)，增量房趨于減少，只對(duì)增量房征房產(chǎn)稅也不符合上海城市化發(fā)展趨勢(shì)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)換步伐。

1.2.2 房產(chǎn)稅功能定位有偏差

由于2008年全球金融危機(jī)后，中央政府啟動(dòng)“4萬(wàn)億投資、10萬(wàn)億貸款”的刺激性政策，使房?jī)r(jià)在2009―2010年一飛沖天，中央政府對(duì)樓市的“限購(gòu)”、“限貸”行政性調(diào)控手段引起各方爭(zhēng)議而且效果不彰，在此背景下，中央在上海和重慶兩地進(jìn)行房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，以期利用房產(chǎn)稅這一市場(chǎng)化調(diào)控手段取得階段性成果。但是，房產(chǎn)稅作為房地產(chǎn)稅收體系中的單一稅種，自身調(diào)控能力有限，若將其定位為打壓房?jī)r(jià)、調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的“利器”，顯然有失偏頗。房產(chǎn)稅只有通過(guò)與土地、信貸等其他調(diào)控政策的協(xié)調(diào)配合，才能發(fā)揮其政策導(dǎo)向功能和調(diào)節(jié)功能，單兵突進(jìn)不可取。

房產(chǎn)稅主要的和基本的功能應(yīng)該定位于為地方政府廣開(kāi)稅源，增加地方財(cái)政收入。在不影響房地產(chǎn)綜合產(chǎn)出的前提下，通過(guò)一系列的改革和過(guò)渡，逐步降低地方政府對(duì)土地出讓金的嚴(yán)重依賴(lài)，使土地財(cái)政中預(yù)算內(nèi)的稅收比重增加，預(yù)算外的租費(fèi)比例下降，優(yōu)化和完善地方土地財(cái)政，使土地財(cái)政更加可持續(xù)，為地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展服務(wù)。只有正確地定位房產(chǎn)稅的基本功能，才能發(fā)揮房產(chǎn)稅合理調(diào)節(jié)居民收入分配，正確引導(dǎo)住房消費(fèi)，有效配置房地產(chǎn)資源的其他派生功能。

2 上海房產(chǎn)稅進(jìn)一步改革的優(yōu)化路徑

房產(chǎn)稅改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及方方面面的條件約束和條條塊塊的利益樊籬。在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)單獨(dú)引進(jìn)一項(xiàng)新稅種而不對(duì)現(xiàn)行相關(guān)的稅費(fèi)體系和制度進(jìn)行改革，房產(chǎn)稅改革是難以成功的。因此，筆者認(rèn)為上海房產(chǎn)稅的下一步改革應(yīng)構(gòu)建以房產(chǎn)稅為核心的房地產(chǎn)稅費(fèi)體系，明確改革的路線圖和時(shí)間表，分步驟、分階段實(shí)施，先增量后存量，先易后難，穩(wěn)步實(shí)施，循序漸進(jìn)，逐步到位。優(yōu)化房地產(chǎn)稅收結(jié)構(gòu)，均衡房地產(chǎn)稅負(fù)在開(kāi)發(fā)、流轉(zhuǎn)、保有各環(huán)節(jié)的分布；合理設(shè)計(jì)房產(chǎn)稅稅制基本要素，使房產(chǎn)稅從增量房為主過(guò)渡到“增存并重”，最終達(dá)到存量房為主；清理不必要的收費(fèi)項(xiàng)目，打包征收、立稅清費(fèi)；逐步把房產(chǎn)稅培育為地方收入支柱，降低政府對(duì)土地出讓金的嚴(yán)重依賴(lài)，優(yōu)化土地財(cái)政。

2.1 完善稅收結(jié)構(gòu)，均衡稅負(fù)分布，穩(wěn)定和優(yōu)化房地產(chǎn)稅負(fù)

房地產(chǎn)稅負(fù)在開(kāi)發(fā)、流轉(zhuǎn)、持有環(huán)節(jié)的分布存在畸輕畸重的不合理局面。由圖2可看出，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅目多、稅負(fù)重，保有環(huán)節(jié)稅負(fù)偏低。由圖3可知，房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅占比很低，兩者之和僅占上海稅收收入的3.5%左右。而房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的土地增值稅、契稅、耕地占用稅三者之和的占比就達(dá)11%左右，尚未考慮與房地產(chǎn)有關(guān)的營(yíng)業(yè)稅、所得稅等其他稅收。為此，就需要在保持房地產(chǎn)總稅負(fù)相對(duì)穩(wěn)定的前提條件下，一方面完善稅收結(jié)構(gòu)，適當(dāng)歸并開(kāi)發(fā)、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)功能相同或相似的稅目，減少重復(fù)征稅情況，降低開(kāi)發(fā)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負(fù)。另一方面增加保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)，逐步提高房產(chǎn)稅的稅率和覆蓋面，同時(shí)在論證充分的基礎(chǔ)上把開(kāi)發(fā)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的部分稅負(fù)后移至保有環(huán)節(jié)。通過(guò)對(duì)房地產(chǎn)稅制的結(jié)構(gòu)性調(diào)整，使稅負(fù)在各環(huán)節(jié)均衡分布，正確合理地發(fā)揮房地產(chǎn)稅收籌集財(cái)政資金和調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)的功能和作用。

2.2 合理設(shè)計(jì)房產(chǎn)稅稅制基本要素，實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)稅向存量房的逐步過(guò)渡

針對(duì)上文提到的稅制要素設(shè)計(jì)問(wèn)題，應(yīng)進(jìn)行修正和完善。一是要逐步提高房產(chǎn)稅的稅率，并實(shí)行檔次更多的差別化累進(jìn)稅率，真正體現(xiàn)房產(chǎn)稅調(diào)節(jié)房地產(chǎn)財(cái)富的功能。二是要以房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，這就需要房地產(chǎn)評(píng)估等相關(guān)配套改革的跟進(jìn)。三是按照應(yīng)稅住房的套內(nèi)面積進(jìn)行計(jì)征和減免，因?yàn)椴煌?lèi)型房產(chǎn)的得房率有差異，按照套內(nèi)面積計(jì)算更符合集約節(jié)約土地資源的原則。四是在現(xiàn)行對(duì)增量房征收房產(chǎn)稅的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大增量房的征稅范圍，并在條件成熟時(shí)逐步擴(kuò)大到對(duì)存量房開(kāi)征。這就需要不斷完善上海的個(gè)人住房信息系統(tǒng)，區(qū)分每年的新增住房和以往的存量房，逐步加強(qiáng)對(duì)存量房征收房產(chǎn)稅，設(shè)置5到10年的過(guò)渡期，實(shí)現(xiàn)“5年啟動(dòng)，10年并軌”，實(shí)現(xiàn)增量房和存量房雙管齊下，最終以存量房為主。

2.3 清理不必要的收費(fèi)項(xiàng)目，打包征收、立稅清費(fèi)

在房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)存在大量的行政事業(yè)性收費(fèi)和行政審批項(xiàng)目，這在無(wú)形中延長(zhǎng)了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)周期，增加了開(kāi)發(fā)商以交易成本。可以將涉房涉地的各項(xiàng)收費(fèi)統(tǒng)一打包，設(shè)立一個(gè)地方政府專(zhuān)屬的“配套稅”，政府對(duì)外只安排一個(gè)窗口，開(kāi)發(fā)商只對(duì)這一個(gè)政府窗口上繳“配套稅”。開(kāi)發(fā)商繳納這一“配套稅”后，即可進(jìn)入正常的審核階段。同時(shí)，把房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)的所有技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)前置，技術(shù)指標(biāo)在審核設(shè)計(jì)施工圖的時(shí)候?qū)徍耍瑢徍送ㄟ^(guò)之后開(kāi)發(fā)商按照這個(gè)圖施工；在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收階段，地方政府指派專(zhuān)門(mén)的住房服務(wù)機(jī)構(gòu)組建一個(gè)驗(yàn)收平臺(tái)去統(tǒng)一驗(yàn)收，而不需要開(kāi)發(fā)商接受各個(gè)部門(mén)的各自驗(yàn)收。這樣可以對(duì)審批事項(xiàng)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化管理，最大限度整合分散在不同政府部門(mén)的相同或相近職能，努力解決政府職能交叉錯(cuò)位問(wèn)題。通過(guò)簡(jiǎn)化合并開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)的行政審批事項(xiàng)，壓縮審批流程和時(shí)間，降低交易成本和時(shí)間成本。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商在開(kāi)發(fā)階段自始至終只與一個(gè)政府窗口打交道，房地產(chǎn)生產(chǎn)周期大大縮減，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)市場(chǎng)情況的變化反應(yīng)更加靈敏，使市場(chǎng)的供求機(jī)制和價(jià)格信號(hào)發(fā)揮更好的作用，市場(chǎng)中的供需缺口有效彌補(bǔ)。另外，把預(yù)算外的行政事業(yè)性收費(fèi)規(guī)劃為預(yù)算內(nèi)的配套稅，提高了政府的預(yù)算透明度和服務(wù)效率，在一定程度上實(shí)現(xiàn)了政府職能的轉(zhuǎn)變。同時(shí)降低了開(kāi)發(fā)商對(duì)政府相關(guān)部門(mén)的尋租空間。通過(guò)“配套稅”的改革，使開(kāi)發(fā)階段的稅制結(jié)構(gòu)更加合理，稅負(fù)有所降低。

在時(shí)機(jī)成熟時(shí)，比如說(shuō)5～10年之后，把“配套稅”打包進(jìn)入保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅，形成新的房產(chǎn)稅，對(duì)于此時(shí)的房產(chǎn)稅，實(shí)行“新老劃斷”，先只針對(duì)增量房征收，存量房依舊征收原有的房產(chǎn)稅，體現(xiàn)“縱向公平稅負(fù)”的原則。過(guò)一段時(shí)間后，比如說(shuō)10～15年之后，對(duì)存量房也征收房地產(chǎn)稅，實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)稅的“增存并軌”。

2.4 培育房產(chǎn)稅，完善地方稅體系，降低政府對(duì)土地出讓金的依賴(lài)

從1998年住房市場(chǎng)化改革以來(lái)，上海房地產(chǎn)市場(chǎng)得到了迅猛的發(fā)展，土地價(jià)格亦水漲船高，與此同時(shí)，土地出讓金越來(lái)越成為上海市政府重要的財(cái)政收入來(lái)源，其占財(cái)政的比例日益提高，土地出讓金儼然成了政府的“第二財(cái)政”。由于土地財(cái)政已經(jīng)成為財(cái)政收入的支柱，導(dǎo)致了政府為了增加財(cái)政收入，盲目進(jìn)行征地拆遷，從而引發(fā)社會(huì)矛盾，不利于構(gòu)建和諧社會(huì)，嚴(yán)重影響社會(huì)的穩(wěn)定團(tuán)結(jié)。另外一個(gè)值得考慮的問(wèn)題是，上海市本身就存在人多地少，土地資源稀缺性要比其他地方更為嚴(yán)重的問(wèn)題。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，城市的擴(kuò)張必然會(huì)導(dǎo)致土地資源越來(lái)越少，土地出讓金也將隨之日益減少，現(xiàn)有的土地財(cái)政模式缺乏可持續(xù)性，會(huì)給未來(lái)的上海市財(cái)政收入政策帶來(lái)較大的潛在危機(jī)。因此，政府應(yīng)當(dāng)考慮減少對(duì)土地財(cái)政的過(guò)度依賴(lài)，如下表所示。

從上表可以看出，上海政府對(duì)土地出讓金依賴(lài)過(guò)大，有些年份甚至占到財(cái)政收入的50%以上，是典型的土地財(cái)政。

此外，上海已經(jīng)全面啟動(dòng)了“營(yíng)改增”的結(jié)構(gòu)性減稅改革，營(yíng)業(yè)稅作為上海市主體稅種的地位將隨著改革的深入有所動(dòng)搖，地方主體稅種重構(gòu)以及地方稅體系完善的重任有可能落在房產(chǎn)稅的身上，這也在一定程度上倒逼房產(chǎn)稅的進(jìn)一步改革，使房產(chǎn)稅改革與其他財(cái)稅體制改革協(xié)調(diào)共進(jìn)。

房產(chǎn)稅具有稅基穩(wěn)定、透明度高、受益性明顯和可持續(xù)性等優(yōu)點(diǎn)，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家地方政府收入中占很大比重，是主要財(cái)源之一。因此，上?？梢栽谠圏c(diǎn)的基礎(chǔ)上加大房產(chǎn)稅改革力度，積極穩(wěn)妥地先行先試，逐步把房產(chǎn)稅培育為主體稅源，完善地方稅體系，降低政府對(duì)土地出讓金的嚴(yán)重依賴(lài)。至于如何把房產(chǎn)稅培育為地方政府的主要收入來(lái)源，還有待進(jìn)一步地探索和研究?？梢詫?duì)房產(chǎn)稅全面鋪開(kāi)做一個(gè)簡(jiǎn)單的測(cè)算。以2012年為例，假設(shè)對(duì)增量房全部以1%的稅率征收房產(chǎn)稅，2012年上海住宅商品房銷(xiāo)售額為2209億元，則增量房的房產(chǎn)稅為22.09億元。對(duì)全部存量房的擬定稅率為0.8%，2012年，上海住宅存量5.6億平方米，評(píng)估均價(jià)為13000元/平方米，稅率為1%，則征收房產(chǎn)稅為582.4億元，增量房房產(chǎn)稅和存量房房產(chǎn)稅總計(jì)604.49億元，占地方財(cái)政收入的14.7%，數(shù)量已經(jīng)相當(dāng)可觀?？梢灶A(yù)見(jiàn)，隨著存量房的保有量逐漸增加，房產(chǎn)稅會(huì)水漲船高。

此外，可以考慮將土地出讓金逐步打包進(jìn)入房產(chǎn)稅。據(jù)有關(guān)研究表明，在現(xiàn)有政策體制格局下，土地出讓金以占GDP 5%左右的規(guī)模較合適也最可持續(xù)。而一旦超過(guò)這一水平，以土地出讓金為主的土地財(cái)政就面臨不可持續(xù)的情況。從上表可以看出，2009年以來(lái)上海土地出讓金占GDP的比重都高于5%的臨界值水平。鑒于此，可以考慮將土地取得環(huán)節(jié)的土地出讓金逐步后置打包進(jìn)入保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅，一方面，降低政府對(duì)土地出讓金的嚴(yán)重依賴(lài)，使土地出讓金維持在臨界值以?xún)?nèi)的合理范圍內(nèi)。另一方面，增加房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)水平，培育房產(chǎn)稅，合理化房地產(chǎn)稅負(fù)在各環(huán)節(jié)的分布。把預(yù)算外的土地出讓收入漸進(jìn)式地轉(zhuǎn)移至預(yù)算內(nèi)的房產(chǎn)稅，優(yōu)化土地財(cái)政結(jié)構(gòu)和房地產(chǎn)稅制，使土地財(cái)政更加可持續(xù)。

3 結(jié) 論

在總結(jié)上海房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)得失的基礎(chǔ)上，把房產(chǎn)稅的進(jìn)一步優(yōu)化和完善放在房地產(chǎn)稅改革的大框架下進(jìn)行，以房產(chǎn)稅的改革作為一項(xiàng)重要抓手，帶動(dòng)房地產(chǎn)其他稅種的改革，實(shí)現(xiàn)整個(gè)房地產(chǎn)稅收體系的整合和房地產(chǎn)稅制的重塑，為上海房地產(chǎn)市場(chǎng)穩(wěn)定健康運(yùn)行提供稅收制度保障，為房地產(chǎn)市場(chǎng)長(zhǎng)效運(yùn)行機(jī)制的構(gòu)建奠定稅制基礎(chǔ)。

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第2篇：稅制設(shè)計(jì)的基本要素范文

【關(guān)鍵詞】 碳稅；開(kāi)征必要性；稅制要素；路徑

一、我國(guó)碳稅政策現(xiàn)狀

碳稅的開(kāi)征與全球低碳產(chǎn)業(yè)的發(fā)展緊密聯(lián)系。進(jìn)入后國(guó)際金融危機(jī)時(shí)代，全球主要發(fā)達(dá)國(guó)家大力發(fā)展低碳產(chǎn)業(yè)，進(jìn)行再工業(yè)化建設(shè)。我國(guó)發(fā)展戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，低碳產(chǎn)業(yè)是重要的組成部分。黨的十報(bào)告中指出，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，發(fā)展低碳產(chǎn)業(yè)。低碳產(chǎn)業(yè)包括節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)、新能源產(chǎn)業(yè)、新材料產(chǎn)業(yè)等，以新能源產(chǎn)業(yè)和清潔能源產(chǎn)業(yè)為基礎(chǔ)，是當(dāng)前我國(guó)發(fā)展戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的重要內(nèi)容。低碳產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，離不開(kāi)碳稅政策的激勵(lì)和支撐。歐盟作為低碳產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策先行者，已經(jīng)有多個(gè)成員國(guó)家開(kāi)征了碳稅。芬蘭、挪威、瑞典、丹麥、法國(guó)都開(kāi)征了碳稅。碳稅開(kāi)征以化石燃料的含碳量為征稅對(duì)象，旨在降低二氧化碳排放量，為低碳產(chǎn)業(yè)發(fā)展提供稅收支撐。當(dāng)前我國(guó)還沒(méi)有開(kāi)征碳稅，也沒(méi)有征收性質(zhì)相似的稅類(lèi)。碳稅是針對(duì)二氧化碳排放所征收的稅類(lèi)。國(guó)際上相似的稅種，有氣候變化稅、能源調(diào)節(jié)稅。我國(guó)開(kāi)征的能源調(diào)節(jié)類(lèi)稅收是燃油消費(fèi)稅、資源稅。燃油消費(fèi)稅是針對(duì)成品油開(kāi)征的稅收，資源稅是針對(duì)開(kāi)采的礦產(chǎn)品征收的稅類(lèi)，這兩類(lèi)稅種對(duì)降低溫室氣體排放具有一定作用。但是我國(guó)還沒(méi)有針對(duì)二氧化碳排放量所征收的稅收。碳稅的缺失，造成對(duì)高耗能產(chǎn)業(yè)的約束力不強(qiáng)，不能有效的控制國(guó)內(nèi)工業(yè)的二氧化碳排放量。碳稅對(duì)我國(guó)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的推動(dòng)力尚未在實(shí)際中得以顯現(xiàn)。我國(guó)對(duì)碳稅尚處于研究階段，需要發(fā)揮其實(shí)際效果。

二、我國(guó)碳稅征收的必要性

1、開(kāi)征碳稅有利于碳減排目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

我國(guó)是發(fā)展中國(guó)家，是國(guó)際溫室氣體減排的自愿國(guó)家。在已有的國(guó)際公約當(dāng)中，只規(guī)定了發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)溫室氣體具有減排的義務(wù)。但是我國(guó)目前已經(jīng)是全球最大的二氧化碳排放國(guó)家，在未來(lái)也會(huì)成為溫室氣體的義務(wù)減排國(guó)家。盡管我國(guó)還不用承擔(dān)碳減排的義務(wù)，但是我國(guó)已經(jīng)向國(guó)際社會(huì)承諾進(jìn)行碳減排，并達(dá)到一定目標(biāo)。我國(guó)政府承諾，2020年單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的二氧化碳排放量，比2005年排放的基準(zhǔn)線上，大約減少一半。這個(gè)目標(biāo)比較艱巨，要順利完成，應(yīng)當(dāng)以碳稅為支撐。實(shí)現(xiàn)碳減排目標(biāo)，不僅為了兌現(xiàn)對(duì)國(guó)際社會(huì)的承諾，也是實(shí)現(xiàn)我國(guó)自身轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、節(jié)能減排的目標(biāo)。只有有效控制二氧化碳排放量，才能緩解我國(guó)當(dāng)前環(huán)境對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的制約，建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)。

2、開(kāi)征碳稅有利于低碳新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展

碳稅的開(kāi)征有助于更好的促進(jìn)低碳產(chǎn)業(yè)發(fā)展，順利實(shí)現(xiàn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)整體轉(zhuǎn)型。低碳新興產(chǎn)業(yè)以新能源產(chǎn)業(yè)、新材料產(chǎn)業(yè)為基礎(chǔ)，是戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的基石。新能源產(chǎn)業(yè)以可再生能源的開(kāi)發(fā)利用為基礎(chǔ)，包括太陽(yáng)能光伏發(fā)電產(chǎn)業(yè)、風(fēng)能發(fā)電產(chǎn)業(yè)、生物質(zhì)能開(kāi)發(fā)產(chǎn)業(yè)等。新材料產(chǎn)業(yè)與新能源產(chǎn)業(yè)息息相關(guān)，新能源產(chǎn)業(yè)離不開(kāi)新材料產(chǎn)業(yè)的支撐。新能源材料產(chǎn)業(yè)，包括光伏材料、先進(jìn)結(jié)構(gòu)材料、高性能纖維材料等。碳稅的開(kāi)征，有利于低碳新興產(chǎn)業(yè)的順利發(fā)展，為低碳產(chǎn)業(yè)提供良好生存環(huán)境。要淘汰我國(guó)產(chǎn)業(yè)的落后產(chǎn)能，促進(jìn)高排放、高耗能產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，離不開(kāi)各種財(cái)政、稅收和金融政策的激勵(lì)。稅收政策能夠起到強(qiáng)制性作用，對(duì)能源類(lèi)產(chǎn)業(yè)升級(jí)發(fā)展非常重要。碳稅的開(kāi)征，有利于我國(guó)轉(zhuǎn)變產(chǎn)業(yè)發(fā)展模式，從粗放型產(chǎn)業(yè)模式走向集約型模式。碳稅是我國(guó)低碳產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要推動(dòng)力。

三、碳稅稅制要素的設(shè)置

碳稅開(kāi)征涉及到設(shè)置稅制基本要素，包括計(jì)稅依據(jù)、納稅人、納稅范圍、稅率、稅收歸宿、稅收使用、稅收優(yōu)惠等。

一是計(jì)稅依據(jù)的確定。國(guó)際上一般將二氧化碳排放量作為碳稅的征稅對(duì)象。歐盟已經(jīng)開(kāi)征的碳稅，計(jì)算二氧化碳的估計(jì)排放量。由于化石燃料及其二氧化碳排放之間存在一定關(guān)聯(lián)，可以通過(guò)對(duì)煤炭、石油、天然氣等化石燃料使用數(shù)額的計(jì)算，確定其二氧化碳排放數(shù)量。二氧化碳的現(xiàn)實(shí)排放量較難測(cè)量，可以通過(guò)間接計(jì)算的方式來(lái)確定，這種方式在實(shí)際中較為可行。

二是確定碳稅的納稅人范圍。碳稅征稅的主要目的是為了降低二氧化碳排放量，促進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)轉(zhuǎn)型。所以在征收碳稅之初，應(yīng)當(dāng)將碳稅的范圍限定在第二產(chǎn)業(yè)內(nèi)部，不應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大到服務(wù)業(yè)等其他產(chǎn)業(yè)。低碳產(chǎn)業(yè)集中在第二產(chǎn)業(yè)，集中在戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)。生產(chǎn)性企業(yè)集中了溫室氣體的排放，所以應(yīng)當(dāng)將第二產(chǎn)業(yè)納入納稅人范圍。

三是碳稅的納稅范圍。碳稅的納稅范圍規(guī)定的比較具體，可以確定為企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中，通過(guò)煤炭、石油、天然氣等化石燃料向大氣排放的二氧化碳數(shù)量?；剂鲜瞧髽I(yè)排放二氧化碳的主要來(lái)源，是碳稅的現(xiàn)實(shí)征稅對(duì)象。

四是碳稅稅率的確定。碳稅稅率的確定和碳稅計(jì)稅依據(jù)息息相關(guān)。碳稅的計(jì)稅依據(jù)是二氧化碳排放量，所以碳稅可以采用從量計(jì)征的辦法，使用定額稅率來(lái)確定碳稅的稅額。碳稅稅率的確定應(yīng)當(dāng)考慮到差異化原則。煤炭、石油、天然氣等化石燃料，所含二氧化碳的數(shù)量不同，稅收數(shù)額也應(yīng)當(dāng)不同?；剂媳徽魇盏亩惙N有所不同，所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)也不同，在設(shè)計(jì)碳稅稅率的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)有所考慮。借鑒國(guó)際碳稅稅率的設(shè)計(jì)，我國(guó)碳稅的稅率在開(kāi)征之初，實(shí)行從輕征收原則。碳稅稅率應(yīng)當(dāng)控制在5元/噸CO2到10元/噸CO2之間。碳稅征收之后，根據(jù)征稅對(duì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展產(chǎn)生的實(shí)際效果，再適時(shí)調(diào)整碳稅稅率，可以提高，也可以降低。碳稅征收數(shù)額為化石燃料的CO2排放量和碳稅稅率的乘積。

五是稅收歸宿的確定。一個(gè)稅種的稅收歸宿，是此稅開(kāi)征的重要組成部分。碳稅屬于流動(dòng)性強(qiáng)，且分布不均勻的稅種。碳稅具備收入再分配效應(yīng)，能夠起到國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用。鑒于碳稅具備的這些特點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)將碳稅劃分為中央稅，來(lái)突出碳稅的宏觀調(diào)控作用。中央財(cái)政應(yīng)發(fā)揮碳稅的收入調(diào)節(jié)作用，用以支撐地方低碳產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

六是碳稅使用范圍。征收碳稅的歐盟成員國(guó)家，大都將碳稅納入一般的財(cái)政預(yù)算管理當(dāng)中。我國(guó)也應(yīng)當(dāng)在征收碳稅之后，將碳稅納入一般財(cái)政預(yù)算管理，和其他稅種一道進(jìn)行統(tǒng)一管理。碳稅作為調(diào)節(jié)收入分配的稅收范疇，還應(yīng)當(dāng)考慮碳稅和低碳產(chǎn)業(yè)發(fā)展的關(guān)系，將碳稅收入作為支撐低碳產(chǎn)業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)之一。一方面可以將碳稅收入用于低碳技術(shù)研發(fā)的財(cái)政補(bǔ)貼，以激勵(lì)低碳技術(shù)的不斷進(jìn)步。另一方面可以將碳稅收入用于新興低碳產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠。只有將碳稅收入和低碳產(chǎn)業(yè)相聯(lián)系，才能發(fā)揮碳稅的廣泛作用。

七是稅收優(yōu)惠的設(shè)定。碳稅能夠激勵(lì)我國(guó)低碳產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，但是由于碳稅加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)當(dāng)有針對(duì)性的設(shè)定稅收優(yōu)惠，使高碳企業(yè)可以順利轉(zhuǎn)型。我國(guó)現(xiàn)有能源類(lèi)企業(yè)是需要轉(zhuǎn)型升級(jí)的重點(diǎn)行業(yè)，向新能源、清潔能源類(lèi)低碳企業(yè)發(fā)展是其轉(zhuǎn)型升級(jí)的目標(biāo)。我國(guó)需要改變當(dāng)前以煤炭為主的能源結(jié)構(gòu)，向太陽(yáng)能、風(fēng)能等可再生能源為主發(fā)展。對(duì)于現(xiàn)有能源類(lèi)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)成本較高的，應(yīng)當(dāng)給以碳稅優(yōu)惠鼓勵(lì)，減免一定程度的碳稅。對(duì)于處于成長(zhǎng)階段的低碳新能源類(lèi)企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)設(shè)置碳稅稅額優(yōu)惠政策，以激勵(lì)低碳能源類(lèi)企業(yè)快速成長(zhǎng)。

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第3篇：稅制設(shè)計(jì)的基本要素范文

一、增值稅理論分析

增值稅是以納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中法定增值額為征稅對(duì)象征收的稅種。實(shí)際上，是運(yùn)用稅款抵扣原則，使收入額中已含稅的部分或者說(shuō)以前階段已納稅的部分，在本階段不再征稅，而只就未征過(guò)稅的那部分收入額征稅。由于這部分未征稅的收入額相當(dāng)于納稅人在本階段或本環(huán)節(jié)新創(chuàng)造的價(jià)值，所以對(duì)這種增值額征收的稅稱(chēng)之為增值稅。

增值稅的最大特點(diǎn)是在就一種商品多次課征中避免重復(fù)征稅，這一特點(diǎn)適應(yīng)社會(huì)化大生產(chǎn)的需要，在促進(jìn)生產(chǎn)的專(zhuān)業(yè)化和技術(shù)協(xié)作，保證稅負(fù)相對(duì)公平方面有較大功效。同時(shí)增值稅還有一些其它優(yōu)點(diǎn)：（1）增值稅采取了道道課稅的課征方式，并以各企業(yè)新創(chuàng)造的價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，可以使各關(guān)聯(lián)企業(yè)在納稅上互相監(jiān)督，減少乃至杜絕偷稅漏稅。因?yàn)樯嫌纹髽I(yè)漏稅必然使下游企業(yè)多納稅，在經(jīng)濟(jì)利益原則的驅(qū)使下，下游企業(yè)必須主動(dòng)監(jiān)督上游企業(yè)的納稅情況。（2）增值稅的課征與商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)相適應(yīng)，但稅收額的大小又不受流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的多少的影響。（3）企業(yè)的兼并和分解都不影響增值額，可以保證收入的穩(wěn)定。（4）對(duì)于出口需要退稅的商品可以實(shí)行“零稅率”，將商品在國(guó)內(nèi)已繳納的稅收一次全部退還給企業(yè)，比退稅不徹底的其它流轉(zhuǎn)稅更能鼓勵(lì)外向型經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

增值稅按不同的課稅基數(shù)分類(lèi)，可分為：

（一）消費(fèi)型增值稅。即征收增值稅時(shí)，允許將購(gòu)置的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含稅金一次性全部扣除。就國(guó)民經(jīng)濟(jì)整體而言，增值稅計(jì)稅依據(jù)僅限于消費(fèi)資料的價(jià)值部分，故稱(chēng)為消費(fèi)型增值稅，這是一種先進(jìn)而規(guī)范的增值稅類(lèi)型，最適宜采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，為歐共體及許多發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家所采用，是增值稅發(fā)展的主流。

（二）收入型增值稅。即征收增值稅時(shí)，只允許扣除固定資產(chǎn)折舊中所含的稅金。這樣，就整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)，課稅的依據(jù)相當(dāng)于國(guó)民收入，故稱(chēng)為收入型增值稅。這種類(lèi)型，同消費(fèi)型增值稅相似，也允許對(duì)生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)進(jìn)行扣除，只是扣除的時(shí)間和方法不同，收入型只允許在應(yīng)納稅的所屬期內(nèi)扣除固定資產(chǎn)的當(dāng)期折舊中所含的稅金，后者是將外購(gòu)固定資產(chǎn)中所含的稅金一次性扣除。這種類(lèi)型的增值稅稅基與增值稅概念范圍正好吻合，從理論上而言，屬于一種標(biāo)準(zhǔn)的增值稅，但由于固定資產(chǎn)價(jià)值的損耗與轉(zhuǎn)移是分期分批進(jìn)行的，而其價(jià)值轉(zhuǎn)移不能獲得任何憑證，因此采取這種方法不容易采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，故采用的國(guó)家較少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的中東歐國(guó)家。

（三）生產(chǎn)型增值稅。即不允許扣除固定資產(chǎn)中所含的稅金。這樣，就整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)，課稅依據(jù)既包括消費(fèi)資料，也包括生產(chǎn)資料，相當(dāng)于生產(chǎn)的固定資產(chǎn)和各種消費(fèi)品的生產(chǎn)總值，即課征范圍與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值一致，故稱(chēng)為生產(chǎn)型增值稅。由于扣除范圍中不包括固定資產(chǎn)，生產(chǎn)型增值稅對(duì)資本有機(jī)構(gòu)成低的行業(yè)或企業(yè)和勞動(dòng)密集型生產(chǎn)有利。因此，在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的國(guó)家（主要指第三世界）一般都選擇生產(chǎn)型增值稅。

世界上實(shí)行增值稅的國(guó)家普遍實(shí)行消費(fèi)型或收入型增值稅，歐共體各國(guó)則全面實(shí)行消費(fèi)型增值稅。我國(guó)增值稅屬于生產(chǎn)型增值稅。

以上各種類(lèi)型的增值稅都有促進(jìn)投資增加的作用，消費(fèi)型增值稅推進(jìn)投資增長(zhǎng)的作用最大，而且特別有利于促進(jìn)固定資產(chǎn)的投資，生產(chǎn)型增值稅促進(jìn)投資增長(zhǎng)的作用最小，而且僅有利于存貨投資的增加。但從對(duì)行業(yè)投資的刺激上，消費(fèi)型增值稅特別有利于促進(jìn)資本密集型行業(yè)（固定資產(chǎn)投資多）和勞動(dòng)密集型行業(yè)（存貨投資多）投資的增長(zhǎng)膨脹，生產(chǎn)型增值稅僅僅有利于促進(jìn)勞動(dòng)密集型行業(yè)投資；在經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)逐步下降的時(shí)候，消費(fèi)型增值稅的推進(jìn)投資的作用，可以起到保護(hù)投資，刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的作用。在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)旺盛的時(shí)候，消費(fèi)型增值稅的實(shí)施，對(duì)投資的促進(jìn)作用有可能加劇通貨膨脹的程度。

理想的增值稅征收范圍應(yīng)包括所有創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)增值額的領(lǐng)域，要有普遍性，應(yīng)包括農(nóng)林牧業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、能源交通運(yùn)輸業(yè)、商業(yè)和勞務(wù)等各個(gè)行業(yè)；應(yīng)該涵蓋原材料、制造、批發(fā)和零售等全部環(huán)節(jié)。從各國(guó)的實(shí)踐看，國(guó)際上大部分國(guó)家實(shí)行的增值稅是比較徹底的。歐共體國(guó)家的增值稅征收范圍最為廣泛，從農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售、工業(yè)制造，一直到批發(fā)、零售和勞務(wù)環(huán)節(jié)。拉美和亞洲實(shí)行增值稅的國(guó)家一般也實(shí)行到商品和勞務(wù)業(yè)，但對(duì)勞務(wù)多數(shù)只是列舉項(xiàng)目征收。非洲國(guó)家的增值稅多數(shù)只實(shí)行到生產(chǎn)環(huán)節(jié)。除巴西和阿根廷外，絕大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家都對(duì)農(nóng)業(yè)不征收增值稅。（注釋②）

增值稅納稅義務(wù)人是指依照法律、行政法規(guī)規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，也稱(chēng)納稅主體。納稅人是最基本的稅制要素之一。為了便于增值稅的征收管理并簡(jiǎn)化計(jì)稅辦法，我國(guó)參照國(guó)際慣例，將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，劃分的基本依據(jù)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的大小，會(huì)計(jì)核算是否健全及能否提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料，而衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的大小是以年銷(xiāo)售額為依據(jù)的。對(duì)年應(yīng)納增值稅銷(xiāo)售額達(dá)到財(cái)政部規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位為增值稅一般納稅人，否則為小規(guī)模納稅人。為增值稅納稅人進(jìn)行分類(lèi)的目的是為了配合增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理。專(zhuān)用發(fā)票既是增值稅納稅人納稅的依據(jù)，也是納稅人據(jù)以扣稅的憑證。這兩類(lèi)納稅人在稅款計(jì)算方法、適用稅率和管理辦法上都有所不同，對(duì)一般納稅人實(shí)行憑發(fā)票扣稅的計(jì)稅方法，對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收方法。

二、增值稅制度實(shí)施現(xiàn)狀與存在問(wèn)題

由于我國(guó)還處于經(jīng)濟(jì)相對(duì)不夠發(fā)達(dá)的階段，稅制的完善與發(fā)展也相對(duì)落后，尤其是引進(jìn)增值稅制后，由于時(shí)間倉(cāng)促，無(wú)論是理論上還是實(shí)踐上以及理論與實(shí)踐的結(jié)合上，都處于不太成熟、不太完善的境地，因此，有必要對(duì)我國(guó)增值稅現(xiàn)運(yùn)行狀況及存在問(wèn)題作以簡(jiǎn)要分析。

（一）我國(guó)現(xiàn)行增值稅的產(chǎn)生與發(fā)展

我國(guó)的增值稅制度是伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的不斷改革確立和發(fā)展起來(lái)的。1979年下半年，我國(guó)開(kāi)始在部分城市進(jìn)行增值稅試點(diǎn)，標(biāo)志著我國(guó)增值稅開(kāi)始進(jìn)入實(shí)踐過(guò)程。經(jīng)過(guò)試點(diǎn)和廣泛征求意見(jiàn)，1984年第二步利改稅時(shí)正式了建立增值稅制度。當(dāng)時(shí)的增值稅還不是國(guó)際上盛行的真正意義上的增值稅，只是有中國(guó)特色的“表面化的增值稅”。它突破了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下統(tǒng)收統(tǒng)支的分配格局，基本上適應(yīng)了當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和體制改革的需要。但它仍存在很多不完善的地方，與發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求不相適應(yīng)，其中一個(gè)較為嚴(yán)重的問(wèn)題是：增值額的確定依賴(lài)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，造成稅基確定的剛性不足，易受侵蝕，破壞了增值稅法的嚴(yán)肅性和獨(dú)立性。因此，為充分發(fā)揮增值稅在平衡稅負(fù)、促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)、組織財(cái)政收入和宏觀調(diào)控中的作用，1987年財(cái)政部了《關(guān)于完善增值稅征稅辦法的若干規(guī)定》，逐步完善了增值稅的計(jì)稅方法。1993年底我國(guó)進(jìn)行了規(guī)模宏大的稅制改革，了《增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則、《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》，建立起了新的規(guī)范化的以增值稅為主體的流轉(zhuǎn)稅制格局，并于1994年1月1日起正式運(yùn)行。

考慮到原有稅負(fù)水平，以及抑制投資過(guò)熱和國(guó)家財(cái)政收支等問(wèn)題，1994年開(kāi)始實(shí)施的增值稅采取了生產(chǎn)型增值稅，并遵循了普遍征收、中性、簡(jiǎn)化的原則。征稅地點(diǎn)由原來(lái)的在極少數(shù)地區(qū)試點(diǎn)擴(kuò)展到了全國(guó)。征稅范圍由原來(lái)的機(jī)器機(jī)械和農(nóng)業(yè)機(jī)具“二行業(yè)”及自行車(chē)、縫紉機(jī)、電風(fēng)扇“三大件”擴(kuò)展到貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口四環(huán)節(jié)及勞務(wù)活動(dòng)中的加工和修理修配。稅率設(shè)置也趨向合理，只設(shè)17%和13%兩檔稅率，除個(gè)別情況外，均適用基本稅率。

（二）我國(guó)增值稅實(shí)施現(xiàn)狀

1、立法精神。1994年實(shí)行新的增值稅以來(lái)，我們的立法精神，是要通過(guò)建立規(guī)范化的增值稅制度來(lái)體現(xiàn)遵循國(guó)際慣例、簡(jiǎn)化稅制、多環(huán)節(jié)多次征，且基本維持原有稅收規(guī)模的原則。完善增值稅制，當(dāng)然應(yīng)該遵循這一立法精神，盡量與國(guó)際慣例接軌，使新的征收制度簡(jiǎn)便易行，便于操作，且逐步通過(guò)完善稅制，擴(kuò)大征稅范圍和稅基規(guī)模，實(shí)行普遍征收，道道課稅。增值稅制的改革和完善，必然涉及稅制本身的一些政策變化，也涉及征收管理辦法的調(diào)整。因此，如何擺正和處理好“稅收規(guī)?！迸c“稅制完善”和“調(diào)整稅收管理辦法”三者之間的主次關(guān)系，就成為必須搞清楚的重要問(wèn)題

2、增值稅管理處于計(jì)劃管理、任務(wù)治稅現(xiàn)狀。

我國(guó)實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)間較短，單純強(qiáng)調(diào)完善稅制很難到位，某些方面越“完善”，漏洞越多，越“完善”就越會(huì)使原有的稅制結(jié)構(gòu)受到嚴(yán)重侵蝕，相互間矛盾重重，影響了增值稅制優(yōu)勢(shì)的充分發(fā)揮。我們目前政策上的某些變化，似乎有“盲目”和“輕率”之嫌，使原有增值稅制顯得支離破碎，給稅政管理帶來(lái)了一定難度，如各種各樣的補(bǔ)充規(guī)定、通知，臨時(shí)性的政策變更和政策優(yōu)惠等，這種“修修補(bǔ)補(bǔ)”的現(xiàn)象，在征管實(shí)踐中，加大了執(zhí)法的隨意性，稍不謹(jǐn)慎，不是被納稅人鉆了政策的空子，就是被納稅人推上了“被告席”。而某些涉及稅法基本要素的政策變更，并不是以法的形式確定下來(lái)，其剛性大打折扣。導(dǎo)致類(lèi)似問(wèn)題的根源就在于稅收的計(jì)劃體制和“任務(wù)治稅”，在一定范圍內(nèi)為保任務(wù)而違背了增值稅的發(fā)展變化規(guī)律。為什么呢？因?yàn)閲?guó)情就是這樣，現(xiàn)實(shí)就是如此，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過(guò)渡時(shí)期的條件就是這樣?？磥?lái)實(shí)現(xiàn)從“計(jì)劃治稅”到“依法治稅”的轉(zhuǎn)變，還有一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。

（三）存在問(wèn)題

增值稅在我國(guó)運(yùn)行10年來(lái)，雖然取得了很大成績(jī)，但在推行過(guò)程中很多問(wèn)題還需要完善，特別是在一般納稅人和小規(guī)模納稅人方面：

1、一般納稅人管戶(hù)逐步減少，比重逐年下降，預(yù)示著增值稅納稅人結(jié)構(gòu)正在發(fā)生非正常變化

1994年稅制改革后，按照財(cái)政部的規(guī)定，將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并對(duì)兩類(lèi)納稅人分別實(shí)行兩種計(jì)稅辦法。據(jù)劃定初期的測(cè)算，一般納稅人占全部納稅人的比重約為20%，但是實(shí)現(xiàn)的社會(huì)商品零售總額和稅收收入?yún)s占到80%左右；小規(guī)模納稅人占全部納稅人的比重約為80%，但其實(shí)現(xiàn)的社會(huì)商品零售總額和稅收收入僅占20%左右。據(jù)此，為了降低稅收征管成本，提高行政效率，我們實(shí)行了“抓大控小”的稅收政策，即只對(duì)占約20%比重的一般納稅人實(shí)行“生產(chǎn)型”增值稅，憑專(zhuān)用發(fā)票注明稅款進(jìn)行抵扣的辦法，而對(duì)占80%比重的小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法，直接對(duì)銷(xiāo)售額按征收率征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

然而，回顧1994年增值稅改革以來(lái)的情況，我們不難看出，在多年的運(yùn)行過(guò)程中卻出現(xiàn)這樣一種現(xiàn)象，即增值稅的一般納稅人管戶(hù)逐年遞減，占全部納稅人的比重逐年下降。以在河南省經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于中等的焦作市為例，1995—2002年之間一般納稅人數(shù)量減少了近50%，占全部納稅人總戶(hù)數(shù)的比重由1995年的19.15%降至2002年的6.05%，下降幅度達(dá)13.1%。由此看來(lái)，一般納稅人比重日益下降以至到了不足10%的極小地步，同1994年改革后的近20%相比，下降了48%。而小規(guī)模納稅人的比重則由80%上升到90%以上，在數(shù)量上占有絕對(duì)比重。

分析形成這種非正常結(jié)構(gòu)的原因，我認(rèn)為主要來(lái)源于以下三個(gè)方面原因：一是經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不斷發(fā)生變化，地區(qū)間發(fā)展不平衡的局勢(shì)日益顯現(xiàn)，但一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，尤其是銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)未進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，使得很大一部分企業(yè)，尤其是瀕臨臨界點(diǎn)的企業(yè)補(bǔ)排除出一般納稅人之列。二是一般納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)帶有很大變動(dòng)性，一些微調(diào)政策屢屢推出。在強(qiáng)化一般納稅人管理時(shí)，要求對(duì)不達(dá)銷(xiāo)售額的納稅人進(jìn)行嚴(yán)格清理；在對(duì)一般納稅人進(jìn)行年審時(shí)，規(guī)定工業(yè)和商業(yè)一般納稅人的銷(xiāo)售額底線；在一般納稅人納入防偽稅控管理后，又推出了銷(xiāo)售額不達(dá)標(biāo)準(zhǔn)，但是會(huì)計(jì)核算健全的，不取消一般納稅人資格的規(guī)定。由于政策的多變性，使得納稅人想方設(shè)法改變身份適應(yīng)變化了的政策。三是稅務(wù)機(jī)關(guān)把取消一般納稅人資格當(dāng)作對(duì)違規(guī)企業(yè)的懲罰措施來(lái)執(zhí)行，又導(dǎo)致一部分違規(guī)企業(yè)由一般納稅人成為小規(guī)模納稅人。由于上述原因造成增值稅在運(yùn)行過(guò)程中呈現(xiàn)出納稅主體結(jié)構(gòu)嚴(yán)重的“主次倒置”狀況，而且這種不正常的變化趨勢(shì)還在延續(xù)。

2、兩類(lèi)納稅人稅負(fù)差異日益擴(kuò)大。對(duì)小規(guī)模納稅人的征收率設(shè)計(jì)，原來(lái)就偏高一些。當(dāng)時(shí)的想法可能是有利于促使它們健全會(huì)計(jì)核算，以便納入到增值稅的鏈條機(jī)制中來(lái)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)育，買(mǎi)方市場(chǎng)的開(kāi)始形成，平均利潤(rùn)率的降低，一般納稅人的稅負(fù)可以隨著增值率下降而下降，但小規(guī)模納稅人的征收率已固定，與其利潤(rùn)率升降無(wú)關(guān)，因而兩類(lèi)納稅人之間稅負(fù)差異日益擴(kuò)大。

3、現(xiàn)行增值稅的反思

（1）增值稅的納稅主體應(yīng)是一般納稅人而不是小規(guī)模納稅人?，F(xiàn)行增值稅是稅制改革后流轉(zhuǎn)稅的核心稅種，從加強(qiáng)稅制改革，健全增值稅的角度講，一般納稅人理所當(dāng)然是增值稅的納稅主體。小規(guī)模納稅人雖然為數(shù)眾多，由于它經(jīng)營(yíng)規(guī)模小，營(yíng)業(yè)額不大，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱，通常情況下難以滿(mǎn)足增值稅管理的要求，因此，在多數(shù)國(guó)家充分考慮稅收的效率原則，一些國(guó)家對(duì)小企業(yè)實(shí)行免稅政策，以免稅方式將小規(guī)模納稅人排除在增值稅稅基之外；在一些國(guó)家將小規(guī)模納稅人規(guī)定為“特殊納稅人”，不采取免稅的辦法，而是實(shí)行以特殊稅率征稅，將小規(guī)模納稅人包容在增值稅稅基之內(nèi)但排除在增值稅抵扣鏈條之外。因此，保證增值稅一般納稅人必要的規(guī)模，才是增值稅制度內(nèi)在制約機(jī)制有效運(yùn)行和發(fā)揮作用的必要前提和根本基礎(chǔ)。然而我國(guó)一些地區(qū)一般納稅人數(shù)量逐漸減少，而且在經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r一般的省份、地市，一般納稅人管戶(hù)現(xiàn)在占全部納稅人的比例不足10%。這樣一來(lái)，容易給人造成一種錯(cuò)覺(jué)，名義上的一般納稅人在數(shù)量上表現(xiàn)為小規(guī)模，相反，小規(guī)模納稅人在現(xiàn)實(shí)中變成了大多數(shù)，成為增值稅納稅人的主要群體。這種“主次倒置”的納稅人主體結(jié)構(gòu)弱化了增值稅的管理功能。

縱觀國(guó)外增值稅成功國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，增值稅制度的設(shè)計(jì)應(yīng)充分發(fā)揮其中性的特征，正確處理好一般與特殊的關(guān)系，以企業(yè)為主的納稅人應(yīng)是一般納稅人，一般納稅人應(yīng)該占大部分，以小企業(yè)為主的納稅人應(yīng)是小規(guī)模納稅人，應(yīng)該占小部分。增值稅的納稅主體應(yīng)是一般納稅人而不是小規(guī)模納稅人。

（2）稅收征管成本應(yīng)是減小而不應(yīng)是加大。按照新增值稅制的要求，對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法，其本意是為了簡(jiǎn)化計(jì)算方式，降低征管成本，但實(shí)際上，由于對(duì)兩類(lèi)納稅人的管理實(shí)行嚴(yán)格的區(qū)別對(duì)待，一方面是小規(guī)模納稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，現(xiàn)行增值稅規(guī)定，小規(guī)模納稅人不得自行使用專(zhuān)用發(fā)票，可以采取稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票；另一方面是一般納稅人只能按征收率6%（一般納稅人的抵扣率是17%、13%、10%）抵扣進(jìn)行稅額（注釋③）。而一般納稅人為了自身利益，在選擇合作伙伴時(shí)，盡量避免與小規(guī)模納稅人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交往，這兩種情況都會(huì)使小規(guī)模納稅人因不能向一般納稅人提供進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣憑證，或者因抵扣不足而使自己在經(jīng)營(yíng)競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)。這種調(diào)整策略，一定程度上制約著小規(guī)模納稅人與一般納稅人的正常經(jīng)營(yíng)往來(lái)，經(jīng)營(yíng)成果也受到很大影響，不利于小企業(yè)的成長(zhǎng)壯大。面對(duì)這種不利局面，一些小企業(yè)及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者只好發(fā)揮其靈活多變的優(yōu)勢(shì)，弄虛作假以求生存和發(fā)展。從稅收征管的實(shí)踐看，這種扭曲的狀況不僅增加了稅收征管的難度，更為嚴(yán)重的是破壞了稅收制度的嚴(yán)肅性。再加之增值稅納稅人結(jié)構(gòu)不合理，存在大面積的小規(guī)模納稅人，進(jìn)一步加劇了征管難度，從而使稅收成本也大大上升。

通過(guò)對(duì)增值稅納稅人結(jié)構(gòu)的反思，我們不難看出：由于增值稅納稅主體的非正常結(jié)構(gòu)，不僅造成抵扣鏈條的不完整，而且增值稅的稅收“中性”效能也未能準(zhǔn)確發(fā)揮。這種結(jié)果的負(fù)面效應(yīng)已經(jīng)反映到了稅收收入的實(shí)際變化上，增值稅占全面工商稅收的比重不斷下滑，從1994年51.4%已下降到2004年的44.3%，不能不引起重視。

三、加強(qiáng)增值稅管理的幾點(diǎn)意見(jiàn)

（一）完善兩類(lèi)納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)。在我國(guó)，不同的地段、不同的地區(qū)，納稅人的發(fā)展?fàn)顩r是存在很大差異的，因此在增值稅納稅人類(lèi)型的劃分上，應(yīng)根據(jù)地域（或地區(qū)）、行業(yè)性質(zhì)分別對(duì)待，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)劃分標(biāo)準(zhǔn)可以適當(dāng)定高一些，對(duì)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的地區(qū)，劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)盡量適澤企業(yè)的實(shí)際情況。對(duì)工業(yè)生產(chǎn)、商業(yè)批發(fā)以及生產(chǎn)性加工企業(yè)應(yīng)從嚴(yán)掌握，盡可能劃為一般納稅人；對(duì)商業(yè)零售和為生產(chǎn)服務(wù)的，可靈活掌握。也就是說(shuō)，小規(guī)模納稅人盡可能限定在商品零售環(huán)節(jié)，一些小型的工業(yè)企業(yè)和從事商品批發(fā)的企業(yè)應(yīng)盡量納入一般納稅人范圍，使其達(dá)到規(guī)范化。

（二）調(diào)整銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大一般納稅人范圍。在我國(guó)，兩類(lèi)納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)主要是以銷(xiāo)售額為標(biāo)準(zhǔn)的，隨著金稅工程二期的完善與拓展，增值稅的管理必將進(jìn)一步加強(qiáng)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，小企業(yè)的發(fā)展規(guī)模還將不斷壯大，這種快速的發(fā)展勢(shì)頭，既有必要也有可能逐步擴(kuò)大一般納稅人范圍，所以降低增值稅一般納稅人銷(xiāo)售額，擴(kuò)大增值稅的納稅主體會(huì)顯得尤為必要和重要。

（三）改進(jìn)一般納稅人管理手段。加強(qiáng)一般納稅人管理，要嚴(yán)格把好“三關(guān)”即認(rèn)定關(guān)、年審關(guān)和取消關(guān)。摒棄在一般納稅人管理中不是想辦法如何加強(qiáng)管理，而是盡可能地取消其資格的懲罰性管理辦法。在強(qiáng)化一般納稅人管理上應(yīng)以信息化為支持，以執(zhí)行政策為根本，確實(shí)將增值稅納入科學(xué)規(guī)范的管理軌道，改變以取消一般納稅人資格來(lái)提升管理的不科學(xué)的做法。對(duì)有違規(guī)行為的一般納稅人應(yīng)當(dāng)通過(guò)法律的途徑予以處罰，增大其違規(guī)成本，使其認(rèn)識(shí)到違法得不償失，從而自覺(jué)遵紀(jì)守法，照章納稅。

（四）在稅制結(jié)構(gòu)改革現(xiàn)行增值稅模式，實(shí)行以消費(fèi)型增值稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)二級(jí)商品稅制的調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮；在稅種、稅率、稅收有增有減，增減結(jié)合。目的是在充分發(fā)揮消費(fèi)型增值稅刺激投資增長(zhǎng)的同時(shí)，運(yùn)用二級(jí)商品稅制積極調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，以產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。

（五）充分運(yùn)用金稅工程和增值稅專(zhuān)用發(fā)票的有效管理手段。要進(jìn)一步拓寬金稅工程在增值稅管理中的覆蓋面，將納入防偽稅控企業(yè)的基礎(chǔ)信息進(jìn)行儲(chǔ)存，在嚴(yán)格為企業(yè)保密的基礎(chǔ)上，提供稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢(xún)和鑒別。同時(shí)在加強(qiáng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理上，要分兩個(gè)層次進(jìn)行管理，一是具有一定規(guī)模和管理能力的增值稅一般納稅人實(shí)行自我管票，自我開(kāi)票；二是對(duì)不具備規(guī)模的增值稅小規(guī)模納稅人實(shí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)辦法，代開(kāi)發(fā)票的適用稅率可以考慮“征多少、開(kāi)多少”的政策，而不是現(xiàn)在硬性規(guī)定的6%和4%兩檔征收率，這樣既不會(huì)影響到地方經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，又能達(dá)到加強(qiáng)增值稅管理，保證增值稅鏈條的完整性的目的。另外，要從嚴(yán)查處偷稅行為，并加大稅法宣傳力度，盡快形成稅收、司法、保衛(wèi)體系，各方聯(lián)合從重從嚴(yán)從快打擊各種可能出現(xiàn)的犯罪行為，要借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，建立稅務(wù)警察，加大對(duì)偷騙稅行為的打擊力度。

綜上所述，為進(jìn)一步加強(qiáng)增值稅的管理，我認(rèn)為新的形勢(shì)要求我們積極改革現(xiàn)行的增值稅稅制，從制度上保障我國(guó)的對(duì)外開(kāi)放。

（一）進(jìn)一步借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，將現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅。世界上實(shí)行增值稅的國(guó)家普遍選擇實(shí)施“消費(fèi)型”增值稅，少數(shù)實(shí)行“生產(chǎn)型”增值稅的國(guó)家，也出現(xiàn)了逐漸向“消費(fèi)型”增值稅過(guò)渡的趨勢(shì)，這是世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易快速發(fā)展、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈和本國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增強(qiáng)的必然結(jié)果?？梢哉f(shuō)，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟，勢(shì)在必行。

（二）擴(kuò)大增值稅的征收范圍，將更多的行業(yè)納入增值稅。作為一個(gè)以增值額為計(jì)稅依據(jù)的稅種，增值稅必須兼具征收范圍廣泛和稅率統(tǒng)一的特點(diǎn)，才能保證其稅負(fù)公平、易于核查等諸項(xiàng)優(yōu)點(diǎn)的發(fā)揮。我國(guó)應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合國(guó)情，把增值稅的征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，將增值稅課征范圍延伸到整個(gè)工業(yè)生產(chǎn)流通及大部分服務(wù)領(lǐng)域，使我國(guó)的增值稅形成一個(gè)完整的課征體系。

（三）完善個(gè)人所得稅。擴(kuò)大個(gè)人所得稅的稅基。除法人所得稅納稅人以外的所有民事法律主體，均納入個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)范圍。實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合、以分類(lèi)為主的稅制．縮小扣除范圍。除個(gè)人基本生活費(fèi)扣除、生產(chǎn)成本費(fèi)用扣除外，其他項(xiàng)目不規(guī)定扣除額。降低稅率，拉大級(jí)距。經(jīng)營(yíng)所得的稅率與法人所得稅基本平衡。消除兩稅之間的雙重課稅。新晨

（四）建立健全增值稅征管制度，提高征管水平

首先要加強(qiáng)增值稅的納稅登記管理，除了征管法中的一般性規(guī)定外，還有必要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，制定增值稅專(zhuān)用的納稅登記法規(guī)，對(duì)納稅人提出增值稅納稅登記的特定要求，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)建立規(guī)范完善的增值稅征管數(shù)據(jù)庫(kù)。

其次，加強(qiáng)對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理力度。對(duì)審核增值稅專(zhuān)用發(fā)票，除了防偽應(yīng)作為專(zhuān)門(mén)技術(shù)另行探討外，還應(yīng)從我國(guó)實(shí)際出發(fā)，設(shè)計(jì)切實(shí)可行的審核程序，特別是交叉審核，要納入稅務(wù)審計(jì)，作為經(jīng)常性稽查的主要內(nèi)容。

通過(guò)對(duì)我國(guó)增值稅若干問(wèn)題的簡(jiǎn)單探討，應(yīng)該說(shuō)，我國(guó)的增值稅制度改革已勢(shì)在必行，只有這樣才能符合國(guó)際發(fā)展的要求，才符合我國(guó)家加入WTO的需要，才能有利于擴(kuò)大我國(guó)產(chǎn)品出口，參與國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。

注釋?zhuān)?/p>

①摘自：2001年6月《稅務(wù)研究》，陳曉、張保榮《對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型的幾點(diǎn)逆向思考》

②摘自：2002年5月《稅收理論與實(shí)踐》，李金松《擴(kuò)大我國(guó)增值稅實(shí)施范圍及研究》

③摘自：2001年第9期《財(cái)政研究》，王誠(chéng)堯《積極穩(wěn)妥的推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型改革》

參考文獻(xiàn)資料：

[1]中國(guó)稅務(wù)學(xué)會(huì)《稅制改革》課題組，《增值稅征收范圍應(yīng)適當(dāng)擴(kuò)大》，2002.7

[2]谷立雄，《稅收理論與實(shí)踐》，《小規(guī)模納稅人的管理現(xiàn)狀及對(duì)策》，2004.12

第4篇：稅制設(shè)計(jì)的基本要素范文

關(guān)鍵詞生態(tài)補(bǔ)償；排污權(quán)；排污費(fèi)；水資源管理；水排污權(quán)交易

中圖分類(lèi)號(hào)X323；F810文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼A文章編號(hào)1002-2104（2016）07-0018-09doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2016.07.003

改革開(kāi)放以來(lái)，伴隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)而來(lái)的環(huán)境污染問(wèn)題逐漸受到關(guān)注，相關(guān)生態(tài)環(huán)境破壞現(xiàn)狀已不可忽視。其中，水環(huán)境問(wèn)題依然較為突出，一方面，廢水排放水平仍呈現(xiàn)一定上升趨勢(shì)，根據(jù)《中國(guó)環(huán)境統(tǒng)計(jì)年鑒》數(shù)據(jù)，全國(guó)廢水排放總量從2011年的65 919.22 Mt上升至2013年的69 544.33 Mt；另一方面，流域水質(zhì)未得到明顯改善，2012年海河、黃河、遼河等重點(diǎn)流域水質(zhì)劣V類(lèi)比例高達(dá)46.1%、27.4%、27.2%。對(duì)此，中國(guó)政府在不同層面嘗試通過(guò)流域生態(tài)補(bǔ)償措施積極應(yīng)對(duì)水環(huán)境問(wèn)題。部分省份針對(duì)不同流域在2007年以來(lái)相繼并實(shí)施了有關(guān)政策措施，包括生態(tài)補(bǔ)償原則、方法、范圍等內(nèi)容[1]；中央政府也有計(jì)劃地頒布了一系列政策規(guī)劃，以積極推進(jìn)流域生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的建設(shè)，包括《關(guān)于開(kāi)展生態(tài)補(bǔ)償試點(diǎn)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》（2007）、《水污染防治行動(dòng)計(jì)劃》（2015）等。進(jìn)一步而言，流域生態(tài)補(bǔ)償主要存在政府補(bǔ)償、市場(chǎng)補(bǔ)償、社會(huì)補(bǔ)償?shù)榷喾N模式，其中政府補(bǔ)償包括征稅、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付、生態(tài)補(bǔ)償基金、生態(tài)彩票等形式，而市場(chǎng)補(bǔ)償包括產(chǎn)權(quán)交易（包括水權(quán)、排污權(quán)等）、生態(tài)標(biāo)記等形式，社會(huì)補(bǔ)償則包括非政府組織參與型補(bǔ)償、環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)等形式[2-4]。與國(guó)外以市場(chǎng)補(bǔ)償為主不同，中國(guó)流域生態(tài)補(bǔ)償主要以政府補(bǔ)償為主，原因包括市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成熟度較低等[5]。雖然中國(guó)現(xiàn)階段以水排污收費(fèi)為主要內(nèi)容的政府補(bǔ)償成為了流域生態(tài)補(bǔ)償常態(tài)，但從政府規(guī)劃指導(dǎo)內(nèi)容來(lái)看，排污權(quán)有償使用和交易將成為未來(lái)流域生態(tài)補(bǔ)償?shù)闹匾问?，這在《水污染防治行動(dòng)計(jì)劃》（2015）等中能夠得到體現(xiàn)。那么，中國(guó)該如何通過(guò)水排污權(quán)交易補(bǔ)充現(xiàn)有流域生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制？能否借鑒碳排放交易來(lái)構(gòu)建流域內(nèi)水排污權(quán)交易市場(chǎng)，其市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制該如何設(shè)計(jì)？本文試圖在構(gòu)建流域內(nèi)水排污權(quán)交易市場(chǎng)基礎(chǔ)上，通過(guò)建立流域生態(tài)補(bǔ)償模型，從理論層面分析水排污權(quán)交易市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制和內(nèi)在動(dòng)因，以期對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行解答。

1文獻(xiàn)綜述

肖加元等：基于水排污權(quán)交易的流域生態(tài)補(bǔ)償研究中國(guó)人口?資源與環(huán)境2016年第7期 與流域生態(tài)補(bǔ)償相關(guān)的研究主要包括概念界定、補(bǔ)償機(jī)制、補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)等方面內(nèi)容。對(duì)于生態(tài)補(bǔ)償概念，不同學(xué)者有著各自的理解。一般而言，生態(tài)補(bǔ)償是以保護(hù)和可持續(xù)利用生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)為目的，包括對(duì)損害環(huán)境的行為進(jìn)行懲罰（收費(fèi)）或?qū)ΡＷo(hù)資源的行為予以獎(jiǎng)勵(lì)（補(bǔ)償），從而減少或消除外部性（正外部性和負(fù)外部性）的制度安排[6-8]。流域生態(tài)補(bǔ)償作為生態(tài)補(bǔ)償?shù)囊粋€(gè)重要領(lǐng)域，可將其理解為：為實(shí)現(xiàn)流域上下游地區(qū)間水資源公平合理配置和社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，對(duì)某一流經(jīng)多國(guó)或某國(guó)境內(nèi)多省級(jí)行政區(qū)的水資源采取的一系列恢復(fù)、保護(hù)、治理等活動(dòng)的總稱(chēng)[9]。簡(jiǎn)言之，流域生態(tài)補(bǔ)償包括兩方面，一方面，上游地區(qū)污染排放超過(guò)限排總量而對(duì)下游地區(qū)進(jìn)行的污染賠償；另一方面，下游地區(qū)為上游地區(qū)實(shí)施特殊的水生態(tài)環(huán)境保護(hù)而進(jìn)行的保護(hù)補(bǔ)償兩種類(lèi)型[1]。值得說(shuō)明的是，國(guó)際上對(duì)“生態(tài)補(bǔ)償”理解為“環(huán)境服務(wù)支付”（Payment for Environmental Services，PES），其為基于自愿協(xié)議下環(huán)境服務(wù)買(mǎi)賣(mài)雙方的一種交易方式[10]；兩個(gè)概念的具體涵義有所差異，但本質(zhì)上的核心內(nèi)涵是一致的[11]。

對(duì)于流域生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制問(wèn)題，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要就不同國(guó)家的流域生態(tài)補(bǔ)償展開(kāi)研究。PerrotMatre and Davis[12]較早地對(duì)哥斯達(dá)黎加、美國(guó)、澳大利亞等國(guó)家的流域生態(tài)補(bǔ)償實(shí)踐進(jìn)行了案例研究，Rosa et al. [13]也進(jìn)行了相類(lèi)似的案例研究；Pagiola et al.[14]考察了由世界銀行發(fā)起以改善拉丁美洲流域水環(huán)境的環(huán)境服務(wù)支付項(xiàng)目（PES）；Sarker et al.[15]則以澳大利亞為例分析流域上游對(duì)下游水質(zhì)的影響，提出結(jié)合市場(chǎng)和非市場(chǎng)手段進(jìn)行流域生態(tài)系統(tǒng)的水質(zhì)管理；Austen and Hanson[16]還關(guān)注到了加拿大生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制問(wèn)題，并提出了相關(guān)對(duì)策建議?？梢?jiàn)，關(guān)于流域生態(tài)服務(wù)市場(chǎng)主要起源于流域管理，而且較為關(guān)注流域生態(tài)環(huán)境治理，其中包括運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制和政府規(guī)制手段等多個(gè)方式[11]。國(guó)內(nèi)學(xué)者中，吳曉青等[17]較早關(guān)注到了區(qū)際生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制，提出補(bǔ)償機(jī)制應(yīng)包括政策法律制定、補(bǔ)償計(jì)算、征收管理、監(jiān)督制裁等一系列機(jī)構(gòu)和組織；盧祖國(guó)和陳雪梅[7]基于補(bǔ)償理論和系統(tǒng)特征分析，提出構(gòu)建流域生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的幾大要素，即補(bǔ)償?shù)闹黧w、對(duì)象、方式。此外，徐勁草等[6]和陳軍等[18]則分別考察了晉江流域和太湖跨界生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制，還對(duì)補(bǔ)償額度進(jìn)行了測(cè)算。值得注意的是，徐大偉等[19]、李昌峰等[8]還基于演化博弈理論討論了流域生態(tài)補(bǔ)償問(wèn)題，均認(rèn)為僅依靠上下游地區(qū)政府無(wú)法自主地達(dá)成穩(wěn)定的最優(yōu)解，需要上級(jí)（中央）政府建立約束機(jī)制或適當(dāng)干預(yù)。

進(jìn)一步而言，補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)是流域生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制研究中學(xué)者關(guān)注的焦點(diǎn)。生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的測(cè)算方法并不單一，其主要包括費(fèi)用分析法、機(jī)會(huì)成本法、支付意愿法、水資源價(jià)值法等[20]。此外，還有學(xué)者從水足跡、污染權(quán)、水體納污能力等視角建立了流域生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)模型，擴(kuò)展了生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的測(cè)算方法。

總體來(lái)看，現(xiàn)有關(guān)于流域生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的研究成果較為豐富，包括補(bǔ)償機(jī)制的理論分析和流域生態(tài)補(bǔ)償實(shí)踐的案例分析等內(nèi)容。然而，有關(guān)中國(guó)流域生態(tài)補(bǔ)償?shù)难芯看嬖谝韵虏蛔悖阂皇怯懻摰纳鷳B(tài)補(bǔ)償模式主要以政府補(bǔ)償為主，較少關(guān)注到基于產(chǎn)權(quán)交易的市場(chǎng)補(bǔ)償；二是，流域生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)主要在于計(jì)算補(bǔ)償金額，而較少涉及水排污權(quán)交易及其初始分配等市場(chǎng)補(bǔ)償問(wèn)題；三是，在涉及有關(guān)水排污權(quán)交易的相關(guān)研究中，較少將流域生態(tài)補(bǔ)償與水排污權(quán)交易相結(jié)合進(jìn)行分析。為此，本文通過(guò)借鑒現(xiàn)有碳排放交易市場(chǎng)發(fā)展模式，重點(diǎn)考察基于水排污權(quán)交易的流域生態(tài)補(bǔ)償，以期探索如何構(gòu)建流域內(nèi)水排污權(quán)交易市場(chǎng)補(bǔ)充現(xiàn)有流域生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制。

2構(gòu)建水排污權(quán)交易市場(chǎng)：借鑒碳排放交易

2.1國(guó)際碳排放交易市場(chǎng)發(fā)展現(xiàn)狀

應(yīng)對(duì)氣候變化已經(jīng)成為了全球性共識(shí)。聯(lián)合國(guó)于1992年制定并通過(guò)了《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》（UNFCCC），其為日后各國(guó)進(jìn)一步達(dá)成應(yīng)對(duì)氣候變化合作提供了重要基礎(chǔ)，“低碳經(jīng)濟(jì)”的概念也逐漸受到了關(guān)注；1997年，《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》第三次締約方大會(huì)進(jìn)一步通過(guò)了《京都議定書(shū)》（Kyoto Protocol），允許發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)三種“靈活機(jī)制”，即國(guó)際排放權(quán)交易（IET）、聯(lián)合履行機(jī)制（JI）、清潔發(fā)展機(jī)制（CDM），幫助其國(guó)內(nèi)完成相應(yīng)的減排任務(wù)。其中，CDM是發(fā)展中國(guó)家參與國(guó)際碳排放交易的唯一途徑，其主要是指發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)資金與技術(shù)援助的形式幫助發(fā)展中國(guó)家減排[21]。

目前全球的碳排放交易市場(chǎng)主要可以分為以項(xiàng)目和配額為基礎(chǔ)的交易市場(chǎng)，其中以項(xiàng)目為基礎(chǔ)的交易市場(chǎng)包括JI和CDM，而以配額為基礎(chǔ)的交易市場(chǎng)包括以歐盟碳排放交易體系（EU ETS）為代表的強(qiáng)制易市場(chǎng)和以芝加哥氣候交易所（CCX）為代表的自愿交易市場(chǎng)[22]。自2005年正式啟動(dòng)的EU ETS成為了全球最大、最活躍的碳交易市場(chǎng)，已經(jīng)歷第一階段（2005-2007年）和第二階段（2008-2012年），現(xiàn)正處于第三階段（2013-2020年）。中國(guó)在2008年以來(lái)陸續(xù)成立了環(huán)境權(quán)益交易所，包括北京環(huán)境交易所、上海環(huán)境能源交易所、天津排放權(quán)交易所等；中國(guó)又在2011年批準(zhǔn)北京、天津、上海、重慶、廣東、湖北以及深圳等7個(gè)省市開(kāi)展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)，期望通過(guò)運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制促進(jìn)碳減排目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。可見(jiàn)，中國(guó)已經(jīng)開(kāi)始嘗試通過(guò)運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制的手段來(lái)解決相關(guān)環(huán)境問(wèn)題。

與碳排放交易相比，水排污權(quán)等其他污染物排放權(quán)交易引起的關(guān)注相對(duì)較少，但排污權(quán)交易理論對(duì)除碳排放以外的其他污染物排放權(quán)交易同樣適用。因此，可通過(guò)借鑒碳排放交易市場(chǎng)，構(gòu)建水排污權(quán)交易市場(chǎng)，進(jìn)而對(duì)流域生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制進(jìn)行有效補(bǔ)充。然而，由于碳排放與水污染排放在排放形式、影響范圍等方面存在不同，加之流域內(nèi)上、下游特殊的地域性分布特征等因素，使得流域內(nèi)水排污權(quán)交易市場(chǎng)并不能“復(fù)制”EU ETS等碳排放交易市場(chǎng)機(jī)制、模式。

2.2水排污權(quán)交易市場(chǎng)的基本要素

正如上文所述，EU ETS已成為當(dāng)今國(guó)際碳排放交易市場(chǎng)中的成功典型，作為以配額為基礎(chǔ)的交易市場(chǎng)，其采用“總量控制與交易”（Cap and Trade）機(jī)制，即在一定時(shí)期內(nèi)根據(jù)減排目標(biāo)確定排放總量限制后，再按一定方法對(duì)配額進(jìn)行分配。具體來(lái)看，經(jīng)過(guò)三個(gè)階段發(fā)展后，EU ETS的配額總量已經(jīng)從根據(jù)各國(guó)制定的“國(guó)家分配方案”（NAPs）加以確定，向歐盟統(tǒng)一確定轉(zhuǎn)變[23]；而配額分配方式已經(jīng)從“免費(fèi)分配為主，拍賣(mài)分配為輔”逐漸向“拍賣(mài)分配為主，免費(fèi)分配為輔”轉(zhuǎn)變[24]。本文認(rèn)為，上述“總量控制與交易”機(jī)制對(duì)于流域內(nèi)的水排污權(quán)交易同樣適用，尤其是配額總量統(tǒng)一確定方面，即由流域管理部門(mén)根據(jù)一定原則統(tǒng)一確定流域內(nèi)的水排污權(quán)配額；但由于要體現(xiàn)流域生態(tài)補(bǔ)償?shù)淖饔锰匦?，水排污?quán)交易市場(chǎng)建立初期應(yīng)該以免費(fèi)分配的分配方式為主，且主要分配于上游企業(yè)，這與EU ETS將免費(fèi)發(fā)放外的配額在所有成員國(guó)間進(jìn)行拍賣(mài)的方式明顯不同。除配額確定與分配方式外，EU ETS還在覆蓋范圍、MRV（即監(jiān)測(cè)（Monitoring）、報(bào)告（Reporting）、核查（Verification））等方面進(jìn)行了發(fā)展與完善，而這些內(nèi)容正是碳排放交易體系中的主要基本要素，具體見(jiàn)表1。據(jù)此，本文將借鑒關(guān)注碳排放交易體系基本要素的相關(guān)研究[25]，構(gòu)建流域內(nèi)水排污權(quán)交易市場(chǎng)，并對(duì)交易市場(chǎng)的基本要素逐一進(jìn)行說(shuō)明。

2.2.1水污染排放上限

與EU ETS相同，水排污權(quán)交易市場(chǎng)也采用“總量控制與交易”機(jī)制；但不同的是，水排污權(quán)交易市場(chǎng)要體現(xiàn)出水資源明顯的地域性特征，需考慮流域內(nèi)上、下游地區(qū)之間的聯(lián)系與區(qū)別。具體而言，上游地區(qū)的水污染排放會(huì)影響到下游地區(qū)的社會(huì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而下游地區(qū)的水污染排放并不會(huì)對(duì)上游地區(qū)產(chǎn)生直接影響。因此，除影響本地區(qū)社會(huì)福利外，上游地區(qū)的水污染排放上限設(shè)定會(huì)直接影響下游地區(qū)社會(huì)福利的大小。與此同時(shí)，對(duì)整個(gè)流域內(nèi)的水

表1EU ETS三階段改革的主要內(nèi)容

Tab.1Main content of 3phase reform of EU ETS

主要內(nèi)容第一階段第二階段第三階段配額總量“國(guó)家分配方案”（NAPs）-歐盟委員會(huì)統(tǒng)一設(shè)定免費(fèi)分配祖父法則-基準(zhǔn)法拍賣(mài)比例最多5%最多10%最少30%覆蓋行業(yè)電力、石化、鋼鐵、造紙等新增航空業(yè)新增化工和電解鋁管理職能各國(guó)MRV、注冊(cè)登記系統(tǒng)-統(tǒng)一MRV，單一注冊(cè)處抵銷(xiāo)機(jī)制-連接JI和CDM允許剩余信用轉(zhuǎn)換相關(guān)氣體CO2-新增N2O、PFCs注：①根據(jù)周茂榮和譚秀杰[23]、葉斌[24]等研究整理；②“-”表示未涉及或未變化。

假設(shè)2：上游地區(qū)內(nèi)企業(yè)可免費(fèi)獲得一定數(shù)量的水排污權(quán)配額，在抵銷(xiāo)其實(shí)際排污量后可將水排污權(quán)通過(guò)水排污權(quán)交易市場(chǎng)出售給其他企業(yè)；其他企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的排污權(quán)交易也可抵銷(xiāo)其實(shí)際排污量，即一單位水排污權(quán)可抵銷(xiāo)一單位實(shí)際排污量。

假設(shè)3：水排污權(quán)不能跨期使用，且水排污權(quán)交易市場(chǎng)出清。

為簡(jiǎn)化分析，模型認(rèn)為市場(chǎng)上可交易配額數(shù)量小于水排污權(quán)需求量，故不再詳細(xì)考慮企業(yè)B的實(shí)際排污量。

3.2基本模型

基本模型構(gòu)建主要基于圖1所示的流域內(nèi)水排污權(quán)交易市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制。對(duì)于地區(qū)i（i=U，D），流域管理部門(mén)設(shè)定其排污上限為Qi（Qi>0），且認(rèn)為在QU范圍內(nèi)，地區(qū)D的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不會(huì)遭受明顯影響。對(duì)于企業(yè)j（j=A，B），其相關(guān)生活活動(dòng)產(chǎn)生實(shí)際排污量為qj（qj>0）；企業(yè)A免費(fèi)獲得水排污權(quán)配額為Qs（0

3.2.1情形1：0

在此情形下，企業(yè)A實(shí)際排污量小于其所獲得的水排污權(quán)配額，則可將抵銷(xiāo)后的剩余配額Qs-qA在水排污權(quán)交易市場(chǎng)進(jìn)行交易。此時(shí)，企業(yè)A和企業(yè)B在水排污權(quán)交易市場(chǎng)進(jìn)行水排污權(quán)交易。由于企業(yè)B為理性個(gè)體，故其可接受的水排污權(quán)價(jià)格會(huì)小于排污費(fèi)t；而企業(yè)A持有剩余配額的機(jī)會(huì)成本為零，表明其可接受任意大于零的價(jià)格進(jìn)行交易。故假設(shè)水排污權(quán)實(shí)際交易價(jià)格p滿(mǎn)足0

R1=（Qs-qA）?p（1）

R1>0表明企業(yè)A在低排污情形下不但無(wú)需繳納排污費(fèi)，而且還可以通過(guò)水排污權(quán)交易得到額外環(huán)境收益，即生態(tài)補(bǔ)償包括免繳的排污費(fèi)和通過(guò)交易獲得的額外收入兩部分。在情形1下，企業(yè)B也能通過(guò)水排污權(quán)交易獲得一定環(huán)境收益，即與不存在水排污權(quán)交易時(shí)相比，可減少繳納（Qs-qA）?（t-p）的排污費(fèi)。

3.2.2情形2：Qs

在此情形下，企業(yè)A獲得的水排污權(quán)配額無(wú)法完全抵銷(xiāo)其實(shí)際排污量，需為未能抵銷(xiāo)部分繳納排污費(fèi)。由于實(shí)際排污量未超過(guò)排污上限，故情形2下企業(yè)A的環(huán)境收益R2為：

R2=-（qA-Qs）?t （2）

R2

3.2.3情形3：qA>QU

與情形2相同，此情形下企業(yè)A獲得的水排污權(quán)配額也無(wú)法完全抵銷(xiāo)其實(shí)際排污量；不同的是，企業(yè)A實(shí)際排污量還超過(guò)了排污上限，需要為其繳納更高的排污費(fèi)。因此，情形3下企業(yè)A的環(huán)境收益為R3（水排污權(quán)配額僅能抵消未超出排污上限部分，即傾向于對(duì)企業(yè)的超量排污行為給予更為嚴(yán)厲的懲罰）：

R3=-[（QU-Qs）?t+（qA-QU）?2t]

=-（2qA-QU-Qs）?t（3）

由于qA>QU>Qs，可得R3

3.3擴(kuò)展模型

基本模型中，地區(qū)U僅存有一個(gè)排污企業(yè)；為了分析地區(qū)U內(nèi)企業(yè)間可能存在的水排污權(quán)交易，本文在擴(kuò)展模型中假設(shè)地區(qū)U還存在另一個(gè)排污企業(yè)C，其實(shí)際排污量為qC。此外，對(duì)于地區(qū)U的排污上限QU分解為QUA和QUC，分別對(duì)應(yīng)于企業(yè)A和企業(yè)C各自的排污上限；地區(qū)U政府將Qs根據(jù)一定原則完全分配給企業(yè)A和企業(yè)C，兩個(gè)企業(yè)獲得的水排污權(quán)配額分別為QsA和QsC，且滿(mǎn)足QsA

3.3.1情形4：0

在此情形下，企業(yè)A可將抵銷(xiāo)后的剩余配額QsA-qA在水排污權(quán)交易市場(chǎng)進(jìn)行交易。與情形1相同，企業(yè)A的剩余配額QsA-qA和企業(yè)C的剩余配額QsC-qC作為水排污權(quán)市場(chǎng)的供給方與企業(yè)B進(jìn)行交易，故此時(shí)水排污權(quán)實(shí)際交易價(jià)格p1也滿(mǎn)足0

R4A=（QsA-qA）?p1（4）

R4C=（QsC-qC）?p1（5）

R4j>0表明地區(qū)U內(nèi)企業(yè)均無(wú)需為少量排污繳納排污費(fèi)，且還可通過(guò)水排污權(quán)交易得到額外的環(huán)境收益，從而獲得相應(yīng)的生態(tài)補(bǔ)償。與情形1相類(lèi)似，在情形4下企業(yè)B可減少繳納（QsC-qA-qC）?（t-p1）的排污費(fèi)。

3.3.2情形5：QsA

在此情形下，企業(yè)A獲得的水排污權(quán)配額也無(wú)法完全抵銷(xiāo)其實(shí)際排污量，可向企業(yè)C購(gòu)買(mǎi)水排污權(quán)。與企業(yè)B一樣，企業(yè)A可接受的價(jià)格也小于t，否則其會(huì)選擇不購(gòu)買(mǎi)水排污權(quán)而去繳納相對(duì)較低的排污費(fèi)。因而，假設(shè)市場(chǎng)均衡時(shí)水排污權(quán)交易價(jià)格為p2，滿(mǎn)足0

R5A=-[（qA-QsA-b）?t+b?p2]（6）

R5C=（QsC-qC）?p2（7）

其次，水排污權(quán)交易是現(xiàn)有流域生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的有效補(bǔ)充，不能忽視政府補(bǔ)償在生態(tài)補(bǔ)償中的主導(dǎo)作用。從短期內(nèi)來(lái)看，中國(guó)改變政府補(bǔ)償?shù)纳鷳B(tài)補(bǔ)償模式并不現(xiàn)實(shí)，建立水排污權(quán)交易市場(chǎng)僅能從個(gè)別地區(qū)試點(diǎn)而無(wú)法全面展開(kāi)，故水排污權(quán)交易僅能對(duì)生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制進(jìn)行一定補(bǔ)充。此外，中國(guó)未來(lái)水排污費(fèi)改稅會(huì)是一個(gè)必然趨勢(shì)，歐盟國(guó)家建立相對(duì)完善的水排污稅稅制體系值得中國(guó)借鑒。如何有效整合水排污稅稅制與水排污權(quán)交易將是今后中國(guó)生態(tài)補(bǔ)償中不得不面對(duì)的關(guān)鍵問(wèn)題。

再次，水排污權(quán)交易不局限于某個(gè)地區(qū)內(nèi)部，分流域建立的水排污權(quán)交易可實(shí)現(xiàn)跨界流域生態(tài)補(bǔ)償。如前文所述，2007年以來(lái)中國(guó)部分省份相繼并實(shí)施了有關(guān)流域生態(tài)補(bǔ)償政策，而這些政策主要目標(biāo)于各自省份內(nèi)部，較少涉及跨省生態(tài)補(bǔ)償問(wèn)題。以重慶排污權(quán)交易試點(diǎn)為例，其規(guī)定交易范圍為全市范圍，并未涉及與其他地區(qū)交易問(wèn)題。本文構(gòu)建的流域生態(tài)補(bǔ)償模型所考察上、下游地區(qū)主要基于流域?qū)用?，這能夠?yàn)榭缃缌饔蛏鷳B(tài)補(bǔ)償提供一定思路，即以流域?yàn)閱挝贿M(jìn)行生態(tài)補(bǔ)償，通過(guò)流域管理部門(mén)這一上一級(jí)主管部門(mén)協(xié)調(diào)上、下游不同省域間的利益分配問(wèn)題，從而有利于避免出現(xiàn)流域生態(tài)環(huán)境中“公共地悲劇”、“搭便車(chē)”問(wèn)題，提高流域整體社會(huì)福利。

最后，流域生態(tài)補(bǔ)償需兼顧補(bǔ)償與懲罰機(jī)制，通過(guò)制度設(shè)計(jì)激勵(lì)污染減排。在所設(shè)定的運(yùn)行機(jī)制下，上游企業(yè)被證明具有污染減排的動(dòng)機(jī)。通過(guò)制度設(shè)計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)排污企業(yè)污染減排的激勵(lì)，這也從一定程度上反映出政府政策設(shè)計(jì)對(duì)于流域生態(tài)補(bǔ)償及相關(guān)污染減排工作的重要性。

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第5篇：稅制設(shè)計(jì)的基本要素范文

[關(guān)鍵詞]煤炭資源稅費(fèi)；成本；資源租；稅費(fèi)調(diào)整

我國(guó)“缺油、少氣、富煤”的能源結(jié)構(gòu)決定了煤炭是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的資源基礎(chǔ)，煤炭在一次能源消費(fèi)總量中的構(gòu)成一直占70％左右，并且據(jù)預(yù)測(cè)，這一消費(fèi)結(jié)構(gòu)在近五六十年內(nèi)難以改變。但煤炭卻是不可再生資源，據(jù)BP(2007)估計(jì)，我國(guó)煤炭資源儲(chǔ)量只有1145億噸，可供開(kāi)采年限只有45年。因此，煤炭資源產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題、煤炭資源的接續(xù)能源開(kāi)發(fā)問(wèn)題等是我國(guó)政府必須關(guān)注的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。本文從稅費(fèi)視角對(duì)煤炭行業(yè)面對(duì)的稅費(fèi)條款設(shè)置的目的及作用進(jìn)行剖析，研究我國(guó)煤炭稅費(fèi)制度應(yīng)發(fā)揮的作用及變革的方向。

一、我國(guó)煤炭資源稅費(fèi)結(jié)構(gòu)特征

我國(guó)現(xiàn)行的煤炭資源稅費(fèi)主要有礦業(yè)權(quán)(探礦權(quán)、開(kāi)采權(quán))價(jià)款及使用費(fèi)、資源稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)(參見(jiàn)表1)。

1.礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)及價(jià)款。兩權(quán)使用費(fèi)和價(jià)款設(shè)立的初衷在于完善礦產(chǎn)資源有償使用制度，形成高效的資源勘探資金機(jī)制，實(shí)現(xiàn)對(duì)煤炭資源有效地勘查、保護(hù)和管理。1996年國(guó)務(wù)院修訂了《礦產(chǎn)資源法》、1998年出臺(tái)了《探礦權(quán)采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓管理辦法》，初步確立了探礦權(quán)采礦權(quán)有償取得、有償使用的制度，建立了礦產(chǎn)資源有償使用的制度框架。但我國(guó)目前煤炭資源無(wú)償和有償使用雙軌制格局的存在，企業(yè)無(wú)償或以極低投入獲取礦業(yè)權(quán)，導(dǎo)致行業(yè)進(jìn)入門(mén)檻過(guò)低，大量不具備安全生產(chǎn)條件的小煤礦紛紛進(jìn)入，由此帶來(lái)資源的浪費(fèi)，所以，包括礦業(yè)權(quán)價(jià)款的二級(jí)流通市場(chǎng)完善等一系列問(wèn)題仍有待完善。

2.資源稅與礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)。礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)和資源稅是我國(guó)礦產(chǎn)資源有償使用制度的主體。資源稅設(shè)立的目的是為了調(diào)節(jié)資源開(kāi)發(fā)活動(dòng)中的級(jí)差收益；而礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)設(shè)立的用意，在《礦產(chǎn)資源法》中明確將其作為對(duì)使用國(guó)家所有礦產(chǎn)資源的支付，也就是要實(shí)現(xiàn)國(guó)家對(duì)資源所有權(quán)的“絕對(duì)收益”。但在具體實(shí)施中，資源稅的征收方式卻是既適用于開(kāi)采優(yōu)質(zhì)資源的煤炭企業(yè)，也適用于開(kāi)采劣等資源的煤炭企業(yè)，也就是說(shuō)，對(duì)煤炭資源“級(jí)差收益”的調(diào)整是通過(guò)“絕對(duì)收益”的獲取方式，這本身就存在不合理性，所以，從實(shí)際效果看，資源稅混淆了與資源補(bǔ)償費(fèi)的性質(zhì)?；诖耍袑W(xué)者建議取消資源稅，有學(xué)者主張取消礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，趨于一致的觀點(diǎn)是效仿國(guó)際慣例改征權(quán)利金取代資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，提高征收比率，實(shí)現(xiàn)國(guó)家的所有權(quán)收益。

二、厘清煤炭資源稅費(fèi)因素的成本屬性

在一般的理論研究中，煤炭資源礦業(yè)權(quán)(探礦權(quán)、開(kāi)采權(quán))價(jià)款和使用費(fèi)、資源稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)習(xí)慣上被稱(chēng)為我國(guó)煤炭企業(yè)資源成本。根據(jù)探礦權(quán)、采礦權(quán)價(jià)款和使用費(fèi)的界定，雖然目前我國(guó)關(guān)于礦業(yè)權(quán)價(jià)款的二級(jí)流轉(zhuǎn)市場(chǎng)還不完備，但是要獲得煤炭資源的探礦權(quán)或采礦權(quán)，為了獲取或使用相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)權(quán)，支付價(jià)款是事前的程序(雖然目前價(jià)款可以分階段上交)，而支付礦權(quán)使用費(fèi)是事后的程序，因此，很好理解礦業(yè)權(quán)價(jià)款和使用費(fèi)是礦權(quán)人必須付出的經(jīng)營(yíng)成本；而按照租(或地租)相關(guān)理論，資源稅和資源補(bǔ)償費(fèi)(或者權(quán)利金)本質(zhì)上不應(yīng)該被視為煤炭企業(yè)成本。

資源稅和資源補(bǔ)償費(fèi)的本質(zhì)屬性是租。租是商品經(jīng)濟(jì)條件下資源所有權(quán)與資源使用權(quán)相分離的產(chǎn)物，是資源使用者為取得資源使用權(quán)向資源所有者支付的費(fèi)用，是資源所有權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的實(shí)現(xiàn)。我國(guó)的礦產(chǎn)資源屬于國(guó)家所有，國(guó)家作為煤炭資源所有者應(yīng)當(dāng)向資源使用者單位或個(gè)人征收資源租。由于我國(guó)目前對(duì)煤炭行業(yè)的資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)征收方式?jīng)]變，同時(shí)對(duì)其改革方式還沒(méi)有形成一致的看法，所以下文仍用資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)表示國(guó)家對(duì)煤炭資源應(yīng)享有的煤炭資源租。

經(jīng)營(yíng)者(企業(yè))對(duì)資源租的支付不同于對(duì)成本的支付。關(guān)于租的支付和衡量可追溯到經(jīng)濟(jì)學(xué)之父亞當(dāng)·斯密的“三位一體”公式關(guān)于地租的解釋。斯密認(rèn)為工資和利潤(rùn)是決定煤炭資源產(chǎn)品價(jià)格高低的基本要素，租的有無(wú)及其大小則等于煤炭資源產(chǎn)品的價(jià)格在扣除工資和利潤(rùn)以后的余額，而煤炭資源產(chǎn)品價(jià)格的高低則取決于人們對(duì)其需求的程度。當(dāng)煤炭資源供不應(yīng)求成為稀缺資源時(shí)，產(chǎn)品價(jià)格中才會(huì)有租的成分。也就是說(shuō)，煤炭資源租是市場(chǎng)對(duì)煤炭資源所有者的“賜予”，租的所有權(quán)屬于資源所有者，經(jīng)營(yíng)者應(yīng)該將產(chǎn)品價(jià)格中的租轉(zhuǎn)讓給所有者而不是強(qiáng)留下來(lái)作為超額利潤(rùn)看待。并且這種觀點(diǎn)一致延續(xù)下來(lái).Hotelling基于此推導(dǎo)出了霍特林法則(HotellingRule)；宋承先用“作為剩余的租”的觀點(diǎn)來(lái)理解經(jīng)濟(jì)租的內(nèi)涵。

可見(jiàn)，一種資源的市場(chǎng)需求強(qiáng)度反映了這種資源的稀缺度，而稀缺度又決定了這種資源租的高低，所以，經(jīng)營(yíng)者對(duì)一般要素的成本支付是“價(jià)格內(nèi)”支付，而租則是市場(chǎng)引致煤炭資源稀缺度而產(chǎn)生的“超價(jià)格”支付。在煤炭產(chǎn)品市場(chǎng)，煤炭資源租(煤炭資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi))是體現(xiàn)資源所有者權(quán)益和左右資源開(kāi)采者行為的紐帶，所有者可以根據(jù)市場(chǎng)對(duì)煤炭需求程度確定租的高低，進(jìn)而影響資源市場(chǎng)的開(kāi)采者行為。那么市場(chǎng)、開(kāi)采者行為與租之間存在著怎樣的關(guān)系呢?

三、煤炭資源租、市場(chǎng)與開(kāi)采行為

為了研究的方便，把資源開(kāi)采者分為兩類(lèi)，其一，視可開(kāi)采煤炭資源有限，實(shí)現(xiàn)既定資源條件下的長(zhǎng)期收益最大化的開(kāi)采者，稱(chēng)其為類(lèi)型I開(kāi)采者；其二，視可開(kāi)采能源資源無(wú)限，實(shí)現(xiàn)當(dāng)期收益最大化，稱(chēng)其為類(lèi)型Ⅱ開(kāi)采者。同時(shí)，設(shè)定開(kāi)采者所處的市場(chǎng)類(lèi)型為完全競(jìng)爭(zhēng)和壟斷兩類(lèi)。因此，下面討論的是競(jìng)爭(zhēng)條件下類(lèi)型Ⅰ和類(lèi)型Ⅱ、壟斷條件下類(lèi)型Ⅰ和類(lèi)型Ⅱ開(kāi)采者的行為以及不同行為對(duì)租的影響。

競(jìng)爭(zhēng)條件下，假設(shè)市場(chǎng)中有m個(gè)互相競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)，不同時(shí)期的企業(yè)市場(chǎng)需求曲線是P1=Pt，行業(yè)的需求曲線為P1=a-b∑Q(其中：Pt表示時(shí)期t煤炭的市場(chǎng)價(jià)格，P1表示時(shí)期t內(nèi)不變的煤炭?jī)r(jià)格，j表示企業(yè)m中的個(gè)體)；壟斷條件下不同時(shí)期的需求曲線是Pt=a-bQt(Qt表示時(shí)期t煤炭資源產(chǎn)品的行業(yè)產(chǎn)出量，a、b為正常數(shù)，T表示資源的開(kāi)采期限，r為收益折現(xiàn)率)。另外，假定煤炭資源的初期存量為S；煤炭資源開(kāi)采的邊際成本為c，煤炭資源租取決于煤炭資源產(chǎn)品的價(jià)格與邊際開(kāi)采成本，即P1-c。

根據(jù)以上分析和假設(shè)，根據(jù)兩種類(lèi)型開(kāi)采者在兩種市場(chǎng)條件下實(shí)現(xiàn)目標(biāo)與約束條件的不同分別構(gòu)造四種情形予以分析，見(jiàn)表2。

煤炭資源租是資源所有者控制開(kāi)采者行為、調(diào)控煤炭資源開(kāi)采市場(chǎng)的一個(gè)有效的杠桿。從煤炭資源政府所有的角度看，類(lèi)型Ⅰ開(kāi)采者基于煤炭資源有效開(kāi)采期內(nèi)收益的最大化，這一目標(biāo)與政府通過(guò)租稅的方式控制資源開(kāi)采速度和利用效率、實(shí)現(xiàn)資源可持續(xù)利用的目的相吻合，因此可以認(rèn)為，類(lèi)型Ⅰ開(kāi)采者行

為是政府合意的，相應(yīng)的租稅(競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)：(a-c)e，壟斷市場(chǎng)：(a-c)／2+(a-c)er(t-T)／2，可以實(shí)現(xiàn)煤炭資源有效開(kāi)采期內(nèi)的社會(huì)效益最大化；相比較而言，類(lèi)型Ⅱ開(kāi)采者基于當(dāng)期收益的最大化，不考慮煤炭資源的可耗竭性，相對(duì)于類(lèi)型Ⅰ開(kāi)采者，競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)導(dǎo)致資源所有者權(quán)益的完全失去，壟斷市場(chǎng)導(dǎo)致所有者權(quán)益損失，租的基本作用之一在于維持資源的數(shù)量和質(zhì)量。因此，在租金受損的情況下，維持煤炭資源的可持續(xù)開(kāi)采也就失去了基礎(chǔ)。以上分析說(shuō)明，政府可以借助煤炭資源租的手段在不同市場(chǎng)對(duì)開(kāi)采者行為進(jìn)行控制，通過(guò)制定租稅標(biāo)準(zhǔn)約束、調(diào)整開(kāi)采者的開(kāi)采動(dòng)機(jī)，限制短期行為開(kāi)采者的市場(chǎng)進(jìn)入，提高煤炭資源市場(chǎng)的集中度。

四、所有權(quán)租稅設(shè)計(jì)

我國(guó)目前煤炭行業(yè)的稅費(fèi)結(jié)構(gòu)遵循礦業(yè)企業(yè)的稅制，除了上述煤炭資源稅費(fèi)外，還有普適性的稅費(fèi)，具體包括增值稅、所得稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地使用稅等共十余種。關(guān)于我國(guó)煤炭行業(yè)目前的稅費(fèi)狀況，煤炭經(jīng)營(yíng)者和理論工作者基本上達(dá)成一個(gè)共識(shí)：煤炭行業(yè)的普適性稅費(fèi)偏重，而有關(guān)煤炭資源的特有稅費(fèi)偏輕。

1.煤炭行業(yè)普通稅負(fù)重在增值稅。以淮南礦業(yè)集團(tuán)為例，2002～2006年，增值稅、企業(yè)所得稅、資源稅3個(gè)稅種在公司年度納稅總額中占有絕對(duì)比重，比例基本穩(wěn)定在83％左右；其中繳納的增值稅占年度納稅總額的比例基本穩(wěn)定在76％左右，是最大的稅種。而對(duì)煤炭企業(yè)而言，增值稅又是制度安排最不合理的稅種。原因主要有二：其一，煤炭是資源性初級(jí)產(chǎn)品，在沒(méi)有深加工之前，不存在增值問(wèn)題；其二，煤炭外購(gòu)資產(chǎn)中原材料所占的比重小，可抵扣的購(gòu)進(jìn)額項(xiàng)目少。基于此，有學(xué)者建議，根據(jù)WTO的有關(guān)文件中將“從自然界直接取得物質(zhì)和能量的產(chǎn)業(yè)”定義為第一產(chǎn)業(yè)，我們應(yīng)把礦業(yè)回歸到第一產(chǎn)業(yè)，和農(nóng)業(yè)一樣免交或少交增值稅。同時(shí)根據(jù)第一產(chǎn)業(yè)的特點(diǎn)，對(duì)現(xiàn)行的增值稅稅率進(jìn)行調(diào)整，由“生產(chǎn)型”向“消費(fèi)型”轉(zhuǎn)化。

第6篇：稅制設(shè)計(jì)的基本要素范文

一、背景

隨著高等教育規(guī)模迅速擴(kuò)張及公共政策不斷調(diào)整，我國(guó)教育資源的配置模式正在經(jīng)歷深刻變革，其基本特征是市場(chǎng)化趨勢(shì)的日漸深化。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，自20世紀(jì)90年代中期以來(lái)，投入高等教育的公共財(cái)政經(jīng)費(fèi)與非公共財(cái)政經(jīng)費(fèi)表現(xiàn)出明顯的此消彼長(zhǎng)趨勢(shì)，自1995年至2011年，財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)占我國(guó)高校教育總經(jīng)費(fèi)的比重，從80．32％持續(xù)下降至48．34％，而來(lái)自其他渠道的非財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)占比則從19．68％一路攀升到51．66％［1］?？梢灶A(yù)計(jì)，今后相當(dāng)一段時(shí)期我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)轉(zhuǎn)入新常態(tài)后，相比以前年均兩位數(shù)以上的增長(zhǎng)速度，7％左右甚至更低的經(jīng)濟(jì)增速會(huì)使教育公共財(cái)政擴(kuò)充面臨更大困難，進(jìn)而公共財(cái)政經(jīng)費(fèi)及非財(cái)政性經(jīng)費(fèi)在高校資金占比中此消彼長(zhǎng)的趨勢(shì)仍將延續(xù)。在這樣一種背景下，高校必然要承載面向市場(chǎng)拓寬外部資源配置渠道的沉重壓力，其情形正如弗蘭克•紐曼所描述的那樣，“高等教育部門(mén)正由公共部門(mén)日益趨于市場(chǎng)化，高校之間盛行的充滿(mǎn)競(jìng)爭(zhēng)及市場(chǎng)導(dǎo)向的新標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)成為廣泛共識(shí)”。高等教育領(lǐng)域市場(chǎng)化趨向的深化及有序運(yùn)行，需以完備的基礎(chǔ)性制度安排為前提。當(dāng)高校由傳統(tǒng)意義上的公共組織轉(zhuǎn)變?yōu)楦呤袌?chǎng)屬性的機(jī)構(gòu)時(shí)，與其資源配置密切相關(guān)的利益相關(guān)方亦發(fā)生了重大改變，除政府這一傳統(tǒng)的利益相關(guān)方之外，產(chǎn)業(yè)界、受教育者、教育監(jiān)管及評(píng)估機(jī)構(gòu)、金融部門(mén)、現(xiàn)有及潛在教育投資者等各類(lèi)利益相關(guān)方的重要性與日俱增，其現(xiàn)實(shí)訴求成為制約高校外部資源配置渠道能否拓展的關(guān)鍵因素，高校作為理性的資源配置主體必須對(duì)此作出積極回應(yīng)。由于市場(chǎng)運(yùn)行中各類(lèi)市場(chǎng)主體及其關(guān)聯(lián)方對(duì)投資的成本效益給予高度關(guān)注具有普適性，因此通過(guò)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范核算高校成本效益并對(duì)外完整披露，以滿(mǎn)足高校利益相關(guān)方信息知悉意愿并達(dá)到合理引導(dǎo)教育投資的目的，理應(yīng)成為教育資源配置領(lǐng)域最核心的制度安排之一。各利益相關(guān)方基于信息對(duì)稱(chēng)的角度，客觀評(píng)價(jià)高校的成本效益及資金運(yùn)營(yíng)狀況并據(jù)此作出投資抉擇，是促進(jìn)高校公平參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、有效拓寬外部資源配置渠道的基本前提。

但是相關(guān)制度基石在我國(guó)遠(yuǎn)落后于現(xiàn)實(shí)需要，具體體現(xiàn)在兩方面：一是國(guó)內(nèi)高校迄今仍未建立起被廣泛認(rèn)同的成本效益核算制度；二是財(cái)務(wù)信息披露面極其狹窄，不僅財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)不完善，而且只對(duì)政府主管部門(mén)報(bào)送，政府之外其他利益相關(guān)方知悉財(cái)務(wù)信息的現(xiàn)實(shí)訴求被排斥。為此，目前國(guó)內(nèi)高校的成本效益信息成為外界難以知悉的“暗箱”，個(gè)別高校的有限財(cái)務(wù)信息披露也零散、隨意、完全不具備可比性。其深層根源在于高校現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)信息披露制度未能對(duì)教育資源配置模式所發(fā)生的深刻變革與未來(lái)趨勢(shì)作出積極回應(yīng)，基礎(chǔ)性制度建構(gòu)拘泥于傳統(tǒng)思維慣性和既有窠臼，缺乏對(duì)高校利益相關(guān)方發(fā)生重大轉(zhuǎn)換這一現(xiàn)實(shí)的切實(shí)觀照，進(jìn)而導(dǎo)致制度供給的嚴(yán)重缺失。

二、西方發(fā)達(dá)國(guó)家情形

西方發(fā)達(dá)國(guó)家普遍建立了完備的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及信息披露制度，用以規(guī)范高校財(cái)務(wù)報(bào)告編制及對(duì)外公允披露。只是由于不同國(guó)家教育公共政策蘊(yùn)含了不同理念及具體施政思路，進(jìn)而導(dǎo)致高校財(cái)政基礎(chǔ)亦存在很大區(qū)別，所以各國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其規(guī)范下的財(cái)務(wù)信息披露框架亦存在明顯差異，其制度建構(gòu)深刻體現(xiàn)了對(duì)各自政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)及公共政策等現(xiàn)實(shí)國(guó)情的具體回應(yīng)。

1．教育公共政策及高校財(cái)政基礎(chǔ)的差異美國(guó)私立高校先于公立高校出現(xiàn)，公、私立高校都占有重要地位，但是公共財(cái)政在各類(lèi)高校的資金來(lái)源中均無(wú)絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，政府、基金、校友捐贈(zèng)、商業(yè)及體育運(yùn)營(yíng)、學(xué)費(fèi)、項(xiàng)目合同等資源配置渠道極其多樣，其公、私立高校很難僅僅依據(jù)公共財(cái)政所占比重作出涇渭分明的區(qū)分，教育公共政策表現(xiàn)出明顯的多元主義傾向；而德國(guó)、法國(guó)等歐洲大陸國(guó)家，受福利主義施政思路影響，高等教育被視為公共福利部門(mén)，所以其高校以公立為主，私立高校幾無(wú)容身之地，政府公共財(cái)政是高校最主要的資金來(lái)源，類(lèi)似通過(guò)收取學(xué)費(fèi)來(lái)拓寬高校資金來(lái)源等政策動(dòng)議很難付諸實(shí)施；英國(guó)、澳大利亞等英聯(lián)邦國(guó)家的教育公共政策則走向了另一極，高等教育很大程度上被當(dāng)做服務(wù)產(chǎn)業(yè)推向市場(chǎng)，通過(guò)全球市場(chǎng)獲取服務(wù)及學(xué)費(fèi)收入成為高校的重要資金來(lái)源。

2．各國(guó)準(zhǔn)則體系構(gòu)建的具體思路公共政策及財(cái)政基礎(chǔ)的巨大差異，導(dǎo)致不同國(guó)家高校利益相關(guān)方的構(gòu)成以及財(cái)務(wù)信息公開(kāi)披露側(cè)重點(diǎn)的區(qū)分，進(jìn)而財(cái)務(wù)報(bào)告編制所遵循的公認(rèn)準(zhǔn)則亦有不同思路與指向。美國(guó)教育部早自1990年即頒布了“州立及地方學(xué)校系統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)手冊(cè)”（FinancialAccountingforStateandLocalSchoolSystems），以約束公立學(xué)校的成本核算與財(cái)務(wù)信息披露。國(guó)會(huì)1998年任命了“國(guó)家高等教育成本委員會(huì)”負(fù)責(zé)高校的成本核算與財(cái)務(wù)信息披露工作，并就此了一系列報(bào)告。同時(shí)，授權(quán)“畢馬威”（KPMG）等知名的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)為私立高校設(shè)計(jì)相應(yīng)的財(cái)務(wù)核算制度?？傮w而言，美國(guó)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”（FASB）和“政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”（GASB）就私立和公立機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)信息披露提供了專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，其公、私立高?？勺裱鄳?yīng)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告并對(duì)外公開(kāi)披露信息。2010年，上述準(zhǔn)則體系進(jìn)行了較大修訂，依據(jù)MaryFischer、TeresaP．Gordon、MarlaA．Kraut等學(xué)者的研究，在對(duì)100所公立及私立高校遵循修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析后，得出結(jié)論認(rèn)為，公立高校編制的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)信息，在適應(yīng)利益相關(guān)方需求方面表現(xiàn)更佳。由此可見(jiàn)，私立高校所遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，其公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)信息在適應(yīng)外部利益相關(guān)方有效需求方面仍然存在改進(jìn)與完善的空間，這可能與私立高校比公立高校的利益相關(guān)方更為復(fù)雜存在莫大關(guān)系。從德國(guó)情形看，其高校被界定為“公法社團(tuán)法人”，資金使用及成本效益等方面的財(cái)務(wù)報(bào)告編制及信息披露遵循了公立機(jī)構(gòu)的專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則及總體框架，其特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)通過(guò)精細(xì)嚴(yán)格的預(yù)算控制來(lái)引導(dǎo)教育經(jīng)費(fèi)的流向并提高資源配置效益。由于高校被視為州政府下屬的機(jī)構(gòu)，其財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)構(gòu)及基本框架與政府部門(mén)具有一定相似性，不同高校資金來(lái)源及使用狀況可以清晰地進(jìn)行橫向比較，但其一個(gè)重要特點(diǎn)是不同高校的資金投入產(chǎn)出效益差別不甚明顯，這進(jìn)一步體現(xiàn)在德國(guó)高等教育系統(tǒng)內(nèi)不同高校之間辦學(xué)水準(zhǔn)相對(duì)均衡，各類(lèi)高校辦學(xué)質(zhì)量沒(méi)有顯著差異這一特性上。澳大利亞、新西蘭等英聯(lián)邦國(guó)家，高校財(cái)務(wù)報(bào)告編制及信息披露則傾向于采用市場(chǎng)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)及總體框架，尤其體現(xiàn)了對(duì)教育購(gòu)買(mǎi)方利益訴求的重大關(guān)注。如澳大利亞高校所編制的“損益表”就借鑒了企業(yè)“損益表”（亦稱(chēng)“利潤(rùn)表”）的編制思路，其報(bào)表結(jié)構(gòu)一方面將學(xué)生學(xué)費(fèi)、服務(wù)購(gòu)買(mǎi)、研究合同資助等收入構(gòu)成項(xiàng)目分類(lèi)列示，另一方面將雇員費(fèi)用、學(xué)生事務(wù)支出、課程開(kāi)發(fā)支出、圖書(shū)及設(shè)備折舊費(fèi)、商譽(yù)攤銷(xiāo)費(fèi)用、應(yīng)繳納的產(chǎn)品及服務(wù)稅等成本費(fèi)用項(xiàng)目分類(lèi)列示，同時(shí)將收入與成本、費(fèi)用及支出等明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行對(duì)應(yīng)配比以反映成本效益，這樣的財(cái)務(wù)報(bào)告編制框架及信息披露重點(diǎn)明顯體現(xiàn)了對(duì)市場(chǎng)機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的借鑒［4］。

三、我國(guó)的現(xiàn)狀

我國(guó)目前仍未出臺(tái)適應(yīng)于高校成本效益核算及信息披露的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但2013年1月1日開(kāi)始實(shí)行的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（財(cái)教［2012］488號(hào)）針對(duì)高校開(kāi)展成本核算及信息披露首次作出了原則性規(guī)定，該項(xiàng)制度第六十二條指明，“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際需要，逐步細(xì)化成本核算，開(kāi)展學(xué)校、院系和專(zhuān)業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作，并建立成本費(fèi)用分析報(bào)告制度”。只是這一原則性規(guī)定，并未在2014年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2013］30號(hào)）中得到切實(shí)體現(xiàn)。具體表現(xiàn)在：

1．會(huì)計(jì)要素的劃分不能適應(yīng)成本費(fèi)用核算的需要《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》第五條規(guī)定，“高等學(xué)校會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出”等五項(xiàng)，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的會(huì)計(jì)要素為“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)”等六項(xiàng)，成本核算的過(guò)程，實(shí)質(zhì)上就是對(duì)費(fèi)用進(jìn)行歸集與分配，并和收入進(jìn)行配比的對(duì)象化過(guò)程。高校五項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的劃分，沒(méi)有清楚厘定支出與成本、費(fèi)用的邊界，從而未能為高校教育成本效益核算搭建起基本要素框架。

2．沒(méi)有設(shè)置相應(yīng)的成本費(fèi)用類(lèi)科目進(jìn)行成本核算《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》將“事業(yè)支出”科目拆分為“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”等5個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，但沒(méi)有設(shè)置相應(yīng)的成本費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)科目，新引入的固定資產(chǎn)“累計(jì)折舊”、無(wú)形資產(chǎn)“累計(jì)攤銷(xiāo)”等科目，實(shí)際上亦是“虛提”，由于會(huì)計(jì)年度不能將相應(yīng)的非現(xiàn)金支出計(jì)入合適的成本費(fèi)用項(xiàng)目，因而未能考慮到教育成本歸集與核算的現(xiàn)實(shí)需要。

3．財(cái)務(wù)報(bào)告體系沒(méi)有體現(xiàn)對(duì)成本費(fèi)用信息的公開(kāi)披露《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》第七條規(guī)定高校編制的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括“會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注，其中會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和財(cái)政補(bǔ)助收入支出表”。這一財(cái)務(wù)報(bào)告體系，沒(méi)有涵蓋成本費(fèi)用類(lèi)的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，為此，《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》所明確的“應(yīng)當(dāng)建立成本費(fèi)用分析報(bào)告制度”這一規(guī)定，缺乏付諸實(shí)施的基礎(chǔ)和前提。反觀美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞等高等教育領(lǐng)域市場(chǎng)力量相對(duì)強(qiáng)大的國(guó)家，其高校普遍通過(guò)編制“損益表”將各項(xiàng)收入項(xiàng)目與成本費(fèi)用項(xiàng)目歸類(lèi)進(jìn)行配比，以實(shí)現(xiàn)對(duì)高校辦學(xué)成本效益總體情況及具體構(gòu)成的完整反映。

4．缺乏對(duì)現(xiàn)實(shí)國(guó)情的有效回應(yīng)在會(huì)計(jì)信息的“可比性、一貫性、謹(jǐn)慎性”等信息質(zhì)量要求方面，既有制度缺乏對(duì)現(xiàn)實(shí)國(guó)情的有效回應(yīng)。例如：我國(guó)不少高校近年來(lái)都進(jìn)行了新校區(qū)建設(shè)，同一地區(qū)斥巨資購(gòu)置新校區(qū)的高校與僅僅依托原有校區(qū)辦學(xué)的高校，前者取得土地使用權(quán)及基建等方面的支出耗資巨大，這些開(kāi)支在資本化以后，后續(xù)逐年攤銷(xiāo)過(guò)程中對(duì)成本效益的確認(rèn)與計(jì)量會(huì)產(chǎn)生重大影響，如何使不同高校的成本效益信息調(diào)整至具備可比性；某一年度為應(yīng)對(duì)教育部本科教學(xué)評(píng)估或申報(bào)博士點(diǎn)的巨額專(zhuān)項(xiàng)支出，扭曲了當(dāng)年的成本信息，如何遵循不同期間成本效益信息的一貫性原則；就謹(jǐn)慎性原則而言，在較長(zhǎng)時(shí)期就業(yè)壓力很大的國(guó)情下，尤其是新建地方本科院校等就業(yè)率明顯偏離均值的高校，表明無(wú)效投入產(chǎn)出了大量不被社會(huì)認(rèn)可的“次品”，能否比照企業(yè)計(jì)提“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”作類(lèi)似處理以準(zhǔn)確反映投入產(chǎn)出效益。貧困生群體龐大的背景下，高校為該群體獲取國(guó)家助學(xué)貸款所擔(dān)保的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償金是一項(xiàng)或有事項(xiàng)，如果學(xué)生還貸違約學(xué)?？赡艹袚?dān)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償金罰沒(méi)支出，在不同類(lèi)型及層次高校畢業(yè)生違約風(fēng)險(xiǎn)差異巨大的情形下，這樣的或有事項(xiàng)如何按概率及比例確認(rèn)并計(jì)入成本。諸如此類(lèi)的問(wèn)題，都未在高?，F(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中得到具體體現(xiàn)，反映出既有制度建構(gòu)缺乏對(duì)現(xiàn)實(shí)國(guó)情的主動(dòng)回應(yīng)。總體而言，目前的不足在于：一方面公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有及時(shí)制定頒布；另一方面現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度仍然囿于傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)的范疇，未能突破對(duì)財(cái)政預(yù)算經(jīng)費(fèi)上撥下支進(jìn)行反映的思維慣性，會(huì)計(jì)科目設(shè)置不符合成本效益核算的需要，所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告也只向政府主管部門(mén)報(bào)送，沒(méi)有體現(xiàn)對(duì)政府之外其他利益相關(guān)方的基本觀照，對(duì)于公共政策及高校財(cái)政基礎(chǔ)發(fā)生深刻變革的現(xiàn)實(shí)與趨勢(shì)缺乏有效回應(yīng)，遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足外界充分獲悉相關(guān)信息的迫切需要。上述問(wèn)題的存在，嚴(yán)重制約了教育公共政策的改進(jìn)并影響到高校外部資源配置渠道的有效開(kāi)拓。

四、改進(jìn)建議

1．通過(guò)方法論的修正與創(chuàng)新，構(gòu)建廣為接受的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成熟的成本效益核算及財(cái)務(wù)信息公開(kāi)披露制度源自經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，是保障市場(chǎng)有序運(yùn)行及促進(jìn)市場(chǎng)主體公平競(jìng)爭(zhēng)的制度基石。隨著高等教育領(lǐng)域市場(chǎng)化趨向的深化，市場(chǎng)領(lǐng)域完備的制度建構(gòu)被遷移至高校，但是高等教育領(lǐng)域仍有其自身運(yùn)行規(guī)律，相關(guān)準(zhǔn)則及制度建設(shè)不能簡(jiǎn)單移植，必須結(jié)合高校的組織屬性，對(duì)既有方法論進(jìn)行修正與創(chuàng)新。例如：就“會(huì)計(jì)主體”這一會(huì)計(jì)基本假設(shè)而言，高校與企業(yè)就存在很大區(qū)別，必須清晰厘定。由于高校的教學(xué)、科研、社會(huì)服務(wù)等職能邊界較為模糊，龐雜的學(xué)術(shù)支持、行政、后勤、研究院所、基金會(huì)、社團(tuán)組織、附屬學(xué)校和醫(yī)院，甚至學(xué)校投資控制的經(jīng)營(yíng)實(shí)體等內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)相對(duì)松散，表現(xiàn)出明顯的“有組織、無(wú)政府”［5］這一松散耦合特性，在現(xiàn)實(shí)中極易導(dǎo)致高校內(nèi)部經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)與非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)界限不清、教學(xué)科研部門(mén)的水電能耗等費(fèi)用擠入附屬經(jīng)營(yíng)實(shí)體入賬等失范甚至違法現(xiàn)象。這與企業(yè)作為市場(chǎng)主體普遍通過(guò)公司制所建立的完備內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)存在很大區(qū)別，如何遵循高校的組織屬性構(gòu)建完善的內(nèi)部控制制度，以厘定高校成本效益核算的邊界與范圍，需要通過(guò)方法論的修正與創(chuàng)新來(lái)達(dá)成共識(shí)。其次，政策層面應(yīng)就公認(rèn)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建形成共識(shí)。僅以高校教育成本的構(gòu)成及核算而言，目前國(guó)家相關(guān)部委的認(rèn)識(shí)就存在重大分歧，難以形成共識(shí)，這無(wú)疑給高校實(shí)際開(kāi)展成本核算工作帶來(lái)操作層面的極大困難。如國(guó)家發(fā)改委頒布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》中，將“教育成本”的構(gòu)成項(xiàng)目明確為“人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出、固定資產(chǎn)折舊”等四項(xiàng)；而在教育部頒布的《普通高等學(xué)校學(xué)生標(biāo)準(zhǔn)培養(yǎng)成本計(jì)算辦法》中則另有表述，“教育成本”的構(gòu)成被確定為“標(biāo)準(zhǔn)教職工人員成本、標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生資助成本、標(biāo)準(zhǔn)日常教學(xué)維持成本、標(biāo)準(zhǔn)土地和固定資產(chǎn)使用成本”等四項(xiàng)；同屬教育部頒布，但是僅適應(yīng)于教育部部屬高校的《關(guān)于報(bào)送有關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)的通知》中，與前述《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》和《普通高等學(xué)校學(xué)生標(biāo)準(zhǔn)培養(yǎng)成本計(jì)算辦法》的成本核算辦法又迥然相異，前述兩個(gè)辦法均采用四個(gè)成本項(xiàng)目正向相加的方法核算成本，該通知?jiǎng)t沒(méi)有具體規(guī)定成本的構(gòu)成項(xiàng)目，而是要求采用倒算法進(jìn)行推算。即依據(jù)學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表決算數(shù)據(jù)，分學(xué)科大類(lèi)在支出總額中扣除科研、創(chuàng)收等無(wú)關(guān)費(fèi)用后，得出學(xué)生培養(yǎng)成本總額。再將本科生、碩士研究生和博士研究生按照1：1．5：2的比例折算為標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)，兩者相除計(jì)算出生均培養(yǎng)成本。上述三個(gè)現(xiàn)行權(quán)威文件在教育成本的具體構(gòu)成及核算方法上未形成共識(shí)，其他類(lèi)似政策規(guī)定還有諸多不統(tǒng)一之處，這反映出各方對(duì)高校成本效益核算及信息披露認(rèn)識(shí)分歧甚大，并直接影響到高校成本效益核算工作的實(shí)際開(kāi)展及結(jié)果的公允披露。目前極有必要形成共識(shí)并構(gòu)建廣為接受的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

第7篇：稅制設(shè)計(jì)的基本要素范文

企業(yè)所得稅稅率有三檔:年應(yīng)納稅所得額在3萬(wàn)元(含3萬(wàn)元)以下的企業(yè),稅率為18%;年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元(含10萬(wàn)元)以下至3萬(wàn)元的企業(yè),稅率為27%;年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以上的企業(yè),稅率為33%.因此,僅從稅率因素考慮,在進(jìn)行該稅種的稅收籌劃時(shí),就存在著稅收籌劃的空間。例如,假定某企業(yè)12月30日測(cè)算的年應(yīng)納稅所得額為100100元,則若該企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃,其企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額=100100×33%=33033元。如果該企業(yè)進(jìn)行了稅收籌劃,12月31日,支付稅務(wù)咨詢(xún)費(fèi)100元,則該企業(yè)應(yīng)納稅所得額=100100-100=100000元,則應(yīng)納稅額=100000×27%=27000元,通過(guò)比較我們發(fā)現(xiàn),通過(guò)稅收籌劃,支付費(fèi)用成本僅為100元,卻獲得節(jié)稅收益為:33033-27000=6033元,顯然,對(duì)企業(yè)所得稅稅率進(jìn)行稅收籌劃的空間是相當(dāng)大的。

二、對(duì)企業(yè)組織形式的稅收籌劃

企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人是指在中國(guó)境內(nèi)實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或組織。根據(jù)規(guī)定,不同的組織形式,對(duì)是否構(gòu)成納稅人,有著不同的結(jié)果。公司在設(shè)立下屬公司時(shí),選擇設(shè)立子公司還是分公司對(duì)企業(yè)所得稅負(fù)會(huì)產(chǎn)生影響。由于子公司是獨(dú)立法人,如果盈利,其利潤(rùn)不能并入母公司利潤(rùn),應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的納稅義務(wù)人單獨(dú)交納企業(yè)所得稅。當(dāng)子公司所在地稅率較低時(shí),子公司可以少納企業(yè)所得稅,使公司整體稅負(fù)較低。而分公司不是獨(dú)立法人,只能將其利潤(rùn)并入母公司交納企業(yè)所得稅,無(wú)論其所在地稅負(fù)高低,均不能增減公司的整體稅負(fù)。再者作為公司,其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)要交納企業(yè)所得稅,是企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人,而稅后利潤(rùn)作為股息分配給投資者,投資者還要繳納一次個(gè)人所得稅,又成為個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人。而合伙企業(yè)則不作為公司對(duì)待,不構(gòu)成企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人,只課征各個(gè)合伙人分得收益的個(gè)人所得稅。例如,納稅人甲、乙、丙經(jīng)營(yíng)一家商店,年應(yīng)納稅所得額為300000元。該商店如果按合伙企業(yè)課征個(gè)人所得稅(假定甲、乙、丙分配比例相同),應(yīng)納稅額為(100000×35%-6750)×3=84750(元)。如按公司課征所得稅,稅率33%,應(yīng)納稅額300000×33%=99000(元),稅后利潤(rùn)201000元全部作為股息分配,甲、乙、丙還要交納一道個(gè)人所得稅(67000×35%-6750)×3=50100(元),共納稅99000+50100=149100(元)。很明顯兩者稅負(fù)不一致。因此,甲、乙、丙做出了不組織公司,而辦合伙企業(yè)的決策。因此,在設(shè)立企業(yè)時(shí),要考慮好各種組織形式的利弊,做好所得稅的稅收籌劃,才能決定是設(shè)立股份有限公司還是設(shè)立合伙企業(yè),是設(shè)立子公司還是設(shè)立分公司。

三、對(duì)企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃

稅收優(yōu)惠是稅制設(shè)計(jì)的基本要素,國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)功能,一般在稅種設(shè)計(jì)時(shí),都設(shè)有稅收優(yōu)惠條款,企業(yè)如果充分利用稅收優(yōu)惠條款,就可享受節(jié)稅效益,企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策許多都是以扣除項(xiàng)目或可抵減應(yīng)稅所得制定的,準(zhǔn)確掌握這些政策,用好、用足稅收優(yōu)惠政策本身就是稅收籌劃的過(guò)程。例如,財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的《技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》明確規(guī)定,凡在我國(guó)境內(nèi)投資于符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè),其項(xiàng)目所需國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資的40%可以從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購(gòu)置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。這是自實(shí)施新稅制以來(lái)國(guó)家制定的對(duì)企業(yè)所得稅納稅影響很大的一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)抓住這一機(jī)遇,進(jìn)行必要的技術(shù)改造和技術(shù)創(chuàng)新,促進(jìn)產(chǎn)品的更新?lián)Q代,增強(qiáng)產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。但選擇稅收優(yōu)惠作為稅收籌劃突破口時(shí),應(yīng)注意兩個(gè)問(wèn)題:一是納稅人不得曲解稅收優(yōu)惠條款,濫用稅收優(yōu)惠,以欺騙手段騙取稅收優(yōu)惠;二是納稅人應(yīng)充分了解稅收優(yōu)惠條款,并按規(guī)定程序進(jìn)行申請(qǐng),避免因程序不當(dāng)而失去應(yīng)有權(quán)益。

四、對(duì)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)決策利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃

企業(yè)籌資決策的一個(gè)基本依據(jù)就是資金成本,不同渠道來(lái)源的資金獲得成本各不相同。如股票的籌資成本為發(fā)放的股息和紅利,債券和銀行借款的籌資成本為利息。稅法規(guī)定:股息支付不得作為費(fèi)用列支,只能在交納所得稅后的收益中分配;而利息支付則可作為費(fèi)用列支,在計(jì)算應(yīng)稅所得中允許扣除。因此,企業(yè)在籌資時(shí),要充分考慮利息的抵稅作用和財(cái)務(wù)杠桿的作用,選擇最佳的資本結(jié)構(gòu)。例如某企業(yè)通過(guò)債券籌資,債券票面利率為12%,企業(yè)所得稅率33%,則企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅后利率為8.04%[12%×(1-33%)],借入資金的利息費(fèi)用可以起到節(jié)稅作用,而企業(yè)普通股籌資所支付的利息和紅利都必須由稅后利潤(rùn)承擔(dān),實(shí)際成本等于其支付額。

五、對(duì)企業(yè)費(fèi)用列支方法的稅收籌劃

費(fèi)用的列支時(shí)間、數(shù)額直接影響每期的應(yīng)納稅所得,所以進(jìn)行費(fèi)用列支應(yīng)注意以下幾點(diǎn):1.已發(fā)生的費(fèi)用及時(shí)核銷(xiāo)入賬。如已發(fā)生的壞賬、呆賬應(yīng)及時(shí)列入費(fèi)用,存貨的盤(pán)虧及毀損應(yīng)及時(shí)查明原因,屬于正常損耗部分及時(shí)列入費(fèi)用。2.對(duì)于能夠合理預(yù)計(jì)發(fā)生額的費(fèi)用、損失應(yīng)采用預(yù)提方法計(jì)入費(fèi)用。3.適當(dāng)縮短以后年度需要分?jǐn)偭兄У馁M(fèi)用、損失的攤銷(xiāo)期。例如低值易耗品、待攤費(fèi)用等的攤銷(xiāo)應(yīng)選擇最短年限,增大前幾年的費(fèi)用,遞延納稅時(shí)間。4.對(duì)于限額列支的費(fèi)用,如業(yè)務(wù)招待費(fèi)及公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等,應(yīng)準(zhǔn)確掌握其允許列支的限額,爭(zhēng)取在限額以?xún)?nèi)的部分充分列支。

六、對(duì)企業(yè)銷(xiāo)售收入的稅收籌劃

納稅人如果能夠推遲應(yīng)納稅所得的實(shí)現(xiàn),則可以使本期應(yīng)納稅所得減少,從而推遲或減少所得稅的繳納。對(duì)一般企業(yè)來(lái)說(shuō),主要的收入是銷(xiāo)售商品的收入,因此推遲銷(xiāo)售商品的收入的實(shí)現(xiàn)是稅收籌劃的重點(diǎn)。我國(guó)稅法規(guī)定,直接收款銷(xiāo)售以收到貨款或取得索取貨款的憑證,并將提貨單交給買(mǎi)方的當(dāng)天作為收入確認(rèn)時(shí)間;分期收款銷(xiāo)售商品以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時(shí)間;而訂貨銷(xiāo)售和分期預(yù)收貨款銷(xiāo)售則在交付貨物時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn);委托代銷(xiāo)商品銷(xiāo)售在受托方寄回代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入。這樣企業(yè)可以通過(guò)銷(xiāo)售方式的選擇,推遲銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn),從而延遲繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)企業(yè)要綜合運(yùn)用各種銷(xiāo)售方式,使企業(yè)既能延遲繳納企業(yè)所得稅,又能使收入安全地收回。

七、對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃

固定資產(chǎn)折舊是繳納所得稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目,在收入既定的情況下,折舊額越大,應(yīng)納稅所得額就越少。固定資產(chǎn)的折舊涉及到三個(gè)問(wèn)題:折舊方法的選擇、折舊年限的估計(jì)和凈殘值的確定。固定資產(chǎn)的折舊方法主要有平均年限法、工作量法、加速折舊法(包括雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法)。在這三種方法中,加速折舊法可以使前期多提折舊,后期少提折舊。這樣,在稅率不變的情況下,企業(yè)前期的應(yīng)納稅所得額就會(huì)減少,而后期的應(yīng)納稅所得額就會(huì)增加,使企業(yè)前期少繳納所得稅,后期多繳納所得稅,即企業(yè)的一部分所得稅繳納時(shí)間后移,由于資金存在時(shí)間價(jià)值,這樣因增加前期折舊額,把稅款推遲到后期繳納,相當(dāng)于依法從國(guó)家取得了一筆無(wú)息貸款。在折舊方法確定之后,首先應(yīng)估計(jì)折舊年限。稅法對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊年限有一定規(guī)定,但是其規(guī)定的年限是有一定彈性的。在稅率不變的前提下,企業(yè)可盡量選擇較短的折舊年限,從而使企業(yè)前期折舊多,獲得延期納稅的好處。其次,還應(yīng)估計(jì)凈殘值。我國(guó)稅法規(guī)定,固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前,應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值,從固定資產(chǎn)原值中減除,殘值比例在原值的5%以?xún)?nèi),由企業(yè)自行確定;由于情況特殊,需調(diào)整殘值比例的,應(yīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。因此,在稅率不變的前提下,企業(yè)在估計(jì)凈殘值時(shí),應(yīng)盡量估計(jì)的低一點(diǎn),以便企業(yè)的折舊總額相對(duì)多一些,而各期的折舊額也相對(duì)多了,從而使企業(yè)在折舊期間少繳納所得稅。

八、對(duì)企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的稅收籌劃

期末存貨的計(jì)價(jià)的高低,對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)影響很大。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的不同,會(huì)形成不同的期末成本,從而得出不同的企業(yè)利潤(rùn),進(jìn)而影響所得稅的數(shù)額。我國(guó)稅法規(guī)定,存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法主要有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、毛利率法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等。在稅率不變的情況下,如果物價(jià)持續(xù)上漲,采用后進(jìn)先出法可以使企業(yè)期末存貨的成本降低,本期銷(xiāo)貨成本提高,從而降低應(yīng)納稅所得額,達(dá)到減少所得稅的目的;反之,如果物價(jià)持續(xù)下降,采用先進(jìn)先出法,可以使企業(yè)期末存貨的成本降低,本期銷(xiāo)貨成本提高,從而降低應(yīng)納稅所得額,也達(dá)到了少繳納企業(yè)所得稅(遞延性)的目的;而在物價(jià)上下波動(dòng)時(shí),采用加權(quán)平均法或移動(dòng)平均法可使企業(yè)應(yīng)納稅所得額較為均衡,避免高估利潤(rùn),多繳納所得稅,以實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目的。

參考文獻(xiàn):

[1]談多嬌。稅務(wù)籌劃在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用[J].財(cái)政與稅務(wù),2003,(1)。

[2]王靜。企業(yè)集團(tuán)稅收籌劃分析[J].財(cái)政與稅務(wù),2003,(11)。

內(nèi)容提要:進(jìn)行稅收籌劃是加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容,尤其對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行稅收籌劃意義更為重大。本文從對(duì)企業(yè)組織形式、所得稅稅率、利用稅收優(yōu)惠政策、資本結(jié)構(gòu)決策、費(fèi)用列支方法、銷(xiāo)售收入、固定資產(chǎn)折舊、存貨計(jì)價(jià)方法等8個(gè)方面進(jìn)行所得稅稅收籌劃入手,提出企業(yè)所得稅的8項(xiàng)具體稅收籌劃辦法。

第8篇：稅制設(shè)計(jì)的基本要素范文

一、企業(yè)組織形式對(duì)企業(yè)所得稅的影響

企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人是指在中國(guó)境內(nèi)實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或組織，不同的組織形式，對(duì)是否構(gòu)成納稅人，有著不同的結(jié)果。公司在設(shè)立下屬公司時(shí)，選擇設(shè)立子公司還是分公司對(duì)企業(yè)所得稅負(fù)會(huì)產(chǎn)生影響。由于子公司是獨(dú)立法人，如果盈利，其利潤(rùn)不能并入母公司利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的納稅義務(wù)人單獨(dú)交納企業(yè)所得稅。當(dāng)子公司所在地稅率較低時(shí)，子公司可以少納企業(yè)所得稅，使公司整體稅負(fù)較低。而分公司不是獨(dú)立法人，只能將其利潤(rùn)并入母公司交納企業(yè)所得稅，無(wú)論其所在地稅負(fù)高低，均不能增減公司的整體稅負(fù)。再者作為公司，其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)要交納企業(yè)所得稅，是企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，而稅后利潤(rùn)作為股息分配給投資者，投資者還要繳納一次個(gè)人所得稅，又成為個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人。而合伙企業(yè)則不作為公司對(duì)待，不構(gòu)成企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，只課征各個(gè)合伙人分得收益的個(gè)人所得稅。

例如，納稅人甲、乙、丙經(jīng)營(yíng)一家商店，年應(yīng)納稅所得額為300000元。該商店如果按合伙企業(yè)課征個(gè)人所得稅（假定甲、乙、丙分配比例相同），應(yīng)納稅額為（100000×40%-10375）×3=88875（元）。如按公司課征所得稅，稅率25%，應(yīng)納稅額300000×25%=75000（元），稅后利潤(rùn)225000元全部作為股息分配，甲、乙、丙還要交納一道個(gè)人所得稅（75000×35%-6375）×3=59625（元），共納稅75000+59625=134625（元）。很明顯兩者稅負(fù)不一致。因此，甲、乙、丙做出了不組織公司，而辦合伙企業(yè)的決策。因此，在設(shè)立企業(yè)時(shí)，要考慮好各種組織形式的利弊，做好所得稅的稅收籌劃，才能決定是設(shè)立股份有限公司還是設(shè)立合伙企業(yè)，是設(shè)立子公司還是設(shè)立分公司。

二、用足稅收優(yōu)惠政策

稅收優(yōu)惠是稅制設(shè)計(jì)的基本要素，國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)功能，一般在稅種設(shè)計(jì)時(shí)，都設(shè)有稅收優(yōu)惠條款，企業(yè)如果充分利用稅收優(yōu)惠條款，就可享受節(jié)稅效益，企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策許多都是以扣除項(xiàng)目或可抵減應(yīng)稅所得制定的，準(zhǔn)確掌握這些政策，用好、用足稅收優(yōu)惠政策本身就是稅收籌劃的過(guò)程。

例如，《企業(yè)所得稅法》第30條第一款規(guī)定：“開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。”《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第95條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三十條第㈠項(xiàng)所稱(chēng)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定實(shí)行100%扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)?！毖芯块_(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，歸屬于“各種扣除”，當(dāng)企業(yè)虧損或者所得不足以扣減研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除額，這部分加計(jì)扣除形成了虧損，可以用以后年度的應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)，實(shí)質(zhì)上是一種遞延，保證了企業(yè)能夠充分享受開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。但選擇稅收優(yōu)惠作為稅收籌劃突破口時(shí)，應(yīng)注意兩個(gè)問(wèn)題：一是納稅人不得曲解稅收優(yōu)惠條款，濫用稅收優(yōu)惠，以欺騙手段騙取稅收優(yōu)惠；二是納稅人應(yīng)充分了解稅收優(yōu)惠條款，并按規(guī)定程序進(jìn)行申請(qǐng)，避免因程序不當(dāng)而失去應(yīng)有權(quán)益。

三、選擇最佳的企業(yè)資本結(jié)構(gòu)

企業(yè)籌資決策的一個(gè)基本依據(jù)就是資金成本，不同渠道來(lái)源的資金獲得成本各不相同。如股票的籌資成本為發(fā)放的股息和紅利，債券和銀行借款的籌資成本為利息。稅法規(guī)定：股息支付不得作為費(fèi)用列支，只能在交納所得稅后的收益中分配；而利息支付則可作為費(fèi)用列支，在計(jì)算應(yīng)稅所得中允許扣除。因此，企業(yè)在籌資時(shí)，要充分考慮利息的抵稅作用和財(cái)務(wù)杠桿的作用，選擇最佳的資本結(jié)構(gòu)。例如某企業(yè)通過(guò)債券籌資，債券票面利率為12%，企業(yè)所得稅率25%，則企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅后利率為9.0%=[12%×（1-25%）]，借入資金的利息費(fèi)用可以起到節(jié)稅作用，而企業(yè)普通股籌資所支付的利息和紅利都必須由稅后利潤(rùn)承擔(dān)，實(shí)際成本等于其支付額。

四、選擇合適的企業(yè)費(fèi)用列支方法

費(fèi)用的列支時(shí)間、數(shù)額直接影響每期的應(yīng)納稅所得，所以進(jìn)行費(fèi)用列支應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

1.已發(fā)生的費(fèi)用及時(shí)核銷(xiāo)入賬。如已發(fā)生的壞賬、呆賬應(yīng)及時(shí)列入費(fèi)用，稅法取消了應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備金；存貨的盤(pán)虧及毀損應(yīng)及時(shí)查明原因，屬于正常損耗部分及時(shí)列入費(fèi)用。

2.對(duì)于能夠合理預(yù)計(jì)發(fā)生額的費(fèi)用、損失應(yīng)采用預(yù)提方法計(jì)入費(fèi)用。

3.適當(dāng)縮短以后年度需要分?jǐn)偭兄У馁M(fèi)用、損失的攤銷(xiāo)期。例如低值易耗品、待攤費(fèi)用等的攤銷(xiāo)應(yīng)選擇最短年限，增大前幾年的費(fèi)用，遞延納稅時(shí)間。

4.對(duì)于限額列支的費(fèi)用，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)（發(fā)生額的60%，最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入的0.5%）；廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入15%的部分）；公益性捐贈(zèng)支出（符合相關(guān)條件，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分）等，應(yīng)準(zhǔn)確掌握其允許列支的限額，爭(zhēng)取在限額以?xún)?nèi)的部分充分列支。

五、企業(yè)營(yíng)業(yè)收入對(duì)企業(yè)所得稅的影響

納稅人如果能夠推遲應(yīng)納稅所得的實(shí)現(xiàn)，則可以使本期應(yīng)納稅所得減少，從而推遲或減少所得稅的繳納。對(duì)一般企業(yè)來(lái)說(shuō)，主要的收入是銷(xiāo)售商品的收入，因此推遲銷(xiāo)售商品的收入的實(shí)現(xiàn)是稅收籌劃的重點(diǎn)。我國(guó)稅法規(guī)定，直接收款銷(xiāo)售以收到貨款或取得索取貨款的憑證，并將提貨單交給買(mǎi)方的當(dāng)天作為收入確認(rèn)時(shí)間；分期收款銷(xiāo)售商品以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時(shí)間；而訂貨銷(xiāo)售和分期預(yù)收貨款銷(xiāo)售則在貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；委托代銷(xiāo)商品銷(xiāo)售在收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入。這樣企業(yè)可以通過(guò)銷(xiāo)售方式的選擇，推遲銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)，從而延遲繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)企業(yè)要綜合運(yùn)用各種銷(xiāo)售方式，使企業(yè)既能延遲繳納企業(yè)所得稅，又能使收入安全地收回。

六、企業(yè)固定資產(chǎn)折舊對(duì)企業(yè)所得稅的影響

第9篇：稅制設(shè)計(jì)的基本要素范文

一、稅收程序法基本原則的性質(zhì)及其體系

（一）稅收程序法基本原則含義、性質(zhì)的考察與分析

1.法律原則含義的一般考察

法律原則是眾多法律規(guī)則的基礎(chǔ)或本原的綜合性、穩(wěn)定性的原理和準(zhǔn)則。作為具有一般指導(dǎo)意義的基本法律原理，法律原則與法律規(guī)則和法律概念一起，構(gòu)成了法律的基本要素。法律原則所揭示的內(nèi)容都是法學(xué)中的一般理論或基本思想，一般是由一定的思想原則和價(jià)值觀念轉(zhuǎn)化形成的。思想原則和法律理論在被立法者確定為法律原則之前，只是對(duì)法律制度具有指導(dǎo)意義的理論原則，但一旦被法律所確定或被立法者所接受并在法律規(guī)則中體現(xiàn)出來(lái)，即成為法律原則，它就具有法律規(guī)范的性質(zhì)，并處于法律規(guī)范的最高層次。

在英語(yǔ)國(guó)家的法律和法學(xué)中，尚未發(fā)現(xiàn)“基本原則”的用法。但在我國(guó)的部門(mén)法學(xué)中，基本原則的使用非常廣泛，意在強(qiáng)調(diào)某些原則的根本性，以區(qū)別于具體原則。例如，行政法的基本原則是指貫穿于行政法律關(guān)系和監(jiān)督行政法律關(guān)系之中，作為行政法的精髓，指導(dǎo)行政法的制訂、修改、廢除并指導(dǎo)行政法實(shí)施的基本準(zhǔn)則或原理。[1]民法的基本原則是貫穿于整個(gè)民事立法，對(duì)各項(xiàng)民法制度和民法規(guī)范起統(tǒng)帥和指導(dǎo)作用的立法方針。[2]我國(guó)法學(xué)界對(duì)稅法基本原則的研究也較為重視，一般都將其作為稅法的重要基礎(chǔ)理論加以論述。有關(guān)稅法基本原則含義的表述主要有：其一，稅法基本原則是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國(guó)內(nèi)一切社會(huì)組織和個(gè)人（包括征、納雙方）應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。[3]其二，稅法的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。[4]其三，稅法基本原則是指規(guī)定于或寓義于稅收法律之中對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用價(jià)值的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則。[5]

從上述關(guān)于基本原則定義的考察中可以看出，基本原則的含義具有下列共同點(diǎn)：第一，基本原則是一種具有指導(dǎo)意義的根本規(guī)則、基本準(zhǔn)則，其內(nèi)容具有根本性。第二，基本原則是直接規(guī)定于或是寓義于法律之中的基本準(zhǔn)則，也就是說(shuō)，有關(guān)基本原則的理論和學(xué)說(shuō)必須被立法所采納時(shí)，才能成為法律的基本原則。第三，基本原則的效力具有普遍性，它不同于適用于某一領(lǐng)域的具體原則。

2.稅收程序法基本原則性質(zhì)的分析

所謂稅收程序法基本原則，是指貫穿于稅收程序法的制定和實(shí)施過(guò)程中，為稅收程序法律關(guān)系主體必須遵循的基本行為準(zhǔn)則。這些基本原則貫穿于征稅權(quán)力運(yùn)行過(guò)程的始終，對(duì)稅收征納程序活動(dòng)具有普遍的指導(dǎo)意義。

第一，稅收程序法基本原則的內(nèi)容具有根本性，直接體現(xiàn)了稅收程序的價(jià)值追求，對(duì)征稅權(quán)力公正行使和納稅人權(quán)利保護(hù)具有宏觀上的保障作用。在各國(guó)稅收程序法上，一般普遍確立了依法征稅原則、平等原則、比例原則、參與原則、職能分離原則、效率原則、誠(chéng)實(shí)信用原則、量能課稅原則等在內(nèi)容上具有高度抽象性的原則，這些原則體現(xiàn)了法治國(guó)家對(duì)征稅權(quán)力公正、有效行使的基本要求，保障了納稅人和其他程序主體得以參與稅收程序過(guò)程，并對(duì)征稅權(quán)的行使進(jìn)行有效的監(jiān)督，因此，它們是稅收程序各項(xiàng)價(jià)值要求得以實(shí)現(xiàn)的重要保障。這就是說(shuō)，稅收程序法的基本原則應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)稅收程序法價(jià)值追求和目標(biāo)模式的選擇，但又不能與其等同。正如貝利斯教授認(rèn)為的那樣，法律制度的各項(xiàng)價(jià)值目標(biāo)-正義、秩序、自由等-的要求在各個(gè)法律部門(mén)中均表現(xiàn)為一些“核心原則”，這些“核心原則”為處于該法律部門(mén)不同規(guī)范層次上的“最一般原則”和“特殊原則”的正當(dāng)性和合理性提供了最充分的根據(jù)。[6]因?yàn)檎x、秩序、自由等價(jià)值只是一種理想追求，它沒(méi)有提供人們行為的規(guī)則，所以，作為體現(xiàn)其具體要求或最低限度標(biāo)準(zhǔn)的“核心原則”不具有法律規(guī)范性，但基本原則從性質(zhì)上來(lái)說(shuō)是一種較為抽象的法律規(guī)范，它為法律關(guān)系主體設(shè)定了權(quán)利義務(wù)和責(zé)任，是法律關(guān)系主體進(jìn)行法律行為的準(zhǔn)則，也是法院判決的依據(jù)。

第二，稅收程序法基本原則的效力具有普遍性，對(duì)稅收征納活動(dòng)的進(jìn)行具有普遍的指導(dǎo)和規(guī)范作用，不同于適用于某一階段或環(huán)節(jié)的具體原則。稅收程序法基本原則是對(duì)稅收程序法內(nèi)容的高度概括和集中，它在稅收程序法中生效的領(lǐng)域是全面的，對(duì)稅收程序活動(dòng)自始至終具有法律效力，不應(yīng)局限在程序的某一階段或某一環(huán)節(jié)。具體原則是適用于某一階段或某一領(lǐng)域的原則，是基本原則在特定稅收程序法律關(guān)系中的體現(xiàn)，例如，職權(quán)調(diào)查原則要求征稅機(jī)關(guān)應(yīng)依職權(quán)調(diào)查證據(jù)，不受當(dāng)事人主張之拘束，對(duì)當(dāng)事人有利及不利事項(xiàng)應(yīng)一律注意，是依法征稅原則在稅收檢查（調(diào)查）階段適用的具體要求；明確性原則要求征稅行為的內(nèi)容必須明確，以便相對(duì)人了解征稅行為的理由，或決定是否尋求救濟(jì)，它是公開(kāi)原則在決定階段對(duì)征稅行為內(nèi)容的要求；作出決定原則要求征稅機(jī)關(guān)對(duì)相對(duì)人提出的作出某種行為的請(qǐng)求（例如減免稅、事前裁定請(qǐng)求）必須在一定期限內(nèi)作出答復(fù)，它針對(duì)的是納稅人等向征稅機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)的行為，是征稅效率原則和尊重納稅人原則的具體體現(xiàn)。

第三，稅收程序法基本原則雖然有時(shí)起到規(guī)則同樣的法律效力，但它與稅收程序具體規(guī)則（制度）的作用也不同。一方面，基本原則的內(nèi)容和要求要由規(guī)則加以體現(xiàn)和保障，沒(méi)有具體、可操作的規(guī)則來(lái)使其實(shí)施，基本原則將成為一種空洞的口號(hào)或宣言，不能產(chǎn)生法律約束力；另一方面，基本原則作為具有統(tǒng)領(lǐng)作用的根本準(zhǔn)則，它是稅收程序法規(guī)范的方向與靈魂，對(duì)具體規(guī)則的確立乃至修改起著決定性作用，離開(kāi)了基本原則，稅收程序法規(guī)范不可能組成一個(gè)有機(jī)的整體。相反，如果一項(xiàng)基本原則被確立、修改或廢除，那么它將對(duì)稅收程序法規(guī)則體系產(chǎn)生巨大影響。

（二）稅收程序法基本原則的功能

稅收程序法基本原則是貫穿于所有稅收程序法律規(guī)范的基本準(zhǔn)則和內(nèi)在精神，它對(duì)稅收程序立法和稅收程序法的實(shí)施具有重要的作用或影響。法哲學(xué)家羅納德？德沃金曾說(shuō)：“我們只有承認(rèn)法律既包括規(guī)則也包括法律原則，才能解釋我們對(duì)于法律的特別尊敬”。[7]邁克爾？D？貝勒斯說(shuō)：“職業(yè)律師研究法律是為了得知法律規(guī)則和原則，這些規(guī)則和原則表達(dá)著法律，并使他們能夠預(yù)測(cè)法院將作出什么決定和說(shuō)服法院去做出這樣的決定”。[8]因此，研究稅收程序法基本原則，有助于發(fā)揮它們作為基本準(zhǔn)則在稅收程序法的制定和實(shí)施中的功能。

第一，對(duì)稅收程序立法的指導(dǎo)作用。在稅收程序法的內(nèi)部結(jié)構(gòu)中，稅收程序法基本原則位于稅收程序法價(jià)值取向、目標(biāo)模式和具體原則、制度的中介?；驹瓌t應(yīng)當(dāng)將其所承載的稅收程序法精神和價(jià)值目標(biāo)表達(dá)到具體原則、專(zhuān)門(mén)制度和規(guī)則中去，成為后者的設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。可見(jiàn)，稅收程序法基本原則對(duì)稅收程序法的制定提供綱領(lǐng)性指導(dǎo)作用，能夠保證稅收程序法各項(xiàng)制度和內(nèi)在結(jié)構(gòu)和諧一致，起到協(xié)調(diào)和整合的功能。此外，稅收程序法基本原則還為制定單行稅收程序法律和下一位階的稅收程序立法提供了立法準(zhǔn)則。在實(shí)質(zhì)意義上，稅收程序法是有關(guān)稅收程序法律規(guī)范的總稱(chēng)。稅收程序法基本原則在稅收程序法典（稅收基本法）中確立以后，對(duì)制定專(zhuān)門(mén)性的稅收程序法律以及次級(jí)稅收程序立法將起到指導(dǎo)作用，可以避免在創(chuàng)制稅收程序法律規(guī)范中的盲目性，使得各項(xiàng)稅收程序制度和稅收程序規(guī)范性文件成為協(xié)調(diào)一致的科學(xué)體系。

第二，為稅收程序法的解釋和統(tǒng)一適用提供依據(jù)。法律解釋是法律實(shí)施中的重要環(huán)節(jié)，為了將抽象的稅收程序法律規(guī)范適用于具體的、復(fù)雜多樣的稅收征納行為，必須對(duì)稅收程序法適用中出現(xiàn)的問(wèn)題提供準(zhǔn)確的解釋。只有稅收程序法律關(guān)系主體正確理解了稅收程序規(guī)則的立法意圖，才能更好地規(guī)范自己的行為。由于基本原則是稅收程序法內(nèi)在精神和價(jià)值目標(biāo)的體現(xiàn)，它對(duì)準(zhǔn)確理解和執(zhí)行稅收程序法律規(guī)定將起到重要的指導(dǎo)作用，有助于防止解釋和適用中的混亂。

第三，為征納雙方提供行為準(zhǔn)則。規(guī)范性是基本原則的屬性，稅收程序法基本原則為征納雙方的稅收程序活動(dòng)提供了基礎(chǔ)性的行為準(zhǔn)則。當(dāng)稅收程序法對(duì)有關(guān)問(wèn)題缺乏規(guī)定時(shí)（一定的法律空白是立法中不可避免的現(xiàn)象，稅收程序法同樣面臨著規(guī)則的有限性與稅收關(guān)系的復(fù)雜多樣性之間的矛盾），征納主體的行為特別是征稅行為應(yīng)該符合作為具體規(guī)則本源的稅收程序法基本原則的要求，符合基本原則關(guān)于征稅權(quán)正當(dāng)行使的最低要求。同時(shí)，在征稅自由裁量權(quán)客觀存在的情況下，如何控制征稅機(jī)關(guān)對(duì)征稅裁量權(quán)的濫用，一個(gè)重要的方法就是使其受制于稅收程序法基本原則，使征稅裁量權(quán)的行使不致于超出稅收程序法精神和基本原則的調(diào)整范圍。

第四，為法院的審判活動(dòng)提供審判準(zhǔn)則。在稅收行政訴訟活動(dòng)中，法院在對(duì)征稅行為合法性進(jìn)行審查時(shí)，包括對(duì)征稅決定是否符合法定程序的審查。為了實(shí)現(xiàn)法律規(guī)范的強(qiáng)制性，行為規(guī)范只有同時(shí)作為審判規(guī)范才具有法律上的意義而與其他規(guī)范相區(qū)別。[9]當(dāng)具體規(guī)則缺乏規(guī)定時(shí)，征稅機(jī)關(guān)的行為應(yīng)當(dāng)符合基本原則的要求，而法院在審查時(shí)，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)基本原則審查征稅機(jī)關(guān)的程序行為是否合法。

（三）我國(guó)稅收程序法基本原則體系的確立

稅收程序法的每一項(xiàng)基本原則都不是孤立存在和發(fā)揮作用的，它們存在著一定的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性和相互依賴(lài)性，共同組成了一個(gè)完整的程序原則體系。在這個(gè)原則體系中，每一項(xiàng)基本原則是其中一個(gè)基本構(gòu)成要素，并且對(duì)于整個(gè)體系的正常運(yùn)轉(zhuǎn)是不可缺少的。

1.對(duì)稅收程序法基本原則有關(guān)問(wèn)題的更廣闊的考察

關(guān)于稅收程序法基本原則體系的內(nèi)容，無(wú)論是在理論上還是在立法上，國(guó)內(nèi)外都沒(méi)有系統(tǒng)的論述和規(guī)定。在稅法學(xué)上，較多討論的是適用于整個(gè)稅法體系的稅法基本原則。也就是說(shuō)，稅收程序法基本原則是內(nèi)含于稅法基本原則之中，這反映了實(shí)體與程序共通的基本原則得到了較好的揭示，如普遍公認(rèn)的稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則，就是共同適用于稅收實(shí)體法和稅收程序法。但對(duì)專(zhuān)門(mén)適用于稅收程序活動(dòng)的基本原則，如公開(kāi)原則、參與原則等則沒(méi)有受到重視，這一方面反映了稅收界和稅法界對(duì)專(zhuān)門(mén)的稅收程序活動(dòng)基本原則的忽視，另一方面也是由于稅收程序活動(dòng)一般適用行政程序法的基本規(guī)則，有關(guān)的稅收程序法基本原則也就由行政程序法規(guī)定（有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)法案也是規(guī)定稅收程序法基本原則的重要法源）。這就有必要對(duì)行政程序法基本原則進(jìn)行簡(jiǎn)單的考察。

國(guó)外關(guān)于行政程序法基本原則的規(guī)定有三種方式，一是間接式，即行政程序法中沒(méi)有關(guān)于基本原則的直接表述，而是通過(guò)具體制度予以體現(xiàn)，意大利、德國(guó)、美國(guó)、瑞士、奧地利、日本等國(guó)家采用了此種方式。這些國(guó)家行政程序法沒(méi)有直接規(guī)定程序公開(kāi)、程序參與等基本原則，但都規(guī)定了閱覽卷宗、說(shuō)明理由、聽(tīng)證等制度，體現(xiàn)了程序公開(kāi)、程序參與的原則。二是直接式，即在行政程序法中直接規(guī)定基本原則，如葡萄牙、韓國(guó)、我國(guó)澳門(mén)和臺(tái)灣地區(qū)。葡萄牙《行政程序法》第一編第二章為“一般原則”，規(guī)定了11項(xiàng)基本原則：合法性原則、謀求公共利益原則及保護(hù)公民權(quán)益原則、平等原則及適度原則、公正原則及不偏不倚原則、善意原則、行政當(dāng)局與私人合作原則、參與原則、作出決定原則、非官僚化原則及效率原則、無(wú)償原則、訴諸司法機(jī)關(guān)原則。韓國(guó)《行政程序法》規(guī)定了信義誠(chéng)實(shí)原則、信賴(lài)保護(hù)原則和透明性原則。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《行政程序法》規(guī)定了依法行政原則、明確性原則、平等原則、比例原則、誠(chéng)信原則、信賴(lài)保護(hù)原則和自由裁量權(quán)公正行使原則。三是非成文法式，即通過(guò)判例或法理確定行政程序法基本原則，如英國(guó)的自然公正原則，法國(guó)的防衛(wèi)權(quán)原則和公開(kāi)原則等。上述三種方式比較起來(lái)，直接規(guī)定式較為優(yōu)越，它有助于避免認(rèn)識(shí)上的分歧；提綱挈領(lǐng)，有利于行政程序法的理解和執(zhí)行；在具體制度缺乏規(guī)定時(shí)，為行政法律關(guān)系主體特別是行政機(jī)關(guān)提供行為規(guī)則。實(shí)際上，直接規(guī)定基本原則的國(guó)家和地區(qū)制定行政程序法都比較晚，反映了行政程序法立法技術(shù)的發(fā)展。在葡萄牙、韓國(guó)、我國(guó)澳門(mén)和臺(tái)灣地區(qū)的行政程序法中，由于行政程序法實(shí)際上擔(dān)負(fù)著行政法法典化的功能，所以行政程序法基本原則并不限于程序規(guī)則，還包括實(shí)體規(guī)則，即行政程序法基本原則與行政法基本原則已合為一體，如平等原則、比例原則、行政合理性原則等，兼具程序與實(shí)體內(nèi)容。另外，行政程序法基本原則并不限于公法原則，還包括誠(chéng)實(shí)信用等私法原則。

我國(guó)關(guān)于行政程序法基本原則的觀點(diǎn)主要有：（1）認(rèn)為行政程序法基本原則為公正原則、公開(kāi)原則、聽(tīng)證原則、順序原則和效率原則；（2）認(rèn)為行政程序法基本原則是依法行政原則、民主原則、公正原則、基本人權(quán)原則和效率原則；（3）有人提出應(yīng)區(qū)分行政程序法基本原則和行政程序原則，并認(rèn)為行政程序法基本原則應(yīng)包括行政民主原則、行政法治原則、行政公平原則、行政效率原則和行政公開(kāi)原則；（4）認(rèn)為行政程序法基本原則是民主原則、公正原則和效率原則；（5）認(rèn)為行政程序法基本原則不應(yīng)限于程序原則，并認(rèn)為稅收程序法程序性原則有：行政公開(kāi)原則、參與原則、作出決定原則和程序及時(shí)原則，實(shí)體與程序兼具原則有：依法行政原則、平等原則、比例原則、誠(chéng)實(shí)信用原則、自由裁量權(quán)正當(dāng)行使原則等。

實(shí)際上，上述行政程序法基本原則規(guī)定的方式也在稅收程序法基本原則的規(guī)定上得到了體現(xiàn)。例如，《德國(guó)稅收通則》中有關(guān)稅收程序法基本原則的規(guī)定即是采用了間接式，該法第85條規(guī)定了依法征稅原則，第89條和第122條規(guī)定了建議和告知、第91條規(guī)定了聽(tīng)證、第119條規(guī)定了征稅行為的明確性、第121條規(guī)定了說(shuō)明理由、第187條規(guī)定了閱覽卷宗、第202條規(guī)定了調(diào)查報(bào)告的內(nèi)容及通知，這些規(guī)定體現(xiàn)了程序公開(kāi)、程序參與原則。而韓國(guó)《國(guó)稅基本法》則在第二章專(zhuān)門(mén)規(guī)定了國(guó)稅征收的原則，其中第一節(jié)為“國(guó)稅征繳原則”，包括實(shí)質(zhì)課稅原則、信義和誠(chéng)實(shí)原則、課稅根據(jù)確認(rèn)原則、減免稅原則；第二節(jié)為“稅法適用原則”，包括保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)原則、禁止溯及課稅原則、課稅裁量權(quán)適當(dāng)行使原則、尊重企業(yè)會(huì)計(jì)制度原則等。

關(guān)于稅法基本原則，日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，支配稅法全部?jī)?nèi)容的基本原則可歸納為“稅收法律主義”和“稅收公平主義”兩項(xiàng)；[10]北野弘久除了對(duì)租稅法律主義進(jìn)行論述外，還論述了實(shí)質(zhì)課稅原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則、誠(chéng)實(shí)信用原則；[11]新井隆一則明確提出了正當(dāng)程序原則，[12]反映了日本對(duì)稅法基本原則問(wèn)題開(kāi)始進(jìn)行細(xì)致的探討。我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者對(duì)稅法基本原則問(wèn)題的研究較為系統(tǒng)全面，不僅深入探討了稅法基本原則體系，而且對(duì)稅收程序法基本原則給予了足夠的重視，以使正義原則和法治國(guó)家原則在稅收活動(dòng)中得到嚴(yán)格遵循。例如，陳清秀提出了三類(lèi)稅法原則：（1）稅法上特殊的正義原則。認(rèn)為在法治國(guó)家或正義國(guó)家中，課稅不得實(shí)現(xiàn)任意的目的，而必須按照正義的原則加以執(zhí)行。他提出了稅法上稅捐正義的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是正義的稅法必須以合乎事理的各項(xiàng)原理或原則為前提，“如果沒(méi)有原則，則正義即喪失其基礎(chǔ)”，但這些原則必須前后一貫的符合正義要求，因?yàn)檫@些原理或原則“如果以數(shù)個(gè)標(biāo)準(zhǔn)加以衡量即非正當(dāng)”；二是實(shí)質(zhì)的正義不僅要求單純的各項(xiàng)原則，更要求合乎事理的各項(xiàng)原則，這就提出了建立完整的稅法基本原則體系的極端重要性；三是這些合乎事理的各項(xiàng)原則，必須前后一致的加以適用。基于此，他提出了稅法上最合乎事理即稅法上特殊正義的三項(xiàng)基礎(chǔ)原則：量能課稅原則、需要原則（功績(jī)?cè)瓌t）和實(shí)用性原則。（2）稅捐的課征與憲法上的原則。包括稅捐法定原則、稅捐平等原則、社會(huì)國(guó)家原則、法治國(guó)家原則、生存權(quán)的保障與稅捐的課征、財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障與稅捐的課征。（3）一般稅收程序原則。包括法律保留原則、明確性原則、平等原則、比例原則、人性尊嚴(yán)、照顧保護(hù)義務(wù)。[13]我國(guó)大陸學(xué)者一般將西方稅法基本原則概括為：稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則、稅收效率原則。[14]

關(guān)于我國(guó)稅法基本原則，學(xué)者們意見(jiàn)存在分歧，有三原則說(shuō)（稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則）、四原則說(shuō)（稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、社會(huì)政策原則、稅收效率原則）、五原則說(shuō)（公平原則、效率原則、無(wú)償性財(cái)政收入原則、宏觀調(diào)控原則、稅收法定原則）和六原則說(shuō)（兼顧需要與可能、有利于國(guó)家積累建設(shè)資金的原則；調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展原則；公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)原則；維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益、促進(jìn)對(duì)外經(jīng)濟(jì)交往和對(duì)外開(kāi)放原則；統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理和以法治稅原則；稅制簡(jiǎn)化原則）等。需要指出的是，我國(guó)學(xué)者在對(duì)稅法基本原則問(wèn)題進(jìn)行研究時(shí)，并沒(méi)有注意從理論上嚴(yán)格區(qū)分“基本原則”與“具體原則”的界限，這表現(xiàn)在有些學(xué)者只論述稅法基本原則，并未對(duì)其進(jìn)行分層次的研究。而在對(duì)稅法原則問(wèn)題進(jìn)行概括研究的學(xué)者中，雖然將稅法原則區(qū)分為“基本原則”與“適用原則”兩大方面，但對(duì)區(qū)分的依據(jù)并沒(méi)有給予太多的關(guān)注，其認(rèn)識(shí)也不統(tǒng)一。[15]不過(guò)，我國(guó)也有學(xué)者將眾多的稅法基本原則，“統(tǒng)一納入層次不同的稅法原則體系”，對(duì)稅法基本原則在不同層次上進(jìn)行了分類(lèi)研究。該學(xué)者提出稅法基本原則可進(jìn)行三種分類(lèi)：一是按照原則本身是道德取向還是政策取向，分為稅法公德性基本原則與稅法政策性基本原則，前者包括保障財(cái)政收入原則、無(wú)償征收原則、公平原則、稅收法定原則、維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益原則；后者包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則、社會(huì)政策原則。二是按照稅法調(diào)整的稅收關(guān)系是稅收分配關(guān)系還是稅收征收管理關(guān)系，分為稅法實(shí)體性基本原則和稅法程序性基本原則，前者包括稅收公平原則、稅收效率原則、社會(huì)政策原則、無(wú)償繳納原則、稅收法定原則和維護(hù)國(guó)家利益原則；后者包括征稅簡(jiǎn)便原則、稅收確實(shí)原則、最少征收費(fèi)用原則和稅收管轄權(quán)原則。三是根據(jù)稅法調(diào)整對(duì)象的內(nèi)容與形式的關(guān)系，分為稅法實(shí)質(zhì)性基本原則與稅法形式基本原則，前者包括稅收公正原則、稅收效率原則、稅收社會(huì)政策原則、維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益原則；后者包括稅收法定原則、征稅簡(jiǎn)便原則和稅收管轄權(quán)原則。[16]

分析我國(guó)稅法基本原則問(wèn)題的理論研究，其存在的問(wèn)題是：第一，沒(méi)有對(duì)基本原則體系進(jìn)行系統(tǒng)的基礎(chǔ)理論研究，特別是沒(méi)有區(qū)分“基本原則”與“具體原則”或者其區(qū)分的依據(jù)不夠科學(xué)，沒(méi)有將基本原則與稅法價(jià)值、目標(biāo)模式和宗旨等結(jié)合起來(lái)進(jìn)行研究，而是孤立地就基本原則論基本原則。第二，注重對(duì)實(shí)體稅法基本原則的研究，忽視對(duì)稅收程序法基本原則的研究。個(gè)別學(xué)者雖然提出了應(yīng)區(qū)分稅法實(shí)體性基本原則和稅法程序性基本原則，但其所提出的程序性基本原則完全是從提高征稅效率的目標(biāo)上來(lái)考慮的，沒(méi)有包括監(jiān)督征稅權(quán)公正行使和保護(hù)納稅人權(quán)利的公開(kāi)原則、參與原則、尊重納稅人原則等，更沒(méi)有將正當(dāng)法律程序和程序保障原則作為稅收程序法基本原則的核心內(nèi)容；其所提出的稅法程序性基本原則也僅限于純程序性的，而將本應(yīng)屬于程序與實(shí)體共通的基本原則（如征稅公平原則、依法征稅原則、征稅效率原則）完全劃歸為實(shí)體稅法基本原則。第三，將稅收職能或稅收活動(dòng)的某一階段原則當(dāng)作基本原則，如“強(qiáng)化宏觀調(diào)控原則”和“確保財(cái)政收入原則”等應(yīng)屬于稅收職能，“維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益、促進(jìn)對(duì)外開(kāi)放原則”應(yīng)屬于涉外稅法原則。

2.我國(guó)稅收程序法基本原則體系的確立

基本原則是稅收程序法基礎(chǔ)理論的重要內(nèi)容，是稅收程序法內(nèi)在精神的具體體現(xiàn)，它對(duì)整個(gè)稅收程序的立法、執(zhí)法、司法和理論研究有重要的指導(dǎo)作用。根據(jù)上述考察，我國(guó)在確立稅收程序法基本原則體系時(shí)，應(yīng)注意下列幾個(gè)問(wèn)題：

第一，稅收程序法基本原則必須以程序價(jià)值和目標(biāo)模式為“源頭”，即基本原則的確立必須要在層次更高的稅收程序價(jià)值、目標(biāo)模式中去探尋。程序正義和法治理論是稅收程序法賴(lài)以建立的理論基礎(chǔ)，必須處理好稅收程序法理論基礎(chǔ)與基本原則的關(guān)系。從內(nèi)容上看，兩者具有交叉融合關(guān)系，但前者指的是理論前提或理論原點(diǎn)、出發(fā)點(diǎn)，又具有一定的目的性，后者則是指行為準(zhǔn)則，是對(duì)理論基礎(chǔ)的進(jìn)一步闡發(fā)和規(guī)范化，也是理論基礎(chǔ)的具體表現(xiàn)，因此不能將稅收程序的價(jià)值追求作為基本原則，以防拔高基本原則的層次。一國(guó)稅收程序法的目標(biāo)模式也制約著其基本原則體系的構(gòu)建，有什么樣的目標(biāo)模式即會(huì)有什么樣的基本原則。我國(guó)在確立稅收程序法基本原則時(shí)，必須考慮所選擇的“權(quán)利效率并重模式”這一目標(biāo)模式的要求。

第二，不能將稅收程序法的基本原則與稅收實(shí)體法的基本原理和基本原則相割裂。稅收程序雖有相對(duì)獨(dú)立的價(jià)值，但它與稅收實(shí)體法是密不可分的，保證實(shí)體稅法的正確有效實(shí)施是其重要功能和外在價(jià)值，兩者的基本原則應(yīng)在統(tǒng)一的稅法理論基礎(chǔ)上保持和諧、一致，但又不能相互等同或替代。同時(shí)，鑒于稅收程序法在內(nèi)容上采用實(shí)體與程序并存立法模式的合理和現(xiàn)實(shí)選擇，稅收程序法的基本原則不應(yīng)局限于程序原則，還應(yīng)包括程序與實(shí)體共通原則。

第三，確立稅收程序法基本原則必須重視納稅主體的參與，應(yīng)將其立于獨(dú)立的程序主體地位，切實(shí)尊重納稅人基本權(quán)利，這是現(xiàn)代稅收程序法的重要特征。

第四，必須考慮世界范圍內(nèi)稅收程序法的發(fā)展趨勢(shì)，在本土化與國(guó)際化之間尋求平衡。我國(guó)稅收程序法基本原則的確立，既要立足于我國(guó)國(guó)情，也應(yīng)考慮我國(guó)加入WTO和法律全球化的新形勢(shì)，處理好與國(guó)際有關(guān)制度的接軌問(wèn)題。法律文化的開(kāi)放性及制度文明交流與優(yōu)化選擇，構(gòu)造了一國(guó)法律發(fā)展與國(guó)際接軌的內(nèi)在機(jī)制。而經(jīng)濟(jì)因素和稅收活動(dòng)的流動(dòng)性，特別是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的開(kāi)放性和競(jìng)爭(zhēng)性則為一國(guó)稅收程序法與國(guó)際接軌提供了經(jīng)濟(jì)動(dòng)力。因此，我國(guó)稅收程序法基本原則的確立，必須充分考慮世界范圍內(nèi)稅收程序法、行政程序法的發(fā)展趨勢(shì)，借鑒它國(guó)經(jīng)驗(yàn)，順應(yīng)時(shí)代潮流。另外，就形式而言，制定統(tǒng)一的稅收程序法（稅收基本法）、行政程序法，并在法典中直接規(guī)定基本原則，已為越來(lái)越多的國(guó)家和地區(qū)采用，我國(guó)也應(yīng)采用直接規(guī)定式，這既符合我國(guó)的法律傳統(tǒng)，也便于稅收程序法的制定、實(shí)施和理論研究。

基于以上的分析和考察，筆者認(rèn)為，我國(guó)稅收程序法基本原則體系應(yīng)當(dāng)包括下列基本原則：

（1）程序與實(shí)體共通原則：依法征稅原則、征稅公平原則、征稅效率原則、比例原則（自由裁量權(quán)公正行使原則）、誠(chéng)信原則（信賴(lài)保護(hù)原則）。

（2）程序性原則：公開(kāi)原則、參與原則、尊重納稅人原則。[17]

對(duì)于程序與實(shí)體共通原則，因其更多是在稅法基本原則中闡述，限于篇幅，本文除重點(diǎn)論述程序性原則外，只對(duì)程序與實(shí)體共通原則中的比例原則作進(jìn)一步論述。

二、比例原則：一個(gè)程序與實(shí)體共通的核心原則