內部審計在公司治理結構中的定位分析
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[摘要]經(jīng)濟新常態(tài)環(huán)境下，應將內部審計作為公司治理結構中的一部分，深刻認識內部審計在公司治理中的重要作用。文章通過分析公司治理結構的內在本質和其中的利益沖突，在公司治理結構多層問題的現(xiàn)狀下，梳理內部審計與公司治理結構的關系，探索經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)下內部審計自身的轉型定位，以及在公司治理結構中的發(fā)展新方向。
[關鍵詞]新常態(tài)；公司治理結構；內部審計
近年來，世界經(jīng)濟增長緩慢，我國的經(jīng)濟結構也面臨重大調整。2013年12月10日，在中央經(jīng)濟工作會議的講話中首次提出“新常態(tài)”，強調在面對經(jīng)濟社會發(fā)展的各類問題時應理性看待經(jīng)濟由高速增長轉為中高速增長的新常態(tài)。在經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)背景下，公司治理應不斷調整優(yōu)化才能促進企業(yè)不斷發(fā)展，作為公司治理有機組成部分的內部審計也應不斷完善，提出新的思路和要求，完善公司治理結構，促進企業(yè)健康規(guī)范發(fā)展。
一、公司治理結構
建立健全合理的公司治理結構是企業(yè)在經(jīng)營權與所有權分離狀況下互相制衡的一種管理和控制機制，是促進企業(yè)轉型變革的重要保證。公司治理結構是指由股東、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)營管理層構成的經(jīng)營決策、執(zhí)行和監(jiān)督機制。追尋公司治理結構的完善途徑，我們需要通過了解與公司治理相關的重要理論來理解和解決公司治理結構的核心問題。
（一）公司治理相關理論
1.產(chǎn)權理論。科斯作為現(xiàn)代產(chǎn)權理論的奠基人，其1937年發(fā)表的論著《企業(yè)的性質》揭示出企業(yè)存在的根本意義在于勞動分工，勞動分工造成了所有權與經(jīng)營權的分離，這也是公司治理存在的根本原因。20世紀60年代后，科斯的產(chǎn)權理論有了更豐富的體系，包括交易成本理論、產(chǎn)權效率分析、產(chǎn)權的制度選擇和演進。交易成本是科斯產(chǎn)權理論的核心，產(chǎn)權的界限是交易成本出現(xiàn)的原因，產(chǎn)權制度能夠在降低交易成本的過程中起到重要作用，清晰的產(chǎn)權能夠提高資源配置效率和社會效率?？扑巩a(chǎn)權理論的內容強調，如果產(chǎn)權清晰，交易界限明晰，資源的配置就是有效的?？扑怪赋銎髽I(yè)的存在能夠節(jié)約市場運作時信息采集過程產(chǎn)生的交易成本，而在所有權和經(jīng)營權分離這一狀態(tài)下，股東得到資產(chǎn)的流通性，能夠隨時出讓手中的資產(chǎn)以獲取利益。另外，企業(yè)中股東的利益通過經(jīng)營管理者的運作所獲取的經(jīng)濟利益積聚而來，因此，公司治理的存在將二者相互聯(lián)系，不可分割。2.委托理論。委托理論是契約理論的重要發(fā)展之一，是20世紀六七十年代經(jīng)濟學家針對企業(yè)內部的信息不對稱和激勵問題提出的，其核心問題是針對在企業(yè)內部有利益沖突時，如何建立有效的激勵機制來激勵人的工作，提高企業(yè)效益。由于企業(yè)所有者有時并不擁有知識、精力等一些要素，為了實現(xiàn)資源的有效配置，通過雇傭經(jīng)理人管理企業(yè)，實現(xiàn)雙方財富最大化。但是，由于存在信息不對稱，可能出現(xiàn)“道德風險”和“逆向選擇”的現(xiàn)象。企業(yè)中所有者成為委托人，經(jīng)營者成為人，企業(yè)的董事會與管理者之間，高級管理者與中層管理者之間，管理者與員工之間都存在委托關系，這種層級關系中間需要有一定的治理機制來防范道德風險與逆向選擇行為，確保企業(yè)股東的利益不受侵害，同時保證管理者與員工各自獲得相對適當?shù)膱蟪?。完善的公司治理結構能夠有效地保障雙方各自的利益，提高公司的經(jīng)濟效益。
（二）新常態(tài)背景下的公司治理
在經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)的背景下，不斷倡導優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構為完善公司治理結構提供了新的思路和契機。企業(yè)應當以市場作為資源配置的主要手段，繼續(xù)強化企業(yè)治理的轉型，在公司內外部監(jiān)督的基礎上發(fā)揮其治理作用。從微觀角度來看，企業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)背景下，應當優(yōu)化調整股權結構、降低股權集中度，提高董事會的決策質量以及面對風險的應激性，保證監(jiān)事會監(jiān)督機制的有效性，完善管理層的激勵機制，增強管理活動的內部控制有效性，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。
二、新常態(tài)背景下內部審計的地位
作為公司治理結構的有機組成部分，內部審計在公司治理中的作用逐步加強。2014年10月國務院《關于加強審計工作的意見》指出：“要加強內部審計工作，充分發(fā)揮內部審計作用。”
（一）內部審計的職能定位
內部審計是構建國家審計監(jiān)督體系中的治理機制，是國家治理系統(tǒng)中的重要組成部分，是國家審計的有效補充和延伸。其存在于組織內部，是服務于管理部門，向公司董事會負責，針對企業(yè)經(jīng)營管理的各項活動的檢查、監(jiān)督和評價工作。內部審計部門相對于企業(yè)內部保持組織上的獨立性，將客觀公正的評價結果向總經(jīng)理和董事會報告，以便董事會識別企業(yè)風險，作出相應的經(jīng)濟決策，維護企業(yè)的經(jīng)濟效益，實現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。內部審計作為一個組織的內部監(jiān)督部門，具有熟悉單位業(yè)務流程，能夠識別所在部門、單位內部控制盲點的獨特優(yōu)勢，對于企業(yè)自身來說不僅節(jié)約時間和人力等審計成本，提出的審計建議更能貼近企業(yè)的實際情況。各類組織對內部審計的定位需要更加重視，新的內部審計準則也提出了新的要求，明確了內部審計“確認”和“咨詢”職能，拓展了內部審計的職能范圍，強調內部審計理論與實務的結合發(fā)展，突出內部審計的價值增值功能，將風險導向審計理念貫穿于準則體系，關注組織風險實施內部審計業(yè)務。內部審計的職能定位是在內部審計的功能的擴展和延伸，由傳統(tǒng)的財務審計延伸至管理審計和效益審計方向，職責范圍進一步擴大。內部審計的工作重點更加全面，以規(guī)避風險、內部治理、追責問效和增加組織價值為治理目標實施內部審計業(yè)務。
（二）新常態(tài)背景下內部審計的轉變
在經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)的背景下，內部審計工作應當開闊視野，用新思維來認識經(jīng)濟社會發(fā)展中的變化，創(chuàng)新內部審計思路，面對外部競爭壓力，適應審計監(jiān)督新常態(tài)，深化審計轉型，不斷提升內部審計價值，增加企業(yè)經(jīng)濟效益。1.大數(shù)據(jù)分析對內部審計工作的技術支持。隨著經(jīng)濟與信息技術的不斷發(fā)展融合，大數(shù)據(jù)時代向我們走來。數(shù)據(jù)作為戰(zhàn)略資源是企業(yè)的核心競爭力，運用大數(shù)據(jù)分析經(jīng)濟是經(jīng)濟新常態(tài)背景下的巨大優(yōu)勢資源。大數(shù)據(jù)分析已經(jīng)成為商務模式演進、促進產(chǎn)業(yè)改革、信息惠民的內在推動力。在大數(shù)據(jù)技術分析的創(chuàng)新驅動下，內部審計在實踐工作中探索新的技術途徑，深化大數(shù)據(jù)分析的全面性與綜合性，增強內部審計人員識別風險、評估風險的能力，充分利用信息資源增強審計工作者的決策與管理水平。運用數(shù)據(jù)挖掘、計算機仿真、數(shù)據(jù)智能化等先進計算機技術與審計工作相結合，加強數(shù)據(jù)關聯(lián)性分析，強化審計結果運用于決策者的分析判斷。企業(yè)內部審計工作正面臨著技術手段的革新，掌握大數(shù)據(jù)審計相關知識是當前審計人員面臨的新挑戰(zhàn)。2.內部審計由個體思維向集中思維轉變。內部審計人員收集企業(yè)的原始資料，不再僅僅局限于單個部門或項目本身的各種報表、憑證，審計人員應當將關聯(lián)性數(shù)據(jù)利用技術手段進行先行分析和核查。審計的抽樣方法主要是為了識別企業(yè)審計存在的重大風險，提高審計效率，節(jié)約成本，但是往往會忽視一些不相關審計證據(jù)。內部審計應轉向集中審計思維，模糊性和看似不相關的資料如果能夠經(jīng)過嚴密的技術分析和邏輯思考，緊跟信息流向，將資金、材料、業(yè)務范圍看成是一個整體，才能避免審計風險漏洞。經(jīng)過數(shù)據(jù)的挖掘與信息的連鎖，整合企業(yè)內部審計資源，由主管部門統(tǒng)一調配，構建集中審計的格局。將部門的自上而下和相互之間的利益流向，匯集在審計范圍的視野內，進行動態(tài)性地觀察，多維度地進行集中審計、機構性審計，提高內部審計質量。3.內部審計由現(xiàn)場監(jiān)督向在線輔助審計轉變。計算機技術與信息管理系統(tǒng)的結合使得企業(yè)的管理模式發(fā)生了巨大變化，信息流、資金流、業(yè)務流形成整體統(tǒng)一的高度信息化體系，合理運用信息技術，是提高審計工作效率的重要途徑。引入先進的分析和預警機制，提高內審人員分析信息能力，利用在線報告系統(tǒng)的管理，規(guī)范內部審計流程和審計報告格式，推廣審計信息電子化的應用。在持續(xù)改進審計手段、工具和方法的前提下，內部審計人員應不斷學習信息技術，解決現(xiàn)場監(jiān)督難以發(fā)現(xiàn)的審計風險，發(fā)展遠程在線不定期審計，提高內部審計效率。
三、內部審計與公司治理結構的關系
公司治理結構是企業(yè)所有權安排的具體化，在科斯的產(chǎn)權理論中已經(jīng)指出了企業(yè)存在的根本原因，各方經(jīng)濟利益的追求者相互形成的特別的組織結構，不同的風險和收益在處于結構中的企業(yè)人員中適當分配。這種結構安排在責任、權利范圍、利益分配等方面通過一定的機制來管理企業(yè)。而內部審計具有其自身的獨立性，為企業(yè)的獨立部門，對企業(yè)的經(jīng)營活動、經(jīng)濟效益等進行監(jiān)督，保證公司治理結構對于企業(yè)經(jīng)濟活動的有效促進。以上市公司為例，內部審計與公司治理結構的關系.
（一）公司治理結構與內部審計的關系
狹義上公司治理結構由股東大會、董事會、監(jiān)事會和管理層構成，要理解公司治理結構與內部審計之間的關系，可以分別從公司治理結構各方面與內部審計的關系來看。1.股東大會與內部審計。股東大會是企業(yè)的權力機構，決定著公司的經(jīng)營方針，審議批準董事會、監(jiān)事會報告。股東持有公司的股份多少和方式直接關系到自身的利益，而內部審計對于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營活動的內部控制、識別企業(yè)的重大風險起到重要作用。經(jīng)營績效直接關系到股東的切身利益，兩者不存在直接的業(yè)務關系，但卻有著間接的關聯(lián)效應。2.董事會與內部審計。董事會指揮與管理企業(yè)的業(yè)務層面的經(jīng)營活動，是企業(yè)經(jīng)營活動的最終決策者，對股東大會負責并報告工作。內部審計部門接受董事會的領導，直接向董事會提供最終的企業(yè)內部審計報告，為董事會識別企業(yè)經(jīng)營風險和作出經(jīng)營決策提供支持性意見，并協(xié)助董事會履行職責，實現(xiàn)董事會與內部審計在公司治理中的協(xié)同作用。3.監(jiān)事會與內部審計。由于公司股東分散，為了防止董事會、高層管理人員的舞弊行為，損害公司和股東利益，設置監(jiān)事會負責監(jiān)督公司的日常經(jīng)營活動，并針對公司董事、高層管理人員的違法和違規(guī)行為予以監(jiān)督。監(jiān)事會與內部審計機構同樣有著監(jiān)督作用，內部審計機構相比監(jiān)事會成員更具專業(yè)勝任能力和技術知識，其監(jiān)督作用更具獨立性和專業(yè)性。4.管理層與內部審計。管理層是企業(yè)經(jīng)營管理政策的執(zhí)行指揮者，負責指導經(jīng)營活動的具體運轉。內部審計具體工作主要是圍繞經(jīng)營活動開展的，針對企業(yè)內部控制的執(zhí)行，識別經(jīng)營風險，監(jiān)督生產(chǎn)經(jīng)營活動。
（二）內部審計對公司治理的作用
內部審計與加強公司治理結構之間有著緊密的聯(lián)系，對加強公司治理結構和強化企業(yè)的經(jīng)營績效起到重要作用。在經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)背景下，內部審計是企業(yè)權力運行的規(guī)范手段，是強化運營監(jiān)管，保證資源合理化利用的重要方式，對公司治理的影響在以下幾個方面表現(xiàn)得尤為明顯。1.加強內部控制對公司治理的機制。公司治理結構的目標是確保經(jīng)營活動過程的公平與效率，保障企業(yè)所有者與經(jīng)營控制者之間的利益平衡，它是在企業(yè)的股東、經(jīng)營管理層和其他利益者之間形成的一種經(jīng)濟機制。在這種機制下，股東出資并享有對企業(yè)的最終所有權和利益分配權。經(jīng)營管理層的職責是以不侵害企業(yè)股東的利益為前提，利用自身的管理經(jīng)驗和知識，在激勵制度的作用下追逐屬于自己的利益，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化.內部控制制度從企業(yè)所有者出發(fā)，對經(jīng)營管理層實行管理活動的監(jiān)控；從管理者出發(fā)，對生產(chǎn)經(jīng)營活動過程執(zhí)行情況進行控制。內部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為企業(yè)運營的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。良好的內部控制有利于公司治理結構主體之間處理好各自利益關系，是實現(xiàn)公司治理目標的重要保證。內部審計人員直接對內部控制進行檢查和評價，對財務報告內部控制的程序和方法進行檢查，并對企業(yè)的經(jīng)營活動相關的內部控制發(fā)表意見，內部審計參與內部控制的風險評估，評價內部控制的有效性，針對相關的控制弱點提出改進意見。2.緩解經(jīng)營者與所有權者之間的沖突。在新常態(tài)背景下，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了改變，為了保證經(jīng)營效益，經(jīng)營者與企業(yè)的股東之間存在著的利益沖突，體現(xiàn)在經(jīng)營策略和管理人員的激勵政策上，可能會影響企業(yè)的經(jīng)濟效益和戰(zhàn)略發(fā)展。企業(yè)需要通過公司治理結構對股東、董事、經(jīng)理之間的責權利分配和制衡作出科學、合理的制度安排。內部審計部門通過識別企業(yè)經(jīng)營決策風險和經(jīng)營生產(chǎn)過程的風險，對經(jīng)營管理層的行為進行監(jiān)督，同時內部審計發(fā)現(xiàn)的問題可以為激勵機制的建立提供參考意見，這不僅降低了委托形成的高額成本，還能夠形成良好的約束和激勵機制，從而形成對管理層的內在約束。內部審計緩解了企業(yè)中的利益相關者實施控制主體、控制方式及風險和收益如何分配等核心問題。3.完善董事會中審計委員會的監(jiān)督作用。證監(jiān)會《上市公司治理準則》指出，上市公司董事會可以按照股東大會的有關決議，設立審計委員會。上市公司治理結構將是否設立審計委員會作為評判是否具有良好的公司治理結構的主要衡量標準。審計委員會發(fā)表的關于年報審計、內控制度體系、審計機構制度等與內部審計部門的工作互為補充、相互協(xié)作。中國內審協(xié)會2060-20號實務公告提出，審計委員會應理解內部審計部門并接受內審部門的幫助，以內審部門作為審計委員會的咨詢顧問。由于審計委員會與經(jīng)營管理層是監(jiān)督者和管理執(zhí)行者的關系，依據(jù)委托理論，二者之間存在信息不對稱，可能出現(xiàn)逆向選擇和道德風險的行為會影響企業(yè)的經(jīng)營績效。內部審計部門由于其獨立性，對經(jīng)營管理層的經(jīng)營活動有相當?shù)牧私?，內審部門與審計委員會之間的溝通有利于董事會掌握公司的實際運轉情況和重大風險，有利于完善董事會中審計委員會的監(jiān)督作用。
四、內部審計在公司治理結構中的現(xiàn)狀
盡管內部審計與公司治理結構之間有著密不可分的支持作用，但是在經(jīng)濟萎縮的大環(huán)境下，企業(yè)的公司治理結構的整體情況并不完善，內部審計未能發(fā)揮出其對公司治理結構應有的促進作用。
（一）治理結構對內部審計的要求模糊治理結構對內部審計的要求模糊是指，兩者之間的機制沒有清晰的界定和引導。詹姆斯•馬奇的《決策是怎樣產(chǎn)生的》一書中提及規(guī)則的“模糊性”觀點，基于規(guī)則的模糊性會發(fā)生規(guī)則執(zhí)行的模糊，行動者的決策是由于遵循規(guī)則和實現(xiàn)身份產(chǎn)生的。公司治理結構對于內部審計的要求模糊性導致內部審計在企業(yè)內的定位不明確，管理審計和風險管理為導向的內部審計容易被忽略，職能存在模糊性，內審人員的工作限定在財務審計的狹小范圍內，就無法實現(xiàn)其在公司治理結構中的身份地位。我國內部審計的獨立性較差，其權威性并沒有得到廣泛的認可，治理結構并沒有明確內部審計的功能性需求來促進治理結構之間的耦合作用。
（二）內部審計缺乏獨立性以股東利益導向的內部審計受制于股東的利益趨同，會忽略企業(yè)經(jīng)營管理者的利益，存在逆向選擇的風險。而內部審計作為業(yè)務部門，由于股東持股比例不均，公司治理難以保證公平公正，管理層難以融入企業(yè)，影響內部審計的獨立性。監(jiān)事會在治理結構中的地位體現(xiàn)了監(jiān)事會的監(jiān)督力度，內部審計向監(jiān)事會負責報告，監(jiān)事會的地位會影響內部審計獨立性。缺乏良好的監(jiān)督融合機制，是內部審計人員在組織形式上缺乏獨立性的主要原因。
（三）公司治理結構中的監(jiān)督層次不清內部審計部門在企業(yè)中是業(yè)務管理部門，實行經(jīng)理負責制的內部審計制度。這樣造成的結果是監(jiān)督對象和主體混亂，如此尷尬的局面也是公司治理與內部審計之間遇到的困境，無法作出客觀、公正的評價，這樣的監(jiān)督層次是較低的。較為有效的治理結構監(jiān)督制度是在企業(yè)的董事會中設立審計委員會，內部審計部門跨越公司管理層直接向審計委員會報告，把當前已發(fā)現(xiàn)的問題和企業(yè)存在的潛在風險向審計委員會提出建設性建議。然而，目前內部審計與公司治理結構的現(xiàn)狀是監(jiān)督層次仍然不清，影響了內部審計質量，從而難以發(fā)揮內部審計對公司治理的實質性作用。
五、新常態(tài)下內部審計在公司治理結構中的發(fā)展新方向
內部審計的發(fā)展新方向應著眼于國家宏觀經(jīng)濟政策導向，擴展內部審計視野、豐富內部審計實踐操作性、發(fā)揮內部審計廣闊的空間作用。新常態(tài)背景下內部審計要有新作為，適應內部審計在公司治理結構中的新定位，推動企業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)形勢下的發(fā)展。
（一）根據(jù)公司治理結構要求拓展內部審計職能結合我國當前經(jīng)濟大環(huán)境，提高經(jīng)營運作對法人治理結構的新要求，在加強對業(yè)務運作重大風險控制的前提下提高業(yè)務經(jīng)營運作的效率。必須拓展內部審計由財務審計向全面審計轉變，拓展內部審計的監(jiān)督評價職能，提高內審人員的綜合素質，創(chuàng)新審計方法、探索內部審計新途徑，向公司治理層提供咨詢業(yè)務，進一步擴大職責范圍。由被動的業(yè)務職能驅使轉向與審計委員會、監(jiān)事會的相互支持協(xié)作模式，改善企業(yè)內部的生態(tài)環(huán)境，促進公司治理結構的有效性。
（二）優(yōu)化內部審計模式，適應公司治理結構特征經(jīng)過近年來的不斷發(fā)展，公司治理受重視程度逐漸得到提升，其作用不僅是簡單的業(yè)務部門，而被看作是公司治理結構中的重要環(huán)節(jié)。不僅職能有所擴展，內部審計的模式也應當適應不同的治理結構特征，建立適當?shù)膶徲嬆繕?，服務于公司治理。以股東作為公司治理結構的主導時，內部審計部門應以股東利益為前提，同時注意股東與董事、監(jiān)事、管理層之間的利益矛盾也是審計目標的一部分；以董事會為主導的治理結構，內部審計部門對企業(yè)的整體財務水平、經(jīng)營風險有絕對的評估，為董事會的決策提供幫助；以監(jiān)事會為中心的內部審計更應當補充監(jiān)事會的監(jiān)督事宜，以協(xié)助監(jiān)事會的評價監(jiān)督職能為目標實行內部審計；以管理層為核心的內部審計活動，應當加強自身獨立性確保管理活動內部控制的有效性。內部審計應與公司治理協(xié)調互動，建立良好的適應性機制。
（三）內部審計雙軌負責制的執(zhí)行為實現(xiàn)公司治理結構的完善，上市公司董事會成立審計委員會，而內部審計一方面作為業(yè)務部門，向審計委員會負責并報告內部審計工作結果；另一方面作為企業(yè)的管理部門，向企業(yè)經(jīng)營管理層的總經(jīng)理負責并報告內部審計工作，由此既能發(fā)揮內部審計的獨立性與權威性，又體現(xiàn)出內部審計集評價、鑒證、咨詢職能的融合性。在治理結構中內部審計雙向負責、雙軌報告機制可以保持雙重關系，這種組織形式也與《內部審計實務準則》的要求相一致。
六、結語
為適應經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)，迎接內部審計的新挑戰(zhàn)，內部審計人員要真正把社會的重托、企業(yè)的責任體現(xiàn)在經(jīng)濟活動中；要創(chuàng)新思維，把握好新常態(tài)下公司治理結構規(guī)律，主動適應新常態(tài)，積極發(fā)揮內部審計在公司治理結構中的新作用.
作者：林飛騰
