財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的邊界探析

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一、區(qū)分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)

“雄雌”邊界的必要性實(shí)際上，自20世紀(jì)50年代會(huì)計(jì)逐步分化形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支以來，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)與邊界問題就一直存在。例如：在當(dāng)前許多《成本會(huì)計(jì)》教材中，未能區(qū)分成本會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的成本會(huì)計(jì)還是管理會(huì)計(jì)中的成本會(huì)計(jì)。早在30多年前，美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）第四號(hào)公告（APBStatementNo.4）指出“企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支”，“應(yīng)當(dāng)能夠識(shí)別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)和局限性：它所處理的對(duì)象是企業(yè)已發(fā)生的交易和事項(xiàng)，這就決定它提供的信息是歷史的，即面向過去而非面向未來。”我國著名會(huì)計(jì)泰斗葛家澍教授睿智地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)之間的性質(zhì)與邊界的重要性，他在2006年出版的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究》中，撰寫“什么是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)、特點(diǎn)及其邊界——美國上市公司財(cái)務(wù)欺詐案件引起的思考”一文專門討論這個(gè)問題，而且提出兩個(gè)問題作為該文章的結(jié)論：“通過以上分析，我只試圖提出一個(gè)供討論的問題：究竟什么是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)和特點(diǎn)？財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的邊界究竟在哪里？”葛家澍教授用大量筆墨討論了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的性質(zhì)與邊界，而且文章最后仍以問題的形式提出討論，理論界對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邊界的討論正好說明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的邊界區(qū)分未有定論，會(huì)計(jì)界需要進(jìn)一步深入研討。但是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的邊界與差異并未受到重視，這主要是因?yàn)樯形闯霈F(xiàn)需要區(qū)分兩者差異的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。這正如“雙兔傍地走”時(shí)，無須辨別雄兔與雌兔。同樣在非信息化時(shí)代，區(qū)分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)之間性質(zhì)的差異并未顯得重要。在我國會(huì)計(jì)發(fā)展史上，不用說分清財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的界限，就是會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)之間的邊界也被抹殺。當(dāng)前，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中尚有“大財(cái)務(wù)論”或“大會(huì)計(jì)論”說法。然而，現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，不僅改變著人們的生活方式，而且開始改變會(huì)計(jì)工作方式。只有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)之間的性質(zhì)與界限得到正確的界定，管理會(huì)計(jì)信息化問題才能夠得到有效的解決。計(jì)算機(jī)貌似“大愚若智”，實(shí)際上是“大智若愚”。計(jì)算機(jī)在任何計(jì)算時(shí)都遵循0、1的邏輯計(jì)算規(guī)律，在處理任何問題時(shí)都必須轉(zhuǎn)換成預(yù)先建立的“形式化處理”系統(tǒng)，否則計(jì)算機(jī)無法開展工作。同時(shí)，隨著全球物聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)化向規(guī)?；?、協(xié)同化和智能化進(jìn)程的發(fā)展，由于“物”不具備人的智能水平，如果未能清晰與準(zhǔn)確地對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)信息的性質(zhì)與邊界進(jìn)行區(qū)分，“物”是難于對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與管理會(huì)計(jì)信息進(jìn)行辨別與區(qū)別處理的，這就難于對(duì)物聯(lián)網(wǎng)下的企業(yè)進(jìn)行智能管控。為了基于物聯(lián)網(wǎng)的會(huì)計(jì)信息化的建設(shè)與普及，就必須明晰財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)信息的性質(zhì)與邊界。因此，區(qū)分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)“雄雌”邊界問題是當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

二、時(shí)間維度：區(qū)分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)“雄雌”邊界的標(biāo)準(zhǔn)

正如雄兔與雌兔之間有性別的本質(zhì)差異，也有“腳撲朔”與“眼迷離”等各種非本質(zhì)性的差異，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)之間也有許多差異。其中典型的筆者稱之為“空間邊界論”，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)外會(huì)計(jì)（externalaccounting），管理會(huì)計(jì)是對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)（internalaccounting）。明眼人都知道，區(qū)分兔子的“雌雄”問題，必須依據(jù)性別標(biāo)準(zhǔn)而不能夠依據(jù)“雄兔腳撲朔，雌兔眼迷離”的外在特征來區(qū)分。區(qū)分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的邊界問題，也需要找出區(qū)分兩者質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)。從哲學(xué)角度來說，時(shí)間與空間一樣，都是事物存在的形式。但是時(shí)間與空間不同，空間容易為人們所感觸，而時(shí)間存在卻并不太容易為人們所感知（世界是四維時(shí)空）。時(shí)間不僅被用來綜合思維、身體、社會(huì)生活的種種形態(tài)，而且被作為全球測量、協(xié)調(diào)、管理和控制標(biāo)準(zhǔn)化的準(zhǔn)則。在社會(huì)學(xué)領(lǐng)域，主要有兩種時(shí)間觀影響著人們對(duì)事物及其運(yùn)動(dòng)方式的看法：一是絕對(duì)時(shí)間說的自然時(shí)間觀；二是相對(duì)時(shí)間說的社會(huì)時(shí)間觀。絕對(duì)時(shí)間永恒地、均勻地流動(dòng)，與其他任何事物毫不相關(guān)，絕對(duì)時(shí)間流動(dòng)不存在“變化”，它可以被分割成類似空間的小單元，而且是可逆的。在借鑒吸收愛因斯坦的相對(duì)論時(shí)間觀及著名物理學(xué)家史蒂芬•霍金在《時(shí)間簡史》的三種時(shí)間觀基礎(chǔ)上，當(dāng)前社會(huì)學(xué)家認(rèn)為，物理時(shí)間和社會(huì)時(shí)間有著根本的區(qū)別。社會(huì)時(shí)間具有獨(dú)特的流動(dòng)屬性，時(shí)間不是單一的，而是多重的，時(shí)間是不可逆的，過去和未來的區(qū)別清晰可辨。以往關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)邊界的討論的會(huì)計(jì)理論，是根據(jù)基于絕對(duì)時(shí)間下空間維度的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，幾乎可以說是與“時(shí)間無涉的”。受絕對(duì)時(shí)空論的影響，人們將時(shí)間當(dāng)作企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的環(huán)境，從而認(rèn)為時(shí)間是會(huì)計(jì)的外生變量而不是內(nèi)生變量，會(huì)計(jì)理論的研究過程也一直是“同時(shí)性的而不是縱向性的”。然而，事實(shí)上，時(shí)間不僅是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的純內(nèi)生變量，而且還是我們理解企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與企業(yè)結(jié)構(gòu)及其變遷的關(guān)鍵所在。因此，區(qū)分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)邊界問題應(yīng)以社會(huì)時(shí)間概念為前提。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)“雄雌”邊界的內(nèi)容

當(dāng)前一個(gè)主流觀點(diǎn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是主要向企業(yè)外界有關(guān)利益集團(tuán)提供財(cái)務(wù)信息和其他信息的會(huì)計(jì)，也叫對(duì)外會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)是主要為企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局提供內(nèi)部經(jīng)營決策信息的會(huì)計(jì)，也稱為對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)。這種“邊界論”實(shí)質(zhì)上是以“企業(yè)邊界”作為劃分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的邊界，它流行于許多會(huì)計(jì)著作、雜志和官方文件中。這種“邊界論”觀點(diǎn)是基于絕對(duì)時(shí)間下空間維度的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，時(shí)間被看作一種自然的常態(tài)、一種外生變量而并非連續(xù)性的社會(huì)創(chuàng)造。隨著社會(huì)認(rèn)識(shí)的發(fā)展，人們逐漸認(rèn)識(shí)到工業(yè)經(jīng)濟(jì)背景下絕對(duì)時(shí)間觀的局限性。與自然時(shí)間不同，社會(huì)時(shí)間特性是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)反映的前提。企業(yè)過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有著本質(zhì)的差異。作為對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)貨幣反映的會(huì)計(jì)必須能夠反映出企業(yè)過去與未來業(yè)務(wù)的這一時(shí)間維度的特征?；诶碚撘?，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)差異應(yīng)當(dāng)是確認(rèn)并計(jì)量到其信息系統(tǒng)中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)并計(jì)量過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)信息，管理會(huì)計(jì)確認(rèn)并計(jì)量未來經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)信息。也就是說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是面向過去的會(huì)計(jì)（past-orientedaccounting），反映企業(yè)過去資金活動(dòng)的信息，以歷史成本法為計(jì)量方法，履行會(huì)計(jì)受托責(zé)任的目標(biāo)；管理會(huì)計(jì)是面向未來的會(huì)計(jì)（future-orientedaccounting），反映企業(yè)未來資金運(yùn)動(dòng)的信息，以公允價(jià)值為計(jì)量方法，滿足會(huì)計(jì)決策相關(guān)性的目標(biāo)。人類自來到地球開始，就天生具有利用測量、記錄、分析并預(yù)測世界的動(dòng)力。從依靠經(jīng)驗(yàn)、企業(yè)家卓越天賦才華來進(jìn)行決策到依靠數(shù)據(jù)、量化決策是企業(yè)管理從“粗放管理”到“集約管理”的標(biāo)志。當(dāng)前，隨著物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算等信息技術(shù)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)迎來大數(shù)據(jù)時(shí)代，當(dāng)文字、方位、溝通甚至世間萬物都變成數(shù)據(jù)，在數(shù)據(jù)化及其量化基礎(chǔ)上進(jìn)行決策成為企業(yè)決策的必然要求。因此，當(dāng)前應(yīng)堅(jiān)持“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是面向過去會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)是面向未來會(huì)計(jì)”的觀點(diǎn)。

作者：許金葉 單位：上海大學(xué)管理學(xué)院