個(gè)人所得稅稅制模式比較與我國(guó)稅制選擇
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摘要：我國(guó)近十年基尼系數(shù)均高于國(guó)際警戒線(xiàn)，巨大的貧富差距成為社會(huì)和諧發(fā)展的主要障礙之一。作為調(diào)節(jié)收入分配的最重要稅種，個(gè)人所得稅課稅模式的改革迫在眉睫。通過(guò)對(duì)個(gè)稅課稅模式優(yōu)劣的比對(duì)，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，可推導(dǎo)出分類(lèi)與綜合課稅模式是我國(guó)個(gè)稅的最優(yōu)選擇。通過(guò)分析我國(guó)現(xiàn)行分類(lèi)課稅模式調(diào)節(jié)作用，可知征稅范圍覆蓋不全、差別稅率設(shè)置不盡公允、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)未能貫徹量能負(fù)擔(dān)原則等方面原因，導(dǎo)致個(gè)稅的調(diào)節(jié)收入分配作用微弱。我國(guó)可通過(guò)個(gè)稅課稅模式向分類(lèi)與綜合課稅模式轉(zhuǎn)換，并對(duì)該模式下稅收征管配套措施的完善，包括增強(qiáng)納稅人納稅意識(shí)、建立稅收征管信息系統(tǒng)、完善個(gè)人納稅申報(bào)制度、嚴(yán)格執(zhí)行代扣代繳制度、全面實(shí)施個(gè)人資產(chǎn)實(shí)名登記制、全面實(shí)施個(gè)人資產(chǎn)實(shí)名登記制以及提高個(gè)人報(bào)酬貨幣化程度等，并付之于實(shí)踐，達(dá)到完善稅制、有效發(fā)揮稅收的作用，同時(shí)解決當(dāng)前的燃眉之急。
關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；稅制模式；分配調(diào)節(jié)；優(yōu)化選擇
目前，我國(guó)是采用分類(lèi)課稅模式征收個(gè)人所得稅的為數(shù)不多的國(guó)家之一。在采用分類(lèi)課稅模式征收個(gè)稅之初，該法適應(yīng)當(dāng)時(shí)的國(guó)情，其特點(diǎn)源泉抵扣也發(fā)揮了重要作用。分類(lèi)課稅模式為收入分配公平，對(duì)收入采用分項(xiàng)計(jì)稅，但該法對(duì)現(xiàn)今而言調(diào)節(jié)作用十分有限。在2015年6月28日召開(kāi)的十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第十五次會(huì)議第二次全體會(huì)議上，財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉指出將積極推進(jìn)環(huán)境保護(hù)稅立法，研究提出個(gè)人所得稅改革方案，配合做好房地產(chǎn)稅立法等工作［1］，“個(gè)人所得稅”再次被擺上議事日程。作為調(diào)節(jié)收入分配的最重要稅種，我國(guó)個(gè)稅起步晚，不夠完善，其收入再分配效應(yīng)未良好發(fā)揮，近十年基尼系數(shù)均高于國(guó)際警戒線(xiàn)，巨大的貧富差距成為我國(guó)社會(huì)和諧發(fā)展的主要障礙。所以，從宏觀環(huán)境或個(gè)稅稅制自身角度來(lái)分析，個(gè)人所得稅課稅模式的改革迫在眉睫。分析個(gè)稅課稅模式的發(fā)展演變和我國(guó)個(gè)稅課稅模式的問(wèn)題，從而確立改革目標(biāo)方向，進(jìn)而構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的個(gè)稅課稅模式并付之于實(shí)踐，才能完善稅制，有效發(fā)揮稅收作用，同時(shí)解決燃眉之急。
一、我國(guó)個(gè)人所得稅課稅模式論爭(zhēng)
個(gè)人所得稅占我國(guó)財(cái)政收入總額比重不大，但作為調(diào)節(jié)居民收入差距的主要稅種，個(gè)稅問(wèn)題始終是學(xué)者關(guān)注的焦點(diǎn)。如何更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)作用，引發(fā)了學(xué)界激烈的爭(zhēng)辯。對(duì)我國(guó)個(gè)稅課稅模式適用，主要有三種觀點(diǎn)：
（一）仍采用分類(lèi)課稅模式
持本觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，目前個(gè)稅的分類(lèi)課稅模式與我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)，無(wú)需更換，只需對(duì)分類(lèi)課稅模式進(jìn)行部分完善，如將應(yīng)稅所得項(xiàng)目分類(lèi)進(jìn)行調(diào)整，就能夠使個(gè)稅課稅模式更加科學(xué)合理。學(xué)者徐梅春（2007）建議將個(gè)稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目規(guī)為四類(lèi)：經(jīng)營(yíng)所得、勞動(dòng)所得、資本所得和其他所得［2］；杜莉教授（2007）認(rèn)為個(gè)稅所得項(xiàng)目歸為資本所得與勞動(dòng)所得即可［3］。還有學(xué)者提出，分類(lèi)與綜合課稅模式和綜合課稅模式在我國(guó)都不適用，在目前的情況下，強(qiáng)化提升稅收征管水平，健全配套措施，不斷完善分類(lèi)課稅模式才是可行之道。楊斌（2002）從稅收法制環(huán)境和公民的納稅意識(shí)等角度進(jìn)行分析，得出綜合課稅模式在我國(guó)不可行的結(jié)論［4］；朱建文（2008）從分類(lèi)課稅模式在我國(guó)運(yùn)用所產(chǎn)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效應(yīng)來(lái)分析，得出結(jié)論是當(dāng)前最為緊迫的是完善分類(lèi)課稅模式，而不是進(jìn)行稅制模式改革［5］；武輝（2009）是從稅收促進(jìn)公平角度出發(fā)，對(duì)三種稅制模式的優(yōu)劣進(jìn)行比對(duì)后得出，分類(lèi)課稅模式最適合我國(guó)的國(guó)情，其他兩種課稅模式目前暫不適用［6］。
（二）加快轉(zhuǎn)換為分類(lèi)與綜合課稅模式
王珍（2007）、王逸（2007）、許志偉（2013）、賈康（2014）、廖楚暉（2014）、王志揚(yáng)（2015）等學(xué)者提出我國(guó)應(yīng)實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅制模式加快向分類(lèi)與綜合課稅模式的轉(zhuǎn)換。學(xué)者們通過(guò)對(duì)當(dāng)前分類(lèi)課稅模式的實(shí)施狀況和存在問(wèn)題的分析，提出根據(jù)我國(guó)國(guó)情，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)稅改革的成功經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)個(gè)稅應(yīng)當(dāng)從分類(lèi)課稅模式向分類(lèi)與綜合課稅模式過(guò)渡，并不斷完善相關(guān)配套措施。許志偉認(rèn)為，我國(guó)的稅收征管水平和條件逐步提升，征管機(jī)制不斷完善，我國(guó)應(yīng)創(chuàng)造實(shí)現(xiàn)課稅模式轉(zhuǎn)變的條件，加快稅制轉(zhuǎn)變的步伐［7］。王志揚(yáng)通過(guò)分析指出，分類(lèi)課稅模式與我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要相背離，唯有分類(lèi)與綜合課稅模式才是我國(guó)的現(xiàn)實(shí)選擇［8］。
（三）直接適用綜合課稅模式
分類(lèi)與綜合課稅模式是分類(lèi)向綜合課稅模式轉(zhuǎn)換的一個(gè)過(guò)渡階段，究其實(shí)質(zhì)仍屬分類(lèi)征收性質(zhì)，當(dāng)條件成熟時(shí)必然會(huì)被綜合課稅模式取代。因此，劉遵義（2002）、顧金龍（2007）、孫洋（2008）、黃鳳羽（2011）等學(xué)者提出我國(guó)當(dāng)前狀況下可直接落實(shí)綜合課稅模式。黃鳳羽（2011）建議，為更好地發(fā)揮個(gè)稅的調(diào)節(jié)收入分配功能，降低個(gè)稅課稅模式的制度轉(zhuǎn)換對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)造成的影響，避免不必要的損失，可跨越分類(lèi)與綜合課稅模式，直接實(shí)施綜合課稅模式。稅收征管條件和配套措施方面的問(wèn)題，可在綜合課稅模式改革和實(shí)施過(guò)程中不斷優(yōu)化［9］。劉小川和汪沖（2008）等學(xué)者分析了在完善分類(lèi)課稅模式基礎(chǔ)上直接轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合課稅模式的可行性和實(shí)施路徑［10］。樊麗明（2011）從稅制優(yōu)化理論出發(fā)，深入剖析了各類(lèi)個(gè)稅課稅模式，提出當(dāng)前進(jìn)一步完善個(gè)稅稅制是重中之重，最終實(shí)現(xiàn)綜合征收［11］。蔡秀云（2014）通過(guò)對(duì)各國(guó)個(gè)稅課稅模式的比較認(rèn)為，綜合課稅模式是我國(guó)的最優(yōu)選擇［12］。
二、各類(lèi)課稅模式的比對(duì)
目前全球一百多個(gè)國(guó)家征收個(gè)人所得稅，其稅制模式可劃分為三大類(lèi)，即分類(lèi)課稅模式、綜合課稅模式和分類(lèi)與綜合課稅模式。各種模式產(chǎn)生于不同的歷史條件下，也具有各自的優(yōu)缺點(diǎn)。
（一）比較角度之——稅收公平
1.分類(lèi)課稅模式下，應(yīng)稅所得分類(lèi)計(jì)征，應(yīng)稅項(xiàng)目分別歸屬于不同類(lèi)別并采用不同的計(jì)征方法，不對(duì)納稅人的全部所得總額再進(jìn)行綜合考量。所以，在該法下無(wú)法反映出納稅人的實(shí)際賦稅能力，造成了納稅人即使收入相同，承擔(dān)稅負(fù)也各異，無(wú)法體現(xiàn)稅收的橫向公平原則。此外，分類(lèi)課稅模式多數(shù)項(xiàng)目課稅采用的是比例稅率，并不能實(shí)現(xiàn)累進(jìn)稅率制下高收入者高稅負(fù)、低收入者少負(fù)擔(dān)的導(dǎo)向，對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用相當(dāng)有限。鑒于分類(lèi)課稅模式固有的缺陷，多數(shù)國(guó)家針對(duì)部分收入項(xiàng)目采用累進(jìn)稅率計(jì)稅，以此來(lái)增進(jìn)稅收的公平程度。但小范圍的改進(jìn)，無(wú)法從根本上解決問(wèn)題，不能解決分類(lèi)課稅模式的不足。2.綜合課稅模式彌補(bǔ)了分類(lèi)課稅模式在稅收公平方面上的不足。相比較而言，綜合課稅模式最能體現(xiàn)稅收的公平性，綜合課稅模式對(duì)納稅人的應(yīng)稅所得總額進(jìn)行綜合計(jì)征，充分考慮納稅的稅收負(fù)擔(dān)能力，反映了納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平，最大程度實(shí)現(xiàn)橫向公平。還能夠根據(jù)納稅人家庭的實(shí)際情況，在不縮小稅基的基礎(chǔ)上保障納稅人的基本生存權(quán)，體現(xiàn)稅法的實(shí)質(zhì)正義價(jià)值［13］。此外，全額綜合計(jì)稅是采用累進(jìn)稅率，也充分發(fā)揮了稅收調(diào)整降低收入差距的作用，但綜合課稅模式對(duì)稅收的征管條件和水平要求較高。3.分類(lèi)與綜合課稅模式下，先行對(duì)所有應(yīng)稅所得分類(lèi)課稅，然后再對(duì)納稅人的全部所得綜合計(jì)征，較之分類(lèi)課稅模式，促進(jìn)稅收公平的程度有所提高。分類(lèi)與綜合課稅模式遵循不同性質(zhì)所得差別對(duì)待的原則，不僅權(quán)衡了納稅人實(shí)際支付能力，還簡(jiǎn)化了個(gè)稅的征管，促使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)各項(xiàng)所得綜合計(jì)征，降低了納稅人逃稅機(jī)會(huì)。
（二）比較角度之——稅收效率
1.分類(lèi)課稅模式一般由費(fèi)用支付方在付款時(shí)直接代扣代繳稅款，無(wú)需再考量納稅人應(yīng)稅所得綜合計(jì)征問(wèn)題，和其他兩種課稅模式相比較，分類(lèi)課稅模式的稅收征納成本最低。因分類(lèi)課稅不同應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)征方法不同，使納稅人的應(yīng)稅所得在應(yīng)稅項(xiàng)目間逃稅、避稅成為可能，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃避稅的行為的監(jiān)管與鑒別，必然加大征管成本的支出。2.多數(shù)人認(rèn)為綜合課稅模式比分類(lèi)課稅模式的稅制更為復(fù)雜，但實(shí)際情況并非這樣。上述兩種課稅模式首先都需確認(rèn)納稅人各項(xiàng)應(yīng)稅所得，分類(lèi)課稅模式對(duì)各類(lèi)別應(yīng)稅所得分別以比例稅率計(jì)稅，綜合課稅模式則是將各項(xiàng)應(yīng)稅所得匯總后按累進(jìn)稅率計(jì)稅。上述兩種方法主要區(qū)別于稅率選擇的不同，所以從稅收效率角度看，相去不遠(yuǎn)。3.分類(lèi)與綜合課稅模式兼顧分類(lèi)計(jì)征與綜合計(jì)征，針對(duì)分類(lèi)項(xiàng)目實(shí)行區(qū)別定性原則，對(duì)綜合項(xiàng)目考慮負(fù)擔(dān)能力原則，此外還需盡可能規(guī)避分類(lèi)與綜合的交叉重疊而導(dǎo)致的重復(fù)征稅問(wèn)題，所以操作上難度的增加也使該種稅制更為繁雜，從效率原則上看，分類(lèi)與綜合課稅模式并不占優(yōu)勢(shì)。綜上，綜合課稅模式對(duì)促進(jìn)稅收公平較其他兩種課稅模式具絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，對(duì)收入差距過(guò)大的問(wèn)題有較好緩釋作用，但各方面的實(shí)施條件要求較高。分類(lèi)與綜合課稅模式從效率角度看略微遜色，但與分類(lèi)課稅模式相比在稅收公平上是一個(gè)大的躍進(jìn)。
三、我國(guó)個(gè)稅分類(lèi)與綜合課稅模式
可行性探究一個(gè)國(guó)家個(gè)稅稅制模式選擇是諸多因素相互作用的結(jié)果，僅從效率與公平角度來(lái)比較課稅模式的優(yōu)劣或分析課稅模式的適用還不夠充分，要分析分類(lèi)與綜合課稅模式是我國(guó)的最優(yōu)選擇，還必須結(jié)合國(guó)家的宏觀條件來(lái)分析。當(dāng)前我國(guó)已具備實(shí)施分類(lèi)與綜合課稅模式的有利條件。
（一）寬松的經(jīng)濟(jì)環(huán)境為稅制轉(zhuǎn)換奠定了基礎(chǔ)
個(gè)人稅課稅模式轉(zhuǎn)換需要一個(gè)過(guò)程，還會(huì)耗費(fèi)較大的財(cái)物力，甚至還可能有改革的陣痛——短期內(nèi)稅收總額的降低，改革需要有強(qiáng)大的資金后盾。當(dāng)前，我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展，財(cái)政收入逐年增加，寬松的經(jīng)濟(jì)環(huán)境為個(gè)稅的稅制轉(zhuǎn)換奠定了基礎(chǔ)。同時(shí)，近年來(lái)我國(guó)持續(xù)增長(zhǎng)的稅收收入也為稅制模式轉(zhuǎn)換的配套措施的實(shí)施提供了資金支持，諸如稅制轉(zhuǎn)換的宣傳，稅務(wù)人員培訓(xùn)以及稅收征管條件的完善等皆需配套資金。所以，良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和充沛的資金支持為個(gè)人所得稅分類(lèi)與綜合課稅模式的實(shí)施奠定了基礎(chǔ)。
（二）稅制轉(zhuǎn)換符合稅制改革的政策導(dǎo)向
十八屆三中全會(huì)指出財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障；十八屆五中全會(huì)提出建立健全現(xiàn)代財(cái)政制度、稅收制度，改革并完善適應(yīng)現(xiàn)代金融市場(chǎng)發(fā)展的金融監(jiān)管框架。改進(jìn)預(yù)算管理制度，深化稅制改革，完善現(xiàn)代稅收制度的重點(diǎn)工作之一即為盡快完善個(gè)稅稅制和征管措施，逐步建立起分類(lèi)與綜合課稅模式，實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅制度的平穩(wěn)過(guò)渡。（三）稅收征管水平逐步適應(yīng)稅制改革的需求分類(lèi)課稅模式向分類(lèi)與綜合課稅模式的過(guò)渡，需要有日趨完善的征管環(huán)境作保障。分類(lèi)與綜合課稅模式中綜合征收須由納稅人自行申報(bào)，這需要納稅人轉(zhuǎn)變納稅思路，變被動(dòng)納稅為主動(dòng)納稅，這對(duì)稅收征管水平提出了新的要求。近年來(lái)稅收征管方面的實(shí)踐和探索，以及國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的借鑒，我國(guó)稅收征管水平有大幅度的提升；稅收服務(wù)中介的發(fā)展不僅降低稅收征納成本，也提升了征管水平；納稅知識(shí)普及的多樣化，提高了納稅人的納稅意識(shí)，降低了稅收征收成本。所以，從我國(guó)目前的稅收征管水平看，已經(jīng)能夠適應(yīng)個(gè)稅稅制模式轉(zhuǎn)換的需求。
四、我國(guó)現(xiàn)行分類(lèi)課稅模式調(diào)節(jié)作用分析
目前，我國(guó)是采用分類(lèi)課稅模式征收個(gè)人所得稅的為數(shù)不多的國(guó)家之一。在采用分類(lèi)課稅模式征收個(gè)稅之初，能夠適應(yīng)當(dāng)時(shí)的國(guó)情，其特點(diǎn)源泉抵扣也發(fā)揮了重要作用。分類(lèi)課稅模式為收入分配公平，對(duì)收入采用分項(xiàng)計(jì)稅，但該法對(duì)現(xiàn)今而言調(diào)節(jié)作用十分有限。下面運(yùn)用基尼系數(shù)絕對(duì)差異對(duì)稅收再分配的效應(yīng)進(jìn)行測(cè)量，測(cè)試稅收對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用，模型為：TRE=PGC-AGC①以2005—2014年的數(shù)據(jù)作為樣本，采用稅收再分解效應(yīng)模型公式，得出數(shù)據(jù)見(jiàn)表1。從表1可以知，2005—2014年TRE均大于0，稅收對(duì)收入再分配發(fā)揮了正向的調(diào)節(jié)作用，但由于TRE的數(shù)值較小，表明個(gè)稅的調(diào)節(jié)收入分配作用微弱，造成這種狀況的因素是多方面的。
（一）征稅范圍覆蓋不全
我國(guó)個(gè)人所得稅征稅范圍采用分類(lèi)列舉法，分為11個(gè)項(xiàng)目。該法簡(jiǎn)便易行，與我國(guó)當(dāng)時(shí)的稅收征管水平相適應(yīng)，對(duì)應(yīng)稅所得范圍的認(rèn)定起到了良好的指引作用，也能減少源泉扣繳下稅源的流失。但隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，收入來(lái)源渠道的拓展，分類(lèi)列舉法未能囊括所有收入,特別是衍生的各類(lèi)附加福利與非貨幣收入。同時(shí)部分所得還被排除在征稅范圍之外，有如網(wǎng)站經(jīng)營(yíng)所得、外匯交易所得等，這些所得多為高收入階層的收入來(lái)源渠道，導(dǎo)致高收入階層收入稅負(fù)不匹配，與稅收公平（縱向公平）原則相悖。
（二）差別稅率設(shè)置不盡公允
稅制設(shè)計(jì)對(duì)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)有重大的影響。工薪所得與勞務(wù)報(bào)酬所得皆屬勞動(dòng)所得，二者區(qū)別僅是雇傭者和被雇者雙方是否存在穩(wěn)定的雇傭關(guān)系。個(gè)稅按收入來(lái)源項(xiàng)目適用不同稅率，同為勞動(dòng)所得的工薪所得與勞務(wù)報(bào)酬所得設(shè)為不同征稅項(xiàng)目，適用不同的征稅稅率與計(jì)稅方法，造成二者承擔(dān)的稅負(fù)完全不同。如表2所示，相同的應(yīng)稅所得都是10000元，收入水平相同僅來(lái)源不同,勞務(wù)報(bào)酬所得的稅負(fù)是工資薪金所得的2.15倍（1600／745），個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得是工資薪金所得的67%。可見(jiàn)，相同收入水平，個(gè)稅納稅人承擔(dān)差距較大的稅負(fù)水平，不符合稅收公平原則。此外，比例稅率對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用存在盲區(qū)。我國(guó)個(gè)稅主要運(yùn)用累進(jìn)稅率實(shí)現(xiàn)對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)，在分類(lèi)課稅模式下，部分項(xiàng)目采用的比例稅率征收個(gè)稅，這對(duì)收入的調(diào)節(jié)作用有限。工資薪金所得是中低收入者的主要收入來(lái)源，利息、股息、紅利、財(cái)產(chǎn)租賃或轉(zhuǎn)讓等資本所得，屬高收階層的來(lái)源，勞動(dòng)所得用累進(jìn)稅率課征，而資本所得這類(lèi)重點(diǎn)調(diào)控對(duì)象卻采用比例稅率，此稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)對(duì)高收入階層的調(diào)節(jié)作用微弱。
（三）費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)未能貫徹量能負(fù)擔(dān)原則
個(gè)稅的負(fù)稅能力標(biāo)準(zhǔn)為收入減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后的凈額，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)是否科學(xué)直接影響到稅收公平。我國(guó)個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)采用分項(xiàng)分次定額與定率扣除相結(jié)合的辦法，操作簡(jiǎn)便，但也有突出問(wèn)題。1.未全面考慮納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力。納稅人個(gè)體存在差異，生活負(fù)擔(dān)也不盡相同，采用統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，未考慮納稅人的個(gè)人因素，如健康情況等，也沒(méi)有照顧到納稅人家庭因素，如家庭成員的就業(yè)情況、贍養(yǎng)老人和兒童的數(shù)量等，對(duì)于綜合負(fù)擔(dān)能力完全不同的納稅人而言確實(shí)不符合稅法的量能負(fù)擔(dān)原則。2.分項(xiàng)分次扣除標(biāo)準(zhǔn)易引發(fā)避稅。分項(xiàng)分次扣除方法導(dǎo)致納稅人想方設(shè)法運(yùn)用分解收入、多次扣除的方法達(dá)到減少納稅所得實(shí)現(xiàn)避稅。如表3所示，納稅人勞務(wù)報(bào)酬所得3000元，設(shè)計(jì)為分1到3次等額發(fā)放，1次發(fā)放須繳納個(gè)稅440元，2次發(fā)放為1次發(fā)放稅負(fù)的64%（280／440），3次發(fā)放為28%（120／440）。總額相同的勞務(wù)報(bào)酬所得因發(fā)放次數(shù)不同，納稅人承擔(dān)的稅金金額也不一樣，這勢(shì)必引發(fā)納稅人謀劃發(fā)放的方式來(lái)減少稅額，進(jìn)而違背稅收的橫向公平原則。3.不同應(yīng)稅項(xiàng)目的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置不盡合理。工資薪金所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從最初的800元調(diào)升到當(dāng)前的3500元；勞務(wù)報(bào)酬所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為4000元以下扣除800元，4000元以上的扣除20%，按此標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，如收入為3500元，工資薪金所得無(wú)需納稅，勞務(wù)報(bào)酬所得則須納稅540元。同屬勞動(dòng)報(bào)酬，但因費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的不同，造成較大稅負(fù)差距，顯然有失公平。4.未考慮各地生活成本差異及CPI變化。我國(guó)各區(qū)域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不均衡，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高的東部與相對(duì)較低的西部相比，生活成本存在較大的差異，計(jì)稅時(shí)采用全國(guó)統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，不考慮各區(qū)域的實(shí)際生活成本等因素不夠合理。當(dāng)國(guó)內(nèi)物價(jià)上漲時(shí)，物價(jià)指數(shù)（CPI）環(huán)比上升時(shí)，居民生活成本也提高，而費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)固定不變，加重中低收入階層的生活負(fù)擔(dān)，未能有效發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。綜上，我國(guó)分類(lèi)課稅模式下的個(gè)人所得稅對(duì)收入分配調(diào)節(jié)的方面還存在較大的完善空間。
五、我國(guó)個(gè)稅向分類(lèi)與綜合課稅模式轉(zhuǎn)換的措施
目前我國(guó)個(gè)稅稅制存在的諸多弊端說(shuō)明個(gè)稅分類(lèi)課稅模式已經(jīng)不適合我國(guó)現(xiàn)階段的發(fā)展需求，但課稅模式的轉(zhuǎn)換不是一蹴而就的。在我國(guó)采用綜合課稅模式時(shí)機(jī)尚不成熟的情況下，可采用漸進(jìn)過(guò)渡的辦法——分類(lèi)與綜合課稅模式，即源泉扣繳與納稅人自行申報(bào)并行的個(gè)稅征收方法，既可使分類(lèi)模式下源泉抵扣減少稅源流失的優(yōu)點(diǎn)充分發(fā)揮，又可使納稅人的納稅意識(shí)在自行申報(bào)制度實(shí)施中得到增強(qiáng)。綜合課稅模式是我國(guó)個(gè)人所得稅改革的必然趨勢(shì)，通過(guò)實(shí)施分類(lèi)與綜合課稅模式過(guò)渡可以積累經(jīng)驗(yàn)，為早日施行綜合課稅模式奠定基礎(chǔ)。2006年11月8日，國(guó)家稅務(wù)總局了《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》，2007年1月1日開(kāi)始在五類(lèi)情形下，納稅人須向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅自行申報(bào)［14］，開(kāi)啟了我國(guó)個(gè)稅“分類(lèi)計(jì)稅”和“綜合申報(bào)”并行的嘗試。綜合課稅模式建立在個(gè)人申報(bào)的基礎(chǔ)上，讓高收入階層等重點(diǎn)監(jiān)控對(duì)象先行自行申報(bào)，是綜合課稅模式的邁進(jìn)，也是施行分類(lèi)與綜合課稅模式的有益試驗(yàn)。分類(lèi)課稅模式向分類(lèi)與綜合課稅模式的過(guò)渡，政府部門(mén)應(yīng)采取多種手段，完善各項(xiàng)配套措施才能確保過(guò)渡順利進(jìn)行。
（一）增強(qiáng)納稅意識(shí)
基于稅收征管機(jī)關(guān)和納稅人的所得信息不對(duì)稱(chēng)的情況，以及稅收固有的強(qiáng)制無(wú)償?shù)奶匦?，進(jìn)一步增強(qiáng)納稅人依法納稅意識(shí)，是個(gè)稅制度改革得以順利實(shí)施的關(guān)鍵。稅務(wù)征管機(jī)關(guān)應(yīng)運(yùn)用各類(lèi)傳統(tǒng)媒體和新媒體，如電視、廣播、報(bào)紙雜志、網(wǎng)絡(luò)媒體等渠道廣泛宣傳稅法、稅收政策和各種辦稅程序、稅收知識(shí)和個(gè)稅征收模式轉(zhuǎn)換的必要性等，潛移默化地增強(qiáng)全社會(huì)的納稅意識(shí)，提高納稅人依法履行納稅義務(wù)的自覺(jué)性，讓納稅人充分認(rèn)識(shí)到個(gè)稅征收模式的轉(zhuǎn)換是促進(jìn)收入公平分配的重要手段，于國(guó)于民大有裨益。
（二）建立稅收征管信息系統(tǒng)
最為科學(xué)合理的個(gè)稅征管信息系統(tǒng)是以家庭為納稅單位建立的。在我國(guó)現(xiàn)實(shí)的條件下，可先行建立納稅人個(gè)人信息管理系統(tǒng)，統(tǒng)計(jì)收入信息，待條件成熟時(shí)再向以家庭為單位過(guò)渡。借鑒英美等國(guó)的做法，可建立以納稅人身份證號(hào)為識(shí)別號(hào)的稅務(wù)代碼制度，并與銀行系統(tǒng)賬號(hào)無(wú)縫連接，實(shí)現(xiàn)信息共享。該系統(tǒng)的建立可提高稅收征管機(jī)關(guān)稅收稽查的效率，遏制納稅人偷稅漏稅行為的發(fā)生。
（三）完善個(gè)人納稅申報(bào)制度
個(gè)人申報(bào)制度完善是個(gè)人所得稅征管順利進(jìn)行的基礎(chǔ)。在分類(lèi)與綜合課稅模式下，綜合計(jì)稅項(xiàng)目納稅人都須個(gè)人自行申報(bào)。個(gè)人申報(bào)制度的落實(shí)到位需要納稅人的納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)，并掌握部分稅法知識(shí)和納稅申報(bào)的方法。因此，應(yīng)在稅務(wù)部門(mén)等相關(guān)網(wǎng)站上設(shè)置納稅人個(gè)人申報(bào)學(xué)習(xí)專(zhuān)區(qū)，或配合運(yùn)用社區(qū)居委會(huì)上門(mén)解說(shuō)等方式，把個(gè)人申報(bào)納稅制度詳盡解釋說(shuō)明，教會(huì)納稅人申報(bào)納稅。還要通過(guò)對(duì)納稅申報(bào)制度的宣傳使納稅人明確該自主申報(bào)而未申報(bào)的懲罰措施，讓自主申報(bào)意識(shí)根深蒂固。
（四）嚴(yán)格執(zhí)行代扣代繳制度
在分類(lèi)課稅模式下，代扣代繳制度是我國(guó)個(gè)人所得稅征管的最主要手段，代扣代繳稅金占我國(guó)個(gè)稅稅收總額70%以上［12］，代扣代繳制度在源泉扣繳和減少稅源流失等方面作用重大。但我國(guó)目前的代扣代繳制度也暴露出了諸多問(wèn)題，包括對(duì)高收入階層和行政機(jī)關(guān)等高福利單位重點(diǎn)稅源監(jiān)控不足，扣繳執(zhí)行不嚴(yán)；稅源及扣繳信息報(bào)告不健全；征扣關(guān)系過(guò)于商業(yè)化；業(yè)務(wù)指導(dǎo)少，責(zé)任落實(shí)不到位等。在向分類(lèi)與綜合課稅模式過(guò)渡時(shí)，需進(jìn)一步完善代扣代繳制度。其一，健全制度。健全代扣代繳相關(guān)制度，如扣繳義務(wù)人認(rèn)證制度，扣繳賠付制度，征管檔案保管制度，繳納稅款保證金制度等。其二，強(qiáng)化指導(dǎo)。強(qiáng)化稅務(wù)部門(mén)對(duì)代扣代繳業(yè)務(wù)的檢查與指導(dǎo)，建立征扣業(yè)務(wù)雙方的定期聯(lián)系。其三，建設(shè)隊(duì)伍。加強(qiáng)扣繳義務(wù)人隊(duì)伍建設(shè)，通過(guò)發(fā)放輔導(dǎo)資料、培訓(xùn)班等形式，使其明確代扣代繳責(zé)權(quán)，掌握代扣代繳范圍、適用稅率、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和納稅申報(bào)等業(yè)務(wù)知識(shí)［13］。
（五）全面實(shí)施個(gè)人資產(chǎn)實(shí)名登記制
隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，收入來(lái)源渠道愈加多樣化，如何完整準(zhǔn)確獲取納稅人的收入信息，從而減少稅源的流失是稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管面臨一個(gè)重大問(wèn)題，全面實(shí)施個(gè)人資產(chǎn)實(shí)名登記制度，可服務(wù)稅務(wù)部門(mén)實(shí)施有效監(jiān)控。實(shí)名登記的資產(chǎn)包括房屋店面產(chǎn)權(quán)、銀行儲(chǔ)蓄存款、車(chē)輛產(chǎn)權(quán)、證券資金賬戶(hù)以及各類(lèi)股權(quán)等資產(chǎn)。個(gè)人資產(chǎn)實(shí)名制的全面實(shí)施，有利于稅務(wù)部門(mén)掌握納稅人的收入狀況，還可促進(jìn)納稅人收入來(lái)源合法與合理性的甄別，對(duì)加強(qiáng)公職員的廉政建設(shè)也有裨益。
（六）提高個(gè)人報(bào)酬貨幣化程度
非貨幣福利與利隱性收入因難用貨幣計(jì)量，也難以監(jiān)管，這是個(gè)稅對(duì)高收入階層收入分配調(diào)節(jié)力度不足的原因之一。減少實(shí)物分配，盡量避免各類(lèi)非貨幣形式補(bǔ)貼的發(fā)放，提高個(gè)人報(bào)酬的貨幣化程度，盡可能通過(guò)銀行賬戶(hù)的流轉(zhuǎn)實(shí)現(xiàn)個(gè)人報(bào)酬的發(fā)放，如此，才能使稅務(wù)部門(mén)從源頭上實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人收入的全面監(jiān)管，發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入，促進(jìn)公平分配的作用。
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作者：王萍 單位：建商業(yè)高等專(zhuān)科學(xué)校會(huì)計(jì)系