個人所得稅納稅單位的選擇

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［摘要］文章以個人所得稅納稅單位的未來改革方向作為核心研究問題，通過對比以個人和以家庭為納稅單位各自具有的優(yōu)缺點，尋找符合我國當(dāng)前國情的個稅納稅單位。在查閱大量文獻資料及對國內(nèi)外已有先進經(jīng)驗和成熟稅制研究分析的基礎(chǔ)上，文章認為以家庭為納稅單位的夫妻薪酬所得單獨計稅的合并申報制度是我國個人所得稅納稅單位改革的最佳選擇。

［關(guān)鍵詞］稅制改革;個人所得稅;納稅單位

1個人所得稅納稅單位的選擇與比較:個人與家庭

1.1個人所得稅的納稅單位

隨著世界各國個人所得稅納稅單位的不斷演變與發(fā)展以及現(xiàn)行個人所得稅法的規(guī)定，目前個人所得稅的納稅單位主要有以下三種類型:個人、家庭及可供納稅人選擇的納稅單位。

1.1.1以個人為納稅單位

以個人為納稅單位，就是把單獨的個體作為個人所得稅的納稅主體，僅就納稅人本身取得的全部收入減去稅法允許扣除項目后的所得進行納稅申報。目前，我國個人所得稅法只允許以個人為課稅單位。此外，國際上采用這種制度的還有日本、丹麥、芬蘭、新西蘭和加拿大等國家。其中，日本的個人所得稅制度發(fā)展較為成熟，在稅制設(shè)計和稅收征管方面有著較為豐富的經(jīng)驗。日本以個人為課稅單位的綜合所得稅制并不是一種完全意義上的綜合，它同時以分類征收為補充，即對納稅人取得的大部分收入進行綜合課征，對特殊項目實行分類課征。在費用扣除方面設(shè)計了成本扣除和生計扣除，不僅充分考慮了取得各項收入耗費的直接成本，同時也考慮到了不同家庭的生活負擔(dān)差異。綜合為主、分類為輔的課稅原則和完善的稅前扣除機制不僅提高了稅收征管效率、降低了征納成本，同時也符合稅收的公平原則和量能負擔(dān)原則。

1.1.2以家庭為納稅單位

以家庭為納稅單位，就是將家庭所有成員取得的全部收入作為應(yīng)稅收入，減除稅法允許扣除項目后的余額作為個人所得稅的應(yīng)納稅所得額進行申報納稅。目前，國際上堅持以家庭為課稅單位的有法國、菲律賓等國家。以法國為例，法國個人所得稅法明確規(guī)定納稅人必須以家庭為單位進行聯(lián)合申報納稅。在計算應(yīng)納稅額時，法國個人所得稅法中引入了家庭系數(shù)制，即給家庭中每個成員設(shè)置一個合理的系數(shù)值，一般成年人的系數(shù)為1，孩子的系數(shù)為0.5，然后用家庭所有成員的收入總額除以家庭系數(shù)得到應(yīng)稅收入。例如，在法國一對夫婦和1個孩子的三口之家月收入總額為45000元，該家庭中夫婦的家庭系數(shù)都為1，孩子的家庭系數(shù)為0.5，故該三口之家的家庭系數(shù)為2.5。因此，可計算出該家庭本月個人所得稅應(yīng)稅收入額為18000(45000÷2.5=18000)元。由此可以看出，納稅人的婚姻狀態(tài)和所撫養(yǎng)的子女?dāng)?shù)直接影響著個人所得稅應(yīng)納稅額的高低。家庭人口數(shù)越多則家庭系數(shù)越大，在家庭總收入相同的情況下計算出來的應(yīng)稅收入越小，應(yīng)納稅額也越少，這充分體現(xiàn)了稅收的量能負擔(dān)原則。

1.1.3可供選擇的納稅單位

可供納稅人選擇的納稅單位，是指納稅人在稅法規(guī)定范圍內(nèi)可以自主選擇一種納稅單位進行申報納稅，每種納稅單位都設(shè)計了與之相適應(yīng)的稅率。這種制度的優(yōu)點是，在進行個人所得稅的納稅申報時，納稅人可根據(jù)自身的生活婚姻狀態(tài)選擇一種最優(yōu)的納稅單位。目前，美國的個人所得稅采用的就是這種申報制度。在美國，納稅人進行納稅申報時，可從戶主申報、已婚聯(lián)合申報、已婚單獨申報、喪偶申報和單身申報這五種類型中選擇一種與自身家庭狀態(tài)相適應(yīng)的課稅單位。例如，同樣是已婚夫妻，他們既可以選擇分別獨自申報納稅，也可以選擇合并收入后進行聯(lián)合申報納稅。這種可供選擇納稅單位的申報制度給納稅人提供了充分的籌劃空間，從而激發(fā)納稅人的自主納稅意識。當(dāng)然，多種課稅單位的稅制設(shè)計使得美國稅制變得愈加復(fù)雜，大大提高了稅收征管成本和納稅人的遵從成本。從本質(zhì)上來看，美國實行的可供選擇的課稅單位是以個人為課稅單位和以家庭為課稅單位的綜合，而且這種稅制設(shè)計過于復(fù)雜，征管成本較高，我國尚且沒有實施這種稅收征管模式的環(huán)境和條件，因此下文主要研究以個人為課稅單位和以家庭為課稅單位這兩種稅收制度。

1.2以個人為納稅單位的優(yōu)缺點

1.2.1以個人為納稅單位的優(yōu)點

(1)符合婚姻中性原則。

婚姻中性原則是指個人所得稅課稅單位的選擇不會對人們對待婚姻的態(tài)度產(chǎn)生影響，即課稅單位的確定不能給婚姻狀態(tài)不同的納稅人帶來額外的稅負。以個人為課稅單位意味著每個人都只對自己取得的收入單獨進行申報納稅，即配偶中一方取得收入的高低并不會影響到另一方的應(yīng)納稅額。這種稅收制度充分體現(xiàn)了個人主義原則，具有良好的婚姻中性。

(2)征管簡便，便于稅源監(jiān)控。

以個人為課稅單位只涉及獨立個體的經(jīng)濟行為，即在稅收征管時，對家庭某一成員課稅不用考慮其他家庭成員的收入情況，便宜征納雙方。同時，稅務(wù)機關(guān)在進行稅源監(jiān)控時，更容易獲取個人的收入信息，從而便于對納稅人取得的各項所得進行源泉扣繳，防止稅源流失。

1.2.2以個人為納稅單位的缺點

(1)未考慮家庭成員收入構(gòu)成差異，造成橫向不公平。

以個人為納稅單位的稅收征管模式雖然具有簡便、透明的特點，但沒有考慮到納稅人家庭成員收入構(gòu)成差異，從而造成個稅征收的橫向不公平。下文將以工資薪金為例，用實例說明當(dāng)家庭總收入相同，而家庭成員收入構(gòu)成不同時，各個家庭所繳納的個人所得稅總額有什么不同。從上表可直觀看出，在采用以個人為課稅單位的稅收征管模式下，當(dāng)家庭總收入相同時，夫妻雙方收入差距越大家庭稅負越重;相反，夫妻收入差距越小，家庭稅負越輕。這是因為個人所得稅中工資薪金所得采用累進稅率，收入懸殊的家庭收入較高那方面臨的邊際稅率較高，稅收負擔(dān)較重。因此，這種征收管理辦法可能會導(dǎo)致納稅人為了逃避稅款而改變自身的經(jīng)濟行為，違背了稅收中性原則。

(2)無差別的寬免扣除制度，未考慮納稅人家庭負擔(dān)的差異。

我國現(xiàn)行采用的以個人為納稅單位的分類所得稅制未考慮到納稅人家庭負擔(dān)的差異情況，很難體現(xiàn)納稅人的整體負擔(dān)水平。一個家庭的納稅能力除了與家庭收入總額直接相關(guān)外，還間接受到家庭構(gòu)成因素的影響。如，家庭成員的勞動能力、家庭成員的身體狀態(tài)、贍養(yǎng)人口的數(shù)量、生活支出情況等因素。由于我國個人所得稅實行分類征收，分類扣除，分類適用稅率的方式征收稅款，并未設(shè)定對特殊項目的扣除與豁免，因此個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配尤其是對過高收入的調(diào)節(jié)、縮小貧富差距的效果得不到很好發(fā)揮，有時甚至起著“逆調(diào)節(jié)”的作用。例如，甲乙兩人均為普通工薪階層，每月收入都為7000元，甲單身，幾乎沒有家庭責(zé)任;而乙為五口之家的一家之主，上有父母需要奉養(yǎng)，下有子女需要養(yǎng)育。在這種情況下，乙的生活負擔(dān)明顯比甲重得多，因此兩人的納稅能力必然也是不同的。但依據(jù)現(xiàn)行《中華人民共和國個人所得稅法》，甲乙兩人每月應(yīng)繳納的個人所得稅稅額是相同的，均為(7000－3500)×10%－105=245元。以小見大，我國現(xiàn)行以個人為課稅單位的個人所得稅制在實際操作中仍存在諸多不公平現(xiàn)象。

(3)夫妻雙方通過轉(zhuǎn)移收入逃避稅收。

前文所述已經(jīng)闡明在實行以個人為納稅單位的稅收征管模式下，當(dāng)家庭總收入相同時，夫妻雙方收入差距越大家庭稅負越重。這樣一來，收入懸殊家庭的夫妻雙方就會想方設(shè)法對應(yīng)納稅所得進行轉(zhuǎn)移和分散，拉近夫妻雙方的收入差距，以尋求較低的邊際稅率，從而達到少繳納稅款的目的。而我國現(xiàn)行的個人單獨納稅制度剛好給這類家庭提供了可乘之機。

1.3以家庭為納稅單位的優(yōu)缺點

1.3.1以家庭為納稅單位的優(yōu)點

(1)富有橫向公平。

家庭是一個基礎(chǔ)的經(jīng)濟單元，家庭經(jīng)濟負擔(dān)嚴重制約著納稅人的負稅能力。采用家庭聯(lián)合納稅的稅收征管模式能夠充分考慮到各個家庭的經(jīng)濟負擔(dān)差異，公平地衡量納稅人的負稅能力。此外，只要一個家庭的收入總額不變，不管收入在夫妻之間怎樣進行分配，整個家庭的稅收負擔(dān)就保持不變。這不僅充分考慮了家庭成員的收入構(gòu)成和家庭負擔(dān)差異，還可以避免家庭成員之間通過資產(chǎn)或收入的分割轉(zhuǎn)移進行避稅，從而防止稅源流失。

(2)符合稅收經(jīng)濟效率原則。

稅收的經(jīng)濟效率原則是指政府征稅應(yīng)有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行。當(dāng)個人所得稅采用家庭聯(lián)合納稅的稅收征管模式時，為了達到家庭經(jīng)濟效率的最大化，夫妻雙方會根據(jù)自身的實際情況選擇對家庭最有利的一種工作組合方式:夫妻雙方同時外出工作或一方工作一方留家照料。由此可以看出，家庭聯(lián)合納稅相對于個人納稅能更好地使一個家庭的福利實現(xiàn)最大化，并且能達到勞動力資源的有效配置。

1.3.2以家庭為納稅單位的缺點

(1)不符合婚姻中性原則。

前文已經(jīng)說明，當(dāng)夫妻雙方收入差距較大時，家庭聯(lián)合納稅有利于減輕稅負;當(dāng)夫妻收入差距較小時，家庭聯(lián)合納稅反而會加重稅負。這樣一來，個人所得稅課稅單位的選擇會給不同婚姻狀態(tài)的納稅人帶來額外稅負，從而影響納稅人對待婚姻的態(tài)度，不符合婚姻中性原則。

(2)流動人口過多造成按家庭課稅成本太高。

隨著工業(yè)化、城市化進程的不斷加快及城市交通的不斷發(fā)展，外出務(wù)工的農(nóng)村勞動力和選擇異地工作的都市白領(lǐng)越來越多，這使得我國勞動力、人口和家庭的流動性越來越大。據(jù)統(tǒng)計，目前我國流動人口超過兩億人，這改變了我國傳統(tǒng)的家庭結(jié)構(gòu)類型，使得社會上產(chǎn)生了空巢老人、留守兒童、夫妻分離等許多跨越空間地理位置的新型家庭類型。在這種情況下，稅務(wù)機關(guān)難以掌握異地家庭每個成員的經(jīng)濟狀況，不能及時獲取異地家庭成員的全部收入信息，不便于稅務(wù)機關(guān)對整個家庭的經(jīng)濟狀況進行綜合統(tǒng)計。倘若采用家庭聯(lián)合納稅的稅收征管模式，會使稅務(wù)人員的工作負擔(dān)加重，同時也將大大增加稅收征管成本。

(3)難以掌握異地同一家庭成員的收入情況。

怎樣對異地同一家庭人員的收入狀況信息進行收集整理，一直是個人所得稅課稅單位由個人向家庭變革的最大技術(shù)問題。我國目前存在大量的“人戶分離”、“異地收入”現(xiàn)象，在采用家庭聯(lián)合納稅的稅收征管模式下，怎樣獲取異地同一家庭成員的收入信息并對其進行合并課稅，成為了最難跨越的技術(shù)障礙。此外，稅務(wù)機關(guān)目前尚未與銀行、金融機構(gòu)等相關(guān)部門建立起信息互通渠道，難以掌握納稅人真實的家庭財產(chǎn)記錄，特別是股息、利息、紅利等游離于監(jiān)控之外的收入，造成監(jiān)督上的疏漏和稅源的大量流失。

(4)現(xiàn)行分類稅制難以確定費用扣除總額。

以家庭為單位進行課稅就意味著將家庭所有成員的收入?yún)R總在一起，然后扣除整個家庭必要的生計費用總額后對其統(tǒng)一課稅。然而，我國目前實行的分類所得稅制度是將納稅人的所有應(yīng)納稅所得，按其各自的性質(zhì)和特點劃分為不同類型，每一類的扣除標(biāo)準(zhǔn)都不盡相同?？梢钥闯觯诜诸愓魇漳Ｊ较?，難以綜合考慮整個家庭的費用扣除總額。并且，隨著現(xiàn)代化進程的加快和社會的不斷變遷，我國的家庭結(jié)構(gòu)也在不斷隨之變化，逐漸呈現(xiàn)出多樣化的特點。實行家庭聯(lián)合納稅就意味著要對不同結(jié)構(gòu)的家庭加以分類，并制定出全新的與之相適應(yīng)的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，這無疑是一項艱巨的任務(wù)。

2我國個人所得稅納稅單位改革的建議

一方面，我國當(dāng)前實行的以個人為納稅單位的稅收征管模式具有諸多弊端，在新一輪的稅制改革背景下迫切需要改革;另一方面，最近備受青睞的家庭聯(lián)合納稅申報制度雖然富有橫向公平，且能在一定程度上彌補現(xiàn)行個稅制度中存在的不足，但因其不具有婚姻中性，且會在一定程度上對納稅人的經(jīng)濟行為造成“扭曲”，因此單純的以家庭為納稅單位也不是我國個人所得稅納稅單位的最優(yōu)選擇。綜上所述，實行夫妻薪酬所得單獨計稅的合并申報制度是我國個人所得稅納稅單位未來改革的主要方向。

2.1采取夫妻薪酬所得單獨計稅的合并申報制度

以家庭為課稅單位意味著夫妻之間的收入要合并納稅，夫妻收入合并納稅后的總體稅負相對于夫妻雙方獨自納稅的稅負水平或升或降，這在一定程度上影響了人們對待婚姻的態(tài)度。為了使家庭聯(lián)合納稅符合婚姻中性原則，我國臺灣地區(qū)實行了夫妻薪酬所得單獨納稅的合并申報制度，即夫妻的薪酬所得可單獨計算征稅，其他所得仍需匯總計算征稅。臺灣所得稅法第十五條合并申報第三項規(guī)定，“不論夫妻采用何種財產(chǎn)制度，其所得均應(yīng)依法合并申報?！痹诤喜⑸陥笾贫葘嵤┏跗?，所得稅法要求夫妻的全部所得都應(yīng)進行聯(lián)合申報納稅，然而在稅收實踐中逐漸發(fā)現(xiàn)聯(lián)合申報會產(chǎn)生較高的累進稅率，從而使夫妻合并納稅后的稅負水平發(fā)生變化，進而影響婚姻中性。因此臺灣當(dāng)局對所得稅法進行修改，決定采用夫妻薪酬所得單獨納稅的合并申報制度。夫妻薪酬所得單獨納稅的合并申報制度既具有以家庭為納稅單位合并課稅的優(yōu)點，也可以在一定程度上減輕配偶間薪酬的累進稅負，盡量降低對婚姻的干預(yù)程度。

2.2建立完善的綜合信息平臺，加強與相關(guān)部門的合作交流

我國目前還缺乏一個能將納稅人家庭相關(guān)信息有效地綜合起來的信息平臺，也缺乏與金融機構(gòu)、銀行等有關(guān)部門的合作交流及信息共享。據(jù)證實，為了給家庭聯(lián)合納稅征管模式提供必要的技術(shù)支持，全國地方稅務(wù)系統(tǒng)個人信息聯(lián)網(wǎng)工作已于2012年在我國政府部門的大力推進下全面啟動。此外，自1994年開始，歷經(jīng)金稅一期、金稅二期和金稅三期工程建設(shè)，我國金稅工程已取得巨大成就。金稅三期工程建設(shè)的總體目標(biāo)是“一個平臺、兩級處理、三個覆蓋、四類系統(tǒng)”，最終將建成一個實現(xiàn)信息互享、覆蓋范圍廣泛的現(xiàn)代化稅收管理信息化系統(tǒng)。這種現(xiàn)代化的稅收管理系統(tǒng)通過建立一個統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)平臺，將稅務(wù)部門及其他相關(guān)政府部門的信息實現(xiàn)互通，從而促進政府各部門間的信息交流和共同協(xié)作。在這種信息共享的管理環(huán)境下，稅務(wù)部門能全面掌握納稅人的基本情況，及時了解納稅人家庭情況的變動，從而有利于稅制設(shè)計，加強稅源監(jiān)控，簡化稅收征管工作。

2.3簡化家庭的概念，引入家庭系數(shù)制

家庭是一個寬泛的概念，在稅收征管時如何明確界定家庭的范圍是一個比較棘手的問題。例如，家庭聯(lián)合納稅中的“家庭”究竟是指一對夫婦和子女的兩代之家還是多對夫婦和子女的幾世同堂大家庭。家庭范圍的界定不清晰使得按家庭課征個人所得稅變得愈加難以操作和復(fù)雜化。根據(jù)《中國家庭發(fā)展報告2014》，我國目前一共大概有4.3億戶家庭，家庭規(guī)模平均為3.02人。對比往年數(shù)據(jù)可知，我國家庭規(guī)模日趨小型化，家庭規(guī)模日益小型化為我們選擇家庭作為納稅單位提供了良好的條件。在這種趨勢下，稅務(wù)機關(guān)可選擇核心家庭作為根本課稅單位，即不是以共同生活而是以婚姻關(guān)系作為家庭的劃分標(biāo)準(zhǔn)。這樣，稅務(wù)部門在制定稅率時就以核心家庭為根本出發(fā)點，對于一個兩對夫婦的三代之家或人口更多的家庭可采取拆分方式。在簡化家庭概念的同時，我國還可引入法國的家庭系數(shù)制，即對家庭每個成員設(shè)置一個合理的系數(shù)值，然后用家庭系數(shù)去除家庭聯(lián)合申報納稅的那部分收入得到應(yīng)稅收入。

2.4建立混合計稅模式

混合所得稅制又稱分類綜合所得稅制，顧名思義，是指對納稅人的一部分收入分類分項課稅，其余部分收入加總合計課稅。混合所得稅制兼具了分類與綜合兩種個人所得稅制度的優(yōu)點，未來會受到更多國家的推崇與采用。我國目前實行的分類所得稅模式具有便宜征納雙方的優(yōu)點，但同時也存在很多弊端，主要體現(xiàn)在個人所得稅的費用扣除方面。分類分項扣除使得應(yīng)稅類別越多的納稅人被允許的費用扣除總額越多，從而難以準(zhǔn)確反映納稅人的實際綜合負稅能力，不符合量能負擔(dān)原則。而綜合所得稅制雖然最能反映納稅人的整體負稅能力，但其管理成本高、難度大。因此，結(jié)合當(dāng)前國情，我國可借鑒日本個人所得稅的先進制度與經(jīng)驗，對納稅人的大部分所得采用綜合征收，對特殊項目所得實行單獨計稅，如資本利得。在費用扣除方面，對取得的各項收入進行必要的成本扣除及根據(jù)家庭負擔(dān)狀況進行生計扣除。這種稅前扣除機制不僅充分考慮到了納稅人取得各項應(yīng)稅收入耗費的必要成本，同時還考慮到了不同家庭生活負擔(dān)的差異，符合稅收的量能負擔(dān)原則和公平稅負原則。

3結(jié)論

以家庭為納稅單位的夫妻薪酬所得單獨計稅的合并申報制度不僅具有家庭聯(lián)合納稅的優(yōu)點，同時也具有良好的婚姻中性。從理論上而言符合我國當(dāng)前實際國情;從情感上而言也有利于促進社會公平，構(gòu)建和諧社會;從操作上來看，不可否認目前尚存在著難以跨越的技術(shù)障礙，但我們不能以此為借口，一再推托。當(dāng)前國情下，我國尚不具備實行夫妻薪酬所得單獨計稅的合并申報制度的必要技術(shù)條件，但這不能成為我們止步不前的理由。個稅改革的最終目標(biāo)是使其更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配、縮小貧富差距的政策效果，即達到“有錢人多納稅，窮人少納稅”的目的，同時又不影響婚姻中性，而夫妻薪酬所得單獨計稅的合并申報制度恰好能滿足這一設(shè)想。因此，我們應(yīng)主動創(chuàng)造條件，順應(yīng)民意，使以家庭為納稅單位的夫妻薪酬所得單獨計稅的合并申報制度早日落實，成為民眾福祉。

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作者：張晶 單位：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)財稅學(xué)院