財(cái)務(wù)報(bào)表整合審計(jì)程序設(shè)計(jì)及應(yīng)用

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摘要：近年來(lái)，整合審計(jì)模式逐漸興起，以其低成本、低風(fēng)險(xiǎn)、高效率的優(yōu)勢(shì)獲得企業(yè)和審計(jì)機(jī)構(gòu)的普遍認(rèn)可，但是我國(guó)并未針對(duì)整合審計(jì)建立規(guī)范的操作程序。本文以振清會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)海信集團(tuán)有限公司開(kāi)展的整合審計(jì)項(xiàng)目為研究樣本，對(duì)整合審計(jì)的具體步驟和方法進(jìn)行詳細(xì)分析，并提出相關(guān)對(duì)策建議，希望促進(jìn)整合審計(jì)模式的進(jìn)一步發(fā)展，并為其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)用整合審計(jì)模式開(kāi)展審計(jì)工作提供借鑒。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)內(nèi)部控制審計(jì)整合審計(jì)

一、程序與方法

（一）計(jì)劃準(zhǔn)備階段

審計(jì)計(jì)劃是否恰當(dāng)關(guān)系著審計(jì)工作的質(zhì)量，恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)計(jì)劃可為審計(jì)人員提供準(zhǔn)確的工作方向，可以做到資源的有效分配，用低成本提供高效率、高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。由于整合審計(jì)同時(shí)包含兩項(xiàng)審計(jì)工作，審計(jì)人員在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)的難度大于普通的審計(jì)業(yè)務(wù)，因此，在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)需要注意三部分內(nèi)容：（1）審計(jì)小組的建立。當(dāng)被審計(jì)單位與事務(wù)所達(dá)成合作協(xié)議后，事務(wù)所需要根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際狀況構(gòu)建審計(jì)小組，由于整合審計(jì)項(xiàng)目需要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)進(jìn)行審計(jì)，所以審計(jì)小組可通過(guò)兩種方式構(gòu)建：一是事務(wù)所可組建兩個(gè)小組對(duì)其進(jìn)行分別審計(jì)，這一方式的實(shí)行需要兩個(gè)小組的審計(jì)人員協(xié)同合作，兩者之間實(shí)現(xiàn)資源共享；二是兩項(xiàng)審計(jì)工作由一個(gè)小組同時(shí)實(shí)施，實(shí)行這一方式時(shí)，對(duì)審計(jì)小組領(lǐng)導(dǎo)者的要求較高，必須熟練掌握兩項(xiàng)審計(jì)工作。因此事務(wù)所需要結(jié)合實(shí)際情況選擇合理的方式構(gòu)建審計(jì)小組。（2）重要性水平的明確。審計(jì)人員在制定審計(jì)計(jì)劃階段，需要根據(jù)以前的工作經(jīng)驗(yàn)和初步的業(yè)務(wù)活動(dòng)明確該審計(jì)項(xiàng)目的重要性水平，整合審計(jì)項(xiàng)目下，兩項(xiàng)審計(jì)工作的重要性水平需達(dá)成一致。重要性水平會(huì)隨著審計(jì)工作的流程發(fā)生改變。（3）選擇其他人員參與審計(jì)工作。事務(wù)所在選擇其他人員參與審計(jì)過(guò)程時(shí)需要注意以下內(nèi)容：選擇的人員必須具備較強(qiáng)的專業(yè)能力，可以在審計(jì)工作中保持客觀獨(dú)立性；只有在評(píng)估內(nèi)部控制環(huán)節(jié)才可以求助于其他人員，但是是否求助需要審計(jì)人員根據(jù)實(shí)際情況和以往的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷；最終審計(jì)報(bào)告中不應(yīng)包含與其他人員成果相關(guān)的內(nèi)容。

（二）具體實(shí)施階段

審計(jì)人員主要從舞弊風(fēng)險(xiǎn)、控制測(cè)試、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估三個(gè)方面實(shí)施整合審計(jì)。審計(jì)人員重視舞弊風(fēng)險(xiǎn)的主要目的是提升被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，因此內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表兩項(xiàng)審計(jì)工作在舞弊方面的審計(jì)方向基本相同，審計(jì)人員可通過(guò)以下方法來(lái)應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)：執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序；當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是由舞弊而引起時(shí)，審計(jì)人員可針對(duì)其執(zhí)行一定的審計(jì)程序；對(duì)內(nèi)部控制中與舞弊風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行辨別和評(píng)估。內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在控制測(cè)試方面存在差異，前者在審計(jì)過(guò)程中必須實(shí)施控制測(cè)試以取得相應(yīng)的證據(jù)，而后者可以有選擇的實(shí)施控制測(cè)試程序，但是在實(shí)施整合審計(jì)過(guò)程中必須執(zhí)行控制測(cè)試程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是審計(jì)過(guò)程中必不可少的步驟，在審計(jì)內(nèi)部控制的過(guò)程中進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，審計(jì)人員需要掌握與內(nèi)部控制相關(guān)的全部信息，而在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，審計(jì)人員需要通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的認(rèn)識(shí)來(lái)明確自身對(duì)其內(nèi)部控制的信任程度。兩者之間的相似性恰好為整合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序提供了依據(jù)。審計(jì)人員在整合審計(jì)過(guò)程中可通過(guò)實(shí)地考察、分析、詢問(wèn)等方式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作。兩項(xiàng)審計(jì)工作在舞弊風(fēng)險(xiǎn)、控制測(cè)試、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估三個(gè)方面的對(duì)比情況通過(guò)分析或評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的方式識(shí)別和應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。為達(dá)到減少實(shí)質(zhì)性程序的目的，對(duì)設(shè)置和實(shí)施內(nèi)部控制的成效進(jìn)行檢驗(yàn)，明確需要重點(diǎn)考量的范圍；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行辨別和評(píng)價(jià)，明確重要性水平。

（三）內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)階段

審計(jì)人員應(yīng)通過(guò)兩個(gè)方面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制存在的缺陷：一方面是內(nèi)部控制中的缺陷數(shù)量可能會(huì)影響報(bào)表中列示金額的準(zhǔn)確性；另一方面是設(shè)置和實(shí)行內(nèi)部控制時(shí)存在的不足可能會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的有效性。上述內(nèi)容分別是從定量和定性兩方面來(lái)評(píng)價(jià)不合理內(nèi)部控制所產(chǎn)生的負(fù)面影響，除此之外，審計(jì)人員還應(yīng)重視補(bǔ)償性控制所帶來(lái)的積極影響。該階段要求審計(jì)人員必須具備專業(yè)的判斷能力和豐富的工作經(jīng)驗(yàn)。

（四）發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)和編制審計(jì)報(bào)告

（1）發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。整合審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)意見(jiàn)的形成即是分別針對(duì)構(gòu)成項(xiàng)目的兩個(gè)業(yè)務(wù)提出審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)后經(jīng)過(guò)以下程序才可發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)：一是審計(jì)證據(jù)匯總；二是對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制問(wèn)題進(jìn)行整理和評(píng)價(jià)；三是審計(jì)意見(jiàn)種類的選擇。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后經(jīng)以下程序才可發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)：一是對(duì)在審計(jì)工作中的發(fā)現(xiàn)的重要事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)；二是整理匯總審計(jì)工作中出現(xiàn)的錯(cuò)誤，然后匯總并記錄財(cái)務(wù)報(bào)表修改的相關(guān)信息；最終審計(jì)意見(jiàn)的形成需要以財(cái)務(wù)報(bào)告中沒(méi)有修改的誤差數(shù)量為依據(jù)。（2）出具審計(jì)報(bào)告審計(jì)工作的最后一個(gè)步驟即是編制審計(jì)報(bào)告，因?yàn)檎蠈徲?jì)項(xiàng)目需要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制同時(shí)進(jìn)行審計(jì)，而我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)審計(jì)報(bào)告的格式做出了明確規(guī)定，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告編制階段需要嚴(yán)格按照規(guī)定格式編制兩份報(bào)告。

二、具體案例分析

（一）案例概述

（1）海信集團(tuán)簡(jiǎn)介。海信集團(tuán)于1969年設(shè)立，地處于山東青島，主要經(jīng)營(yíng)家用電器和多媒體設(shè)備的制造和銷(xiāo)售，擁有容聲、科龍、海信等多個(gè)品牌，該集團(tuán)旗下的科龍電器和海信電器兩家子公司均已成功上市。該集團(tuán)在德國(guó)、美國(guó)、深圳、武漢、上海、青島等國(guó)家和地區(qū)建立了研發(fā)中心，在全球范圍內(nèi)擁有13家生產(chǎn)基地，其銷(xiāo)售網(wǎng)點(diǎn)覆蓋東南亞、日本、澳洲、美國(guó)、南非等多個(gè)國(guó)家和地區(qū)，曾榮獲“國(guó)際創(chuàng)新獎(jiǎng)”、“全國(guó)質(zhì)量企業(yè)”、“年度顯示技術(shù)金獎(jiǎng)”等多個(gè)獎(jiǎng)項(xiàng)。（2）振清會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡(jiǎn)介。振清會(huì)計(jì)師事務(wù)所于1994年設(shè)立，是我國(guó)百?gòu)?qiáng)事務(wù)所之一，主要為客戶提供審計(jì)、管理咨詢、投資顧問(wèn)、資產(chǎn)評(píng)估等服務(wù)，其服務(wù)范圍覆蓋山東、寧波、上海、北京等多個(gè)地區(qū)。事務(wù)所擁有高級(jí)預(yù)算員、高級(jí)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)房地產(chǎn)評(píng)估師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等眾多專業(yè)技術(shù)人才，涉及領(lǐng)域較廣，專業(yè)知識(shí)豐富。（3）振清會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)海信集團(tuán)實(shí)施整合審計(jì)的情況概述。一是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。振清會(huì)計(jì)師事務(wù)所利用觀察、詢問(wèn)的方法獲取海信集團(tuán)在內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)交易、組織結(jié)構(gòu)等方面的信息。事務(wù)所為判斷海信集團(tuán)內(nèi)控是否合理有效對(duì)企業(yè)的重要交易事項(xiàng)、賬戶、業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行審核。當(dāng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中可能還存在未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤時(shí)，事務(wù)所可利用控制測(cè)試的方法再次進(jìn)行檢驗(yàn)。二是控制測(cè)試。通過(guò)上述分析可知，事務(wù)所在對(duì)企業(yè)進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)，其控制測(cè)試程序需要按照內(nèi)控審計(jì)的規(guī)定設(shè)置和實(shí)施。審計(jì)人員在控制測(cè)試的實(shí)施過(guò)程中，應(yīng)具備科學(xué)的懷疑精神和專業(yè)的判斷能力。審計(jì)人員首先應(yīng)利用觀察、詢問(wèn)等方式判斷海信集團(tuán)的內(nèi)部控制是否合理有效，由于海信集團(tuán)未記錄內(nèi)部控制運(yùn)行的相關(guān)信息，審計(jì)人員無(wú)法獲取有效的審計(jì)證據(jù)，在這種情況下，審計(jì)人員為獲取有效的審計(jì)證據(jù)需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行相應(yīng)的測(cè)試。審計(jì)人員在進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下內(nèi)容：企業(yè)的內(nèi)部控制中是否設(shè)立了補(bǔ)償性和預(yù)防性兩種性質(zhì)的控制。三是舞弊風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)。審計(jì)程序?qū)嵤┻^(guò)程中，振清會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要加強(qiáng)對(duì)管理層凌駕問(wèn)題的審查。針對(duì)海信集團(tuán)而言，普通的內(nèi)控程序無(wú)法有效應(yīng)對(duì)舞弊行為導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，舞弊行為通常是因?yàn)槠髽I(yè)管理人員不遵循內(nèi)部控制而導(dǎo)致的。振清會(huì)計(jì)師事務(wù)所可通過(guò)詢問(wèn)海信集團(tuán)員工的方式，獲取企業(yè)與應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息。事務(wù)所還需要從動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)等方面評(píng)價(jià)舞弊行為的產(chǎn)生原因。事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注之前已經(jīng)確認(rèn)可能會(huì)導(dǎo)致舞弊行為產(chǎn)生的事項(xiàng)，以判斷與之相應(yīng)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)是否存在。

（二）實(shí)施整合審計(jì)案例的具體分析

（1）整合審計(jì)的目的。第一，資源合理分配，減少成本。此次振清會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要對(duì)海信集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表及內(nèi)部控制同時(shí)進(jìn)行審計(jì)，因?yàn)閮蓚€(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)中有個(gè)別內(nèi)容重復(fù)，如兩者都需要對(duì)被審計(jì)單位的狀況有所了解，均需要實(shí)施一定的程序?qū)ζ髽I(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估，為完成上述工作，審計(jì)人員需要利用詢問(wèn)企業(yè)員工、搜集資料等方式獲取審計(jì)證據(jù)，而兩者需要的審計(jì)證據(jù)又基本相同，所以，事務(wù)所將重復(fù)部分進(jìn)行整合，兩個(gè)項(xiàng)目之間資源共享，可以有效避免資源的浪費(fèi)，達(dá)到節(jié)約成本的目的。關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)在我國(guó)已經(jīng)形成了完善的體系，其工作方式和所耗費(fèi)成本基本確定，內(nèi)部控制審計(jì)因?yàn)槠涮厥獾膶徲?jì)對(duì)象和不完善的技術(shù)導(dǎo)致其成本較高。企業(yè)為完成財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)需要向事務(wù)所支付相應(yīng)的費(fèi)用，若再對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)，則企業(yè)需要負(fù)擔(dān)的費(fèi)用過(guò)高，會(huì)給企業(yè)財(cái)務(wù)造成較大壓力。因此事務(wù)所對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行整合，兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)通過(guò)一套程序來(lái)完成，審計(jì)成本將大大減少。第二，縮減工作數(shù)量，提升工作效率。內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作中具有較多內(nèi)容重復(fù)，事務(wù)所將兩項(xiàng)審計(jì)工作相結(jié)合，重復(fù)部分進(jìn)行整合，工作數(shù)量可大大減少，兩者之間還可實(shí)現(xiàn)互補(bǔ)，可有效提升審計(jì)人員的工作效率。事務(wù)所審計(jì)人員只有在確保企業(yè)管理層已經(jīng)對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了有效認(rèn)定的基礎(chǔ)上才可進(jìn)行對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，這是因?yàn)槭聞?wù)所審計(jì)人員的認(rèn)定并不能為財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性、可靠性、真實(shí)性提供保證。在對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)的內(nèi)容為企業(yè)管理層作出的相關(guān)闡述和認(rèn)定，因此該項(xiàng)審計(jì)的實(shí)施必須建立在企業(yè)管理層熟悉且可詳細(xì)闡述本企業(yè)與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，并對(duì)其進(jìn)行了有效認(rèn)定，可為其有效性、可靠性、完整性提供保證的基礎(chǔ)之上。兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)間的相似部分為項(xiàng)目的整合提供了可能，兩個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)過(guò)整合后，兩者之間通過(guò)信息的互補(bǔ)和相互驗(yàn)證，可將要求中沒(méi)有規(guī)定必須執(zhí)行的步驟省略，以達(dá)到減少審計(jì)人員工作數(shù)量，降低工作時(shí)間的目的。第三，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)質(zhì)量。因?yàn)閮蓚€(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)過(guò)整合后，兩者之間信息可以進(jìn)行互補(bǔ)和相互驗(yàn)證，信息的有效性、準(zhǔn)確性、完整性可以獲得保證，可有效避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，有助于事務(wù)所為被審計(jì)單位提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)束后，可利用進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)取得的信息檢驗(yàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中是否還存在沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤。審計(jì)人員在評(píng)估企業(yè)的內(nèi)部控制狀況時(shí)，可借助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施過(guò)程中獲取的信息來(lái)減少判斷失誤的風(fēng)險(xiǎn)。在此情況下，若財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作已經(jīng)結(jié)束，在控制測(cè)試階段還沒(méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中遺漏的錯(cuò)誤，審計(jì)人員可通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)程序進(jìn)行再次查驗(yàn)，依舊可以獲得準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論。兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)均要求搜尋審計(jì)證據(jù)，企業(yè)的內(nèi)部控制是否合理，財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在誤差均可通過(guò)審計(jì)證據(jù)獲得證實(shí)。又因?yàn)閮身?xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)可以共享資源，兩者的審計(jì)證據(jù)及其成果均可進(jìn)行互補(bǔ)和相互檢驗(yàn)，審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性可以得到保證，因此審計(jì)人員利用整合審計(jì)的方式可有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

（2）整合審計(jì)的主要程序。第一，確定審計(jì)時(shí)間。內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)范圍并不是指報(bào)表期間內(nèi)的全部?jī)?nèi)部控制，而是某一基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制。然而這里提到的基準(zhǔn)日并不是特指一個(gè)日期，而是一個(gè)時(shí)間段，審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)確定的時(shí)間范圍應(yīng)該是基準(zhǔn)日及其之前較長(zhǎng)的一段時(shí)間。在控制測(cè)試環(huán)節(jié)，只有對(duì)足夠數(shù)量的樣本進(jìn)行測(cè)試才可保證審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性與有效性。通過(guò)上述分析可得知，在審計(jì)時(shí)間方面，兩個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)存在差異。在此情況下，振清會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員在對(duì)海信集團(tuán)實(shí)施整合審計(jì)之前，必須與海信集團(tuán)簽訂協(xié)議，通過(guò)初步業(yè)務(wù)活動(dòng)和與其他相關(guān)人員交流的方式獲取企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的信息，并對(duì)其狀況進(jìn)行判斷，并以此為基礎(chǔ)確定審計(jì)時(shí)間。為提高初次評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確程度，事務(wù)所經(jīng)海信集團(tuán)同意后可提前進(jìn)入企業(yè)展開(kāi)調(diào)查。上述行為的實(shí)施既可幫助審計(jì)人員提前發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)誤，還可給予企業(yè)充足的時(shí)間修改內(nèi)部控制中存在的不足。初次評(píng)價(jià)的結(jié)果對(duì)審計(jì)時(shí)間具有重要影響，當(dāng)評(píng)價(jià)結(jié)果較好時(shí)，審計(jì)人員可將內(nèi)控審計(jì)的時(shí)間安排在與基準(zhǔn)日相近的日期。因?yàn)楹Ｐ偶瘓F(tuán)的審計(jì)并未間斷，所以事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)時(shí)需特別關(guān)注：企業(yè)的內(nèi)部控制在報(bào)表期間是否發(fā)生變化，具體在哪方面發(fā)生變化。第二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的必要程序，而該風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序要求審計(jì)人員必須掌握被審計(jì)單位的內(nèi)控狀況，這是判斷控制測(cè)試是否實(shí)施的前提條件。審計(jì)人員在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可以選擇不實(shí)行控制測(cè)試，但是若存在以下情況時(shí)必須實(shí)施控制測(cè)試：當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在較大誤差，而實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法為其提供有效的審計(jì)證據(jù)；審計(jì)人員在掌握了內(nèi)控的全部信息之后，認(rèn)為各個(gè)節(jié)點(diǎn)上的內(nèi)部控制均行之有效，在此情況下審計(jì)人員為了節(jié)約成本，可將部分實(shí)質(zhì)性程序利用控制測(cè)試替代。在整合審計(jì)項(xiàng)目下，事務(wù)所對(duì)該企業(yè)實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序應(yīng)包含以下兩項(xiàng)內(nèi)容：熟悉企業(yè)的狀況及其所處環(huán)境；掌握內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的部分，以此來(lái)判斷需要進(jìn)行控制測(cè)試的節(jié)點(diǎn)。后者可通過(guò)以下步驟實(shí)行：第一步，識(shí)別在財(cái)務(wù)報(bào)表環(huán)節(jié)的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)；第二步，依據(jù)第一步驟獲得的結(jié)果來(lái)識(shí)別企業(yè)整體內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)；第三步，對(duì)相關(guān)賬戶、列報(bào)、認(rèn)定進(jìn)行識(shí)別；第四步，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤產(chǎn)生的原因進(jìn)行判斷，對(duì)與之相關(guān)的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別；第五步，評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的合理性；第六步，選擇控制測(cè)試的范圍。第三，控制測(cè)試。整合審計(jì)項(xiàng)目下，兩個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)均需要進(jìn)行控制測(cè)試，而兩者參與測(cè)試的樣本數(shù)量和范圍存在較大差異。內(nèi)部控制審計(jì)要求的數(shù)量和范圍遠(yuǎn)大于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求，因此若按照財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測(cè)試，其樣本數(shù)量過(guò)小無(wú)法達(dá)到內(nèi)控審計(jì)的要求；若按照內(nèi)控審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測(cè)試，則樣本數(shù)量過(guò)多，增大了審計(jì)人員的業(yè)務(wù)量，違背了整合審計(jì)縮減業(yè)務(wù)量的目的。與資產(chǎn)負(fù)債表日相近的時(shí)間或期末是財(cái)務(wù)報(bào)表造假的主要時(shí)間段，審計(jì)人員在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)會(huì)重點(diǎn)關(guān)注這一時(shí)間點(diǎn)，而在內(nèi)控審計(jì)中，審計(jì)人員同樣重視這一時(shí)間點(diǎn)，因此審計(jì)人員在對(duì)海信集團(tuán)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，主要對(duì)第四季度進(jìn)行審查，即可達(dá)到內(nèi)控審計(jì)的要求?？刂茰y(cè)試的范圍和樣本數(shù)量應(yīng)隨著風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，在達(dá)到審計(jì)效果的同時(shí)減少審計(jì)成本。第四，實(shí)質(zhì)性程序。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則要求在對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)必須實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序，實(shí)質(zhì)性分析和細(xì)節(jié)測(cè)試共同構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性程序，而兩者適用的范圍不同，數(shù)額較大的交易事項(xiàng)適用實(shí)質(zhì)性分析程序，賬戶余額和數(shù)額較小的交易事項(xiàng)適用細(xì)節(jié)測(cè)試。整合審計(jì)項(xiàng)目下，通過(guò)審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制所收集到的信息與利用實(shí)質(zhì)性程序取得的信息可實(shí)現(xiàn)互補(bǔ)，也可對(duì)對(duì)方信息的準(zhǔn)確性進(jìn)行驗(yàn)證。因此，審計(jì)人員在實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤┩戤吅螅€需對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制中是否存在遺漏的問(wèn)題進(jìn)行探討。審計(jì)人員在審計(jì)海信集團(tuán)的內(nèi)部控制時(shí)，需要研究財(cái)務(wù)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤是否是由不合理的內(nèi)部控制引起的。因?yàn)楹Ｐ偶瘓F(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)確且合法有效，事務(wù)所提出了無(wú)保留意見(jiàn)，所以海信集團(tuán)中不存在因不合理的內(nèi)部控制而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生錯(cuò)誤的現(xiàn)象。審計(jì)人員在審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制時(shí)，驗(yàn)證了通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序取得結(jié)論的準(zhǔn)確性以及其影響企業(yè)內(nèi)部控制的程度。由此可知，整合審計(jì)項(xiàng)目下，審計(jì)人員通過(guò)對(duì)兩個(gè)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)獲得的審計(jì)證據(jù)可以互相檢驗(yàn)和互補(bǔ)。最終審計(jì)結(jié)論的提出需要審計(jì)人員對(duì)此次審計(jì)實(shí)施過(guò)程中獲取的全部審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析和評(píng)估。審計(jì)人員在進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在問(wèn)題后，需要經(jīng)過(guò)以下程序才可提出合理的審計(jì)意見(jiàn)：利用定量和定性的方法確定問(wèn)題的具體數(shù)量及其影響程度，運(yùn)用在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中取得的信息對(duì)其準(zhǔn)確性進(jìn)行驗(yàn)證，內(nèi)部控制的問(wèn)題程度還需要審計(jì)人員進(jìn)行評(píng)估。第五，對(duì)內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)。事務(wù)所審計(jì)人員需要通過(guò)以下程序評(píng)價(jià)內(nèi)部控制中存在的不足：第一步，探究審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制問(wèn)題與財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生錯(cuò)誤之間的聯(lián)系；第二步，探究?jī)?nèi)部控制中不合理部分對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響程度；第三步，企業(yè)是否設(shè)置控制措施以彌補(bǔ)內(nèi)部控制中存在的不足。事務(wù)所審計(jì)人員應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中注明在財(cái)務(wù)報(bào)表之外發(fā)現(xiàn)的不合理的內(nèi)部控制。

（3）審計(jì)報(bào)告的編制。一是內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的編制。審計(jì)人員需通過(guò)以下流程提出審計(jì)意見(jiàn)：第一步，對(duì)審計(jì)證據(jù)的獲取和驗(yàn)證工作進(jìn)行整理和匯總；第二步，整理匯總企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題；第三步，根據(jù)問(wèn)題匯總結(jié)果確定重大缺陷的數(shù)量，然后以此為依據(jù)確定意見(jiàn)類型。審計(jì)意見(jiàn)形成后由事務(wù)所審計(jì)人員編制審計(jì)報(bào)告，并注明報(bào)告編制時(shí)間。二是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的編制。審計(jì)人員需通過(guò)以下流程提出審計(jì)意見(jiàn)：第一步，評(píng)價(jià)工作中發(fā)現(xiàn)的重要信息，如審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)論與企業(yè)管理層的認(rèn)定之間存在差異；第二步，整理和匯總工作過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的誤差，并將財(cái)務(wù)報(bào)表的修改信息進(jìn)行記錄；第三步，與企業(yè)管理人員進(jìn)行溝通，核查財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有進(jìn)行修改的錯(cuò)誤數(shù)量和性質(zhì)，然后得出最終審計(jì)結(jié)論，確定意見(jiàn)類型。最后事務(wù)所審計(jì)人員應(yīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，根據(jù)審計(jì)結(jié)論編制財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，其報(bào)告編制時(shí)間應(yīng)與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告編制時(shí)間一致。

三、對(duì)策建議

（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力和道德素養(yǎng)

為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供與整合審計(jì)相關(guān)的專業(yè)知識(shí)和技術(shù)培訓(xùn)，提高其知識(shí)儲(chǔ)備量和操作水平。因?yàn)樵谡蠈徲?jì)過(guò)程中，許多程序需要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決斷來(lái)進(jìn)行，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德素養(yǎng)直接影響著最終的審計(jì)質(zhì)量，因此還應(yīng)幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師養(yǎng)成良好的職業(yè)道德素養(yǎng)。

（二）針對(duì)整合審計(jì)，建立完善的操作規(guī)范

我國(guó)應(yīng)建立整合審計(jì)模式適用的操作規(guī)范，要求審計(jì)人員嚴(yán)格按照規(guī)范要求實(shí)施審計(jì)程序，如當(dāng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表存在較大誤差時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，若審計(jì)人員是通過(guò)認(rèn)證方式確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在較大誤差，則可以單獨(dú)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，也可與內(nèi)部控制審計(jì)相結(jié)合，對(duì)內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的部分進(jìn)行測(cè)試。規(guī)范中還應(yīng)該對(duì)內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)中的控制測(cè)試步驟做出明確規(guī)定。

（三）利用信息技術(shù)輔助整合審計(jì)的實(shí)施

將整合審計(jì)與信息技術(shù)相結(jié)合，從而為被審計(jì)單位提供高質(zhì)量、低風(fēng)險(xiǎn)、低成本的審計(jì)服務(wù)。整合審計(jì)與信息技術(shù)的結(jié)合可通過(guò)以下方式實(shí)現(xiàn)：被審計(jì)單位與ERP系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對(duì)接；構(gòu)建審計(jì)信息系統(tǒng)；利用計(jì)算機(jī)設(shè)備代替部分人工操作。（1）利用計(jì)算機(jī)設(shè)備代替部分人工操作。構(gòu)建程序代替審計(jì)人員的部分工作，可替代完成的工作內(nèi)容為：一是收集和轉(zhuǎn)換數(shù)據(jù)，利用專業(yè)的計(jì)算機(jī)軟件和技術(shù)獲取數(shù)據(jù)信息，并將其轉(zhuǎn)換為符合規(guī)定要求的格式；二是計(jì)算和分析數(shù)據(jù)，利用專門(mén)的數(shù)據(jù)處理軟件對(duì)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行計(jì)算，并對(duì)其結(jié)果進(jìn)行分析；三是抽取審計(jì)樣本，根據(jù)樣本抽取標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定一定的程序后，當(dāng)特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，計(jì)算機(jī)設(shè)備會(huì)自行抽取樣本；四是管理項(xiàng)目，工作底稿的編制、工作計(jì)劃的設(shè)定等工作均可依靠計(jì)算機(jī)軟件進(jìn)行。（2）構(gòu)建審計(jì)信息系統(tǒng)。將整合審計(jì)作為一個(gè)子系統(tǒng)歸入管理系統(tǒng)中，這一行為必須建立在整合審計(jì)與計(jì)算機(jī)技術(shù)相結(jié)合的基礎(chǔ)之上。在此方式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用計(jì)算機(jī)技術(shù)實(shí)施審計(jì)工作，減少了時(shí)間成本，大大提高了審計(jì)效率，還可對(duì)企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督，有助于審計(jì)人員及時(shí)發(fā)現(xiàn)和更改問(wèn)題。（3）與ERP系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對(duì)接。企業(yè)與ERP系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對(duì)接后，可提前對(duì)與內(nèi)部控制相關(guān)的審核步驟以及員工的職能和權(quán)限進(jìn)行設(shè)置，可為企業(yè)內(nèi)部控制的合理運(yùn)行提供保障。在此方式下企業(yè)的內(nèi)部控制可與其財(cái)務(wù)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對(duì)接，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中可直接獲取相應(yīng)的信息，可保障信息的準(zhǔn)確性、完整性、真實(shí)性，同時(shí)，還縮減了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)量，進(jìn)一步提升了其工作效率。

參考文獻(xiàn)：

［1］鄭偉等：《整合審計(jì)下的內(nèi)部控制審計(jì)水平與財(cái)務(wù)重述》，《審計(jì)研究》2015年第6期。

作者：羅國(guó)蓮 單位：蘇州經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院