會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)挑戰(zhàn)及解決對(duì)策研究

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【摘要】企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師需要對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)行為及其結(jié)果進(jìn)行驗(yàn)證。但企業(yè)由于各種原因?qū)е聲?huì)計(jì)估計(jì)的不準(zhǔn)確，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，給審計(jì)增加難度。本文首先分析會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)遇到的挑戰(zhàn)，然后針對(duì)這些挑戰(zhàn)提出解決對(duì)策，以期實(shí)現(xiàn)更具針對(duì)性的會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)；會(huì)計(jì)估計(jì)；專(zhuān)家工作

引言

會(huì)計(jì)估計(jì)是指對(duì)結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做出的判斷。需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目通常有：固定資產(chǎn)的使用年限、折舊方法和凈殘值、無(wú)形資產(chǎn)的受益期限、或有損失等。但是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，報(bào)告使用者關(guān)注的已經(jīng)不再是歷史信息，更多的是想了解企業(yè)的現(xiàn)狀和未來(lái)預(yù)期，這時(shí)就需要運(yùn)用合理的會(huì)計(jì)估計(jì)展現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)預(yù)期。2017年4月20日，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)公布了《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第540號(hào)：對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)與披露的審計(jì)（修訂）征求意見(jiàn)稿》，提出審計(jì)師應(yīng)關(guān)注會(huì)計(jì)估計(jì)所引起的重大風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)需要管理層有足夠的財(cái)務(wù)知識(shí)和相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，并將個(gè)人主觀傾向降到最低，以保持會(huì)計(jì)估計(jì)的橫向可比性，使其能體現(xiàn)企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。這對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)已經(jīng)相當(dāng)復(fù)雜和困難，再加上內(nèi)外信息的不對(duì)稱(chēng)性，使得會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)更加困難，因而需要審計(jì)師的格外關(guān)注。

一、會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)

1.特定科目計(jì)量產(chǎn)生的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)

雖然較簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)估計(jì)一般不會(huì)產(chǎn)生較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但對(duì)于某些特定科目會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量，在本質(zhì)上是不精確和主觀的，因此會(huì)產(chǎn)生很高的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)?！秶?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)：以股份為基礎(chǔ)的支付》中指出，對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)可行權(quán)的最佳估計(jì)進(jìn)行重新估計(jì)，確認(rèn)負(fù)債的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入當(dāng)期損益?？尚袡?quán)最佳估計(jì)數(shù)是會(huì)計(jì)估計(jì)，此項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)依賴(lài)管理層對(duì)職工是否會(huì)在約定服務(wù)期限內(nèi)離職或者是否達(dá)到約定的特定業(yè)績(jī)目標(biāo)進(jìn)行合理的判斷，管理層對(duì)于其預(yù)估往往建立在歷史員工流動(dòng)比例和與員工的關(guān)系上，可能對(duì)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生影響。這對(duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō)也是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)，因?yàn)閷徲?jì)師需要依靠職業(yè)判斷對(duì)被審單位提供的審計(jì)證據(jù)做出是否存在重大風(fēng)險(xiǎn)的判斷。另外，對(duì)于股份支付承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值估計(jì)是基于期權(quán)定價(jià)模型，包含當(dāng)前無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率和股價(jià)波動(dòng)等諸多假設(shè)，增大了重大會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不確定性，因此對(duì)審計(jì)具有挑戰(zhàn)性。除了上述的股份支付確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題中運(yùn)用到大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，企業(yè)在金融工具的公允價(jià)值計(jì)量和減值及收入確認(rèn)上也依賴(lài)會(huì)計(jì)估計(jì)。新金融工具準(zhǔn)則《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)：金融工具》提出，“預(yù)期信用損失模型”是對(duì)金融工具的減值進(jìn)行計(jì)量。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加進(jìn)行判斷和對(duì)預(yù)期信用損失進(jìn)行計(jì)量，這些重要會(huì)計(jì)估計(jì)及關(guān)鍵假設(shè)的存在會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，給審計(jì)工作增加難度。隨著準(zhǔn)則的更新，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中更多地使用了會(huì)計(jì)估計(jì)。對(duì)于某些特定科目的會(huì)計(jì)估計(jì)，需要企業(yè)管理層具備充分的財(cái)務(wù)知識(shí)和相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)。相對(duì)應(yīng)地，審計(jì)師也必須在審計(jì)以上項(xiàng)目時(shí)更多地關(guān)注會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。

2.過(guò)分依賴(lài)專(zhuān)家工作

各種因素會(huì)直接和間接地影響企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的準(zhǔn)確判斷，這與企業(yè)所處的社會(huì)、市場(chǎng)、技術(shù)環(huán)境密切相關(guān)，要從中找到能有效支持會(huì)計(jì)估計(jì)合理的證據(jù)是非常困難的。在復(fù)雜的情況下，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)需要借助于專(zhuān)家的工作，因此審計(jì)師需要評(píng)估專(zhuān)家工作的可靠性。通過(guò)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)從工業(yè)用途轉(zhuǎn)化為商業(yè)用途這一會(huì)計(jì)事項(xiàng)中涉及的會(huì)計(jì)估計(jì)，來(lái)具體解釋審計(jì)師如何應(yīng)用專(zhuān)家工作。這是個(gè)案，但不乏普遍性。《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)：公允價(jià)值計(jì)量》中非金融資產(chǎn)公允價(jià)值的估值前提是資產(chǎn)的最高最優(yōu)使用價(jià)值。最高最優(yōu)使用是在考慮了資產(chǎn)的物理上可能的、法律上允許的以及財(cái)務(wù)上可行的使用情況下，能夠使資產(chǎn)產(chǎn)生最大價(jià)值的使用方式。在審計(jì)該事項(xiàng)時(shí)，審計(jì)師往往需要依賴(lài)專(zhuān)家的建議。專(zhuān)家在確定房地產(chǎn)公允價(jià)值方面具有更多的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，因此更能比較出房地產(chǎn)在其現(xiàn)有用途以及任何其他潛在用途中的公允價(jià)值，審計(jì)師可根據(jù)第三方專(zhuān)家給予的信息，來(lái)判斷房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成住宅公寓代表了對(duì)其的最高和最優(yōu)利用。除此之外，準(zhǔn)則還要求，房地產(chǎn)公允價(jià)值估計(jì)中包括所有與轉(zhuǎn)換為商業(yè)住宅中發(fā)生的相關(guān)成本，可能包括交由當(dāng)?shù)亟ㄖO(jiān)管機(jī)構(gòu)的轉(zhuǎn)換費(fèi)用。審計(jì)師將較難確認(rèn)和量化在房屋轉(zhuǎn)換用途過(guò)程中所發(fā)生的附加費(fèi)用。此類(lèi)型的轉(zhuǎn)換成本需要依賴(lài)行業(yè)專(zhuān)家的估計(jì)，因此金額將具有內(nèi)在的較大不確定性。然而在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)師可能由于對(duì)特定行業(yè)知識(shí)較為薄弱，往往會(huì)過(guò)度依賴(lài)專(zhuān)家提供的結(jié)論性數(shù)據(jù)，而不考慮專(zhuān)家是否有相關(guān)經(jīng)驗(yàn)、勝任能力、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，以及客觀性。但事實(shí)上，審計(jì)師對(duì)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，這需要審計(jì)師客觀評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，并不過(guò)分依賴(lài)專(zhuān)家的工作。

3.利用會(huì)計(jì)估計(jì)粉飾報(bào)表

有些缺乏誠(chéng)信的管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，出于滿(mǎn)足績(jī)效考核，獲取或維護(hù)企業(yè)上市資格，獲取外部投資者投資等動(dòng)機(jī)，會(huì)通過(guò)不合理的會(huì)計(jì)估計(jì)，來(lái)虛報(bào)利潤(rùn)，高估資產(chǎn)，低估負(fù)債。目前，我國(guó)政府有關(guān)部門(mén)規(guī)定上市公司連續(xù)兩年虧損，公司的股票就要被特別處理；公司連續(xù)三年虧損就要被暫停交易。上市公司為了免于被特別處理或摘牌，往往會(huì)操縱會(huì)計(jì)估計(jì)來(lái)進(jìn)行盈余管理。具體利用會(huì)計(jì)估計(jì)粉飾報(bào)表的方式有調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款和計(jì)提秘密準(zhǔn)備等。根據(jù)準(zhǔn)則要求，對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，若其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。這種情況下，主要是采用合理的折現(xiàn)率計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，與賬面價(jià)值比較，來(lái)確定并計(jì)量發(fā)生減值損失。但是有些企業(yè)可能過(guò)高地估計(jì)應(yīng)收賬款的可回收金額，因此夸大資產(chǎn)。企業(yè)也會(huì)利用計(jì)提手段結(jié)合會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。企業(yè)巨額計(jì)提秘密準(zhǔn)備，低估資產(chǎn)、高估負(fù)債、不反映某些特定資產(chǎn)的價(jià)值等，并在特定時(shí)期轉(zhuǎn)回計(jì)提的準(zhǔn)備，起到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的作用。被審計(jì)企業(yè)刻意通過(guò)舞弊、故意隱瞞等方式操縱會(huì)計(jì)估計(jì)，會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，進(jìn)而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大影響，這給審計(jì)師的工作增加了難度，因?yàn)閷徲?jì)師相對(duì)于企業(yè)內(nèi)部人員有較大的信息偏差，因此可能無(wú)法識(shí)別企業(yè)的利潤(rùn)操縱行為。審計(jì)師在審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要保持足夠的職業(yè)懷疑精神，對(duì)于審計(jì)證據(jù)，尤其是相互矛盾的證據(jù)要保持高度警惕。

二、應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)問(wèn)題的解決策略

1.獲取會(huì)計(jì)估計(jì)的充分合理審計(jì)證據(jù)

審計(jì)師應(yīng)通過(guò)收集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)與假定進(jìn)行檢查和研究。對(duì)于某些會(huì)計(jì)假設(shè)，可以比較行業(yè)或政府的統(tǒng)計(jì)信息，例如，未來(lái)的通貨膨脹率、利率、就業(yè)率、預(yù)測(cè)的市場(chǎng)增長(zhǎng)率、市場(chǎng)價(jià)格等。除此之外，審計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮與以前會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果相比是否合理，會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是否具有一致性。同時(shí)，審計(jì)師還要檢查企業(yè)是否按照準(zhǔn)則的要求對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行充分合理的披露。

2.保持職業(yè)懷疑精神，合理評(píng)估專(zhuān)家工作

職業(yè)懷疑精神是指審計(jì)師需要以質(zhì)疑的態(tài)度評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的可靠性，并對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)保持警覺(jué)。審計(jì)師需要對(duì)可能需要進(jìn)一步調(diào)查的情況和信息（或缺乏信息）保持開(kāi)放和警惕的態(tài)度。專(zhuān)業(yè)審計(jì)師需要評(píng)估從第三方獲得信息的可靠性，其中就包括專(zhuān)家所提供的信息。審計(jì)師應(yīng)分別從專(zhuān)家使用會(huì)計(jì)估計(jì)方法的合理性、數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確完整性和結(jié)論的合理性評(píng)估專(zhuān)家工作。在一些特定的專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域，專(zhuān)家在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)會(huì)使用假設(shè)，這時(shí)審計(jì)人員需要結(jié)合具體的審計(jì)環(huán)境，評(píng)價(jià)這些假設(shè)是否與管理層的假設(shè)、方法相一致，如果不一致，審計(jì)人員需要考慮形成差異的原因，以及差異是否會(huì)對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生重大影響。審計(jì)師還需要考慮專(zhuān)家提供估計(jì)的具體工作方式是否符合專(zhuān)家所在的職業(yè)或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。如果與所在行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)存在較大差別，又沒(méi)有合理解釋的，審計(jì)師就要對(duì)從專(zhuān)家獲取的審計(jì)證據(jù)保持職業(yè)懷疑。綜上所述，在審計(jì)專(zhuān)家給出的相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，審計(jì)人員不能直接將專(zhuān)家的工作結(jié)果拿過(guò)來(lái)利用，而是應(yīng)當(dāng)考慮諸多事宜，時(shí)刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度。

3.依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，針對(duì)性應(yīng)對(duì)

根據(jù)具體情況，會(huì)計(jì)估計(jì)可以分為固有風(fēng)險(xiǎn)低的會(huì)計(jì)估計(jì)與固有風(fēng)險(xiǎn)不低的會(huì)計(jì)估計(jì)。兩種情況應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待，對(duì)復(fù)雜性、管理層的判斷以及估計(jì)的不確定性進(jìn)行合理評(píng)估，并制定合理的審計(jì)執(zhí)行程序。審計(jì)師需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)企業(yè)存在的風(fēng)險(xiǎn)做整體評(píng)估，考量企業(yè)在會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)是否具有較高的監(jiān)控和控制水平。對(duì)于較復(fù)雜的公允價(jià)值和減值的估計(jì)，可能是企業(yè)的非常規(guī)事件，因此常超出正常的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)范圍之外。對(duì)于非常規(guī)事件，審計(jì)師依然要評(píng)價(jià)企業(yè)的控制措施，并通過(guò)加大執(zhí)行審計(jì)程序的方式，降低由于會(huì)計(jì)估計(jì)的不準(zhǔn)確而對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大影響。

4.加強(qiáng)與管理部門(mén)的溝通

在開(kāi)始會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)程序時(shí)，需要與被審計(jì)單位管理部門(mén)溝通，初步了解管理部門(mén)用于確定、計(jì)量與控制會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)方針政策和工作程序，用于衡量企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果階段，如果審計(jì)師能證明某一事項(xiàng)的估計(jì)數(shù)據(jù)與在會(huì)計(jì)報(bào)表中的估計(jì)數(shù)據(jù)之間存在差異，并獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，確定這種差異已經(jīng)構(gòu)成了錯(cuò)誤，且該錯(cuò)誤已經(jīng)對(duì)財(cái)報(bào)產(chǎn)生了重大影響，應(yīng)當(dāng)與管理部門(mén)進(jìn)行溝通，更正該差異。如果管理部門(mén)拒絕修改，審計(jì)師應(yīng)考慮錯(cuò)誤對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

三、結(jié)語(yǔ)

隨著經(jīng)濟(jì)交易的復(fù)雜化和報(bào)告使用者需求的改變，企業(yè)更多地需要運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)來(lái)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀和未來(lái)預(yù)期，同時(shí)審計(jì)師也需要格外關(guān)注不合理的會(huì)計(jì)估計(jì)所引起的重大風(fēng)險(xiǎn)。在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師會(huì)面臨諸多挑戰(zhàn)，比如：特定科目會(huì)計(jì)估計(jì)的復(fù)雜性和不確定性，外部專(zhuān)家所提供數(shù)據(jù)的不準(zhǔn)確性，企業(yè)利用會(huì)計(jì)估計(jì)操縱利潤(rùn)等。審計(jì)師應(yīng)該時(shí)刻保持職業(yè)懷疑精神，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并對(duì)外部專(zhuān)家的工作進(jìn)行合理評(píng)估，加強(qiáng)與管理部門(mén)的溝通，來(lái)更好地進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)工作。

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作者:周昕語(yǔ) 單位:上海外國(guó)語(yǔ)大學(xué)