財務報表整合審計程序設計及應用
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摘要：近年來，整合審計模式逐漸興起，以其低成本、低風險、高效率的優(yōu)勢獲得企業(yè)和審計機構的普遍認可，但是我國并未針對整合審計建立規(guī)范的操作程序。本文以振清會計師事務所對海信集團有限公司開展的整合審計項目為研究樣本，對整合審計的具體步驟和方法進行詳細分析，并提出相關對策建議，希望促進整合審計模式的進一步發(fā)展，并為其他會計師事務所運用整合審計模式開展審計工作提供借鑒。
一、程序與方法
（一）計劃準備階段
審計計劃是否恰當關系著審計工作的質(zhì)量，恰當?shù)膶徲嬘媱澘蔀閷徲嬋藛T提供準確的工作方向，可以做到資源的有效分配，用低成本提供高效率、高質(zhì)量的審計服務。由于整合審計同時包含兩項審計工作，審計人員在制定審計計劃時的難度大于普通的審計業(yè)務，因此，在制定審計計劃時需要注意三部分內(nèi)容：（1）審計小組的建立。當被審計單位與事務所達成合作協(xié)議后，事務所需要根據(jù)被審計單位的實際狀況構建審計小組，由于整合審計項目需要對被審計單位的內(nèi)部控制和財務報表同時進行審計，所以審計小組可通過兩種方式構建：一是事務所可組建兩個小組對其進行分別審計，這一方式的實行需要兩個小組的審計人員協(xié)同合作，兩者之間實現(xiàn)資源共享；二是兩項審計工作由一個小組同時實施，實行這一方式時，對審計小組領導者的要求較高，必須熟練掌握兩項審計工作。因此事務所需要結合實際情況選擇合理的方式構建審計小組。（2）重要性水平的明確。審計人員在制定審計計劃階段，需要根據(jù)以前的工作經(jīng)驗和初步的業(yè)務活動明確該審計項目的重要性水平，整合審計項目下，兩項審計工作的重要性水平需達成一致。重要性水平會隨著審計工作的流程發(fā)生改變。（3）選擇其他人員參與審計工作。事務所在選擇其他人員參與審計過程時需要注意以下內(nèi)容：選擇的人員必須具備較強的專業(yè)能力，可以在審計工作中保持客觀獨立性；只有在評估內(nèi)部控制環(huán)節(jié)才可以求助于其他人員，但是是否求助需要審計人員根據(jù)實際情況和以往的經(jīng)驗進行判斷；最終審計報告中不應包含與其他人員成果相關的內(nèi)容。
（二）具體實施階段
審計人員主要從舞弊風險、控制測試、風險評估三個方面實施整合審計。審計人員重視舞弊風險的主要目的是提升被審計單位財務信息的真實性和準確性，因此內(nèi)部控制和財務報表兩項審計工作在舞弊方面的審計方向基本相同，審計人員可通過以下方法來應對舞弊風險：執(zhí)行風險評估程序；當重大錯報風險是由舞弊而引起時，審計人員可針對其執(zhí)行一定的審計程序；對內(nèi)部控制中與舞弊風險有關的內(nèi)容進行辨別和評估。內(nèi)部控制審計和財務報表審計在控制測試方面存在差異，前者在審計過程中必須實施控制測試以取得相應的證據(jù)，而后者可以有選擇的實施控制測試程序，但是在實施整合審計過程中必須執(zhí)行控制測試程序。風險評估是審計過程中必不可少的步驟，在審計內(nèi)部控制的過程中進行風險評估時，審計人員需要掌握與內(nèi)部控制相關的全部信息，而在審計財務報表的過程中進行風險評估時，審計人員需要通過對被審計單位及其所處環(huán)境的認識來明確自身對其內(nèi)部控制的信任程度。兩者之間的相似性恰好為整合風險評估程序提供了依據(jù)。審計人員在整合審計過程中可通過實地考察、分析、詢問等方式進行風險評估工作。兩項審計工作在舞弊風險、控制測試、風險評估三個方面的對比情況通過分析或評估風險的方式識別和應對舞弊風險。為達到減少實質(zhì)性程序的目的，對設置和實施內(nèi)部控制的成效進行檢驗，明確需要重點考量的范圍；對財務報表中存在的風險進行辨別和評價，明確重要性水平。
（三）內(nèi)部控制缺陷評價階段
審計人員應通過兩個方面評價內(nèi)部控制存在的缺陷：一方面是內(nèi)部控制中的缺陷數(shù)量可能會影響報表中列示金額的準確性；另一方面是設置和實行內(nèi)部控制時存在的不足可能會影響財務報表的有效性。上述內(nèi)容分別是從定量和定性兩方面來評價不合理內(nèi)部控制所產(chǎn)生的負面影響，除此之外，審計人員還應重視補償性控制所帶來的積極影響。該階段要求審計人員必須具備專業(yè)的判斷能力和豐富的工作經(jīng)驗。
（四）發(fā)表審計意見和編制審計報告
（1）發(fā)表審計意見。整合審計項目審計意見的形成即是分別針對構成項目的兩個業(yè)務提出審計意見，對內(nèi)部控制進行審計后經(jīng)過以下程序才可發(fā)表審計意見：一是審計證據(jù)匯總；二是對審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制問題進行整理和評價；三是審計意見種類的選擇。對財務報表進行審計后經(jīng)以下程序才可發(fā)表審計意見：一是對在審計工作中的發(fā)現(xiàn)的重要事項進行評價；二是整理匯總審計工作中出現(xiàn)的錯誤，然后匯總并記錄財務報表修改的相關信息；最終審計意見的形成需要以財務報告中沒有修改的誤差數(shù)量為依據(jù)。（2）出具審計報告審計工作的最后一個步驟即是編制審計報告，因為整合審計項目需要對被審計單位的財務報表和內(nèi)部控制同時進行審計，而我國審計準則中對審計報告的格式做出了明確規(guī)定，所以注冊會計師在審計報告編制階段需要嚴格按照規(guī)定格式編制兩份報告。
二、具體案例分析
（一）案例概述
（1）海信集團簡介。海信集團于1969年設立，地處于山東青島，主要經(jīng)營家用電器和多媒體設備的制造和銷售，擁有容聲、科龍、海信等多個品牌，該集團旗下的科龍電器和海信電器兩家子公司均已成功上市。該集團在德國、美國、深圳、武漢、上海、青島等國家和地區(qū)建立了研發(fā)中心，在全球范圍內(nèi)擁有13家生產(chǎn)基地，其銷售網(wǎng)點覆蓋東南亞、日本、澳洲、美國、南非等多個國家和地區(qū)，曾榮獲“國際創(chuàng)新獎”、“全國質(zhì)量企業(yè)”、“年度顯示技術金獎”等多個獎項。（2）振清會計師事務所簡介。振清會計師事務所于1994年設立，是我國百強事務所之一，主要為客戶提供審計、管理咨詢、投資顧問、資產(chǎn)評估等服務，其服務范圍覆蓋山東、寧波、上海、北京等多個地區(qū)。事務所擁有高級預算員、高級會計師、注冊房地產(chǎn)評估師、注冊會計師等眾多專業(yè)技術人才，涉及領域較廣，專業(yè)知識豐富。（3）振清會計師事務所對海信集團實施整合審計的情況概述。一是風險評估程序。振清會計師事務所利用觀察、詢問的方法獲取海信集團在內(nèi)部控制、經(jīng)營交易、組織結構等方面的信息。事務所為判斷海信集團內(nèi)控是否合理有效對企業(yè)的重要交易事項、賬戶、業(yè)務循環(huán)進行審核。當企業(yè)的財務報表中可能還存在未發(fā)現(xiàn)的錯誤時，事務所可利用控制測試的方法再次進行檢驗。二是控制測試。通過上述分析可知，事務所在對企業(yè)進行整合審計時，其控制測試程序需要按照內(nèi)控審計的規(guī)定設置和實施。審計人員在控制測試的實施過程中，應具備科學的懷疑精神和專業(yè)的判斷能力。審計人員首先應利用觀察、詢問等方式判斷海信集團的內(nèi)部控制是否合理有效，由于海信集團未記錄內(nèi)部控制運行的相關信息，審計人員無法獲取有效的審計證據(jù)，在這種情況下，審計人員為獲取有效的審計證據(jù)需要對企業(yè)內(nèi)部控制進行相應的測試。審計人員在進行控制測試時還應重點關注以下內(nèi)容：企業(yè)的內(nèi)部控制中是否設立了補償性和預防性兩種性質(zhì)的控制。三是舞弊風險的應對。審計程序實施過程中，振清會計師事務所需要加強對管理層凌駕問題的審查。針對海信集團而言，普通的內(nèi)控程序無法有效應對舞弊行為導致的風險，舞弊行為通常是因為企業(yè)管理人員不遵循內(nèi)部控制而導致的。振清會計師事務所可通過詢問海信集團員工的方式，獲取企業(yè)與應對舞弊風險相關的信息。事務所還需要從動機、機會等方面評價舞弊行為的產(chǎn)生原因。事務所在審計過程中，應重點關注之前已經(jīng)確認可能會導致舞弊行為產(chǎn)生的事項，以判斷與之相應的舞弊風險是否存在。
（二）實施整合審計案例的具體分析
（1）整合審計的目的。第一，資源合理分配，減少成本。此次振清會計師事務所需要對海信集團的財務報表及內(nèi)部控制同時進行審計，因為兩個審計業(yè)務中有個別內(nèi)容重復，如兩者都需要對被審計單位的狀況有所了解，均需要實施一定的程序對企業(yè)的內(nèi)部控制進行評估，為完成上述工作，審計人員需要利用詢問企業(yè)員工、搜集資料等方式獲取審計證據(jù)，而兩者需要的審計證據(jù)又基本相同，所以，事務所將重復部分進行整合，兩個項目之間資源共享，可以有效避免資源的浪費，達到節(jié)約成本的目的。關于財務報表的審計在我國已經(jīng)形成了完善的體系，其工作方式和所耗費成本基本確定，內(nèi)部控制審計因為其特殊的審計對象和不完善的技術導致其成本較高。企業(yè)為完成財務報表的審計需要向事務所支付相應的費用，若再對內(nèi)部控制實施審計，則企業(yè)需要負擔的費用過高，會給企業(yè)財務造成較大壓力。因此事務所對審計程序進行整合，兩項審計業(yè)務通過一套程序來完成，審計成本將大大減少。第二，縮減工作數(shù)量，提升工作效率。內(nèi)部控制和財務報表的審計工作中具有較多內(nèi)容重復，事務所將兩項審計工作相結合，重復部分進行整合，工作數(shù)量可大大減少，兩者之間還可實現(xiàn)互補，可有效提升審計人員的工作效率。事務所審計人員只有在確保企業(yè)管理層已經(jīng)對其財務報表進行了有效認定的基礎上才可進行對財務報表的審計，這是因為事務所審計人員的認定并不能為財務報表的準確性、可靠性、真實性提供保證。在對企業(yè)的內(nèi)部控制進行審計時，審計的內(nèi)容為企業(yè)管理層作出的相關闡述和認定，因此該項審計的實施必須建立在企業(yè)管理層熟悉且可詳細闡述本企業(yè)與內(nèi)部控制相關的信息，并對其進行了有效認定，可為其有效性、可靠性、完整性提供保證的基礎之上。兩項審計業(yè)務間的相似部分為項目的整合提供了可能，兩個審計業(yè)務經(jīng)過整合后，兩者之間通過信息的互補和相互驗證，可將要求中沒有規(guī)定必須執(zhí)行的步驟省略，以達到減少審計人員工作數(shù)量，降低工作時間的目的。第三，減少審計風險，提升審計質(zhì)量。因為兩個審計業(yè)務經(jīng)過整合后，兩者之間信息可以進行互補和相互驗證，信息的有效性、準確性、完整性可以獲得保證，可有效避免審計風險的產(chǎn)生，有助于事務所為被審計單位提供高質(zhì)量的審計服務。財務報表審計結束后，可利用進行內(nèi)控審計取得的信息檢驗財務報表中是否還存在沒有被發(fā)現(xiàn)的錯誤。審計人員在評估企業(yè)的內(nèi)部控制狀況時，可借助財務報表審計實施過程中獲取的信息來減少判斷失誤的風險。在此情況下，若財務報表審計工作已經(jīng)結束，在控制測試階段還沒有發(fā)現(xiàn)財務報表中遺漏的錯誤，審計人員可通過內(nèi)部控制審計的相關程序進行再次查驗，依舊可以獲得準確的審計結論。兩項審計業(yè)務均要求搜尋審計證據(jù)，企業(yè)的內(nèi)部控制是否合理，財務報表是否存在誤差均可通過審計證據(jù)獲得證實。又因為兩項審計業(yè)務可以共享資源，兩者的審計證據(jù)及其成果均可進行互補和相互檢驗，審計結論的準確性可以得到保證，因此審計人員利用整合審計的方式可有效規(guī)避風險，為企業(yè)提供高質(zhì)量的審計服務。
（2）整合審計的主要程序。第一，確定審計時間。內(nèi)部控制審計的審計范圍并不是指報表期間內(nèi)的全部內(nèi)部控制，而是某一基準日的內(nèi)部控制。然而這里提到的基準日并不是特指一個日期，而是一個時間段，審計人員進行內(nèi)部審計時確定的時間范圍應該是基準日及其之前較長的一段時間。在控制測試環(huán)節(jié)，只有對足夠數(shù)量的樣本進行測試才可保證審計結論的準確性與有效性。通過上述分析可得知，在審計時間方面，兩個審計業(yè)務存在差異。在此情況下，振清會計師事務所審計人員在對海信集團實施整合審計之前，必須與海信集團簽訂協(xié)議，通過初步業(yè)務活動和與其他相關人員交流的方式獲取企業(yè)內(nèi)部控制相關的信息，并對其狀況進行判斷，并以此為基礎確定審計時間。為提高初次評價的準確程度，事務所經(jīng)海信集團同意后可提前進入企業(yè)展開調(diào)查。上述行為的實施既可幫助審計人員提前發(fā)現(xiàn)財務報表中存在的錯誤，還可給予企業(yè)充足的時間修改內(nèi)部控制中存在的不足。初次評價的結果對審計時間具有重要影響，當評價結果較好時，審計人員可將內(nèi)控審計的時間安排在與基準日相近的日期。因為海信集團的審計并未間斷，所以事務所對其進行審計時需特別關注：企業(yè)的內(nèi)部控制在報表期間是否發(fā)生變化，具體在哪方面發(fā)生變化。第二，風險評估程序。風險評估程序是財務報表審計的必要程序，而該風險評估程序要求審計人員必須掌握被審計單位的內(nèi)控狀況，這是判斷控制測試是否實施的前提條件。審計人員在審計財務報表時，可以選擇不實行控制測試，但是若存在以下情況時必須實施控制測試：當財務報表存在較大誤差，而實質(zhì)性程序無法為其提供有效的審計證據(jù)；審計人員在掌握了內(nèi)控的全部信息之后，認為各個節(jié)點上的內(nèi)部控制均行之有效，在此情況下審計人員為了節(jié)約成本，可將部分實質(zhì)性程序利用控制測試替代。在整合審計項目下，事務所對該企業(yè)實施的風險評估程序應包含以下兩項內(nèi)容：熟悉企業(yè)的狀況及其所處環(huán)境；掌握內(nèi)部控制中與財務報表相關的部分，以此來判斷需要進行控制測試的節(jié)點。后者可通過以下步驟實行：第一步，識別在財務報表環(huán)節(jié)的內(nèi)控風險；第二步，依據(jù)第一步驟獲得的結果來識別企業(yè)整體內(nèi)控風險；第三步，對相關賬戶、列報、認定進行識別；第四步，對財務報表錯誤產(chǎn)生的原因進行判斷，對與之相關的控制風險進行識別；第五步，評價企業(yè)內(nèi)部控制的合理性；第六步，選擇控制測試的范圍。第三，控制測試。整合審計項目下，兩個審計業(yè)務均需要進行控制測試，而兩者參與測試的樣本數(shù)量和范圍存在較大差異。內(nèi)部控制審計要求的數(shù)量和范圍遠大于財務報表審計的要求，因此若按照財務報表審計的標準進行測試，其樣本數(shù)量過小無法達到內(nèi)控審計的要求；若按照內(nèi)控審計的標準進行測試，則樣本數(shù)量過多，增大了審計人員的業(yè)務量，違背了整合審計縮減業(yè)務量的目的。與資產(chǎn)負債表日相近的時間或期末是財務報表造假的主要時間段，審計人員在對財務報表進行審計時會重點關注這一時間點，而在內(nèi)控審計中，審計人員同樣重視這一時間點，因此審計人員在對海信集團進行內(nèi)部控制審計時，主要對第四季度進行審查，即可達到內(nèi)控審計的要求。控制測試的范圍和樣本數(shù)量應隨著風險評估結果進行適當?shù)恼{(diào)整，在達到審計效果的同時減少審計成本。第四，實質(zhì)性程序。我國審計準則要求在對被審計單位的財務報告進行審計時必須實行實質(zhì)性程序，實質(zhì)性分析和細節(jié)測試共同構成了實質(zhì)性程序，而兩者適用的范圍不同，數(shù)額較大的交易事項適用實質(zhì)性分析程序，賬戶余額和數(shù)額較小的交易事項適用細節(jié)測試。整合審計項目下，通過審計企業(yè)內(nèi)部控制所收集到的信息與利用實質(zhì)性程序取得的信息可實現(xiàn)互補，也可對對方信息的準確性進行驗證。因此，審計人員在實質(zhì)性程序實施完畢后，還需對企業(yè)內(nèi)部控制中是否存在遺漏的問題進行探討。審計人員在審計海信集團的內(nèi)部控制時，需要研究財務報告中發(fā)現(xiàn)的錯誤是否是由不合理的內(nèi)部控制引起的。因為海信集團的財務報告準確且合法有效，事務所提出了無保留意見，所以海信集團中不存在因不合理的內(nèi)部控制而導致財務報告發(fā)生錯誤的現(xiàn)象。審計人員在審計企業(yè)的內(nèi)部控制時，驗證了通過實質(zhì)性程序取得結論的準確性以及其影響企業(yè)內(nèi)部控制的程度。由此可知，整合審計項目下，審計人員通過對兩個業(yè)務進行審計獲得的審計證據(jù)可以互相檢驗和互補。最終審計結論的提出需要審計人員對此次審計實施過程中獲取的全部審計證據(jù)進行分析和評估。審計人員在進行內(nèi)控審計時發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在問題后，需要經(jīng)過以下程序才可提出合理的審計意見：利用定量和定性的方法確定問題的具體數(shù)量及其影響程度，運用在審計財務報表過程中取得的信息對其準確性進行驗證，內(nèi)部控制的問題程度還需要審計人員進行評估。第五，對內(nèi)部控制缺陷的評價。事務所審計人員需要通過以下程序評價內(nèi)部控制中存在的不足：第一步，探究審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制問題與財務報告發(fā)生錯誤之間的聯(lián)系；第二步，探究內(nèi)部控制中不合理部分對企業(yè)財務報告的影響程度；第三步，企業(yè)是否設置控制措施以彌補內(nèi)部控制中存在的不足。事務所審計人員應在內(nèi)部控制審計報告中注明在財務報表之外發(fā)現(xiàn)的不合理的內(nèi)部控制。
（3）審計報告的編制。一是內(nèi)部控制審計報告的編制。審計人員需通過以下流程提出審計意見：第一步，對審計證據(jù)的獲取和驗證工作進行整理和匯總；第二步，整理匯總企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題；第三步，根據(jù)問題匯總結果確定重大缺陷的數(shù)量，然后以此為依據(jù)確定意見類型。審計意見形成后由事務所審計人員編制審計報告，并注明報告編制時間。二是財務報表審計報告的編制。審計人員需通過以下流程提出審計意見：第一步，評價工作中發(fā)現(xiàn)的重要信息，如審計人員的審計結論與企業(yè)管理層的認定之間存在差異；第二步，整理和匯總工作過程中發(fā)現(xiàn)的誤差，并將財務報表的修改信息進行記錄；第三步，與企業(yè)管理人員進行溝通，核查財務報表中沒有進行修改的錯誤數(shù)量和性質(zhì)，然后得出最終審計結論，確定意見類型。最后事務所審計人員應按照審計準則的要求，根據(jù)審計結論編制財務報表審計報告，其報告編制時間應與內(nèi)部控制審計報告編制時間一致。
三、對策建議
（一）提高注冊會計師的專業(yè)能力和道德素養(yǎng)
為注冊會計師提供與整合審計相關的專業(yè)知識和技術培訓，提高其知識儲備量和操作水平。因為在整合審計過程中，許多程序需要依靠注冊會計師的決斷來進行，因此注冊會計師的職業(yè)道德素養(yǎng)直接影響著最終的審計質(zhì)量，因此還應幫助注冊會計師養(yǎng)成良好的職業(yè)道德素養(yǎng)。
（二）針對整合審計，建立完善的操作規(guī)范
我國應建立整合審計模式適用的操作規(guī)范，要求審計人員嚴格按照規(guī)范要求實施審計程序，如當企業(yè)的財務報表存在較大誤差時，審計人員應該對財務報表進行審計，若審計人員是通過認證方式確認財務報表存在較大誤差，則可以單獨對財務報表進行審計，也可與內(nèi)部控制審計相結合，對內(nèi)部控制中與財務報表相關的部分進行測試。規(guī)范中還應該對內(nèi)控審計業(yè)務中的控制測試步驟做出明確規(guī)定。
（三）利用信息技術輔助整合審計的實施
將整合審計與信息技術相結合，從而為被審計單位提供高質(zhì)量、低風險、低成本的審計服務。整合審計與信息技術的結合可通過以下方式實現(xiàn)：被審計單位與ERP系統(tǒng)實現(xiàn)對接；構建審計信息系統(tǒng)；利用計算機設備代替部分人工操作。（1）利用計算機設備代替部分人工操作。構建程序代替審計人員的部分工作，可替代完成的工作內(nèi)容為：一是收集和轉換數(shù)據(jù)，利用專業(yè)的計算機軟件和技術獲取數(shù)據(jù)信息，并將其轉換為符合規(guī)定要求的格式；二是計算和分析數(shù)據(jù)，利用專門的數(shù)據(jù)處理軟件對數(shù)據(jù)信息進行計算，并對其結果進行分析；三是抽取審計樣本，根據(jù)樣本抽取標準設定一定的程序后，當特定事項發(fā)生時，計算機設備會自行抽取樣本；四是管理項目，工作底稿的編制、工作計劃的設定等工作均可依靠計算機軟件進行。（2）構建審計信息系統(tǒng)。將整合審計作為一個子系統(tǒng)歸入管理系統(tǒng)中，這一行為必須建立在整合審計與計算機技術相結合的基礎之上。在此方式下，注冊會計師利用計算機技術實施審計工作，減少了時間成本，大大提高了審計效率，還可對企業(yè)的全部經(jīng)濟行為進行監(jiān)督，有助于審計人員及時發(fā)現(xiàn)和更改問題。（3）與ERP系統(tǒng)實現(xiàn)對接。企業(yè)與ERP系統(tǒng)實現(xiàn)對接后，可提前對與內(nèi)部控制相關的審核步驟以及員工的職能和權限進行設置，可為企業(yè)內(nèi)部控制的合理運行提供保障。在此方式下企業(yè)的內(nèi)部控制可與其財務系統(tǒng)實現(xiàn)對接，注冊會計師在審計過程中可直接獲取相應的信息，可保障信息的準確性、完整性、真實性，同時，還縮減了注冊會計師的業(yè)務量，進一步提升了其工作效率。
參考文獻：
［1］鄭偉等：《整合審計下的內(nèi)部控制審計水平與財務重述》，《審計研究》2015年第6期。
作者：羅國蓮 單位：蘇州經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術學院