小議法務(wù)會(huì)計(jì)的理論定位及職能
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綜觀法務(wù)會(huì)計(jì)的已有研究，以及法務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展史不難看出，法務(wù)會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)、審計(jì)有著最直接的理論連接。而從三者的產(chǎn)生來看，有著不可辯駁的先后次序。會(huì)計(jì)當(dāng)先，審計(jì)次之，法務(wù)會(huì)計(jì)則是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)大發(fā)展之后才得以出現(xiàn)，其背景特點(diǎn)是由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)規(guī)?；蟀l(fā)展，出現(xiàn)了別于規(guī)模經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)前的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的社會(huì)化混亂。之所以說社會(huì)化是由于其影響不再僅僅對(duì)微觀主體個(gè)體，而是對(duì)整個(gè)社會(huì)公眾。本文暫不討論目前服務(wù)于微觀組織的所謂“法務(wù)會(huì)計(jì)”，因?yàn)榧幢隳芊Q其為法務(wù)會(huì)計(jì)，那也是法務(wù)會(huì)計(jì)的的衍生服務(wù)。下面通過對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)的產(chǎn)生內(nèi)因及其先天職能探討法務(wù)會(huì)計(jì)的理論定位。
首先，會(huì)計(jì)是一種本源內(nèi)生性需要；審計(jì)是一種程序性需要；而法務(wù)會(huì)計(jì)則是一種結(jié)論性需要。簡(jiǎn)言之，會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，尤其是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的本源是對(duì)資源運(yùn)用效率、效益的描述以及對(duì)資源管理者的初始內(nèi)生性監(jiān)督，這種監(jiān)督是以會(huì)計(jì)語言表達(dá)的信息形式體現(xiàn)的；審計(jì)則是出于對(duì)會(huì)計(jì)資料真實(shí)、公允所做的一種合理鑒證，這種合理鑒證僅僅在于將會(huì)計(jì)信息傳遞給使用者之前的一個(gè)程序性要求，正是其“合理鑒證”、“程序性”的特點(diǎn)決定了審計(jì)報(bào)告的公信力欠缺，現(xiàn)實(shí)中充斥的虛假陳述、公眾對(duì)僅經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告敬而遠(yuǎn)之就足以說明這一點(diǎn)。而法務(wù)會(huì)計(jì)則完全是一種結(jié)論性需要。即就是說，理論上，法務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)其工作客體的調(diào)查、鑒證報(bào)告具有絕對(duì)的結(jié)論性特點(diǎn)，它的工作是一種具有“絕對(duì)”公信度的結(jié)論性需要。它同時(shí)具有法律的“嚴(yán)肅性”；會(huì)計(jì)的“嚴(yán)謹(jǐn)性”；和審計(jì)的“邏輯性”。理由就是法務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生背景。對(duì)其產(chǎn)生背景稍加分析其實(shí)不難發(fā)現(xiàn)，法務(wù)會(huì)計(jì)正是當(dāng)審計(jì)鑒證失去其公信力，出現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)規(guī)模化所伴生的社會(huì)化大混亂的前提下出現(xiàn)的。如果承認(rèn)事物發(fā)展自然規(guī)律的話，完全可以肯定法務(wù)會(huì)計(jì)的出現(xiàn)正是一種順應(yīng)社會(huì)性“民意”發(fā)展自然規(guī)律的結(jié)論性需要。故此也有人認(rèn)為，法務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)審計(jì)的審計(jì)。具體地說，法務(wù)會(huì)計(jì)通常涉及到財(cái)務(wù)證據(jù)的調(diào)查及分析，以報(bào)告的形式描述其發(fā)現(xiàn)的證據(jù)、提供法律程序方面的服務(wù)，包括在法庭以專家證人身份出庭作證。在每一步活動(dòng)中，法務(wù)會(huì)計(jì)的立足點(diǎn)都存在與審計(jì)的差異，其工作比民間審計(jì)細(xì)致很多。這使得法務(wù)會(huì)計(jì)理論必須在傳統(tǒng)審計(jì)理論的基礎(chǔ)上有所深化。例如傳統(tǒng)審計(jì)是建立在財(cái)務(wù)資料沒有串通作假或舞弊的前提下的，而法務(wù)會(huì)計(jì)的立足點(diǎn)，則常常是建立在會(huì)計(jì)、審計(jì)存在舞弊前提下的一種結(jié)論性鑒證。
然后，會(huì)計(jì)是一種初步監(jiān)督；審計(jì)是一種再監(jiān)督；法務(wù)會(huì)計(jì)則是一種終極監(jiān)督。會(huì)計(jì)的初步監(jiān)督體現(xiàn)在它是對(duì)資源的經(jīng)營(yíng)管理者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的直接監(jiān)督。這一點(diǎn)完全可以從會(huì)計(jì)的產(chǎn)生及發(fā)展過程獲知；審計(jì)的二次監(jiān)督表現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)行為的直接監(jiān)督和對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的再監(jiān)督。由此就內(nèi)生性產(chǎn)生了兩種委托主體下的審計(jì)行為——受托于經(jīng)營(yíng)管理者的內(nèi)部審計(jì)和受托于資源所有者的民間外部審計(jì)。之所以認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是服務(wù)于經(jīng)營(yíng)管理者而不是所有者，是基于對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)性質(zhì)的歸位認(rèn)識(shí)，即現(xiàn)代會(huì)計(jì)本就是一種對(duì)資源的經(jīng)營(yíng)管理者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行的直接監(jiān)督。按照理論，會(huì)計(jì)的委托主體理應(yīng)是資源所有者。故此就產(chǎn)生了基于經(jīng)營(yíng)管理者對(duì)會(huì)計(jì)資料客觀性認(rèn)識(shí)需要的內(nèi)部審計(jì)以及基于資源所有者對(duì)會(huì)計(jì)資料客觀性了解需求的外部民間審計(jì)。那么，法務(wù)會(huì)計(jì)則是一種當(dāng)此類會(huì)計(jì)信息成為“公共產(chǎn)品”時(shí)的終極監(jiān)督，所以這種監(jiān)督具有對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)的再監(jiān)督性質(zhì)，目標(biāo)很明確，那就是使會(huì)計(jì)信息這一“公共產(chǎn)品”的客觀性、公允性得到高度保證。而當(dāng)這一系統(tǒng)健全之后，當(dāng)今各界為之詬病的虛假會(huì)計(jì)信息泛濫問題也就引刃而解。
二、法務(wù)會(huì)計(jì)主體理論定位
通過以上對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)、法務(wù)會(huì)計(jì)的的理論定位，我們不難獲知目前缺位的正是作為對(duì)廣大受眾影響深遠(yuǎn)的終極監(jiān)督主體——法務(wù)會(huì)計(jì)主體。而當(dāng)務(wù)之急則是其主體的理論定位。即搞清楚法務(wù)會(huì)計(jì)主體問題，也就是由誰來擔(dān)當(dāng)法務(wù)會(huì)計(jì)工作？
我們還需要回到會(huì)計(jì)信息作為公共產(chǎn)品這一特點(diǎn)上來。前已述及，當(dāng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)規(guī)?；蟀l(fā)展之后隨之出現(xiàn)社會(huì)性混亂。這種混亂最主要的表現(xiàn)就是參與社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體公眾化，社會(huì)公眾據(jù)以做出各種經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)型會(huì)計(jì)信息的虛假泛濫，即社會(huì)經(jīng)濟(jì)規(guī)模化所伴生的“信息不對(duì)稱”。這種不對(duì)稱具體表現(xiàn)為民間審計(jì)的混亂，即隨著現(xiàn)代公司制企業(yè)的多元化，基于最初單純的外部民間審計(jì)的根本需要發(fā)生了微妙變化。少數(shù)所有者抑或人（即組成決策層的董事會(huì)）僅體現(xiàn)范圍內(nèi)部分利益意志，而為數(shù)眾多的真正社會(huì)化所有者（投資者）利益完全虛化，而恰恰外部民間審計(jì)的委托者正是那少數(shù)擁有決策權(quán)的所有者或人。此時(shí)，該由誰維護(hù)正義；又由誰來擔(dān)當(dāng)掃清混亂的清道夫角色？顯然不能，也不應(yīng)該寄希望于個(gè)人抑或某一個(gè)民間組織個(gè)體。因?yàn)楹茱@然，他們代表不了社會(huì)公眾。正如前述，由于法務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生完全是一種具有結(jié)論性需要的終極監(jiān)督，換句話說，法務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)其工作客體的調(diào)查、鑒證報(bào)告具有“絕對(duì)”的結(jié)論性特點(diǎn)，它的工作是一種具有“絕對(duì)”公信度的結(jié)論性需要。這樣就足以看出，擔(dān)當(dāng)法務(wù)會(huì)計(jì)工作主體的只能是能夠代表或者體現(xiàn)公眾利益的國家，或者由國家授權(quán)的機(jī)構(gòu)。當(dāng)國家以及其授權(quán)機(jī)構(gòu)不足以行使法務(wù)會(huì)計(jì)職能時(shí)，另一個(gè)受托主體就應(yīng)運(yùn)而生——民間法務(wù)會(huì)計(jì)組織，以維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活領(lǐng)域的公平正義。
結(jié)論：法務(wù)會(huì)計(jì)主體的理論定位只能是能夠體現(xiàn)社會(huì)公平、正義的國家或其作為委托主體下的其他受托組織。
三、法務(wù)會(huì)計(jì)的職能界定
在對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)從理論上做出合理認(rèn)識(shí)以及對(duì)其主體做出合理定位之后，確定法務(wù)會(huì)計(jì)職能也就得以簡(jiǎn)化。
（一）法務(wù)會(huì)計(jì)的專業(yè)查證職能。
專業(yè)查證職能是指法務(wù)會(huì)計(jì)主體運(yùn)用專業(yè)知識(shí)對(duì)客體進(jìn)行嚴(yán)格查證，以獲取對(duì)廣大結(jié)論受眾可靠地鑒證結(jié)論。由于法務(wù)會(huì)計(jì)同時(shí)具有法律的“嚴(yán)肅性”；會(huì)計(jì)的“嚴(yán)謹(jǐn)性”；和審計(jì)的“邏輯性”，要求其工作具有高度的專業(yè)特點(diǎn)。同時(shí)，其工作性質(zhì)決定了法務(wù)會(huì)計(jì)不再是一種簡(jiǎn)單反應(yīng)，而是運(yùn)用專業(yè)技術(shù)開展的一種查證工作，從而使其結(jié)論受眾免于因信息不對(duì)稱而付出高昂的信息成本。法務(wù)會(huì)計(jì)的專業(yè)特點(diǎn)體現(xiàn)在法務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)掌握會(huì)計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、法學(xué)的知識(shí)，通過調(diào)查、訪問、分析等手段獲取相關(guān)資料、證據(jù)，并最終以客觀、真實(shí)、合乎邏輯事實(shí)的報(bào)告形式向特定主體提供專家意見，以供法律鑒定或者作為法庭證供。
（二）法務(wù)會(huì)計(jì)的終極監(jiān)督職能。
終極監(jiān)督是指其監(jiān)督結(jié)論是直接服務(wù)于最終受眾，具有高度的公信度。以區(qū)別于審計(jì)的中間程序性監(jiān)督。已有觀點(diǎn)認(rèn)為，法務(wù)會(huì)計(jì)的職能主要在于鑒證及法律服務(wù)（金彧昉，2004），其實(shí)，作為對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的一般性傳統(tǒng)觀點(diǎn)，此認(rèn)識(shí)并沒有錯(cuò)，但其忽略的是對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)宏觀理解。因?yàn)椴还苁氰b證或者法律服務(wù)，其最終都是一種監(jiān)督，并且這種監(jiān)督具有服務(wù)于最終受眾的終極特點(diǎn)。
（三）法務(wù)會(huì)計(jì)的服務(wù)職能。
是指不管從法務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)論具有的服務(wù)于廣大受眾還是其主體的工作性質(zhì)來看，法務(wù)會(huì)計(jì)工作皆屬于服務(wù)工作。盡管其主體有國家作為直接主體和受托民間法務(wù)會(huì)計(jì)組織作為間接主體之別，但其開展的工作都是為厘清經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的社會(huì)化混亂，形成具有終極監(jiān)督特點(diǎn)的結(jié)論性報(bào)告而存在的，顯然具有絕對(duì)的服務(wù)性特點(diǎn)，都是服務(wù)于廣大社會(huì)公眾以及整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改善。法務(wù)會(huì)計(jì)的專業(yè)查證、終極監(jiān)督、服務(wù)職能是相輔相成的關(guān)系。專業(yè)查證的目的是為終極監(jiān)督和服務(wù)而展開，是監(jiān)督和服務(wù)基礎(chǔ)；同時(shí)它還是終極監(jiān)督的質(zhì)量及服務(wù)質(zhì)量的保證。而終極監(jiān)督和服務(wù)反過來又決定了查證的專業(yè)性和嚴(yán)肅性。
作者：王曉天 單位：甘肅政法學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院