稅收遞延養(yǎng)老保險涉稅思考分析
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2018年推出的個人稅收遞延養(yǎng)老保險（以下簡稱“稅延險”）被稱為中國版的IRA（個人退休計劃），是構(gòu)建國內(nèi)多層次養(yǎng)老金體系的重要組成部分。其通過向在職或自雇個人提供特定稅收激勵，來支持自愿性養(yǎng)老儲蓄的發(fā)展，為即將到來的老齡化社會開創(chuàng)新的養(yǎng)老路徑。本文通過比較分析不同養(yǎng)老金形態(tài)面臨的稅收政策差異，希望為稅延險個人所得稅稅務(wù)處理提供有益探討。
一、稅延險稅收政策沿革
《財政部稅務(wù)總局人力資源社會保障部中國銀行保險監(jiān)督管理委員會證監(jiān)會關(guān)于開展個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點的通知》(財稅〔2018〕22號，以下簡稱“22號文”)出臺時，就該險種扣除比例及限額、領(lǐng)取階段征稅以及如何扣繳等具體操作事宜作出規(guī)定。新《個人所得稅法》頒行后，22號文部分內(nèi)容需要與此銜接，《財政部稅務(wù)總局關(guān)于個人取得有關(guān)收入適用個人所得稅應(yīng)稅所得項目的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2019年第74號，以下簡稱“74號公告”）將原稅款計入“其他所得”項目的商業(yè)養(yǎng)老金收入調(diào)整為稅款計入“工資、薪金所得”科目，并進(jìn)一步明確由保險機構(gòu)代扣代繳相關(guān)個稅以及辦理全員全額申報事宜。
二、其他養(yǎng)老金稅收政策對比
基本養(yǎng)老保險、年金在國內(nèi)是比較常見的養(yǎng)老金籌集模式，但因政策目的、管理方式等不同，各自稅收待遇也不盡相同。
1.基本養(yǎng)老保險國家目前確立的基本養(yǎng)老保險制度覆蓋企業(yè)職工、機關(guān)事業(yè)單位工作人員和城鄉(xiāng)居民三個層次?！秱€人所得稅法》明確，在國家規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納情形下，基本養(yǎng)老保險金的個人承擔(dān)部分作為專項加以扣除，而且按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的基本養(yǎng)老金或者退休費免征個人所得稅?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險費基本醫(yī)療保險費失業(yè)保險費住房公積金有關(guān)個人所得稅政策的通知》(財稅〔2006〕10號)相關(guān)規(guī)定更為具體，企事業(yè)單位按照國家或省級政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費，免征個人所得稅；個人按照國家或省級政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除；企事業(yè)單位和個人超過規(guī)定的比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的基本養(yǎng)老保險費，應(yīng)將超過部分并入個人當(dāng)期的工資、薪金收入，計征個人所得稅?；攫B(yǎng)老保險金投資運營方面，《國務(wù)院關(guān)于深化企業(yè)職工養(yǎng)老保險制度改革的通知》（國發(fā)〔1995〕6號）最早作出安排，“養(yǎng)老保險基金營運所得收益，全部并入基金并免征稅費?！痹撐募钕忍岢鰧嵤┥鐣y(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的要求，但實踐中采取的一般是統(tǒng)賬結(jié)合、并賬管理的模式，事實上將個人賬戶資金納入代管按定存利率記賬管理，個人賬戶資金收益根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于住房公積金、醫(yī)療保險金、基本養(yǎng)老保險金、失業(yè)保險基金個人賬戶存款利息所得免征個人所得稅的通知》（財稅字〔1999〕267號）免征個人所得稅。隨著各地區(qū)逐步將基本養(yǎng)老保險納入省級統(tǒng)籌，為實現(xiàn)資金保值增值，國務(wù)院出臺的《基本養(yǎng)老保險基金投資管理辦法》（國發(fā)〔2015〕48號）規(guī)定，養(yǎng)老基金結(jié)余額可委托給國務(wù)院授權(quán)的機構(gòu)進(jìn)行投資運營，提出“養(yǎng)老基金投資按照國家規(guī)定享受稅收優(yōu)惠”，而全國社會保障基金目前作為唯一的地方養(yǎng)老金受托管理機構(gòu)，通過《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險基金有關(guān)投資業(yè)務(wù)稅收政策的通知》（財稅〔2018〕95號）進(jìn)一步將相關(guān)稅收優(yōu)惠政策加以明確，在國務(wù)院批準(zhǔn)的投資范圍內(nèi)，免征投資運營本身所涉及的增值稅、印花稅，其投資收益歸為企業(yè)所得稅的不征稅收入。
2.年金年金作為補充養(yǎng)老保險制度，包括企業(yè)年金和職業(yè)年金兩大類別。根據(jù)國家相關(guān)法規(guī)實行個人賬戶積累制，涉及繳費、運營等管理制度，兩者基本一致。年金繳費涉稅，早期經(jīng)歷了個人繳費不得抵扣及企業(yè)繳費視同額外工資薪金的計稅方法（參見國稅函〔2009〕694號、國家稅務(wù)總局公告2011年第9號，現(xiàn)已廢止），后續(xù)《財政部人力資源社會保障部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2013〕103號，以下簡稱“103號文”）借鑒國外401K遞延納稅的思路，作出規(guī)定：單位繳費部分在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅；個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。超過上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)。資金運營方面。103號文僅作出規(guī)定，年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。但對于年金投資管理人運用資金投資涉及的增值稅，尚無明確規(guī)定。若參考業(yè)內(nèi)通行的公募基金免稅形式，年金投資管理人身份如不符合要求，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)將被征收增值稅。領(lǐng)取年金方面。隨著新《個人所得稅法》實施，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號，以下簡稱“164號文”）規(guī)定，個人達(dá)到國家規(guī)定的退休年齡，領(lǐng)取的企業(yè)年金、職業(yè)年金，符合103號文規(guī)定的，不并入綜合所得，全額單獨計算應(yīng)納稅款，適用月度或年度綜合所得稅率表計算納稅。
三、養(yǎng)老保險個人所得稅的技術(shù)探討
大體來看，稅延險與上述兩類養(yǎng)老金模式在稅務(wù)處理方面既有共性也有差異。共性在于國家名義上為上述養(yǎng)老儲蓄模式均構(gòu)筑了個人賬戶，并提供了事實上的補貼（以抵扣形式），限額內(nèi)多繳多抵，退休之前個人賬戶免征資本利得稅。差別則不僅在于扣繳或抵扣比例的不同，更體現(xiàn)在領(lǐng)取養(yǎng)老金的不同稅收待遇上。鑒于基本養(yǎng)老保險個人積累賬戶坐實存在明顯困難，實際上無論是企業(yè)統(tǒng)籌還是個人繳費均成了事實上的社保稅（如美國SocialSecurityTax），不再與稅收遞延相關(guān)，由財政統(tǒng)一支配安排；而年金與稅延險則在共同的稅收遞延背景下，因個人賬戶的獨立性形成特定養(yǎng)老儲蓄資產(chǎn)，領(lǐng)取時遵循不同的稅務(wù)規(guī)則，由此也產(chǎn)生了可以探討的空間。
1.關(guān)于計稅科目目前74號公告規(guī)定領(lǐng)取養(yǎng)老金時稅款計入工資薪金所得，算是對商業(yè)養(yǎng)老金收入性質(zhì)定了調(diào)，而從164號文的規(guī)定來看，年金收入歸屬于綜合所得任意科目的合理性尚未被完全認(rèn)可，這也是兩者存在差異之處?？紤]到稅延險或年金繳費已享受稅前抵扣優(yōu)惠待遇，在繳費支出全額抵扣的情形下，積累資金實際對應(yīng)未課稅的稅前收入（未全額抵扣則部分對應(yīng)），遞延至退休時計入工資薪金科目比較符合常理。當(dāng)然，從另一方面來講，無論商業(yè)養(yǎng)老金還是年金收入，權(quán)利雖有諸多限制，本質(zhì)上還是歸屬個人名下的自愿性養(yǎng)老儲蓄，其中包含繳費轉(zhuǎn)入額和投資收益，一般而言，繳費期間越長，投資收益率越高，投資收益在養(yǎng)老金收入中占比會越大，反而稅收抵扣利益相對于長期繳費基于復(fù)利產(chǎn)生的收益會被弱化?？陀^來講，稅延險和年金養(yǎng)老金收入計稅科目的選擇其實并非重點，差異凸顯遞延養(yǎng)老這類新事物在尋找參照物適應(yīng)現(xiàn)有個稅框架體系的不同嘗試。因此，就稅延險與年金而言，與其為之確立一般的適用計稅科目，不如僅將當(dāng)下政策視為解決個稅扣繳技術(shù)性操作而作出的一種審慎歸類，便于保險公司或托管銀行執(zhí)行來理解就好。若借鑒美國個稅申報1040表的實踐，不同養(yǎng)老金收入統(tǒng)一納入綜合所得并設(shè)定稅收標(biāo)準(zhǔn)，或許也是較好的替代選擇。
2.關(guān)于稅負(fù)比較簡單估算，以個人賬戶年繳費額10000元，繳費期限30年，收益率參考30年國債利率3.5%來測算，退休時可領(lǐng)取的賬戶價值約為534294元。以職業(yè)年金一般約定的139個月加以平均，每月可領(lǐng)取的稅前金額約為3844元，實際稅負(fù)在4.54%左右，以北京為例，企業(yè)年金繳費基數(shù)無下限，上限為26541元，個人賬戶年繳費額理論上可達(dá)26541×（8%＋4%）×12＝38219（元），退休時可每月領(lǐng)取14691元，實際稅負(fù)在10.4%左右。對比稅延險養(yǎng)老金賬戶領(lǐng)取退休金7.5%的實際固定稅率，很明顯中低收入群體選擇年金養(yǎng)老方式稅負(fù)會相對較低，而高收入群體選擇稅延險可以更好地降低潛在稅負(fù)。另外，值得關(guān)注的是，企業(yè)為控制內(nèi)部收入差距，年金繳費和抵扣都存在限額約束，而稅延險僅規(guī)定了抵扣限額，卻未規(guī)定繳費限額，對高收入群體而言，未來無疑可能是存在潛在的避稅空間的。
3.隱含的資本利得稅復(fù)利價值的存在使得領(lǐng)取的養(yǎng)老金中投資收益占比按年增長，仍以前文測算數(shù)據(jù)為例，賬戶價值中投資收益占比43.85%。即使考慮賬戶價值可能包含稅收抵扣讓渡的本金或孳息，對于中低收入群體而言，個人享受稅延險抵扣的利益也是極為有限，其養(yǎng)老金賬戶價值基本可以算是個人稅后收入滾動投資的結(jié)果。稅延險針對養(yǎng)老金收入全額征稅，本質(zhì)上相當(dāng)于計征了資本利得稅（年金也類似）。還原資本利得征稅后，對應(yīng)實際稅負(fù)約為17.1%，收益率非常低的情況下，反而退化成本金征稅的極端案例。這樣的稅負(fù)無論是對于高收入群體還是中低收入群體，都是需要認(rèn)真盤算的，畢竟《個人所得稅法》名義上規(guī)定20%的資本利得稅，因種種原因現(xiàn)實中并未全方位嚴(yán)格執(zhí)行。造成的結(jié)果就是，稅延險稅率看似較低，對部分繳費群體可能提高潛在稅負(fù)仍不容小覷。
四、結(jié)語
稅法需要兼顧效率與公平，要想讓稅延險作為一種稅收刺激政策來發(fā)揮預(yù)期效應(yīng)，必須統(tǒng)籌考慮其面臨的稅收環(huán)境，尤其是其他替代性養(yǎng)老儲蓄方式的交互影響。像稅延險這樣主動型養(yǎng)老儲蓄模式的發(fā)展，受宏觀變量的影響或許更大些，稅收激勵只是其中的一個環(huán)節(jié)。就稅說稅，在個人所得稅向綜合與分類相結(jié)合的稅制演進(jìn)的趨勢下，繼續(xù)打破藩籬，借鑒國外成熟的個人所得稅經(jīng)驗，構(gòu)建全方位囊括居民不同層次收入的個稅框架，加以平衡或約束目前養(yǎng)老稅收政策內(nèi)在的不一致，促進(jìn)橫向及縱向公平，應(yīng)該成為進(jìn)一步完善的方向。
作者：王鋒 單位：中國社會科學(xué)院研究生院
