稅法體系的主體和核心精選(九篇)

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第1篇：稅法體系的主體和核心范文

    稅法體系中按各稅法的立法目的、征稅對(duì)象、權(quán)限劃分、適用范圍、職能作用的不同，可分為不同類型的稅法。

    （一） 按照稅法的基本內(nèi)容和效力的不同，可分為稅收基本法和稅收普通法 稅收基本法是稅法體系的主體和核心，在稅法體系中起著稅收母法的作用。其基本內(nèi)容一般包括：稅收制度的性質(zhì)、稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)、稅收立法與管理權(quán)限、納稅人的基本權(quán)利與義務(wù)、稅收征收范圍（稅種）等。我國中央人民政府1949年的《全國稅政實(shí)施要?jiǎng)t》就具有稅收基本法的性質(zhì)。稅收普通法是根據(jù)稅收基本法的原則，對(duì)稅收基本法規(guī)定的事項(xiàng)分別立法進(jìn)行實(shí)施，如個(gè)人所得稅法、稅收征收管理法等。我國目前還沒有制定統(tǒng)一稅收基本法，隨著我國稅收法制建設(shè)的發(fā)展和完善，將研究制定稅收基本法。

    （二） 按照稅法的功能作用的不同，可分為稅收實(shí)體法和稅收程序法 稅收實(shí)體法主要是指確定稅種立法，具體規(guī)定各稅種的征收對(duì)象、征收范圍、稅目、稅率、納稅地點(diǎn)等。例如《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》就屬于稅收實(shí)體法。稅收程序法是指稅務(wù)管理方面的法律，主要包括稅收管理法、納稅程序法、發(fā)票管理法、稅務(wù)機(jī)關(guān)組織法、稅務(wù)爭議處理法等?！吨腥A人民共和同稅收征收管理法》就屬于稅收程序法。

    （三） 按照稅法征收對(duì)象的不同，可分為：

    1.對(duì)流轉(zhuǎn)額課稅的稅法，主要包括增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等稅法。這類稅法的特點(diǎn)是與商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)有密切聯(lián)系。對(duì)什么商品征稅，稅率多高，對(duì)商品經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都有直接的影響，易于發(fā)揮對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用。

    2.對(duì)所得額課稅的稅法。主要包括企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等稅法。其特點(diǎn)是可以直接調(diào)節(jié)納稅人收入，發(fā)揮其公平稅負(fù)調(diào)整分配關(guān)系的作用。

    3.對(duì)財(cái)產(chǎn)、行為課稅的稅法。主要是對(duì)財(cái)產(chǎn)的價(jià)值或某種行為課稅。包括房產(chǎn)稅、印花稅等稅法。

    4. 對(duì)自然資源課稅的稅法。主要是為保護(hù)和合理使用國家自然資源而課征的稅。我國現(xiàn)行的資源稅、土地使用稅等稅種均屬于資源課稅的范疇。

    5. 按照稅收收入歸屬和征管管轄權(quán)限的不同，可分為中央（收入）稅法和地方（收入）稅法。

    中央稅一般由中央統(tǒng)一征收管理。地方稅一般由各級(jí)地方政府負(fù)責(zé)征收管理。1994年我國實(shí)行新的財(cái)稅體制改革，把現(xiàn)行18種工商稅收劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅三類；其中，消費(fèi)稅為中央稅，增值稅為中央地方共享稅，其他稅一般為地方稅。按照主權(quán)國家行使 稅收管轄權(quán)的不同，可分為國內(nèi)稅法、國際稅法、外國稅法等國內(nèi)稅法一般是按照屬人或?qū)俚卦瓌t，規(guī)定一個(gè)國家的內(nèi)部稅收制度。國際稅法是指國家間形成的稅收制度，主要包括雙邊或多邊國家間的稅收協(xié)定、條約和國際慣例等。外國稅法是指外國各個(gè)國家制定的稅收制度。

    五、稅法的作用

    由于稅法調(diào)整的對(duì)象涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面，與國家的整體利益及企業(yè)、單位、個(gè)人的直接利益有著密切的關(guān)系，并且在建立和發(fā)展我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制中，國家將通過制定實(shí)施稅法加強(qiáng)對(duì)國民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，因此，稅法的地位越來越重要。正確認(rèn)識(shí)稅法在我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要作用，對(duì)于我們?cè)趯?shí)際工作中準(zhǔn)確地把握和認(rèn)真執(zhí)行稅法的各項(xiàng)規(guī)定是很必要的。我國稅法的重要作用主要有這樣幾方面：

    稅法是國家組織財(cái)政收入的法律保障我國為了加速國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)工業(yè)、農(nóng)業(yè)、科技和國防的四個(gè)現(xiàn)代化，必須籌集大量的資金用于大規(guī)模工農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)建設(shè)和能源、交通等重點(diǎn)建設(shè)。對(duì)資金的需求，從一定意義上講，是我國經(jīng)濟(jì)能否騰飛發(fā)展的關(guān)鍵。中國的實(shí)際情況證明，單靠私人或某些企業(yè)的投資，不可能籌集國家建設(shè)資金的最主要渠道。為了保證稅收組織財(cái)政收入職能的發(fā)揮，必須通過制定稅法，以法律的形式確定企業(yè)、單位和個(gè)人履行納稅義務(wù)的具體項(xiàng)目、數(shù)額和納稅程序，懲治偷逃稅款的行為，防止稅款流失，保證國家依法征稅，及時(shí)足額地取得稅收收入。1994年我國實(shí)施新稅制改革，建立符合社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)要求的稅法體系，其中一個(gè)重要的目的就是要逐步提高稅收占國民生產(chǎn)總值的比重，以此保障財(cái)政收入。

    稅法是國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的法律手段我國建立和發(fā)展社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，一個(gè)重要的改革目標(biāo)，就是從過去國家習(xí)慣于用行政手段直接管理經(jīng)濟(jì)，向主要運(yùn)用法律、經(jīng)濟(jì)的手段宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變。稅收作為國家宏觀調(diào)控的重要手段，通過制定稅法，以法律的形式確定國家與納稅人之間的利益分配關(guān)系，調(diào)節(jié)社會(huì)成員的收入水平，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和社會(huì)資源的優(yōu)化配置，使之符合國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策；同時(shí)，以法律的平等原則，公平經(jīng)營單位和個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)平等競爭，為市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的條件。例如：1994年制定實(shí)施新的增值稅和消費(fèi)稅暫行條例，對(duì)于調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)商品的生產(chǎn)、流通，適應(yīng)市場競爭機(jī)制的要求，都發(fā)揮了積極的作用。

    稅法對(duì)維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序有重要的作用由于稅法的貫徹執(zhí)行，涉及到從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的每個(gè)單位和個(gè)人，一切經(jīng)營單位和個(gè)人通過辦理稅務(wù)登記、建帳建制、納稅申報(bào)，其各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)都將納入稅法的規(guī)范制約和管理范圍，都將較全面地反映出納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況。這樣稅法就確定了一個(gè)規(guī)范有效的納稅秩序和經(jīng)濟(jì)秩序，監(jiān)督經(jīng)營單位和個(gè)人依法經(jīng)營，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，提高經(jīng)營管理水平；同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法規(guī)定對(duì)納稅人進(jìn)行稅務(wù)檢查，嚴(yán)肅查處偷逃稅款及其他違反稅法規(guī)定行為，也將有效地打擊各種違法經(jīng)營活動(dòng)，為國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展創(chuàng)造一個(gè)良好、穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)秩序。

    稅法有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益由于國家征稅直接涉及納稅人的切身利益，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)出現(xiàn)隨意征稅的現(xiàn)象，就會(huì)侵犯納稅人的合法權(quán)益，影響納稅人的正常經(jīng)營，這是法律所不允許的。因此，稅法在確定稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)力和納稅人履行納稅義務(wù)的同時(shí)，相應(yīng)規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)必盡的義務(wù)和納稅人享有的權(quán)利，如納稅人享有延期納稅權(quán)、申請(qǐng)減稅免稅權(quán)、多繳稅款要求退還權(quán)、不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定申請(qǐng)復(fù)議或提起訴訟權(quán)等；稅法還嚴(yán)格規(guī)定了對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的監(jiān)督制約制度，如進(jìn)行稅收征收管理必須按照法定的權(quán)限和程序行事，造成納稅人合法權(quán)益損失的要負(fù)賠償責(zé)任等。所以說，稅法不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律依據(jù)，同時(shí)也是納稅人保護(hù)自身合法權(quán)益的重要法律依據(jù)。

第2篇：稅法體系的主體和核心范文

摘要：技術(shù)創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的源動(dòng)力和主要驅(qū)動(dòng)力，提高自主創(chuàng)新能力是建設(shè)創(chuàng)新型國家的中心環(huán)節(jié)，稅收法律制度在激勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的過程中發(fā)揮著重要作用。本文通過梳理我國在技術(shù)創(chuàng)新方面的現(xiàn)行稅收優(yōu)惠制度，分析存在的問題，比較借鑒國外相關(guān)制度，力圖找出激勵(lì)我國企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度。

關(guān)鍵詞：技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠制度稅法體系

關(guān)鍵詞：技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠制度稅法體系

當(dāng)今世界科技實(shí)力在綜合國力中的作用日漸凸顯，技術(shù)創(chuàng)新已成為支撐和引領(lǐng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主導(dǎo)力量和經(jīng)濟(jì)騰飛的源動(dòng)力。充分運(yùn)用稅收優(yōu)惠制度來促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新，已成為世界各國普遍采取的重要策略。如何發(fā)揮稅收制度的激勵(lì)引導(dǎo)作用，在企業(yè)成長的各個(gè)階段驅(qū)動(dòng)創(chuàng)新，提升企業(yè)自主創(chuàng)新能力，是當(dāng)前我國稅收制度研究應(yīng)該解決的重點(diǎn)問題。

當(dāng)今世界科技實(shí)力在綜合國力中的作用日漸凸顯，技術(shù)創(chuàng)新已成為支撐和引領(lǐng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主導(dǎo)力量和經(jīng)濟(jì)騰飛的源動(dòng)力。充分運(yùn)用稅收優(yōu)惠制度來促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新，已成為世界各國普遍采取的重要策略。如何發(fā)揮稅收制度的激勵(lì)引導(dǎo)作用，在企業(yè)成長的各個(gè)階段驅(qū)動(dòng)創(chuàng)新，提升企業(yè)自主創(chuàng)新能力，是當(dāng)前我國稅收制度研究應(yīng)該解決的重點(diǎn)問題。

1 稅收優(yōu)惠制度促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的作用分析

1 稅收優(yōu)惠制度促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的作用分析

首先，稅法中最為重要的稅收優(yōu)惠法律制度能夠緩減企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新中資金瓶頸，由于我國經(jīng)濟(jì)體制以及信貸體制的弊端，很多企業(yè)特別是私企和中小企業(yè)，無法從銀行取得貸款，而本身又無法通過上市去融資，資金短缺是制約企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和經(jīng)營發(fā)展的重要障礙。政府通過稅收間接優(yōu)惠法律制度對(duì)企業(yè)資金的積累起基礎(chǔ)作用，更重要的是，法律的剛性和穩(wěn)定性可以為企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新資金的融通創(chuàng)造良好的制度環(huán)境，有利于培育完善的市場體系，提供企業(yè)原始創(chuàng)新動(dòng)力，不斷推動(dòng)企業(yè)集成創(chuàng)新及引進(jìn)吸收再創(chuàng)新。

首先，稅法中最為重要的稅收優(yōu)惠法律制度能夠緩減企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新中資金瓶頸，由于我國經(jīng)濟(jì)體制以及信貸體制的弊端，很多企業(yè)特別是私企和中小企業(yè)，無法從銀行取得貸款，而本身又無法通過上市去融資，資金短缺是制約企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和經(jīng)營發(fā)展的重要障礙。政府通過稅收間接優(yōu)惠法律制度對(duì)企業(yè)資金的積累起基礎(chǔ)作用，更重要的是，法律的剛性和穩(wěn)定性可以為企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新資金的融通創(chuàng)造良好的制度環(huán)境，有利于培育完善的市場體系，提供企業(yè)原始創(chuàng)新動(dòng)力，不斷推動(dòng)企業(yè)集成創(chuàng)新及引進(jìn)吸收再創(chuàng)新。

其次，合理的稅法制度能夠克服企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)中的“市場失靈”現(xiàn)象。企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新過程的實(shí)質(zhì)是技術(shù)知識(shí)的投入和產(chǎn)出過程。無論是以新產(chǎn)品還是以新工藝形式出現(xiàn)的創(chuàng)新，其中都包含了新的技術(shù)知識(shí)。技術(shù)創(chuàng)新正是由于包含了新的技術(shù)知識(shí)而具有一定公共物品的特征，其他人可以搭便車，獲取并且享受公共物品的利益，而公共物品的制造者卻無法要求這些享用者支付費(fèi)用。簡而言之，當(dāng)一個(gè)企業(yè)通過艱難的研發(fā)過程完成創(chuàng)新活動(dòng)后，同一行業(yè)的其他企業(yè)往往可以進(jìn)行模仿并且應(yīng)用到產(chǎn)品中，創(chuàng)新結(jié)果迅速在行業(yè)內(nèi)擴(kuò)散，削弱了研發(fā)企業(yè)的技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢，削弱了企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)的戰(zhàn)略意義，導(dǎo)致企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的市場失靈凸顯。[1]即使是通過知識(shí)產(chǎn)權(quán)來保護(hù)創(chuàng)新成果，但過了法律的保護(hù)時(shí)效，企業(yè)對(duì)于使用自己的創(chuàng)新成果行為也沒辦法維權(quán)。為了克服這一市場失靈，稅法可以通過稅收征收環(huán)節(jié)計(jì)稅依據(jù)的選擇特別是稅收激勵(lì)措施來影響市場主體的技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)。換言之,稅法通過有效的稅收政策的運(yùn)用，用法制化的方式可以直接降低技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的成本提高他們的利潤，以實(shí)現(xiàn)政府促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的目標(biāo)。

其次，合理的稅法制度能夠克服企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)中的“市場失靈”現(xiàn)象。企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新過程的實(shí)質(zhì)是技術(shù)知識(shí)的投入和產(chǎn)出過程。無論是以新產(chǎn)品還是以新工藝形式出現(xiàn)的創(chuàng)新，其中都包含了新的技術(shù)知識(shí)。技術(shù)創(chuàng)新正是由于包含了新的技術(shù)知識(shí)而具有一定公共物品的特征，其他人可以搭便車，獲取并且享受公共物品的利益，而公共物品的制造者卻無法要求這些享用者支付費(fèi)用。簡而言之，當(dāng)一個(gè)企業(yè)通過艱難的研發(fā)過程完成創(chuàng)新活動(dòng)后，同一行業(yè)的其他企業(yè)往往可以進(jìn)行模仿并且應(yīng)用到產(chǎn)品中，創(chuàng)新結(jié)果迅速在行業(yè)內(nèi)擴(kuò)散，削弱了研發(fā)企業(yè)的技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢，削弱了企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)的戰(zhàn)略意義，導(dǎo)致企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的市場失靈凸顯。[1]即使是通過知識(shí)產(chǎn)權(quán)來保護(hù)創(chuàng)新成果，但過了法律的保護(hù)時(shí)效，企業(yè)對(duì)于使用自己的創(chuàng)新成果行為也沒辦法維權(quán)。為了克服這一市場失靈，稅法可以通過稅收征收環(huán)節(jié)計(jì)稅依據(jù)的選擇特別是稅收激勵(lì)措施來影響市場主體的技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)。換言之,稅法通過有效的稅收政策的運(yùn)用，用法制化的方式可以直接降低技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的成本提高他們的利潤，以實(shí)現(xiàn)政府促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的目標(biāo)。

2 技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠制度立法模式的國際化比較

2 技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠制度立法模式的國際化比較

稅收是激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的最有效方式之一，許多國家以立法的形式確定激勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度，但是基于不同的國情選擇與不同的立法目的，稅收優(yōu)惠制度立法模式存在著一定差異。如西班牙相對(duì)創(chuàng)新能力較低，把稅收優(yōu)惠作為最重要的激勵(lì)手段，一般以綜合性法律的形式來保持優(yōu)惠激勵(lì)的穩(wěn)定性和普遍性；而有的國家稅法激勵(lì)與財(cái)政投入并舉，多采用行政規(guī)章或政策的形式，可及時(shí)修正保證優(yōu)惠的靈活性，如歐盟多國；有的國家兼顧稅收優(yōu)惠制度的穩(wěn)定性與靈活性，多采用法律形式，但適時(shí)修正，如美國、英國。[2]

稅收是激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的最有效方式之一，許多國家以立法的形式確定激勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度，但是基于不同的國情選擇與不同的立法目的，稅收優(yōu)惠制度立法模式存在著一定差異。如西班牙相對(duì)創(chuàng)新能力較低，把稅收優(yōu)惠作為最重要的激勵(lì)手段，一般以綜合性法律的形式來保持優(yōu)惠激勵(lì)的穩(wěn)定性和普遍性；而有的國家稅法激勵(lì)與財(cái)政投入并舉，多采用行政規(guī)章或政策的形式，可及時(shí)修正保證優(yōu)惠的靈活性，如歐盟多國；有的國家兼顧稅收優(yōu)惠制度的穩(wěn)定性與靈活性，多采用法律形式，但適時(shí)修正，如美國、英國。[2]

3 我國促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度考量

3 我國促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度考量

1994年稅制改革以來，我國相繼出臺(tái)了一系列針對(duì)技術(shù)創(chuàng)新和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的鼓勵(lì)性稅收政策。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于貫徹落實(shí)有關(guān)稅收問題的通知》，對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的有關(guān)稅收優(yōu)惠政策作了具體和詳細(xì)的規(guī)定。隨后又出臺(tái)了對(duì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策以及《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除管理辦法》、《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》；2006年，國務(wù)院了《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施〈國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃(2006-2020年)〉若干配套政策的通知》、《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》、《關(guān)于調(diào)整進(jìn)口設(shè)備稅收政策的通知》等，這些政策雖對(duì)促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)生了積極的作用，仍存在諸多問題。

1994年稅制改革以來，我國相繼出臺(tái)了一系列針對(duì)技術(shù)創(chuàng)新和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的鼓勵(lì)性稅收政策。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于貫徹落實(shí)有關(guān)稅收問題的通知》，對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的有關(guān)稅收優(yōu)惠政策作了具體和詳細(xì)的規(guī)定。隨后又出臺(tái)了對(duì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策以及《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除管理辦法》、《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》；2006年，國務(wù)院了《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施〈國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃(2006-2020年)〉若干配套政策的通知》、《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》、《關(guān)于調(diào)整進(jìn)口設(shè)備稅收政策的通知》等，這些政策雖對(duì)促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)生了積極的作用，仍存在諸多問題。

3.1 立法技術(shù)不高。我國現(xiàn)行稅制中針對(duì)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠主要是以暫行條例、通知、補(bǔ)充說明方式出現(xiàn)的，政策零散，缺乏規(guī)范性。

3.1 立法技術(shù)不高。我國現(xiàn)行稅制中針對(duì)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠主要是以暫行條例、通知、補(bǔ)充說明方式出現(xiàn)的，政策零散，缺乏規(guī)范性。

3.2 制度缺乏內(nèi)在統(tǒng)一性和全面性。我國雖然已初步建立了以所得稅為主，兼顧營業(yè)稅、增值稅的促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠體系，但相對(duì)完整全面的促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠體系并未得到有效建立。技術(shù)創(chuàng)新稅收規(guī)范缺乏一個(gè)總體系統(tǒng)規(guī)劃，表現(xiàn)為自主創(chuàng)新存在什么問題就相應(yīng)的出臺(tái)稅收政策性文件，不同時(shí)期，不同部門頒布的相關(guān)規(guī)定缺乏必要的協(xié)調(diào)，經(jīng)常出現(xiàn)遺漏不全或重復(fù)交叉的情況，執(zhí)行中容易出現(xiàn)偏差，導(dǎo)致政策效果不理想。

3.2 制度缺乏內(nèi)在統(tǒng)一性和全面性。我國雖然已初步建立了以所得稅為主，兼顧營業(yè)稅、增值稅的促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠體系，但相對(duì)完整全面的促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠體系并未得到有效建立。技術(shù)創(chuàng)新稅收規(guī)范缺乏一個(gè)總體系統(tǒng)規(guī)劃，表現(xiàn)為自主創(chuàng)新存在什么問題就相應(yīng)的出臺(tái)稅收政策性文件，不同時(shí)期，不同部門頒布的相關(guān)規(guī)定缺乏必要的協(xié)調(diào)，經(jīng)常出現(xiàn)遺漏不全或重復(fù)交叉的情況，執(zhí)行中容易出現(xiàn)偏差，導(dǎo)致政策效果不理想。

3.3 稅收優(yōu)惠的對(duì)象及政策導(dǎo)向不盡合理?，F(xiàn)行的優(yōu)惠政策不是以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主導(dǎo)而是偏重以區(qū)域優(yōu)惠為主導(dǎo)，主要對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)和高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新實(shí)行優(yōu)惠，這種“特惠制”使得即使其屬于技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)，也因區(qū)域限制難以享受優(yōu)惠。這種做法，會(huì)造成企業(yè)趨之若鶩擠往開發(fā)區(qū)，甚至弄虛作假騙取準(zhǔn)入資格，有悖于稅收公平原則，違背了國家運(yùn)用優(yōu)惠法律政策促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級(jí)的初衷。此外，各地為了促進(jìn)本地區(qū)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，紛紛出臺(tái)了一些地方性的稅收優(yōu)惠政策及變相的稅收優(yōu)惠政策。[3]這樣削弱了全國整體產(chǎn)業(yè)性的政策導(dǎo)向造成了地區(qū)的政策優(yōu)勢，從整體上影響了國家稅收政策的宏觀調(diào)控和產(chǎn)業(yè)政策的實(shí)施。而且企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠的對(duì)象也往往僅僅局限于高新技術(shù)企業(yè)，忽視了對(duì)投資企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠，這不僅給企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅法造成空白和漏洞，也不可避免地影響到國家科技進(jìn)步的發(fā)展。

3.3 稅收優(yōu)惠的對(duì)象及政策導(dǎo)向不盡合理。現(xiàn)行的優(yōu)惠政策不是以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主導(dǎo)而是偏重以區(qū)域優(yōu)惠為主導(dǎo)，主要對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)和高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新實(shí)行優(yōu)惠，這種“特惠制”使得即使其屬于技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)，也因區(qū)域限制難以享受優(yōu)惠。這種做法，會(huì)造成企業(yè)趨之若鶩擠往開發(fā)區(qū)，甚至弄虛作假騙取準(zhǔn)入資格，有悖于稅收公平原則，違背了國家運(yùn)用優(yōu)惠法律政策促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級(jí)的初衷。此外，各地為了促進(jìn)本地區(qū)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，紛紛出臺(tái)了一些地方性的稅收優(yōu)惠政策及變相的稅收優(yōu)惠政策。[3]這樣削弱了全國整體產(chǎn)業(yè)性的政策導(dǎo)向造成了地區(qū)的政策優(yōu)勢，從整體上影響了國家稅收政策的宏觀調(diào)控和產(chǎn)業(yè)政策的實(shí)施。而且企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠的對(duì)象也往往僅僅局限于高新技術(shù)企業(yè)，忽視了對(duì)投資企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠，這不僅給企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅法造成空白和漏洞，也不可避免地影響到國家科技進(jìn)步的發(fā)展。

3.4 所得稅設(shè)置與技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)發(fā)展不協(xié)調(diào)。在法人所得稅方面，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)在一個(gè)納稅年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用在按規(guī)定實(shí)行100%扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除。當(dāng)年不足抵扣的部分，可以在企業(yè)以后年度所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，但結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的期限不得超過五年。這種規(guī)定事實(shí)上缺乏發(fā)揮實(shí)際作用的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)在投資創(chuàng)新項(xiàng)目時(shí)往往在相當(dāng)長的期限內(nèi)有大量投入而無盈利，尤其是對(duì)于一些虧損期較長的技術(shù)密集型創(chuàng)新企業(yè)，5年的時(shí)間技術(shù)開發(fā)費(fèi)用可能仍然無法扣除。雖然規(guī)定了若當(dāng)年新增所得稅不足抵免可以向后延續(xù)5年抵免的政策，但也是在企業(yè)所得稅比投資當(dāng)年實(shí)現(xiàn)新的增長的基礎(chǔ)上來講的。對(duì)于那些己經(jīng)具有較強(qiáng)實(shí)力的企業(yè)自然可以成為政策的直接受益者，而那些正在進(jìn)行技術(shù)研發(fā)及新產(chǎn)品試制、需要政府政策扶持的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)卻得不到應(yīng)有的稅收法律制度支持。同樣，在個(gè)人所得稅方面，對(duì)企業(yè)頒發(fā)的科技進(jìn)步獎(jiǎng)重大成就獎(jiǎng)以及個(gè)人投資技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)獲取的個(gè)人所得沒有所得稅方面的優(yōu)惠，這樣事實(shí)上就形成了雙重課稅，很容易挫傷企業(yè)高新技術(shù)人員的技術(shù)創(chuàng)新積極性，阻礙技術(shù)創(chuàng)新成果的取得。

3.4 所得稅設(shè)置與技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)發(fā)展不協(xié)調(diào)。在法人所得稅方面，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)在一個(gè)納稅年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用在按規(guī)定實(shí)行100%扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除。當(dāng)年不足抵扣的部分，可以在企業(yè)以后年度所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，但結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的期限不得超過五年。這種規(guī)定事實(shí)上缺乏發(fā)揮實(shí)際作用的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)在投資創(chuàng)新項(xiàng)目時(shí)往往在相當(dāng)長的期限內(nèi)有大量投入而無盈利，尤其是對(duì)于一些虧損期較長的技術(shù)密集型創(chuàng)新企業(yè)，5年的時(shí)間技術(shù)開發(fā)費(fèi)用可能仍然無法扣除。雖然規(guī)定了若當(dāng)年新增所得稅不足抵免可以向后延續(xù)5年抵免的政策，但也是在企業(yè)所得稅比投資當(dāng)年實(shí)現(xiàn)新的增長的基礎(chǔ)上來講的。對(duì)于那些己經(jīng)具有較強(qiáng)實(shí)力的企業(yè)自然可以成為政策的直接受益者，而那些正在進(jìn)行技術(shù)研發(fā)及新產(chǎn)品試制、需要政府政策扶持的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)卻得不到應(yīng)有的稅收法律制度支持。同樣，在個(gè)人所得稅方面，對(duì)企業(yè)頒發(fā)的科技進(jìn)步獎(jiǎng)重大成就獎(jiǎng)以及個(gè)人投資技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)獲取的個(gè)人所得沒有所得稅方面的優(yōu)惠，這樣事實(shí)上就形成了雙重課稅，很容易挫傷企業(yè)高新技術(shù)人員的技術(shù)創(chuàng)新積極性，阻礙技術(shù)創(chuàng)新成果的取得。

4 完善我國企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度思考

4 完善我國企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度思考

稅收優(yōu)惠制度能否有效扶持和激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新及其有效程度，關(guān)鍵在于制度的設(shè)計(jì)、執(zhí)行和監(jiān)督管理的完善程度。鑒于此，提出以下建議：

稅收優(yōu)惠制度能否有效扶持和激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新及其有效程度，關(guān)鍵在于制度的設(shè)計(jì)、執(zhí)行和監(jiān)督管理的完善程度。鑒于此，提出以下建議：

4.1 立法模式選擇

4.1 立法模式選擇

根據(jù)我國國情，借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)和做法，兼顧稅法的穩(wěn)定性和靈活性，由國務(wù)院單獨(dú)制定專門針對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠條例，把散見各處的技術(shù)創(chuàng)新稅收政策集納、整理，統(tǒng)一頒布執(zhí)行是現(xiàn)實(shí)的選擇。

根據(jù)我國國情，借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)和做法，兼顧稅法的穩(wěn)定性和靈活性，由國務(wù)院單獨(dú)制定專門針對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠條例，把散見各處的技術(shù)創(chuàng)新稅收政策集納、整理，統(tǒng)一頒布執(zhí)行是現(xiàn)實(shí)的選擇。

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4.2 完善技術(shù)創(chuàng)新的稅法體系

4.2 完善技術(shù)創(chuàng)新的稅法體系

我國技術(shù)創(chuàng)新稅法體系的完善上應(yīng)遵循以下幾個(gè)基本原則：稅收法定原則，這是最基本的原則；公平原則，即保障對(duì)所有的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)一律平等對(duì)待，對(duì)創(chuàng)新主體采取統(tǒng)一的稅收對(duì)策；全面系統(tǒng)原則，完善的稅法體系應(yīng)該涵蓋技術(shù)創(chuàng)新的整個(gè)階段包括：投入、研發(fā)、推廣、運(yùn)用等；防止濫用原則，我國技術(shù)創(chuàng)新稅法應(yīng)當(dāng)明確技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)稅收優(yōu)惠的申請(qǐng)條件、程序和批準(zhǔn)部門，加強(qiáng)對(duì)批準(zhǔn)享受稅收優(yōu)惠的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的動(dòng)態(tài)監(jiān)督，對(duì)不符合條件的企業(yè)取消相關(guān)稅收優(yōu)惠。在以上原則指導(dǎo)下，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的法律體系，應(yīng)該涵蓋所得稅法、增值稅法、營業(yè)稅法、風(fēng)險(xiǎn)投資稅法、關(guān)稅法等。在現(xiàn)階段已有法律的基礎(chǔ)上，以稅法和科技進(jìn)步法為框架主干，輔之以相關(guān)法律及法規(guī)中有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定，同時(shí)出臺(tái)各種配套政策和措施，形成一整套較為完整的技術(shù)創(chuàng)新稅收法律體系，對(duì)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展進(jìn)行統(tǒng)一、規(guī)范調(diào)整，使整個(gè)技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)包括企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新稅收有法可依。稅法等。在現(xiàn)階段已有法律的基礎(chǔ)上，以稅法和科技進(jìn)步法為框架主干，輔之以相關(guān)法律及法規(guī)中有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定，同時(shí)出臺(tái)各種配套政策和措施，形成一整套較為完整的技術(shù)創(chuàng)新稅收法律體系，對(duì)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展進(jìn)行統(tǒng)一、規(guī)范調(diào)整，使整個(gè)技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)包括企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新稅收有法可依。

4.3 科學(xué)界定稅收優(yōu)惠對(duì)象，優(yōu)化制度導(dǎo)向

4.3 科學(xué)界定稅收優(yōu)惠對(duì)象，優(yōu)化制度導(dǎo)向

從法律實(shí)體方面，科學(xué)界定稅收優(yōu)惠的對(duì)象，增強(qiáng)稅收優(yōu)惠對(duì)技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)的支持促進(jìn)力度，就要擴(kuò)大稅收優(yōu)惠對(duì)象，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中非常普遍的現(xiàn)象，技術(shù)創(chuàng)新在每個(gè)企業(yè)都可能會(huì)發(fā)生。企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新并不僅僅指企業(yè)發(fā)展純高新技術(shù)，也包括企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)工藝的技術(shù)改造等。因此，對(duì)于非高新技術(shù)企業(yè)，只要其積極開展技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)，也同樣應(yīng)該享受同等的稅收支持。另一方面，為優(yōu)化制度導(dǎo)向，對(duì)于從事技術(shù)創(chuàng)新的高新技術(shù)開發(fā)區(qū)外的企業(yè)應(yīng)視同區(qū)內(nèi)的企業(yè)，享受同等的稅收優(yōu)惠，促進(jìn)區(qū)內(nèi)外企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的共同進(jìn)步，均衡協(xié)調(diào)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)國家運(yùn)用稅收法律政策促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級(jí)的初衷。

從法律實(shí)體方面，科學(xué)界定稅收優(yōu)惠的對(duì)象，增強(qiáng)稅收優(yōu)惠對(duì)技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)的支持促進(jìn)力度，就要擴(kuò)大稅收優(yōu)惠對(duì)象，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中非常普遍的現(xiàn)象，技術(shù)創(chuàng)新在每個(gè)企業(yè)都可能會(huì)發(fā)生。企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新并不僅僅指企業(yè)發(fā)展純高新技術(shù)，也包括企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)工藝的技術(shù)改造等。因此，對(duì)于非高新技術(shù)企業(yè)，只要其積極開展技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)，也同樣應(yīng)該享受同等的稅收支持。另一方面，為優(yōu)化制度導(dǎo)向，對(duì)于從事技術(shù)創(chuàng)新的高新技術(shù)開發(fā)區(qū)外的企業(yè)應(yīng)視同區(qū)內(nèi)的企業(yè)，享受同等的稅收優(yōu)惠，促進(jìn)區(qū)內(nèi)外企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的共同進(jìn)步，均衡協(xié)調(diào)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)國家運(yùn)用稅收法律政策促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級(jí)的初衷。

4.4 完善所得稅法律制度

4.4 完善所得稅法律制度

針對(duì)前文談到的問題作者認(rèn)為：首先，要改變現(xiàn)行法的規(guī)定即5年的抵免扣除期，應(yīng)從實(shí)際出發(fā)考慮技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的免稅年度從企業(yè)的贏利年度開始計(jì)算，免稅期限過短起不到有效的激勵(lì)作用，適當(dāng)延長技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅減免的期限，并采取費(fèi)用扣除、加速折舊和投資退稅等方式降低企業(yè)的所得稅支出，以鼓勵(lì)起步階段的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的發(fā)展。其次，逐步實(shí)現(xiàn)由技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅單一優(yōu)惠方式向企業(yè)和個(gè)人所得稅優(yōu)惠并重的雙重方式轉(zhuǎn)變，著力加強(qiáng)對(duì)技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新人才個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策：比如對(duì)個(gè)人成果的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)等收入減免個(gè)人所得稅，可以在目前20％比例稅率的基礎(chǔ)上再予以減征,以減少其稅負(fù)支出；對(duì)科研人員從事研究與開發(fā)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)取得的特殊成就和貢獻(xiàn)所獲得的獎(jiǎng)金及津貼補(bǔ)助免征個(gè)人所得稅；[4]。這些措施有助于提高和鼓勵(lì)各類科研人才創(chuàng)新的積極性，充分發(fā)揮他們的創(chuàng)造性?？蒲腥藛T從事研究與開發(fā)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)取得的特殊成就和貢獻(xiàn)所獲得的獎(jiǎng)金及津貼補(bǔ)助免征個(gè)人所得稅；[4]。這些措施有助于提高和鼓勵(lì)各類科研人才創(chuàng)新的積極性，充分發(fā)揮他們的創(chuàng)造性。

參考文獻(xiàn)：

參考文獻(xiàn)：

[1]《新企業(yè)所得稅法重推自主創(chuàng)新》，載《科技日?qǐng)?bào)》，2007年4月.

[1]《新企業(yè)所得稅法重推自主創(chuàng)新》，載《科技日?qǐng)?bào)》，2007年4月.

[2]袁曉東.《激勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新的法律制度研究》.華中科技大學(xué)出版社，2007年10月.

[2]袁曉東.《激勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新的法律制度研究》.華中科技大學(xué)出版社，2007年10月.

[3]陳秀艷.《完善我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度的探討》，華僑大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006年5月.

[3]陳秀艷.《完善我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度的探討》，華僑大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006年5月.

[4]周慶文，王彬.《稅收――股權(quán)激勵(lì)的核心問題》，載《上市公司》2002.

[4]周慶文，王彬.《稅收――股權(quán)激勵(lì)的核心問題》，載《上市公司》2002.

基金項(xiàng)目：陜西省科技廳軟科學(xué)研究項(xiàng)目（2009KRM34）、陜西省教育廳人文社科專項(xiàng)科研計(jì)劃項(xiàng)目（09JK163）階段成果。

基金項(xiàng)目：陜西省科技廳軟科學(xué)研究項(xiàng)目（2009KRM34）、陜西省教育廳人文社科專項(xiàng)科研計(jì)劃項(xiàng)目（09JK163）階段成果。

作者簡介：

作者簡介：

梁雪玲（1987-），女，湖北襄陽人，西安理工大學(xué)碩士研究生。

梁雪玲（1987-），女，湖北襄陽人，西安理工大學(xué)碩士研究生。

張曉玲（1972―），女，陜西西安人，西安理工大學(xué)副教授、碩士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法、科技法。

張曉玲（1972―），女，陜西西安人，西安理工大學(xué)副教授、碩士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法、科技法。

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4.2 完善技術(shù)創(chuàng)新的稅法體系

4.2 完善技術(shù)創(chuàng)新的稅法體系

我國技術(shù)創(chuàng)新稅法體系的完善上應(yīng)遵循以下幾個(gè)基本原則：稅收法定原則，這是最基本的原則；公平原則，即保障對(duì)所有的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)一律平等對(duì)待，對(duì)創(chuàng)新主體采取統(tǒng)一的稅收對(duì)策；全面系統(tǒng)原則，完善的稅法體系應(yīng)該涵蓋技術(shù)創(chuàng)新的整個(gè)階段包括：投入、研發(fā)、推廣、運(yùn)用等；防止濫用原則，我國技術(shù)創(chuàng)新稅法應(yīng)當(dāng)明確技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)稅收優(yōu)惠的申請(qǐng)條件、程序和批準(zhǔn)部門，加強(qiáng)對(duì)批準(zhǔn)享受稅收優(yōu)惠的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的動(dòng)態(tài)監(jiān)督，對(duì)不符合條件的企業(yè)取消相關(guān)稅收優(yōu)惠。在以上原則指導(dǎo)下，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的法律體系，應(yīng)該涵蓋所得稅法、增值稅法、營業(yè)稅法、風(fēng)險(xiǎn)投資稅法、關(guān)稅法等。在現(xiàn)階段已有法律的基礎(chǔ)上，以稅法和科技進(jìn)步法為框架主干，輔之以相關(guān)法律及法規(guī)中有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定，同時(shí)出臺(tái)各種配套政策和措施，形成一整套較為完整的技術(shù)創(chuàng)新稅收法律體系，對(duì)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展進(jìn)行統(tǒng)一、規(guī)范調(diào)整，使整個(gè)技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)包括企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新稅收有法可依。

我國技術(shù)創(chuàng)新稅法體系的完善上應(yīng)遵循以下幾個(gè)基本原則：稅收法定原則，這是最基本的原則；公平原則，即保障對(duì)所有的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)一律平等對(duì)待，對(duì)創(chuàng)新主體采取統(tǒng)一的稅收對(duì)策；全面系統(tǒng)原則，完善的稅法體系應(yīng)該涵蓋技術(shù)創(chuàng)新的整個(gè)階段包括：投入、研發(fā)、推廣、運(yùn)用等；防止濫用原則，我國技術(shù)創(chuàng)新稅法應(yīng)當(dāng)明確技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)稅收優(yōu)惠的申請(qǐng)條件、程序和批準(zhǔn)部門，加強(qiáng)對(duì)批準(zhǔn)享受稅收優(yōu)惠的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的動(dòng)態(tài)監(jiān)督，對(duì)不符合條件的企業(yè)取消相關(guān)稅收優(yōu)惠。在以上原則指導(dǎo)下，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的法律體系，應(yīng)該涵蓋所得稅法、增值稅法、營業(yè)稅法、風(fēng)險(xiǎn)投資稅法、關(guān)稅法等。在現(xiàn)階段已有法律的基礎(chǔ)上，以稅法和科技進(jìn)步法為框架主干，輔之以相關(guān)法律及法規(guī)中有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定，同時(shí)出臺(tái)各種配套政策和措施，形成一整套較為完整的技術(shù)創(chuàng)新稅收法律體系，對(duì)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展進(jìn)行統(tǒng)一、規(guī)范調(diào)整，使整個(gè)技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)包括企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新稅收有法可依。

4.3 科學(xué)界定稅收優(yōu)惠對(duì)象，優(yōu)化制度導(dǎo)向

4.3 科學(xué)界定稅收優(yōu)惠對(duì)象，優(yōu)化制度導(dǎo)向

從法律實(shí)體方面，科學(xué)界定稅收優(yōu)惠的對(duì)象，增強(qiáng)稅收優(yōu)惠對(duì)技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)的支持促進(jìn)力度，就要擴(kuò)大稅收優(yōu)惠對(duì)象，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中非常普遍的現(xiàn)象，技術(shù)創(chuàng)新在每個(gè)企業(yè)都可能會(huì)發(fā)生。企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新并不僅僅指企業(yè)發(fā)展純高新技術(shù)，也包括企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)工藝的技術(shù)改造等。因此，對(duì)于非高新技術(shù)企業(yè)，只要其積極開展技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)，也同樣應(yīng)該享受同等的稅收支持。另一方面，為優(yōu)化制度導(dǎo)向，對(duì)于從事技術(shù)創(chuàng)新的高新技術(shù)開發(fā)區(qū)外的企業(yè)應(yīng)視同區(qū)內(nèi)的企業(yè)，享受同等的稅收優(yōu)惠，促進(jìn)區(qū)內(nèi)外企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的共同進(jìn)步，均衡協(xié)調(diào)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)國家運(yùn)用稅收法律政策促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級(jí)的初衷。

從法律實(shí)體方面，科學(xué)界定稅收優(yōu)惠的對(duì)象，增強(qiáng)稅收優(yōu)惠對(duì)技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)的支持促進(jìn)力度，就要擴(kuò)大稅收優(yōu)惠對(duì)象，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中非常普遍的現(xiàn)象，技術(shù)創(chuàng)新在每個(gè)企業(yè)都可能會(huì)發(fā)生。企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新并不僅僅指企業(yè)發(fā)展純高新技術(shù)，也包括企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)工藝的技術(shù)改造等。因此，對(duì)于非高新技術(shù)企業(yè)，只要其積極開展技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)，也同樣應(yīng)該享受同等的稅收支持。另一方面，為優(yōu)化制度導(dǎo)向，對(duì)于從事技術(shù)創(chuàng)新的高新技術(shù)開發(fā)區(qū)外的企業(yè)應(yīng)視同區(qū)內(nèi)的企業(yè)，享受同等的稅收優(yōu)惠，促進(jìn)區(qū)內(nèi)外企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的共同進(jìn)步，均衡協(xié)調(diào)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)國家運(yùn)用稅收法律政策促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級(jí)的初衷。

4.4 完善所得稅法律制度

4.4 完善所得稅法律制度

針對(duì)前文談到的問題作者認(rèn)為：首先，要改變現(xiàn)行法的規(guī)定即5年的抵免扣除期，應(yīng)從實(shí)際出發(fā)考慮技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的免稅年度從企業(yè)的贏利年度開始計(jì)算，免稅期限過短起不到有效的激勵(lì)作用，適當(dāng)延長技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅減免的期限，并采取費(fèi)用扣除、加速折舊和投資退稅等方式降低企業(yè)的所得稅支出，以鼓勵(lì)起步階段的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的發(fā)展。其次，逐步實(shí)現(xiàn)由技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅單一優(yōu)惠方式向企業(yè)和個(gè)人所得稅優(yōu)惠并重的雙重方式轉(zhuǎn)變，著力加強(qiáng)對(duì)技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新人才個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策：比如對(duì)個(gè)人成果的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)等收入減免個(gè)人所得稅，可以在目前20％比例稅率的基礎(chǔ)上再予以減征,以減少其稅負(fù)支出；對(duì)科研人員從事研究與開發(fā)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)取得的特殊成就和貢獻(xiàn)所獲得的獎(jiǎng)金及津貼補(bǔ)助免征個(gè)人所得稅；[4]。這些措施有助于提高和鼓勵(lì)各類科研人才創(chuàng)新的積極性，充分發(fā)揮他們的創(chuàng)造性。

針對(duì)前文談到的問題作者認(rèn)為：首先，要改變現(xiàn)行法的規(guī)定即5年的抵免扣除期，應(yīng)從實(shí)際出發(fā)考慮技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的免稅年度從企業(yè)的贏利年度開始計(jì)算，免稅期限過短起不到有效的激勵(lì)作用，適當(dāng)延長技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅減免的期限，并采取費(fèi)用扣除、加速折舊和投資退稅等方式降低企業(yè)的所得稅支出，以鼓勵(lì)起步階段的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的發(fā)展。其次，逐步實(shí)現(xiàn)由技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅單一優(yōu)惠方式向企業(yè)和個(gè)人所得稅優(yōu)惠并重的雙重方式轉(zhuǎn)變，著力加強(qiáng)對(duì)技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新人才個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策：比如對(duì)個(gè)人成果的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)等收入減免個(gè)人所得稅，可以在目前20％比例稅率的基礎(chǔ)上再予以減征,以減少其稅負(fù)支出；對(duì)科研人員從事研究與開發(fā)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)取得的特殊成就和貢獻(xiàn)所獲得的獎(jiǎng)金及津貼補(bǔ)助免征個(gè)人所得稅；[4]。這些措施有助于提高和鼓勵(lì)各類科研人才創(chuàng)新的積極性，充分發(fā)揮他們的創(chuàng)造性。

參考文獻(xiàn)：

參考文獻(xiàn)：

[1]《新企業(yè)所得稅法重推自主創(chuàng)新》，載《科技日?qǐng)?bào)》，2007年4月.

[1]《新企業(yè)所得稅法重推自主創(chuàng)新》，載《科技日?qǐng)?bào)》，2007年4月.

[2]袁曉東.《激勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新的法律制度研究》.華中科技大學(xué)出版社，2007年10月.

[2]袁曉東.《激勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新的法律制度研究》.華中科技大學(xué)出版社，2007年10月.

[3]陳秀艷.《完善我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度的探討》，華僑大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006年5月.

[3]陳秀艷.《完善我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度的探討》，華僑大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006年5月.

[4]周慶文，王彬.《稅收――股權(quán)激勵(lì)的核心問題》，載《上市公司》2002.

[4]周慶文，王彬.《稅收――股權(quán)激勵(lì)的核心問題》，載《上市公司》2002.

基金項(xiàng)目：陜西省科技廳軟科學(xué)研究項(xiàng)目（2009KRM34）、陜西省教育廳人文社科專項(xiàng)科研計(jì)劃項(xiàng)目（09JK163）階段成果。

基金項(xiàng)目：陜西省科技廳軟科學(xué)研究項(xiàng)目（2009KRM34）、陜西省教育廳人文社科專項(xiàng)科研計(jì)劃項(xiàng)目（09JK163）階段成果。

作者簡介：

作者簡介：

梁雪玲（1987-），女，湖北襄陽人，西安理工大學(xué)碩士研究生。

梁雪玲（1987-），女，湖北襄陽人，西安理工大學(xué)碩士研究生。

張曉玲（1972―），女，陜西西安人，西安理工大學(xué)副教授、碩士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法、科技法。

第3篇：稅法體系的主體和核心范文

個(gè)人所得稅法是經(jīng)濟(jì)法的子部門法，其價(jià)值追求應(yīng)符合經(jīng)濟(jì)法根本的公平價(jià)值取向。然而，由于我國個(gè)人所得稅法本身制度的設(shè)計(jì)存在一些弊端，導(dǎo)致公平價(jià)值在這部法的實(shí)施過程中沒有得以真正地實(shí)現(xiàn)。本文擬對(duì)經(jīng)濟(jì)法公平價(jià)值的內(nèi)容以及現(xiàn)行個(gè)人所得稅法中公平價(jià)值的應(yīng)然目標(biāo)和實(shí)然狀況進(jìn)行研究，從而提出一些矯正之見。

一、經(jīng)濟(jì)法公平價(jià)值之解讀

我國法學(xué)界對(duì)經(jīng)濟(jì)法的價(jià)值問題一直存在著爭論，學(xué)界的論述概括起來有一元價(jià)值說、二元價(jià)值說、多元價(jià)值說，這些觀點(diǎn)各有其理，對(duì)我國經(jīng)濟(jì)法價(jià)值的確立都產(chǎn)生了一定的影響。綜觀這些論述，多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為公平價(jià)值是經(jīng)濟(jì)法的價(jià)值取向（或是其中之一）。以下僅從眾多闡述中分別就一元說、二元說、多元說代表性地列出，旨為筆者好在后文加以分析。“公平說”認(rèn)為公平是經(jīng)濟(jì)法的真正價(jià)值所在，效益是經(jīng)濟(jì)法追求公平價(jià)值的客觀結(jié)果。 [1] [1] “經(jīng)濟(jì)效率和經(jīng)濟(jì)公平說”認(rèn)為經(jīng)濟(jì)法是法體系中的一個(gè)部門法，同一般法的價(jià)值一樣，也具有秩序、效率、公平、正義等價(jià)值，它固有的基本價(jià)值取向是社會(huì)本位，經(jīng)濟(jì)法的中心價(jià)值環(huán)節(jié)應(yīng)是社會(huì)總體經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)總體的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)公平。 [2] [2] “社會(huì)公平與經(jīng)濟(jì)民主說”的學(xué)者認(rèn)為社會(huì)公平包括競爭公平、分配公平和正當(dāng)?shù)牟顒e待遇。 [3] [3] “社會(huì)整體效益與公平說”認(rèn)為經(jīng)濟(jì)法作為政府直接作用于市場經(jīng)濟(jì)的法律，從法律角度而言，是以公平為宗旨，兼顧社會(huì)整體效益和公平，實(shí)現(xiàn)兩者的統(tǒng)一?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)法賦予了公平以更加豐富的含義，其內(nèi)容包括了現(xiàn)代意義上的機(jī)會(huì)公平與結(jié)果公平等內(nèi)容。 [4] [4] 另有學(xué)者認(rèn)為：經(jīng)濟(jì)法的基本價(jià)值為發(fā)展、公平、安全三位一體。 [5] [5]

從上面的各學(xué)說的觀點(diǎn)中，盡管我們沒有看到對(duì)經(jīng)濟(jì)法的基本價(jià)值取向究竟是什么或是包含些什么持一致的認(rèn)識(shí)，但是，都基本將公平作為價(jià)值取向（或之一）。從經(jīng)濟(jì)法在我國產(chǎn)生和發(fā)展的背景以及實(shí)際的地位來看，公平價(jià)值應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)法的基本價(jià)值取向。經(jīng)濟(jì)法是在公法對(duì)私法的介入、以國家之手對(duì)市場失靈的干預(yù)中產(chǎn)生的，以社會(huì)為本位，在其產(chǎn)生之前的自由資本主義時(shí)期，以孟德斯鳩、霍布斯為代表的自然法學(xué)派從天賦人權(quán)的哲學(xué)思想出發(fā)，認(rèn)為法律是自然的理性表現(xiàn)，是客觀存在的普遍規(guī)律；在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，以亞當(dāng)·斯密為代表的古典自由主義學(xué)派認(rèn)為，人是自身利益最大限度的追求者，是理性人，在追求自己利益的同時(shí)受“一只看不見的手”的引導(dǎo)從而可實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共利益，所以認(rèn)為人為干預(yù)市場調(diào)節(jié)的行為越少越好，即政府只充當(dāng)“守夜人”的角色，為此，那個(gè)時(shí)期里民法得到長足的發(fā)展和重視。而社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)證明，市場調(diào)節(jié)根本不能解決一系列突出的矛盾，必須借助于國家之手的調(diào)節(jié)才能使社會(huì)經(jīng)濟(jì)得到很好的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)法便應(yīng)運(yùn)而生。

在民法那里，是以抽象的人格平等和個(gè)人自由為條件，將作為民事主體的個(gè)人看成是完全相同的理性人，而忽視客觀存在的環(huán)境以及個(gè)人本身特質(zhì)的差異，法律給予同等的保護(hù)，可以說，民法上的公平是一種形式意義的公平。實(shí)質(zhì)中，恰好是形式的公平帶來的卻是結(jié)果的不公平，經(jīng)濟(jì)法恰恰重視個(gè)體的差異，將市場主體按不同的標(biāo)準(zhǔn)劃分為不同的類別，同種類別給予同等對(duì)待，以實(shí)質(zhì)公平為更高的價(jià)值目標(biāo)。由于形式公平只能保證每個(gè)主體在法律地位上的平等性，有均等的機(jī)會(huì)進(jìn)行生產(chǎn)、經(jīng)營和交易活動(dòng)；而實(shí)質(zhì)公平所指向的是結(jié)果公平，社會(huì)生活中因?yàn)閭€(gè)體的地位、經(jīng)濟(jì)實(shí)力和稟賦能力存在諸多差異，導(dǎo)致每個(gè)主體實(shí)際上處于潛在的不平等地位上，為此，國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)之正當(dāng)形式——經(jīng)濟(jì)法可以使最終結(jié)果趨于公平，從而也體現(xiàn)整個(gè)社會(huì)的公平。尤其在我國，人民是國家的主人，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要體現(xiàn)最廣大人民的利益，就要在全社會(huì)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的公平。而傳統(tǒng)民法強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)自由、機(jī)會(huì)公平，追求個(gè)體利益的最大化，著眼于效率，可見，要增進(jìn)社會(huì)的整體經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化，最終達(dá)致結(jié)果的公平，任務(wù)當(dāng)然就降至經(jīng)濟(jì)法之上。當(dāng)然，經(jīng)濟(jì)法并非否定形式公平，而是既追求形式公平又追求實(shí)質(zhì)公平，二者是統(tǒng)一的，因?yàn)闆]有實(shí)質(zhì)公平的形式公平，形式公平的目標(biāo)最終也不能實(shí)現(xiàn)。概言之，公平價(jià)值特別是實(shí)質(zhì)公平價(jià)值是作為新興法域之經(jīng)濟(jì)法的根本價(jià)值目標(biāo)。

二、經(jīng)濟(jì)法公平價(jià)值在個(gè)人所得稅法中之應(yīng)然目標(biāo)

經(jīng)濟(jì)法價(jià)值是經(jīng)濟(jì)法法律秩序的目標(biāo)，它是經(jīng)濟(jì)法所調(diào)整的社會(huì)關(guān)系所應(yīng)遵循的方向。在經(jīng)濟(jì)法的整個(gè)大系統(tǒng)中，作為子系統(tǒng)的各部門法都必然統(tǒng)一于經(jīng)濟(jì)法的價(jià)值目標(biāo)之下，這也是建構(gòu)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)法體系的內(nèi)在要求。簡言之，只有追尋和服從共同的經(jīng)濟(jì)法價(jià)值目標(biāo)，才能使經(jīng)濟(jì)法體系中的各部門法可以在價(jià)值目標(biāo)同一的基礎(chǔ)上相互配合和作用，不致因價(jià)值的紊亂而互相沖突，近而有助于我國現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)法的理性運(yùn)作。 [6] [6] 個(gè)人所得稅法作為經(jīng)濟(jì)法的部門法，其法律價(jià)值的確定，應(yīng)受制于經(jīng)濟(jì)法公平價(jià)值之下，其具體的制度設(shè)計(jì)和動(dòng)態(tài)層面的實(shí)施均不能弱化公平價(jià)值。

英國古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)創(chuàng)始人威廉·配第在他的《賦稅論》中，比較深入地研究了稅收問題，第一次提出了稅收標(biāo)準(zhǔn)理論，即圍繞公平負(fù)擔(dān)賦稅觀點(diǎn)來論述。他認(rèn)為，“公平”就是要對(duì)任何人、任何團(tuán)體“無所偏袒”，稅負(fù)不能過重。英國古典學(xué)派代表人物亞當(dāng)·斯密在其《國富論》一書中系統(tǒng)地提出：“每一個(gè)國家的臣民應(yīng)當(dāng)他們各自的能力盡可能地為維持政府作出自己的貢獻(xiàn)，也就是應(yīng)該根據(jù)他們?cè)趪业谋Ｗo(hù)下所享受的收入按比例作出貢獻(xiàn)?！?[7] [7] [p.529] [p.529] 即衡量一種稅是否公平的重要標(biāo)志是納稅人稅負(fù)的輕重是否同其享受公共利益的數(shù)量相適應(yīng)。當(dāng)代著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬斯格雷夫在對(duì)亞當(dāng)·斯密以來經(jīng)濟(jì)學(xué)家的稅收原則理論進(jìn)行了理論總結(jié)歸納后，認(rèn)為：“每個(gè)納稅者應(yīng)對(duì)政府費(fèi)用承擔(dān)他‘合理的份額’。” [8] [8] [p.230] [p.230] 盡管確定“合理的份額”可能有很多標(biāo)準(zhǔn)系數(shù)，但可以清楚看出馬斯格雷夫?qū)Χ愂辗峙涞闹鲝埵菓?yīng)該以“公平”為價(jià)值取向。

政府的使命是履行公共職責(zé)，向社會(huì)成員提供公共產(chǎn)品，而社會(huì)的每個(gè)成員又必然受益于公共產(chǎn)品，甚至為了更好地、安全地享受自己的既得或是期待利益，他們強(qiáng)烈呼吁政府提供更完善的公共產(chǎn)品，這必然要求每一個(gè)社會(huì)成員都應(yīng)該盡公民的義務(wù)，向政府繳納稅收，承擔(dān)公共產(chǎn)品的成本，以維護(hù)政府的有效運(yùn)行。在現(xiàn)實(shí)中，那些收入高、來源多的人在社會(huì)中無形受益會(huì)更多（盡管公共產(chǎn)品具有“非排他性”和“非競爭性”的特點(diǎn)），他們理應(yīng)較多地分擔(dān)公共產(chǎn)品的成本，近而才能體現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的公平。另外，任何法律都有她生存、運(yùn)行的環(huán)境，當(dāng)前我國的貧富差距已經(jīng)到了威脅社會(huì)和諧的警戒線，作為秩序維護(hù)手段的法律當(dāng)然應(yīng)該發(fā)揮其價(jià)值，個(gè)人所得稅法通過對(duì)個(gè)人社會(huì)收入的分配調(diào)節(jié)，以盡力縮小貧富差距，維系社會(huì)安定和諧，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平正義。具細(xì)之，就要求公民賦稅上的公平，每個(gè)公民（除那些殘疾人等外，應(yīng)對(duì)他們給予不征或少征的關(guān)照）都應(yīng)納稅，同時(shí)，國家通過法律的形式對(duì)不平等的收入實(shí)行干預(yù)，如規(guī)定累進(jìn)制稅率等，使收入越高的人納稅的比率越高，收入低于法定納稅水平的公民則不納稅，即采取“劫富濟(jì)貧”來實(shí)現(xiàn)結(jié)果公平。這種貌似不公平的設(shè)計(jì)恰好是個(gè)人所得稅法應(yīng)追求的實(shí)質(zhì)公平價(jià)值目標(biāo)，毫無疑問也是個(gè)人所得稅法身為經(jīng)濟(jì)法之子部門法所必須遵從的價(jià)值要求。

三、經(jīng)濟(jì)法公平價(jià)值在個(gè)人所得稅法中之實(shí)然弱化

我國于1980年《個(gè)人所得稅法》實(shí)施以來，經(jīng)歷了五次修正，不管是扣除標(biāo)準(zhǔn)的改革，還是超額累進(jìn)稅率制度的設(shè)計(jì)等，都體現(xiàn)出了對(duì)稅收公平的考慮，在中國特色的市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境中發(fā)揮了積極的作用。然而，由于我國的個(gè)人所得稅實(shí)行分類征收模式以及存在征管漏洞等的缺憾，工薪階層成為了個(gè)稅的主要來源，那些收入渠道多且高的人很多都沒有足額納稅，在納稅個(gè)體之間形成一道隱形的不公平屏障，使調(diào)節(jié)收入分配的作用也遠(yuǎn)未得到發(fā)揮，經(jīng)濟(jì)法基本的價(jià)值取向——公平價(jià)值在個(gè)人所得稅法的靜態(tài)和動(dòng)態(tài)層面都被弱化了。主要表現(xiàn)在于：

1、扣除不合理。現(xiàn)行個(gè)人所得稅采用定額、定率和簡單綜合扣除的方法，忽略了我國家庭復(fù)雜的人口結(jié)構(gòu)與支出結(jié)構(gòu)等重要因素，由于我國領(lǐng)土面廣、經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，在廣大中西部地區(qū)特別是小城鎮(zhèn)、農(nóng)村地區(qū)，很多家庭只是一個(gè)人有固定的經(jīng)濟(jì)來源，其他成員均靠唯一的收入來生活，即使是在城市雙收入家庭，很多是來源于農(nóng)村，面臨的是要贍養(yǎng)雙方?jīng)]有收入的老人。所以，這種不區(qū)分納稅主體的差異，實(shí)質(zhì)上是加重了一些納稅人（有同樣的收入但實(shí)際必要的支出過多的人）的負(fù)擔(dān)。以工薪所得項(xiàng)目費(fèi)用扣除為例，即便是現(xiàn)在將扣除額提高到 2000 元，但由于住房、醫(yī)療等市場化項(xiàng)目的支出急劇升高，而且正如前面所說，很多納稅人要用工薪所得的較大一部分來贍養(yǎng)老人和撫育子女，甚至一些家庭就靠一個(gè)人的薪金來維持生活，這種整齊劃一的2000元扣除標(biāo)準(zhǔn)很難保障開支需要，進(jìn)而造成潛在的不合理、不公平。

2、分類征收模式難以實(shí)現(xiàn)公平。我國個(gè)人所得稅采用分類所得稅制模式，將應(yīng)稅項(xiàng)目劃分為11大項(xiàng)，對(duì)不同性質(zhì)的所得項(xiàng)目采用了不同的稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)又采用源泉一次課征的辦法。正如此，在兩個(gè)收入總額相同的納稅人之間，一個(gè)是收入項(xiàng)目較多，每項(xiàng)收入都未達(dá)到或微超扣除額，其在分類征收的弊端下或惡意利用該弊端，在分類扣除制度下多次正?？鄢驉阂鈱⒁豁?xiàng)高收入分解為多個(gè)項(xiàng)目的收入，就不需要繳納個(gè)人所得稅或逃避納稅；而另一個(gè)收入項(xiàng)目單一、薪水固定的納稅人，只要收入超過了扣除額就要納稅，這就致使收入相同的人卻繳納不同的稅，產(chǎn)生不公平。另外，不同項(xiàng)目所得的計(jì)征時(shí)間規(guī)定又有所不同：有的按月征收，有的按月預(yù)繳、年終匯算清繳，有的則按次征收，不能反映納稅人的真實(shí)所得，很難按個(gè)人收入總額確定總的稅負(fù)水平。這種稅制模式會(huì)造成所得來源多、綜合收入高的納稅人少交稅甚至不交稅，而所得來源少、收入相對(duì)比較集中的人卻要多交稅的現(xiàn)象，導(dǎo)致實(shí)質(zhì)不公平。

3、征管存在漏洞。如前所述，對(duì)于所得來源單一、收入固定的納稅人而言，從源泉上即可扣繳，必然是足額納稅；而對(duì)收入來源渠道多、甚至包括以實(shí)物形式表現(xiàn)的福利和職務(wù)消費(fèi)等實(shí)質(zhì)性收入名目多的納稅人，其個(gè)人收入隱性化、多元化，加上在個(gè)人匯總申報(bào)納稅時(shí)，出于各種原因通常是申報(bào)不實(shí)或隱瞞不報(bào)、漏報(bào)，又不具有一個(gè)有效完整的個(gè)人收入監(jiān)控體系，因而征稅不足。這就導(dǎo)致了所得來源少只有固定所得的納稅人稅負(fù)重于所得多或來源多的納稅人。

我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法中的上述設(shè)計(jì)缺陷，使作為“經(jīng)濟(jì)人”的納稅個(gè)體有了可乘之機(jī)，利用這些制度設(shè)計(jì)上的不足或良性或惡性地少繳或不繳應(yīng)該承擔(dān)的稅，不能體現(xiàn)“多得多征，公平稅負(fù)”，顯然弱化了經(jīng)濟(jì)法所追求的公平價(jià)值取向。

四、矯正個(gè)人所得稅法中經(jīng)濟(jì)法公平價(jià)值弱化之路徑

兼具公、私法性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)法，是既能滿足公權(quán)調(diào)整需要又能滿足私權(quán)調(diào)整需要、能對(duì)市場運(yùn)行和國家干預(yù)進(jìn)行控制的法律。 [9] [9] [p.227] [p.227]在個(gè)人所得稅法中，各項(xiàng)制度的設(shè)計(jì)都要在提供公共產(chǎn)品的政府與享受該產(chǎn)品的個(gè)體（即納稅人）之間做利益權(quán)衡，旨在實(shí)現(xiàn)社會(huì)的整體利益，最終體現(xiàn)結(jié)果之公平，進(jìn)而使經(jīng)濟(jì)法公平價(jià)值在個(gè)人所得稅法中得以具體化。前文中對(duì)公平價(jià)值被弱化的情形也做了分析，既然個(gè)人所得稅法是經(jīng)濟(jì)法大系統(tǒng)中的子部門法，其實(shí)然之價(jià)值已漸趨偏離經(jīng)濟(jì)法基本的公平價(jià)值追求，那么就有必要對(duì)其中的缺陷制度加以改進(jìn)，從而使應(yīng)然之公平價(jià)值真正得到實(shí)現(xiàn)。針對(duì)上述對(duì)個(gè)人所得稅法中存在的缺陷之剖析，未來個(gè)人所得稅法的修改可以通過如下的設(shè)計(jì)或改進(jìn)來矯正經(jīng)濟(jì)法公平價(jià)值被弱化的狀況。

1、完善費(fèi)用扣除方法。我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅，對(duì)工薪收入者和承包經(jīng)營者實(shí)行單一標(biāo)準(zhǔn)的定額生計(jì)費(fèi)扣除辦法，未綜合考慮納稅人的自然狀況。這種辦法雖簡便易行，但很不合理。為了克服這一弊端，可以考慮確定一個(gè)基本扣除額，以工薪為例，考慮到現(xiàn)在各類物價(jià)都已經(jīng)漲到很高的水平，確定2000元的標(biāo)準(zhǔn)顯然不符合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，可提高到3000元。并結(jié)合各地收入及消費(fèi)水平再確定一個(gè)浮動(dòng)幅度，如在上海、北京及沿海發(fā)達(dá)地區(qū)與中西部地區(qū)實(shí)行不同的幅度。另外加上必要的撫養(yǎng)、贍養(yǎng)、住房、教育、醫(yī)療等特別費(fèi)用支出，經(jīng)過這樣調(diào)整后的扣除額作為扣除的依據(jù)。這種個(gè)稅變“家稅”的辦法既考慮到不同納稅人所負(fù)擔(dān)的家庭人口的多少，又考慮到住房、醫(yī)療制度改革等對(duì)個(gè)人收入的影響。實(shí)際上，就是把對(duì)個(gè)人表面收入分配的調(diào)節(jié)體現(xiàn)在對(duì)凈余收入的調(diào)節(jié)上，做到真正意義上的公平。

2、將現(xiàn)行的分類征收模式改為混合征收模式。各國個(gè)人所得稅有三種模式：一是分類所得稅制，該稅制指對(duì)同一納稅人在同一時(shí)期的各種所得，按其不同來源，將他們分為不同類別的所得，如工資、薪金所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等等，并對(duì)每一項(xiàng)所得按單獨(dú)的稅率計(jì)算其所得稅的制度。二是綜合所得稅制，是指歸屬于同一納稅人的各項(xiàng)所得，無論其來源如何，都作為一個(gè)所得總體來對(duì)待，并按一個(gè)稅率計(jì)算納稅的稅制模式。三是綜合與分類相結(jié)合所得稅制（即：混合征收模式）。根據(jù)我國《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，我國是采用分類所得稅制對(duì)個(gè)人所得課征個(gè)人所得稅的。實(shí)行分類稅制，課稅簡便，能夠進(jìn)行源泉控制，能防止偷漏稅，但不能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，難以實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)，所得來源多、分項(xiàng)收入少、綜合收入高的納稅人反而不繳或少繳稅。為了更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅在縮小收入分配差距中的作用，并充分結(jié)合我國征收管理還比較低的情形，可考慮將我國的個(gè)人所得稅征收模式改為混合征收模式，即對(duì)個(gè)人經(jīng)常性的、同屬于勤勞所得的項(xiàng)目如工薪所得、個(gè)體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包承租經(jīng)營所得、勞務(wù)報(bào)酬所得，實(shí)行綜合征收；而對(duì)非經(jīng)常性的、較難控制的其他所得項(xiàng)目，實(shí)行分類征收。這樣可以較好地解決當(dāng)前加強(qiáng)收入分配與征管水平之間的矛盾，待條件成熟，再過渡到美、英、法等發(fā)達(dá)國家實(shí)行的綜合所得稅制模式。

3、調(diào)整稅率設(shè)計(jì)。稅率是稅法構(gòu)成要素的核心之一， 科學(xué)、合理的稅率設(shè)計(jì)直接影響到稅收負(fù)擔(dān)和征管的難易程度。我國個(gè)人所得稅法在稅率結(jié)構(gòu)上，既有比例稅率，又有超額累進(jìn)稅率，同時(shí)還有減征、加成征收的設(shè)計(jì)，種類過多且比較復(fù)雜。尤其是對(duì)工資、薪金的九級(jí)超額累進(jìn)稅率致使那些收入越多的人稅負(fù)越重，誘發(fā)納稅人的逃稅欲望；同時(shí)，工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財(cái)產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比，勤勞所得征稅偏高，引起稅負(fù)不公，也有違稅法的公平價(jià)值。為了簡明、合理、實(shí)用，可設(shè)計(jì)兩種稅率。一是對(duì)稿酬所得、勞務(wù)報(bào)酬所得實(shí)行20%的比例稅率，對(duì)于其中一次性收入畸高的，可以實(shí)行加成征收。這考慮到既要讓每個(gè)納稅人負(fù)擔(dān)一定的稅額，又要兼顧我國現(xiàn)在正建設(shè)創(chuàng)新型國家的需要，激發(fā)公民全身心盡力獻(xiàn)出自己的智慧和力量。二是對(duì)除稿酬所得、勞務(wù)報(bào)酬外的各項(xiàng)所得實(shí)行 5%、10%、20%、30%、35%五級(jí)超額累進(jìn)稅率。這種設(shè)計(jì)，使在扣除標(biāo)準(zhǔn)提高的情況下，可以有效降低低收入者稅負(fù)，同時(shí)又取消了在實(shí)踐中極少采用的兩個(gè)高檔稅率 40%和 45%，并使得最高邊際稅率 35%與國際水平相當(dāng)。實(shí)行低稅率、少檔次稅收法律制度， [10] [10] 也體現(xiàn)了對(duì)相同性質(zhì)的所得實(shí)行同等的稅率。

4、征管改革。我國個(gè)人所得稅的征收方式可分為按月計(jì)征和按年計(jì)征，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對(duì)企業(yè)事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，特定行業(yè)的工資、薪金所得，從中國境外取得的所得，實(shí)行按年計(jì)征應(yīng)納稅額，其他所得應(yīng)納稅額實(shí)行按月計(jì)征。在具體征收中，實(shí)行源泉扣繳與自行申報(bào)并用法，注重源泉扣繳，但因稅務(wù)機(jī)關(guān)人員、裝備、素質(zhì)等因素制約，還有納稅人自行申報(bào)意識(shí)的薄弱，致使征管中漏洞很多。為此，可將個(gè)人所得稅劃歸中央統(tǒng)一征收，建立全國范圍內(nèi)統(tǒng)一的納稅人稅務(wù)號(hào)碼，借鑒美國的做法：采用統(tǒng)一的納稅代碼對(duì)納稅人進(jìn)行登記，如果沒有納稅代碼就不能在銀行開戶，就無法享受社會(huì)保險(xiǎn)，交易合同沒有納稅代碼也無效。這樣一來，使隱性收入顯性化，有利于加強(qiáng)個(gè)人所得稅征管，打擊偷逃稅行為，為工商、司法等部門查清公民財(cái)產(chǎn)狀況成為現(xiàn)實(shí)。而且通過建立起嚴(yán)密的收入監(jiān)控系統(tǒng)，加大對(duì)個(gè)人收入的控管，可增加財(cái)政收入，公平稅負(fù)，調(diào)節(jié)分配，同時(shí)與國際個(gè)人所得稅征管方式接軌，使每個(gè)應(yīng)稅公民都平等地按其所得負(fù)稅。

第4篇：稅法體系的主體和核心范文

關(guān)鍵詞：韓國：《國稅基本法》；稅收基本法的制定

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3309（2008）08-0013-04

稅收基本法的制定是一套紛繁復(fù)雜、涉及面廣的系統(tǒng)性工程，對(duì)我國的稅法體系建設(shè)具有重大意義，需要強(qiáng)大和完善的稅法學(xué)理論體系的支撐和借鑒國外有利經(jīng)驗(yàn)。目前已制定稅收基本法的國家不多，??大概可概括為3種基本模式：第一種模式是“發(fā)展式”的俄羅斯《聯(lián)邦稅收基本法》，篇幅較小，結(jié)構(gòu)簡單，規(guī)定比較原則，其實(shí)施依賴其他配套立法；第二種模式是“發(fā)達(dá)式”的德國的《租稅通則》，內(nèi)容包羅萬象，不僅注重程序方面的規(guī)定，而且具體細(xì)膩，無需另外配套立法即可實(shí)施，相對(duì)的結(jié)構(gòu)也較為復(fù)雜；第三種模式是韓國的《國稅基本法》和日本的《國稅通則法》，相對(duì)于德國稅法通則來說，規(guī)模較小，但對(duì)程序等規(guī)定也較為重視，操作性比較強(qiáng)。德國模式盡管有很大的優(yōu)越性，但我國是發(fā)展中國家，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和法制建設(shè)都沒有像德國那么完善，我國的立法慣例和經(jīng)驗(yàn)又不像德國那樣善于法典型法律，因此不能照搬德國模式；俄羅斯模式太簡單，按照其模式又滿足不了我國現(xiàn)階段的需要。權(quán)衡之下，韓國、日本模式則值得我們借鑒（當(dāng)然3種模式我們可以綜合吸收借鑒），而且我國與韓國文化相近，經(jīng)濟(jì)往來密切，韓國《國稅基本法》在規(guī)模、結(jié)構(gòu)、主要內(nèi)容、規(guī)范化等方面都與我們對(duì)稅收基本結(jié)構(gòu)的要求相近，因此，研究韓國《國稅基本法》對(duì)我國稅收基本法的制定有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

一、結(jié)構(gòu)和規(guī)模

韓國《國稅基本法》于1974年12月21日實(shí)施，歷經(jīng)8次修訂，共8章19節(jié)86條9個(gè)附則。譯成中文約2萬字。其不像日本《國稅通則法》完全以稅務(wù)機(jī)關(guān)為線索進(jìn)行編排，亦沒有對(duì)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)加以明確，只是簡單地排列了稅法領(lǐng)域的基本問題。具體包括：總則，國稅征繳和稅法適用，納稅義務(wù)，國稅和一般債權(quán)的關(guān)系，課稅，國稅還給金和國稅還給加算金，審查和審判以及補(bǔ)充規(guī)則和9個(gè)附則。采用章、節(jié)、條、款、項(xiàng)、目的體例。其總體特點(diǎn)是篇幅適中，體系完整，立法技術(shù)相對(duì)簡單，可操作性強(qiáng)。

二、框架和內(nèi)容

第一章總則，包括立法宗旨、基本術(shù)語定義、同其他稅收法律的關(guān)系、期間和期限、文書的送達(dá)以及人格等六部分（1-13條）?？倓t規(guī)范稅法體系的基礎(chǔ)性內(nèi)容和稅收原則性問題。規(guī)定關(guān)于國稅的基本事項(xiàng)、共同事項(xiàng)和對(duì)違法或不當(dāng)?shù)膰愄幏种环幚沓绦虻龋笆龟P(guān)于國稅的法律關(guān)系明確，謀求課稅的公正，對(duì)國民圓滿地履行納稅義務(wù)做出貢獻(xiàn)?！泵鞔_定義基本術(shù)語，有利于厘清相關(guān)概念，有利于法律的適用和實(shí)施。比如第二條明確了國稅征收的13個(gè)稅種（后又有所增加），有利于界定中央稅和地方稅的征收范圍和明確管理權(quán)限。在與其他稅收法律的關(guān)系上本法貫徹基本法優(yōu)于普通稅法和國際稅法優(yōu)于國內(nèi)稅法的原則。對(duì)于期間和期限：除本法或其他稅法有特殊規(guī)定外，按照民法，并對(duì)特殊規(guī)定作了明確。文書的送達(dá)包括送達(dá)的場所、方法和受送達(dá)人以及送達(dá)的生效。送達(dá)的場所包括住所、居所、營業(yè)廳或事務(wù)所。受送達(dá)人包括名義人、代表者或財(cái)產(chǎn)管理人。送達(dá)方法有面交、郵寄和公告送達(dá)。關(guān)于人格：沒有法律人格的社團(tuán)、財(cái)團(tuán)以及其他團(tuán)體，將其視為法人并適用本法和其他稅法。

第二章國稅征繳和稅法適用。本章分別規(guī)定了國稅征繳原則和稅法適用原則。前者涵蓋實(shí)質(zhì)課稅原則和誠信原則，后者包括稅法解釋的基準(zhǔn)和溯及課稅的禁止 (即重舊不重新)。實(shí)質(zhì)課稅原則是指以課稅對(duì)象事實(shí)上的歸屬人為納稅義務(wù)人，關(guān)于課稅標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定不要拘泥于名稱和形式，按實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用之。誠信原則指納稅人和稅務(wù)公務(wù)員應(yīng)講信義，誠信地履行各自的義務(wù)或職責(zé)。稅法解釋的基準(zhǔn)是指在稅法的解釋和適用上，應(yīng)以考慮課稅平衡和條文本意，維護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益為基準(zhǔn)。溯及課稅的禁止是指稅法效力以納稅義務(wù)成立時(shí)的稅法或已被納稅人接受的稅法解釋和國稅行政慣例為標(biāo)準(zhǔn)，禁止溯及新稅法、新解釋和新慣例。

第三章納稅義務(wù)。本章規(guī)定了納稅的成立、繼承、連帶以及納稅擔(dān)保。1.納稅義務(wù)的成立。第21條根據(jù)稅種的不同分別規(guī)定納稅義務(wù)成立時(shí)間。2.納稅義務(wù)的繼承。法人合并時(shí)，合并后繼續(xù)存在的法人或因合并而設(shè)立的法人，負(fù)有因合并而消滅法人所應(yīng)繳納的國稅加算金和滯納處分等義務(wù)。3.連帶納稅義務(wù)。第25條規(guī)定共有物、共同事業(yè)或者屬于該共同事業(yè)的財(cái)產(chǎn)有關(guān)的國稅、加算金和滯納處分費(fèi)，該共有人負(fù)有連帶繳納的義務(wù)，并參照民法的相關(guān)規(guī)定適用。4.納稅義務(wù)的消滅包括5種情況：繳納、充當(dāng)拍賣的中止、課征的消滅（消滅時(shí)效）以及缺損處分等。課征的消滅即國稅征收權(quán)的消滅時(shí)效，如果自可行使之時(shí)起5年未行使，則為完成消滅時(shí)效，時(shí)效期間可因納稅的通知、督促、交付請(qǐng)求和扣押等處分而中斷，并重新起算。5.納稅擔(dān)保。第29條規(guī)定了納稅擔(dān)保的種類，可分為財(cái)產(chǎn)擔(dān)保和人保；第30條規(guī)定了擔(dān)保物估價(jià)方法；第31條規(guī)定了納稅擔(dān)保提供方法；第32條規(guī)定了擔(dān)保的變更和補(bǔ)充，稅務(wù)署長在征稅權(quán)利難以保障時(shí)，有權(quán)作出變更擔(dān)保人或追加擔(dān)保物的決定；第33條規(guī)定了按照擔(dān)保的繳納和征收；第34條規(guī)定了擔(dān)保的解除。當(dāng)被提供擔(dān)保的國稅、加算金和滯納處分費(fèi)已經(jīng)繳納時(shí)，稅務(wù)署長應(yīng)立即辦理擔(dān)保解除手續(xù)。

第四章國稅與一般債權(quán)的關(guān)系。實(shí)行國稅優(yōu)先原則。國稅優(yōu)先于一般債權(quán)，有擔(dān)保之國稅優(yōu)先于其他未擔(dān)保的國稅。本章第二節(jié)明確規(guī)定了第二次納稅義務(wù)，可分為人（包括自然人和法人）的第二次納稅義務(wù)以及物品的第二次納稅義務(wù)。人的第二次納稅義務(wù)是指納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)因?qū)嵭袦{處分，仍不足應(yīng)征稅額時(shí)，納稅人的關(guān)系人（清算人、出資者、法人、事業(yè)受讓人）以其相關(guān)財(cái)產(chǎn)為限負(fù)有第二次納稅義務(wù)。物品的納稅義務(wù)是指納稅人的財(cái)產(chǎn)不足于應(yīng)征稅的稅額時(shí)（只有在這種情況下），根據(jù)國稅征收法的規(guī)定，用其讓渡擔(dān)保財(cái)產(chǎn)來征收納稅者之國稅、加算金和滯納處分費(fèi)。但從其國稅繳納期限算起，一年前用以擔(dān)保目的的讓渡擔(dān)保財(cái)產(chǎn)可以例外。目的是防止納稅人擔(dān)保人不當(dāng)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，避免國家稅收流失。

第五章課稅，規(guī)定了管轄機(jī)關(guān)、修正申報(bào)以及加算稅的課征和減免。第43條和第44條規(guī)定了課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)和決定以及更正決定的管轄機(jī)關(guān)，即為管轄該國稅納稅地的稅務(wù)署長，向其他地稅務(wù)署長提出申報(bào)也不影響其效力。如果納稅人在申報(bào)后發(fā)現(xiàn)有遺漏、錯(cuò)誤等事項(xiàng)時(shí)，準(zhǔn)許在限期內(nèi)對(duì)課稅標(biāo)準(zhǔn)提出修正申報(bào)書。加算稅為政府對(duì)于違反稅法規(guī)定的義務(wù)者，按照稅法規(guī)定課征的國稅項(xiàng)目。

第六章國稅還給金和國稅還給加算金。國稅還給金是指納稅義務(wù)者繳納的金額中有超過、誤納的金額或根據(jù)稅法應(yīng)還給的退還稅額。稅務(wù)署長可根據(jù)總統(tǒng)令的規(guī)定將國稅還給金額充當(dāng)應(yīng)交納的國稅、加算金和滯納處分費(fèi)，所余數(shù)額應(yīng)退還給納稅人。國稅還給加算金是指稅務(wù)署長支給或充當(dāng)國稅還給金時(shí)，參酌相關(guān)期間和金融機(jī)構(gòu)的存款利率等或按照總統(tǒng)令規(guī)定的利率計(jì)算的補(bǔ)償給納稅人的金額。

第七章審查和審判。為了合理解決稅收征納雙方的爭議，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，解決稅務(wù)爭議的法律制度是必不可少的。本章是關(guān)于解決稅務(wù)爭議的程序法內(nèi)容。包括通則、異議申請(qǐng)、審查、審判四部分內(nèi)容。納稅人的權(quán)利和利益因稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法、不當(dāng)?shù)奶幏只蛐姓蛔鳛椋]有受到必要的處分）而受侵害時(shí)，可提出審查請(qǐng)求（即我國所說的行政復(fù)議），請(qǐng)求撤消或改變其處分或者做出必要的處分?？梢婍n國《國稅基本法》采用了復(fù)議前置原則，必須經(jīng)過稅務(wù)行政復(fù)議才可提起稅務(wù)行政訴訟。異議申請(qǐng)（申訴）應(yīng)向做出該處分或未做出處分的稅務(wù)機(jī)關(guān)法定代表人（稅務(wù)署長或通過稅務(wù)署長向所管轄地方國稅廳長）提出，由收到異議申請(qǐng)的稅務(wù)署長或地方國稅廳長做出決定。審判請(qǐng)求有相對(duì)獨(dú)立的裁決機(jī)構(gòu)――國稅審判所，隸屬于財(cái)務(wù)部長。國稅審判所設(shè)所長和國稅審判官，所長為特別職務(wù)，部長助理級(jí)。非所長的常任國稅審判官，為二級(jí)或三級(jí)一般職務(wù)國家公務(wù)員或特別職務(wù)國家公務(wù)員，非常任國稅審判官，按總統(tǒng)令規(guī)定委任。國稅審判官享有質(zhì)問檢查權(quán)，在一定條件下，可對(duì)審判事件相關(guān)的人或物進(jìn)行檢查。審判請(qǐng)求的結(jié)果由國稅審判所長按照國稅審判官會(huì)議的決議做出。韓國《國稅基本法》在規(guī)范稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟時(shí)遵循“不停止執(zhí)行原則”，即有爭議的稅務(wù)行政行為在行政復(fù)議和行政訴訟期間不停止執(zhí)行。在對(duì)審判請(qǐng)求做出決定時(shí)，該行政廳應(yīng)根據(jù)決定的宗旨立即做出必要的處分。

第八章補(bǔ)充規(guī)則以及9個(gè)附則，主要規(guī)定本法未盡事項(xiàng)。

三、對(duì)我國稅收基本法制定的啟示

（一）加快推進(jìn)稅收基本法的制定進(jìn)程

良法善治是依法治稅的內(nèi)在要求。目前我國《憲法》與一些單行稅法之間形成空檔，各個(gè)單行稅法群龍無首，缺乏在整個(gè)稅收法律體系中居于主導(dǎo)地位并統(tǒng)率其他單行稅法、決定國家稅收立法、執(zhí)法、司法活動(dòng)的基礎(chǔ)性法律規(guī)范。改革趨前、立法滯后的矛盾阻礙我國稅務(wù)法治化進(jìn)程。在這方面，韓國《國稅基本法》的制定可以給我們很大的借鑒。該國稅收基本法的完善也并非一步到位，一蹴而就，但他們重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容，經(jīng)過補(bǔ)充和修改最終形成相對(duì)完善的稅收基本法。我們也可以著眼于未來的遠(yuǎn)景規(guī)劃和戰(zhàn)略部署，確立重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容的立法指導(dǎo)思想，對(duì)稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、稅務(wù)機(jī)關(guān)的組織機(jī)構(gòu)和權(quán)利義務(wù)、納稅人的權(quán)利義務(wù)，稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法、稅收訴訟、稅收中介等做出明確規(guī)定，使稅收分配活動(dòng)的整個(gè)過程做到有章可循。

（二）理論依據(jù)的啟示

稅收法律關(guān)系的性質(zhì)可謂稅收基本法制定的理論與邏輯起點(diǎn)。關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，西方稅收學(xué)界有兩種截然不同的學(xué)說：一種是權(quán)力關(guān)系說，一種是債務(wù)關(guān)系說。前者認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國民對(duì)國家課稅權(quán)的服眾關(guān)系，國家以優(yōu)越的權(quán)力意志主體的身份出現(xiàn)，這是較為傳統(tǒng)的對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)的描述;后者認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，即公法上的債權(quán)人和債務(wù)人的對(duì)應(yīng)關(guān)系。前一學(xué)說抓住了稅收是基本利用政治權(quán)力強(qiáng)迫納稅人服從這一核心問題，突出了國家在稅收法律關(guān)系中的特殊地位，但其有自身局限性：一是難以解釋稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟(jì)屬性；二是將稅收法律關(guān)系視為以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系，強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利保護(hù)。后一學(xué)說針對(duì)稅收是一種金錢的給付，而將其作為一種基本的債務(wù)關(guān)系來把握，以國家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)筑理論體系。其揭示了稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟(jì)屬性，即一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家在這一法律關(guān)系中作為債權(quán)人所具有的優(yōu)越地位，是稅收所具有的公平性和公益性的要求，因此國家的稅收權(quán)力必須限定在法律規(guī)范的范圍之內(nèi)。韓國《國稅基本法》深受這一學(xué)說的影響，在具體規(guī)定中不乏這一學(xué)說的具體體現(xiàn)：如納稅擔(dān)保、納稅人的債權(quán)、納稅人財(cái)產(chǎn)的扣押和拍賣，納稅人債權(quán)償還順序、國稅優(yōu)先權(quán)等等。盡管“從實(shí)證的角度看稅收法律關(guān)系的二元結(jié)構(gòu)是客觀存在的，即稅收實(shí)體法律關(guān)系屬于債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系，而稅務(wù)程序法律關(guān)系屬于權(quán)力服從關(guān)系”，但“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”對(duì)我國稅收法治建設(shè)的意義不容忽視。從理論層面來說: “債務(wù)關(guān)系說照亮了法律學(xué)上的一直被忽視的公法上的債務(wù)這一法律領(lǐng)域，使運(yùn)用客稅要件的觀念就可對(duì)公法上的債務(wù)――稅債務(wù)進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能，因此債務(wù)關(guān)系說對(duì)稅法的概念給以了全新的界定和獨(dú)立的體系……”從實(shí)踐層面來看，我國在具體法律制度設(shè)計(jì)上更多的是規(guī)定納稅人的義務(wù)，而對(duì)基本權(quán)利的規(guī)定相當(dāng)不足，由此產(chǎn)生的是稅收立法的失范和變更無序以及財(cái)稅執(zhí)法的隨意和恣意。這造成納稅人對(duì)稅收法律制度的認(rèn)同感低，稅法意識(shí)淡薄。在此背景下以“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”作為我國稅收基本法制定的邏輯起點(diǎn)，將程序權(quán)力置于實(shí)體法的制約之下，有利于去“國庫主義”和“義務(wù)本位”，有利于人本稅法觀觀念的匡正和納稅人權(quán)利保護(hù)的重申，有利于稅收法治由肇始的隨機(jī)和無序逐漸實(shí)現(xiàn)邏輯和歷史的統(tǒng)一而日漸成熟。

（三）合理協(xié)調(diào)與稅收征管法及其他法律規(guī)范的關(guān)系

韓國稅法由《國稅基本法》、《國稅征收法》、《租稅犯處罰法》、《租稅特例制限法》和《所得稅法》、《法人稅法》、《繼承稅法》、《印花稅法》、《特別消費(fèi)稅法》以及各種地方稅等實(shí)體和程序法構(gòu)成。韓國《國稅基本法》是有關(guān)稅收問題的基本法和普通法，而《國稅征收法》主要是有關(guān)稅收征收程序，特別是有關(guān)滯納處分程序的規(guī)定。稅收基本法承上啟下的作用十分突出。正如一位學(xué)者所認(rèn)為的那樣：我國將來也應(yīng)采用這種方式來處理稅收基本法與稅務(wù)征管法的關(guān)系。即稅收基本是基本法、綜合法、上位法，《稅收征管法》將縮小和純化為主要規(guī)定稅收程序和強(qiáng)制執(zhí)行程序的專門法、下位法，《稅收征管法》及其他單行稅收程序性法律以及各種實(shí)體性稅法有關(guān)特別程序的規(guī)定不得與稅法通則的規(guī)定相抵觸，即稅收基本法優(yōu)先于其他法律適用。韓國《國稅征收法》第2條規(guī)定的方式可以為我們所借鑒。同時(shí)，我國在制定稅收基本法時(shí)可借用民法、民事訴訟法、行政訴訟法等法律規(guī)范的成果，促進(jìn)它們之間的良性互動(dòng)和諧共進(jìn)，既可簡化稅收基本法的立法過程和內(nèi)容，又可增加稅法與其他法規(guī)的統(tǒng)一，避免在執(zhí)法、司法中產(chǎn)生法規(guī)之間的矛盾與沖突。

（四）“不溯及課稅”原則的確立與信守

如前所述，韓國國稅基本法中明確確立了“溯及既往課稅禁止”的原則。長期以來，由于我國在稅法建設(shè)上存在重實(shí)體、輕程序的傾向，一些稅收法規(guī)和規(guī)章的公布執(zhí)行方式上存在“同時(shí)公布和執(zhí)行”、“后公布先執(zhí)行”、“文到之日?qǐng)?zhí)行”的現(xiàn)象，不符合不溯及既往課稅的法律原則。眾所周知，法律制度一般是適用于將來的，若后公布先執(zhí)行，稅收?qǐng)?zhí)行的法律依據(jù)不充分。沒有法律依據(jù)就進(jìn)行課稅屬違法行為，納稅人有權(quán)拒絕納稅。因此，在未來稅收基本法的立法中可以借鑒確立不溯及既往課稅的原則。

除此之外，韓國《國稅基本法》在體例結(jié)構(gòu)、條文設(shè)置、立法內(nèi)容的排列、概念術(shù)語的運(yùn)用（如第二次納稅義務(wù)這個(gè)全新概念）、納稅人權(quán)利和義務(wù)的平衡設(shè)計(jì)以及借鑒吸收他國經(jīng)驗(yàn)等諸多方面，都值得我們?cè)诙愂栈痉ǖ闹贫ㄖ卸嗉訉W(xué)習(xí)。

注釋：

??據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前已制定稅收基本法的國家有德國、日本、韓國、俄羅斯、印度尼西亞、克羅地亞、蒙古。各國對(duì)這部法的稱謂也不一致。德國稱《租稅通則》，日本稱《國稅通則法》，韓國、俄羅斯、克羅尼亞、蒙古則冠以“基本法”稱謂。參見劉爽、殷?。憾愂栈痉ǔ雠_(tái)難在哪《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》 2006年11月21日。

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第5篇：稅法體系的主體和核心范文

基金項(xiàng)目：遼寧省教育廳項(xiàng)目“民營企業(yè)轉(zhuǎn)型中風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避與生存對(duì)策研究”（W2011117）

作者簡介：呂海寧（1980-），女，遼寧大連人，講師，主要從事國際商法研究。Email：haininglv@126com

摘要：私募股權(quán)投資基金（PE）是一種成熟的投資模式。為鼓勵(lì)投資者采用，各國都通過科學(xué)合理的稅收制度以及稅收優(yōu)惠政策加以鼓勵(lì)和支持。筆者的分析和論述跳出稅法本身，從商法的視角研究了我國私募股權(quán)基金稅收制度，提出了與商法相契合的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：私募股權(quán)投資基金；所得稅；營業(yè)稅；印花稅；增值稅

中圖分類號(hào)：F83248文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000176X（2013）01007305

私募股權(quán)投資基金（Private Equity）是指以非公開方式向特定對(duì)象募集設(shè)立的對(duì)非上市企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資并提供增值服務(wù)的非證券類投資基金（包括產(chǎn)業(yè)投資基金、創(chuàng)業(yè)投資基金等）。

私募股權(quán)投資基金（簡稱PE）是發(fā)源于 20 世紀(jì) 40 年代美國的一種投資工具。在商法領(lǐng)域里，它的法理基礎(chǔ)源自于信托制度，即PE的主體通過簽訂法律協(xié)議，投資人將貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)移于管理人并交由其進(jìn)行管理，形成信托法律關(guān)系，而信托的精髓就在于它轉(zhuǎn)移并分割所有權(quán)的設(shè)計(jì)[1]，PE作為一種基金財(cái)產(chǎn)具有信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性，投資人根據(jù)協(xié)議可以指定自己或第三人為受益人，享有基金財(cái)產(chǎn)的收益權(quán)，管理人對(duì)投資人負(fù)有高度信義關(guān)系。因此，在這個(gè)過程中形成的以財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)，就理所當(dāng)然成為現(xiàn)代稅法課稅的對(duì)象。然而PE的運(yùn)作過程是極其復(fù)雜的，如何確定課稅對(duì)象避免重復(fù)納稅就成為稅法和有關(guān)PE法律制度共同要面對(duì)和解決的問題。但是，迄今為止，有些相關(guān)法規(guī)存在明顯的問題，還有一些重要法律問題仍然懸而未決，使得私募股權(quán)投資基金在金融投資領(lǐng)域中沒有發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。基于此，本文通過對(duì)稅法和商法的差異與互動(dòng)為思路加以分析和研究。

一、稅法與商法下PE制度間的差異與互動(dòng)

1稅法和PE制度在理論上的差異

PE稅收的核心問題是課稅要素，此乃重中之重，課稅要素是國家征稅必不可少的要素，是國家有效征稅必須具備的條件[2]，一般包括征稅主體、征稅客體、稅目和征稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅時(shí)間和納稅地點(diǎn)等。PE是非常復(fù)雜的商事行為，其全部過程包括財(cái)富增加時(shí)、財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)、財(cái)產(chǎn)持有及特定使用時(shí)等情形。筆者認(rèn)為 ，清晰界定PE稅制中的課稅要素，并在實(shí)踐中嚴(yán)格參照?qǐng)?zhí)行，是完善信托投資稅收理論司法實(shí)踐的關(guān)鍵和重點(diǎn)。同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)考察商法中有關(guān)PE法律制度的特殊性。

PE的法理基礎(chǔ)是信托原理。信托行為是以信托財(cái)產(chǎn)為標(biāo)的，由負(fù)擔(dān)行為和處分行為共同組成[3]。信托關(guān)系產(chǎn)生后，信托財(cái)產(chǎn)在法律上的所有人與財(cái)產(chǎn)的

受益人相分離，換言之，信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移并沒有發(fā)生，信托財(cái)產(chǎn)的收益屬于受益人，當(dāng)然受益人是由委托人指定的。信托法律制度來自英美法系，其本質(zhì)特征是雙重所有權(quán)。PE是在信托原理基礎(chǔ)上的一種變形，目的在于實(shí)現(xiàn)資金資源的合理化配置和資本的專業(yè)化運(yùn)作，是在追求最大化財(cái)產(chǎn)收益的同時(shí)盡最大可能地降低風(fēng)險(xiǎn)的一種投資模式。投資人將資金作為信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給公司或合伙組織，但這種轉(zhuǎn)移僅僅是名義上的轉(zhuǎn)移，他們作為受托人以所有者的身份管理財(cái)產(chǎn)，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。由于名義上所有權(quán)與實(shí)際所有權(quán)相分離的獨(dú)特的法律構(gòu)造，使得作為信托財(cái)產(chǎn)的股權(quán)在當(dāng)事人之間流轉(zhuǎn)所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系已經(jīng)超越了大陸法系中傳統(tǒng)的“一物一權(quán)” 原則，信托財(cái)產(chǎn)形成后無法在大陸法系中找到相應(yīng)的位置，因此導(dǎo)致信托財(cái)產(chǎn)和信托行為的法律性質(zhì)在大陸法系國家中一直爭議不斷。信托行為中的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移是一種形式上的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，受托人取得了財(cái)產(chǎn)但并未獲得信托財(cái)產(chǎn)的收益，我國臺(tái)灣學(xué)者將其稱為形式上之轉(zhuǎn)移，指行為人有財(cái)產(chǎn)處分行為，但財(cái)產(chǎn)取得人并未真正取得經(jīng)濟(jì)利益，其轉(zhuǎn)移僅為名義上或回復(fù)財(cái)產(chǎn)行為[4]。作為PE的投資公司或有限合伙組織也僅是投資資金的名義上的所有權(quán)人，不享有收益權(quán)。

根據(jù)稅法的基本原則和課稅機(jī)理，稅法上納稅義務(wù)的發(fā)生僅考慮經(jīng)營行為的表象，僅以經(jīng)營者的行為外觀作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，即只要發(fā)生了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)營行為，就認(rèn)定為具備了課稅要件，發(fā)生了納稅義務(wù)。但商法中的信托制度產(chǎn)生的初衷是為了避稅，其模式不同于普通商事行為，呈動(dòng)態(tài)形式存在，運(yùn)行極為復(fù)雜且靈活多變，涉及很多不同的稅種。以所得稅為例，稅法中的所得稅顧名思義以所得額為課稅對(duì)象。稅法下的PE所得稅中的“所得”顯然與商法下的PE制度中的股權(quán)基金所有權(quán)和收益權(quán)存在著很大的差異。稅法以直觀的角度確定納稅主體為受托人投資公司或合伙組織。這樣，稅法與商法的差異就顯現(xiàn)出來。在商法中更強(qiáng)調(diào)股權(quán)和收益的法律性質(zhì)，從性質(zhì)上判斷權(quán)利的主體，以商法上的私募性質(zhì)判斷PE的真正所有者確定納稅義務(wù)人，與稅法視域里的納稅義務(wù)人是不同的?？偠灾?，基于相同的經(jīng)營行為或法律行為，商法上的所有權(quán)主體與稅法上的所有權(quán)主體不是同一主體，必然會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅。

2稅法與PE制度在實(shí)踐中的互動(dòng)

盡管作為獨(dú)立財(cái)產(chǎn)的PE的商法性質(zhì)在我國商法學(xué)界乃至大陸法系都存有較大爭議，一直未能形成主流觀點(diǎn)或?qū)W說，但并未對(duì)PE的商事實(shí)踐以及稅收造成明顯的影響。事實(shí)上，有關(guān)PE的商事法律與稅收法律制度之間存在著互動(dòng)。

鑒于商法中信托制度的高度靈活和天生的避稅功能，同時(shí)又存在與稅法的差異而導(dǎo)致重復(fù)征稅的問題，因此西方國家經(jīng)過長期的理論研究和豐富的信托投資實(shí)踐，創(chuàng)設(shè)出了信托稅制的基本原理，解決了重復(fù)征稅問題。基于對(duì)信托及信托財(cái)產(chǎn)定位是委托人與受益人之間單純的財(cái)產(chǎn)輸送管道，還是除輸送作用之外還包含它的財(cái)產(chǎn)積累或增減之功能定位不同，對(duì)于信托存續(xù)中信托財(cái)產(chǎn)的取得或增減可能有不同的處理方式[5]。一種為“信托導(dǎo)管論”，另一種為“信托實(shí)體論”。英美法系國家采取的是實(shí)體論，根據(jù)美國《國內(nèi)收入法典》第641節(jié)（b）項(xiàng)規(guī)定：“除本部分另有表述外，遺產(chǎn)或信托的應(yīng)納稅收入計(jì)算方法應(yīng)與個(gè)人的情況相同?！笨梢?，在美國將信托本身作為納稅人，課稅計(jì)算也是在毛所得基礎(chǔ)上扣除寬免、折舊與損耗等可扣除項(xiàng)目后，按累進(jìn)稅率表的級(jí)別分別計(jì)算應(yīng)納稅額的。但是在計(jì)算信托應(yīng)納稅額時(shí)，信托在稅率表、寬免額和慈善減免等方面和個(gè)人均有不同，而其中最核心的部分是J節(jié)中確定了分配減免制度，完成受益人和信托之間所得稅義務(wù)的分配。以日本為代表的大陸法系國家在引進(jìn)信托制度時(shí)，采取的“信托導(dǎo)管論”，主要區(qū)別是將信托僅僅作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的一種通道，信托本身作為納稅主體。兩種理論都是在各自的法律體系內(nèi)，從商法角度對(duì)信托制度的定性后創(chuàng)立的稅法原則。在英美法系雙重所有權(quán)體系下，信托本身和受益人就能夠同時(shí)成為納稅主體，當(dāng)然為避免重復(fù)納稅，美國稅法也規(guī)定了“分配減免”原則。而大陸法系國家的日本在絕對(duì)所有權(quán)法律體系框架內(nèi)，僅將信托看做是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的導(dǎo)管，不作為納稅主體。

此外，以有限合伙模式構(gòu)建的PE中，關(guān)于有限合伙人所持有份額是否應(yīng)被視為在某國設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所的問題，我國和美國的稅法都沒有具體規(guī)定，但對(duì)當(dāng)事人來說其重要性是不言而喻的。以我國稅法為例，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》有關(guān)規(guī)定，一個(gè)外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所，與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的境內(nèi)和境外所得全部以凈所得作為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅，適用25%的稅率，但是，如該外國企業(yè)在中國境內(nèi)沒有機(jī)構(gòu)、場所，而有來源于境內(nèi)的所得，其所得則以毛收入為基礎(chǔ)征收預(yù)提所得稅，法定預(yù)提稅率為10%，且中國已經(jīng)同很多國家簽訂的稅收協(xié)定進(jìn)一步降低了預(yù)提稅率，有時(shí)甚至免稅。美國也同樣存在類似情況，美國的納稅人、法院，甚至立法者面對(duì)合伙企業(yè)的稅法問題時(shí)，都會(huì)很自然地求助于稅法框架外的合伙法，以尋找答案[5]。顯然，稅法和商法的邊界已經(jīng)有些灰色地帶，它們之間存在著某種互動(dòng)。

二、PE稅收制度與商法原則的統(tǒng)一

為保證我國的PE制度更加符合國際通行慣例，實(shí)現(xiàn)稅法和商法在原則和法理上的一致性，鼓勵(lì)投資人選擇技術(shù)性強(qiáng)的成熟投資模式。PE的受益人負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)與其商法性質(zhì)的關(guān)系極為密切，可以作為二者統(tǒng)一的突破口。

受益人負(fù)擔(dān)原則是指實(shí)際受益獲利者為納稅人，不實(shí)際受益獲利者不負(fù)稅，避免對(duì)名義獲益者、名義應(yīng)稅行為進(jìn)行征稅。本著“誰受益、誰納稅”的理念，作為名義信托財(cái)產(chǎn)的所有人地位的基金公司或有限合伙組織的受托人，因?yàn)椴皇亲罱K信托利益受益者而不承擔(dān)信托投資產(chǎn)生稅負(fù)，相反，作為PE利益的享有者以及基金終止后的所有者，受益人理應(yīng)成為最終的納稅人。有人認(rèn)為受益人負(fù)擔(dān)原則是“信托導(dǎo)管論”的具體體現(xiàn)，只有“信托導(dǎo)管論”將信托和信托財(cái)產(chǎn)定位為委托人與受益人間單純的財(cái)產(chǎn)輸送管道，信托中增加之利益被認(rèn)為已直接由受益人享有，受托人的信托運(yùn)作不過是信托利益輸送的媒介，信托所產(chǎn)生的所得類別即為受益人取得的所得類別[6]，筆者認(rèn)為略有偏頗，采納信托實(shí)體論的英美法系，信托投資的所得稅也是由受益人負(fù)擔(dān)。分析美國的《國內(nèi)收入法》（Internal Revenue Code，IRC）A部分的第1章的J節(jié)的有關(guān)規(guī)定，可以看出，雖然美國的稅法將信托視為實(shí)體，但為了避免重復(fù)納稅，信托可以將其納稅義務(wù)通過分配減免（Distribution Deduction）的形式全部或部分地轉(zhuǎn)移到它的受益人的身上，受益人對(duì)從信托獲得的所得或者是已經(jīng)確定的權(quán)益的所得按照普通方法支付稅款，信托僅僅對(duì)尚未分配的所得支付稅款。由此可以推出這樣的結(jié)論，受益人負(fù)擔(dān)PE的所得稅是公平合理的，無論是學(xué)理上還是實(shí)踐中都無爭議。

筆者認(rèn)為稅法中受益人負(fù)擔(dān)所得稅對(duì)于商法中PE的定性問題有重大而深遠(yuǎn)的影響。雖然在大陸法系的商法中，如前所述，有關(guān)PE的商法性質(zhì)的爭議由來已久，以物權(quán)和債權(quán)的二分原則、一物一權(quán)原則構(gòu)建的大陸民商法體系是封閉的，對(duì)于來自于異域的信托模式均由債權(quán)和物權(quán)復(fù)合而成，于是無法在大陸民商法體系中落戶。大陸學(xué)者們都嘗試著用各種法學(xué)方法和理論來解釋，至今仍未形成學(xué)界主流觀點(diǎn)。民（商）法與稅法，若對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事實(shí)加以規(guī)范，民（商）法雖較稅法提前適用，但其只有時(shí)間上之先行性，并無評(píng)價(jià)上之優(yōu)先性。稅法雖然屬于公法，但其與作為私法的商法均在統(tǒng)一于法律秩序之中，公法與私法為相鄰平等的法域，統(tǒng)一在憲法價(jià)值觀下[7]。如果以商法之外的稅法對(duì)PE受益人課征所得稅為邏輯起點(diǎn)，可以推出PE作為一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)，其所有權(quán)人為投資人作為委托人指定的受益人，彰顯稅法與商法的差異中的相互回應(yīng)。

三、我國PE稅收制度現(xiàn)有政策及存在問題

稅收負(fù)擔(dān)是影響PE發(fā)展的重要因素之一，在我國現(xiàn)有的稅法以及相關(guān)政策體系中，從當(dāng)前企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的稅收種類分析PE稅收問題，當(dāng)下PE涉及的主要稅種是流轉(zhuǎn)稅和所得稅。具體而言，PE涉及的稅種主要有所得稅、營業(yè)稅和印花稅。

1所得稅

在我國的實(shí)踐中，PE的設(shè)立與運(yùn)作主要有公司型和有限合伙型兩種類型。企業(yè)所得稅是對(duì)中華人民共和國境內(nèi)企業(yè)和其他取得收入的組織，就其來源于境內(nèi)、境外的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。但是，不具有法人資格的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅。因此，不同的企業(yè)組織形式亦會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)差異，同理，PE的不同組織形式將會(huì)導(dǎo)致其稅負(fù)有著很大的差別。

公司型的PE需要繳納企業(yè)所得稅，當(dāng)然根據(jù)公司從被投資的公司、企業(yè)中所獲得的收入的性質(zhì)不同，其稅率也不同。根據(jù)2007年《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性的投資收益屬于免稅收入，不需要繳納企業(yè)所得稅；轉(zhuǎn)讓股權(quán)所獲收益，則應(yīng)并入基金的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。此外，股東還需要繳納個(gè)人所得稅，個(gè)人投資者獲得的收益，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，視為利息、股息和紅利所得，適用20%的所得稅率；機(jī)構(gòu)投資者的所得稅率如低于或等于基金公司的稅率，則應(yīng)納稅所得額無需繳納所得稅；但如果高于公司基金的稅率，機(jī)構(gòu)投資者的稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。如此一來，公司型PE事實(shí)上存在雙重征稅的問題。

修改后的《合伙企業(yè)法》則明確規(guī)定，合伙企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，由合伙人分別繳納所得稅，這樣，有限合伙型私募基金的稅負(fù)相對(duì)較輕，且不存在雙重稅負(fù)問題。

然而，公司型PE雖然存在著重復(fù)征稅的問題，但是根據(jù)我國現(xiàn)行的法律規(guī)章《關(guān)于促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》規(guī)定：“創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上（含2年），凡符合下列條件的，可按其對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額?！憋@然，如果公司型PE符合該《通知》中所稱的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，就可以享受到巨大的稅收優(yōu)惠政策。有學(xué)者提出，同樣情況下，只對(duì)公司型PE給予大幅度的稅收優(yōu)惠，對(duì)于其他類型的PE如有限合伙型而言不公平，但這種觀點(diǎn)是值得商榷的。在商法中，有限合伙型PE所依托的組織形式是合伙企業(yè)，基于商法理論，合伙企業(yè)是沒有獨(dú)立的法人資格，不能獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，需要普通合伙人和有限合伙人根據(jù)合伙協(xié)議共同承擔(dān)，因此它本身不能作為繳納所得稅的主體，故它比公司型PE的稅率低的多，投資人從合伙企業(yè)中分得的收益明顯要高于公司。

2營業(yè)稅

營業(yè)稅是對(duì)規(guī)定的提供商品或勞務(wù)的全部收入征收的一種稅，在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。

投資機(jī)構(gòu)作為提供各種投資服務(wù)的專業(yè)金融機(jī)構(gòu)，按照現(xiàn)行的稅收法律制度，需要按其營業(yè)額繳納營業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，金融機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)要繳納5%的營業(yè)稅。但是，由于PE中的資金財(cái)產(chǎn)的運(yùn)行過程非常復(fù)雜，可能會(huì)經(jīng)過多次所有權(quán)的變動(dòng)，而現(xiàn)行的營業(yè)稅則是以應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的流轉(zhuǎn)額作為課稅依據(jù)，每一次的轉(zhuǎn)讓均繳納營業(yè)稅，這必然就會(huì)導(dǎo)致PE在整個(gè)運(yùn)行過程中被重復(fù)征收營業(yè)稅。

3印花稅

一般來說，印花稅是以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中簽訂的各種合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿和權(quán)利許可證照等應(yīng)稅憑證文件為對(duì)象所征的稅。PE設(shè)立時(shí)，本質(zhì)上屬于產(chǎn)權(quán)書證轉(zhuǎn)移，因此涉及立據(jù)人繳納印花稅。在作為受托人的投資機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資運(yùn)作和管理過程中，受托人就管理、處分信托財(cái)產(chǎn)時(shí)所形成的應(yīng)稅憑證（包括信托業(yè)務(wù)管理賬簿）要繳納印花稅。信托投資終止環(huán)節(jié)，受托人將信托財(cái)產(chǎn)交還受益人時(shí)，也會(huì)發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅義務(wù)。

如前所述，委托人在PE設(shè)立時(shí)，將資金財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人即投資公司或合伙組織，在PE終止時(shí)，受托人再將資金財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受益人，導(dǎo)致兩次轉(zhuǎn)移都被征收印花稅。換言之，同一筆所得將被征收兩次印花稅，如此便加重了信托的稅收負(fù)擔(dān)。事實(shí)上，依據(jù)信托導(dǎo)管論可推知，PE這種表面上的兩次轉(zhuǎn)移，一次是形式上的轉(zhuǎn)移，另一次是實(shí)質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，實(shí)際只相當(dāng)于一次真實(shí)轉(zhuǎn)移。

PE的現(xiàn)有稅收政策法律中并未考慮到商法中基于信托制度設(shè)立的PE的所有權(quán)二元性特質(zhì)，導(dǎo)致重復(fù)征稅問題嚴(yán)重，主要表現(xiàn)在兩個(gè)環(huán)節(jié)：一是PE設(shè)立時(shí)，就投資人資金財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的納稅義務(wù)與PE終止時(shí)的納稅義務(wù)重復(fù)；二是PE存續(xù)期間產(chǎn)生的所得稅納稅義務(wù)與收益分配時(shí)產(chǎn)生的所得稅納稅義務(wù)相重復(fù)。此外，稅收優(yōu)惠政策的單一，也不利于鼓勵(lì)投資人充分利用已經(jīng)成熟的技術(shù)性投資模式，導(dǎo)致其在投資市場中發(fā)揮的作用非常有限。

四、完善我國PE稅收法律制度的建議

完善我國私募股權(quán)投資基金稅制應(yīng)當(dāng)考慮商法中其獨(dú)有的特殊性質(zhì)，從法律技術(shù)上的改良入手，逐步走向制度化，從而構(gòu)建一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定和完善的私募股權(quán)基金稅收制度。

1消除PE中的重復(fù)納稅

對(duì)于PE稅收法律制度而言，首先要解決的問題就是重復(fù)征稅，亦可謂重中之重。世界各國將投資稅制，尤其是以信托制度設(shè)立的投資模式的重點(diǎn)都放在避免投資的設(shè)立、存續(xù)和終止等諸多環(huán)節(jié)發(fā)生多重征稅上，均有明確的稅法規(guī)定，將納稅義務(wù)進(jìn)行公平合理的分配，以最終實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的“無增無減”，契合現(xiàn)代稅法的精神。各國都圍繞避免重復(fù)征稅做了詳盡的制度設(shè)計(jì)。例如，在英美法系國家普遍以收益是否歸屬于受益人為標(biāo)準(zhǔn)，將投資收益區(qū)分為受托人（或信托）收益與受益人收益兩種，由受托人和受益人分別負(fù)擔(dān)所得稅義務(wù)，從而避免重復(fù)征稅現(xiàn)象。日本則直接在信托稅收法律中規(guī)定：“信托財(cái)產(chǎn)不屬于受托人的財(cái)產(chǎn)，由信托財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的信托收益，在稅法上直接視為是受益人的權(quán)益。”因此，對(duì)受益人課稅而不是對(duì)受托人課稅，也不是對(duì)信托課稅，有效地避免了重復(fù)征收所得稅現(xiàn)象的出現(xiàn)。

可見，從各國的經(jīng)驗(yàn)看，對(duì)于所得稅的重復(fù)征稅問題的解決關(guān)鍵在于堅(jiān)持受益人負(fù)擔(dān)PE所得稅的原則。無論是公司型還是合伙型的投資機(jī)構(gòu)，投資人以合同形式將資金轉(zhuǎn)移給投資機(jī)構(gòu)，由投資機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)運(yùn)作管理，并依照合同收取服務(wù)費(fèi)，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。因此PE僅是一個(gè)虛擬的主體，依前述導(dǎo)管論解釋，它僅僅是一個(gè)連接投資者和投資機(jī)構(gòu)的 “中介”而已，根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，由受益人就所得稅繳納稅收，重復(fù)征稅即可避免。

信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中還可能涉及契稅、印花稅等，僅憑受益人納稅原則無法消除課稅環(huán)節(jié)重復(fù)的問題。依據(jù)“一元所有權(quán)”原則，委托人在信托設(shè)立時(shí)將信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人，在信托終止時(shí)受托人再將信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受益人，兩次轉(zhuǎn)移都應(yīng)當(dāng)繳納相關(guān)的稅收，加重了信托的稅收負(fù)擔(dān)。從信托導(dǎo)管論可知，信托資金這種表面上的兩次轉(zhuǎn)移，實(shí)際上只相當(dāng)于一次真實(shí)轉(zhuǎn)移，因此應(yīng)當(dāng)避免對(duì)名義轉(zhuǎn)移行為的課稅，當(dāng)委托人與受托人訂立資金信托合同時(shí)免于繳納，僅在受托人與被投資企業(yè)簽訂合同時(shí)繳納稅收，從而消除重復(fù)征稅[8]。

2擴(kuò)大稅收鼓勵(lì)政策的范圍

當(dāng)前稅收優(yōu)惠政策局限性明顯，我國目前僅有對(duì)公司型PE的稅收優(yōu)惠政策。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大鼓勵(lì)政策的范圍，擴(kuò)及到投資人，給予投資人一定的稅收優(yōu)惠或減免稅負(fù)，調(diào)動(dòng)投資人的積極性，以稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)投資者或自然人投資人參與這種技術(shù)性強(qiáng)且成熟的投資模式，從而在一定程度上解決民間投資中出現(xiàn)的問題。高利息的放貸是一種低級(jí)的投資模式，加之沒有法律保障，風(fēng)險(xiǎn)非常大，國家的監(jiān)管難度也非常大。而科學(xué)化、技術(shù)性較強(qiáng)的成熟投資模式，能夠?qū)⑼顿Y風(fēng)險(xiǎn)降到最低。美國稅法對(duì)參與私募股權(quán)投資的投資人給予了很多稅收優(yōu)惠，如對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)投資中遭到的任何資本損失，都可以沖抵其一般收入，從而減輕投資人的稅收負(fù)擔(dān)，降低投資風(fēng)險(xiǎn)。這一鼓勵(lì)性的稅收政策給了我們很好的啟示。

3適時(shí)將征收營業(yè)稅改為征收增值稅

日前召開的國務(wù)院常務(wù)會(huì)議，決定擴(kuò)大營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，盡管還沒有擴(kuò)及到金融投資行業(yè)，但是勢在必行。本文不從技術(shù)層面討論和研究關(guān)于PE的營業(yè)稅改征增值稅面臨的問題，僅從應(yīng)用角度論證。

首先，對(duì)PE改征營業(yè)稅為增值稅避免重復(fù)征稅。PE中的資金財(cái)產(chǎn)在其運(yùn)行中兩次所有權(quán)的變更中，其中第一所有權(quán)變動(dòng)僅是形式上的轉(zhuǎn)移，并且就資金財(cái)產(chǎn)本身來說對(duì)于企業(yè)投資人或個(gè)人投資者沒有增值或贏利。

當(dāng)然，有學(xué)者提出營業(yè)稅重復(fù)征稅的方案：信托終止環(huán)節(jié)，在自益信托情況下，信托財(cái)產(chǎn)分配不屬于銷售或視同銷售行為，因此無論受托人還是委托人均不負(fù)有流轉(zhuǎn)稅納稅的義務(wù)。在完全讓渡信托的情況下，信托財(cái)產(chǎn)向受益人的分配僅僅是贈(zèng)予行為的完成，其流轉(zhuǎn)稅已按照發(fā)生主義原則在信托設(shè)立環(huán)節(jié)征收完畢，因此財(cái)產(chǎn)在此環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)移也不應(yīng)繳納營業(yè)稅或其他流轉(zhuǎn)稅[9]。對(duì)于這個(gè)觀點(diǎn)，筆者不能茍同。這僅是對(duì)于信托類投資的權(quán)宜之計(jì)，從PE的基本原理以及長遠(yuǎn)發(fā)展看，改征增值稅是徹底解決之道。

其次，可借鑒各國的成功經(jīng)驗(yàn)。在英國，如果受托人經(jīng)營企業(yè)并提供應(yīng)繳納增值稅的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)，如果應(yīng)稅收入額超過49 000英鎊，則應(yīng)繳納增值稅。在日本，其消費(fèi)稅就是國際上通常意義上的增值稅。信托財(cái)產(chǎn)從委托人到受托人的轉(zhuǎn)移本身不征消費(fèi)稅；由于信托財(cái)產(chǎn)被認(rèn)為屬于受益人所有，所以用實(shí)物方式收到的收益也無須繳稅；支付給專職受托人的報(bào)酬應(yīng)繳納消費(fèi)稅[9]。有鑒于此，我國也應(yīng)當(dāng)遵循這一國際上的新規(guī)則。

最后，從金融投資行業(yè)的整體視角看，如果金融業(yè)改征增值稅，則前面環(huán)節(jié)稅款得以在金融業(yè)中抵扣，而金融業(yè)作為生產(chǎn)業(yè)，也還會(huì)使增值稅抵扣的鏈條延續(xù)下去。

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第6篇：稅法體系的主體和核心范文

關(guān)鍵詞：合作社；法人；國外合作社法人地位；無限責(zé)任；有限責(zé)任

中圖分類號(hào)：D922.4文獻(xiàn)類型：A文章編號(hào)：1001-6260（2008）02-0047-04

《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的通過與頒布填補(bǔ)了我國合作社立法的空白，基本確立了農(nóng)民專業(yè)合作社在我國的法律地位。然而農(nóng)民專業(yè)合作社僅為眾多合作社組織中的一個(gè)類別，作為一般意義的合作社的法律地位如何確定，社員的責(zé)任形式如何，未來一般意義的《合作社法》對(duì)合作社的法律地位如何進(jìn)行立法規(guī)定等問題理論界仍不明確，本文希望對(duì)以上問題進(jìn)行拋磚引玉的探討。

一、合作社法人地位的論證誤導(dǎo)

近年來，學(xué)術(shù)界在探討合作社的法律地位時(shí)，有不少學(xué)者認(rèn)為國外的合作社法幾乎都賦予合作社以法人地位，合作社在我國也理應(yīng)獲得這種法律地位（米新麗，2005；何黎清、鄧聲菊，2006；王靜，2005）。此觀點(diǎn)已成為我國理論與實(shí)務(wù)界將合作社界定為法人組織的重要佐證，大受學(xué)者們“青睞”。然而筆者認(rèn)為，將來我國制定一般合作社法（《中華人民共和國合作社法》）時(shí)，若以此觀點(diǎn)作為確定合作社為法人組織的主要立法依據(jù)未免太過牽強(qiáng)，該觀點(diǎn)具有較強(qiáng)的主觀性，未充分考慮各國的立法背景、立法傳統(tǒng)以及特殊的法律制度等因素。

二、國外合作社法人地位的理論與實(shí)踐考察

（一）英美法系合作社法人地位的“名至而不實(shí)歸”

從英美法系來看，在美國各州，在合作社公司化的影響下，合作社一般是被作為普通公司登記設(shè)立的，因而具有法人地位無可爭議。然而美國合作社的法人地位是不穩(wěn)定的，有時(shí)僅具有名義上的法人地位，這從該國的稅收法律制度可見一斑。

在美國，稅法更注重區(qū)分普通法中的企業(yè)與稅法中的企業(yè)的不同，同一企業(yè)在稅法中的性質(zhì)、構(gòu)成要件、判斷標(biāo)準(zhǔn)和法律地位與公司企業(yè)法中的規(guī)定并不一致，公司企業(yè)法中的法人組織并非全部是稅法中的法人組織，稅法中的法人組織也并非全部為公司企業(yè)法中的法人組織，二者不存在一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。美國稅法典第7701(a)節(jié)采用所謂的“公司相似標(biāo)準(zhǔn)”來判斷某一企業(yè)是否為稅法法人，具體包括四個(gè)方面：（1）成員是否對(duì)企業(yè)承擔(dān)直接責(zé)任；（2）企業(yè)是否實(shí)行集中管理；（3）成員在企業(yè)中的利益是否可以自由轉(zhuǎn)讓；（4）企業(yè)是否可以無限期存在。然而美國的合作社并非完全滿足上述條件，例如各州合作社法對(duì)合作社的社員資格轉(zhuǎn)讓設(shè)有嚴(yán)格限制，紐約州合作社法第40條規(guī)定，每個(gè)合作社應(yīng)當(dāng)在社員完全支付的基礎(chǔ)上，向社員發(fā)放社員資格證書、合作社登記執(zhí)照和章程，其中社員資格證書除非本章有其他規(guī)定不得轉(zhuǎn)讓。因此，依以上標(biāo)準(zhǔn)，紐約州的合作社并非全部是稅法所承認(rèn)的法人組織，多數(shù)屬于稅法的非法人組織，在稅法上被視為管道實(shí)體，即允許其不繳納公司所得稅，而享受合伙企業(yè)或自然人的待遇。因此，合作社在美國雖然是公司企業(yè)法中的法人組織，但并非是稅法上的法人組織，美國合作社的這種“名至而不實(shí)歸”的法人地位與我國法律所承認(rèn)的法人地位是不可同日而語的。

（二）大陸法系合作社法人地位的理論爭議

從大陸法系來看，以法國和德國為代表的大陸法系對(duì)法人資格的界定各受其立法政策選擇的影響。法國系列商事組織法認(rèn)為，獨(dú)立完整的民事權(quán)利能力和民事行為能力是經(jīng)濟(jì)組織具備法人資格的基本條件，經(jīng)濟(jì)組織有無法人資格與該組織成員承擔(dān)責(zé)任的形式并無必然聯(lián)系，基于此理論，法國商事法授予無限責(zé)任公司、合伙企業(yè)以法人資格。受法國商事法影響的日本和我國臺(tái)灣地區(qū)均有類似立法規(guī)定，由此我們也就不難理解日本和我國臺(tái)灣地區(qū)對(duì)社員承擔(dān)無限責(zé)任的合作社授予法人資格的緣由了（何黎清、鄧聲菊，2006）。與法國商事組織法相反，德國系列商事組織法認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)組織的法人資格與其成員承擔(dān)有限責(zé)任是同一事物的不同側(cè)面特征表述，具有法人資格的經(jīng)濟(jì)組織，其成員必然承擔(dān)有限責(zé)任（李永軍，2006）292。因此，在德國，成員承擔(dān)有限責(zé)任的股份公司、有限責(zé)任公司等經(jīng)濟(jì)組織具有法人地位，同樣，經(jīng)注冊(cè)登記的合作社也具有法人地位，同時(shí)被法律規(guī)定為形式商人《德國工商業(yè)與經(jīng)濟(jì)合作社法》第2條規(guī)定：合作社僅以合作社財(cái)產(chǎn)向債權(quán)人承擔(dān)合作社之債務(wù)。第17條規(guī)定：（1）經(jīng)登記的合作社具有獨(dú)立的權(quán)利和義務(wù)；可以獲得土地所有權(quán)和其他物權(quán)，在法院和應(yīng)訴。（2）只要本法沒有做出其他規(guī)定，合作社將被視為《商法典》上的商人。參見：《德國工商業(yè)與經(jīng)濟(jì)合作社法》，王東光 譯，載于王保樹：《商事法論集》（第12卷），法律出版社2007年版，第319頁、326頁。。

三、我國合作社法人資格的實(shí)質(zhì)要件

在我國，關(guān)于法人資格的條件，理論界素有爭議，爭論最激烈的應(yīng)屬法人資格與成員有限責(zé)任之間的關(guān)系問題，對(duì)此形成了兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)產(chǎn)獨(dú)立是經(jīng)濟(jì)組織取得法人資格的必要條件，但法人資格與成員的有限責(zé)任之間并不存在必然聯(lián)系（董學(xué)立，2001；虞政平，2001）；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，獨(dú)立財(cái)產(chǎn)與獨(dú)立責(zé)任是法人獨(dú)立人格的兩根基本支柱，而獨(dú)立責(zé)任是獨(dú)立財(cái)產(chǎn)的最終體現(xiàn)（尹田，2002），非法人團(tuán)體與法人的實(shí)質(zhì)差別，僅在于前者不具有完全的民事責(zé)任能力，即非法人團(tuán)體不能清償債務(wù)時(shí)，應(yīng)由該非法人團(tuán)體的設(shè)立人或開辦單位或上級(jí)承擔(dān)連帶責(zé)任（梁慧星，1996），成員的有限責(zé)任是法律賦予法人這種團(tuán)體享有的一種特權(quán)（王利明，2003）。兩種觀點(diǎn)針鋒相對(duì)，各持其據(jù)。

筆者認(rèn)為，在我國，成員對(duì)經(jīng)濟(jì)組織的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任是經(jīng)濟(jì)組織取得法人資格的必要條件。首先，成員的有限責(zé)任是經(jīng)濟(jì)組織財(cái)產(chǎn)獨(dú)立條件的自然引申，要求一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織取得法人資格以擁有獨(dú)立財(cái)產(chǎn)為條件，其實(shí)就已經(jīng)包含了成員的有限責(zé)任，如果不讓成員承擔(dān)有限責(zé)任，則經(jīng)濟(jì)組織的財(cái)產(chǎn)獨(dú)立就毫無意義，甚至可以說，沒有必要區(qū)分經(jīng)濟(jì)組織的財(cái)產(chǎn)與其成員的財(cái)產(chǎn)；其次，就立法實(shí)踐而言，《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》頒布以來，我國對(duì)經(jīng)營性組織或商事組織授予法人資格均以其成員對(duì)組織的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任為前提，這已經(jīng)成為我國的立法慣例；最后，我國屬于大陸法系國家，然而在大陸法系中，德國法體系與法國法體系在民法和商法的具體制度上存在較多差異，由于歷史的原因，我國歷史上從體系到制度更多地借鑒了德國法，因此，在法人資格與成員有限責(zé)任的關(guān)系上，德國法更符合我國的私法傳統(tǒng)，對(duì)我國更具有借鑒意義。因此，在我國，成員對(duì)經(jīng)濟(jì)組織的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任應(yīng)當(dāng)成為經(jīng)營性組織取得法人資格的必要條件。

綜上所述，由于立法理念、立法傳統(tǒng)、立法政策選擇以及具體法律制度的差異，各國對(duì)合作社授予法人資格所依賴的理論基礎(chǔ)和立法條件是不同的，他國的理論基礎(chǔ)和立法條件并不一定適合我國。在我國，合作社的財(cái)產(chǎn)獨(dú)立與社員對(duì)合作社的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任是合作社具備法人資格的核心要件。在理論界對(duì)合作社的法人資格界定仍不明朗的情況下，明確這一點(diǎn)，對(duì)于我們進(jìn)一步探討合作社的法律地位具有重要意義。

四、社員的有限責(zé)任與合作社的法人資格

從實(shí)踐來看，合作社對(duì)合作社公積金與社員股金等財(cái)產(chǎn)享有完整的所有權(quán)，合作社的財(cái)產(chǎn)與社員財(cái)產(chǎn)之間存在明確的界線，因而合作社的財(cái)產(chǎn)具有獨(dú)立性自不待言。問題的關(guān)鍵在于社員是否能以其投入合作社的股金為限對(duì)合作社的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，此問題實(shí)質(zhì)上是立法者的立法政策選擇問題。

（一）社員有限責(zé)任的經(jīng)濟(jì)合理性

市民社會(huì)中的法人資格首先在于經(jīng)濟(jì)上的合理性而非哲學(xué)上的合理性（李永軍，2006）196，因此，社員是否對(duì)合作社的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任也應(yīng)從經(jīng)濟(jì)合理性的角度來考量。社員承擔(dān)有限責(zé)任的社會(huì)效用和債權(quán)人利益保護(hù)力度是決定社員是否承擔(dān)有限責(zé)任的主要參考權(quán)重，當(dāng)前者的重要性或價(jià)值大于后者時(shí)，社員應(yīng)該承擔(dān)有限責(zé)任（或保證責(zé)任），反之社員則應(yīng)該承擔(dān)無限責(zé)任。

1．社員有限責(zé)任的社會(huì)因素考量。

當(dāng)下，在充分考量無限責(zé)任的社會(huì)認(rèn)同程度和商事組織立法價(jià)值的重大轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)上，我們認(rèn)為，社員對(duì)合作社的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任具有較強(qiáng)的社會(huì)現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

首先，無限責(zé)任的社會(huì)認(rèn)同程度。從《合伙企業(yè)法》的實(shí)施效果來看，我國舊《合伙企業(yè)法》自1997年頒布以來，社會(huì)反應(yīng)不大，市場中合伙企業(yè)數(shù)量極少，合伙企業(yè)一般只限于專業(yè)性合伙的范圍之內(nèi)，鮮有其他行業(yè)登記為合伙企業(yè)的（宋永新，2001）；有限合伙企業(yè)對(duì)市場也缺乏吸引力，深圳市曾經(jīng)制定了有限合伙企業(yè)的地方性法規(guī)，但自其頒行以來沒有注冊(cè)過一家有限合伙企業(yè)（甘培忠，2006）236。舊《合伙企業(yè)法》雖有眾多不完善之處，但立法的缺陷不是市場拒絕合伙企業(yè)的主要理由，合伙企業(yè)的數(shù)量現(xiàn)狀主要是由合伙企業(yè)的固有制度――合伙人的無限責(zé)任所造成的。在中國這樣一個(gè)市場經(jīng)濟(jì)尚不發(fā)達(dá)的社會(huì)，即使投資人能從合伙企業(yè)本身獲取到無不值得西方社會(huì)市民階層反復(fù)考量的稅收等毫無風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)利益，中國的市民階層對(duì)合伙企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)仍然存有一種天然的恐懼與擔(dān)憂，合伙企業(yè)的無限責(zé)任所造成的立法后果尚且如此，遑論社員主要是社會(huì)弱勢群體的合作社了，因?yàn)橄鄬?duì)于合伙人的商人身份而言，合作社社員的風(fēng)險(xiǎn)承受能力更為弱小。在這種立法的前車之鑒影響下，如果《合作社法》仍然規(guī)定社員對(duì)合作社的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，這無疑對(duì)目前全國轟轟烈烈的合作社運(yùn)動(dòng)是一個(gè)沉重的打擊，甚至可以預(yù)計(jì)，這樣的《合作社法》的頒行之日，也即我國合作社運(yùn)動(dòng)的停滯之時(shí)。

其次，商事組織立法價(jià)值的轉(zhuǎn)變。2005年新修訂的《公司法》將有限責(zé)任公司的法定最低資本金由先前的50萬元、30萬元等統(tǒng)一降低至3萬元，債權(quán)人利益保護(hù)的考量權(quán)重在立法者的心中已大為折損，鼓勵(lì)社會(huì)投資，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)則受到了極高的重視，商事組織立法的價(jià)值取向已由傳統(tǒng)的安全價(jià)值轉(zhuǎn)變?yōu)樾б鎯r(jià)值。在此種經(jīng)濟(jì)主體立法環(huán)境下，仍然要求具備社會(huì)弱勢群體身份的社員對(duì)合作社的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，無異于給原本失衡的天平增添了新的不公平的砝碼。

2．社員有限責(zé)任的社會(huì)價(jià)值。

法人是一種使自然人之集合體乃至于財(cái)產(chǎn)的集合體成為權(quán)利義務(wù)統(tǒng)一歸屬點(diǎn)的法律技術(shù)，將合作社的經(jīng)濟(jì)責(zé)任從其社員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任中獨(dú)立出來，一方面可以節(jié)省其他經(jīng)濟(jì)組織與合作社之間的交易費(fèi)用，另一方面，“即使是那些人數(shù)較少的組織，其成立法人時(shí)所謀求的動(dòng)機(jī)也主要是限制責(zé)任，甚至是單個(gè)的人往往也謀求這種責(zé)任限制，其主要目的是為了使自己的私人財(cái)產(chǎn)與商業(yè)上的債務(wù)相脫離”（梅迪庫斯，2000）。因此，法人成員的有限責(zé)任具有無窮的魅力，對(duì)于合作社而言，有限責(zé)任制可以極大地鼓勵(lì)自然人或組織加入合作社，鼓勵(lì)他們積極利用合作社所提供的服務(wù)，從而繁榮具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值的合作社運(yùn)動(dòng)。

（二）社員的有限責(zé)任與合作社的法人資格

當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和程度決定社員有限責(zé)任的價(jià)值權(quán)重遠(yuǎn)大于債權(quán)人利益保護(hù)的價(jià)值權(quán)重，社員對(duì)合作社債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任具有較強(qiáng)的社會(huì)基礎(chǔ)，同時(shí)，社員有限責(zé)任具有繁榮合作社運(yùn)動(dòng)的社會(huì)價(jià)值，因此，社員對(duì)合作社的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任具有較強(qiáng)的合理性，合作社應(yīng)由法律統(tǒng)一授予法人資格。

至于債權(quán)人的利益保護(hù)，可以通過其他方式進(jìn)行一定的補(bǔ)救，例如立法可以規(guī)定：合作社的章程可選擇規(guī)定社員是否對(duì)合作社債務(wù)承擔(dān)數(shù)額確定的保證責(zé)任。當(dāng)然，法定的社員有限責(zé)任也僅針對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不高的社會(huì)現(xiàn)實(shí)，將來社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平，我國市民階層的風(fēng)險(xiǎn)承受能力大為增強(qiáng)，甚至有主動(dòng)承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的需求，合作社不完全是社會(huì)弱勢群體的聯(lián)合組織時(shí)，立法對(duì)合作社社員規(guī)定無限責(zé)任或兩合責(zé)任也是符合社會(huì)發(fā)展規(guī)律的。

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Legal Person Status of a Cooperative and the Liability Form of Its Members

――Reflection on the Research of Legal Person Status of A CoOperative

JIANG Huiyu Xu Shufen

(Anhui University of Finance and Economics, Bengbu 233030)

第7篇：稅法體系的主體和核心范文

關(guān)鍵詞：財(cái)產(chǎn)權(quán)；稅收法定；課稅

中圖分類號(hào)：D92 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1002-2589（2014）08-0112-02

一、問題意識(shí)

現(xiàn)今社會(huì)，國家對(duì)于財(cái)富的需求與日俱增，其中稅收又是國家收入的主要來源，稅收顯得越發(fā)重要。而稅收作為調(diào)整公民與國家之間關(guān)于財(cái)富問題的手段，是國家利用其強(qiáng)制性對(duì)公民征收稅款，進(jìn)而保障國家的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，調(diào)節(jié)社會(huì)矛盾。但是在一定意義上可以認(rèn)為是額外加在國民身上的負(fù)擔(dān)。因此，如果國家對(duì)稅款規(guī)定不夠合理，非法征收，其實(shí)就侵犯了公民合法的財(cái)產(chǎn)權(quán)。公民為使自己的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)免遭侵害，提出自己的主張，從而推動(dòng)稅收法定主義的確定[1]，而稅收法定原則也應(yīng)運(yùn)而生，逐漸興起并流行。

稅收法定原則以稅收法定主義為原則，法定主義起源于英國，是由于封建內(nèi)部斗爭引起的。從1215年《自由大》，1629年的《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗返?689年的《權(quán)利法案》，慢慢地確立了國王不經(jīng)過議會(huì)而任意征稅是非法，只有國會(huì)通過法律才能向公民征稅的規(guī)定，由此確定了具有近代主義的法定主義原則。

從稅收法定原則對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的法定機(jī)制的保護(hù)出發(fā)和立法條款、憲法對(duì)于財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制兩個(gè)視角出發(fā)，研究與探討財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)與限制，進(jìn)而分析得出法定原則的“兩面性”的缺陷，最后得出相應(yīng)的經(jīng)驗(yàn)與結(jié)論來完善我國的稅收法定原則。

二、法定機(jī)制對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)

稅收法定原則的法定機(jī)制既賦予國家有權(quán)依法征稅來分配社會(huì)財(cái)富，同時(shí)也要求公民的收入按照法律規(guī)定的稅收條款進(jìn)行繳稅，不逃避應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。因而要求國家要對(duì)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的保護(hù)，使其免受非所有權(quán)者的影響，僅歸財(cái)產(chǎn)所有者所有。

稅收法定原則與公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)息息相關(guān)，而財(cái)產(chǎn)權(quán)作為公民的一種基本權(quán)利，擁有與生俱來的受保障的地位，國家必須重視對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)[2]。國家往往通過稅收法定機(jī)制來對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù)，其主要體現(xiàn)在對(duì)于正當(dāng)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)與對(duì)非法財(cái)產(chǎn)權(quán)的沒收,而稅收法定主義以明文規(guī)定的形式對(duì)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行有效的保護(hù)，其核心就是只要沒有明確的法律規(guī)定，國民不得被納稅，國家不能課稅。其具體內(nèi)容至少有以下四點(diǎn)。

（一）適量征收原則

不管是國家需要財(cái)富去實(shí)行國家職能，還是公民需要收入去維持正常生活，都要遵循適量原則。國家征稅要適量，進(jìn)而來實(shí)現(xiàn)公民收入適量，進(jìn)而減緩社會(huì)收入差距，早日進(jìn)入和諧社會(huì)。

（二）征稅要素法定

要素的法定不僅僅要求執(zhí)法部門按照法律征收稅款，而且要素一定嚴(yán)格齊備。其實(shí)可以從“要素”和“法”這兩個(gè)方面來進(jìn)行認(rèn)識(shí)，“要素”即國家征稅時(shí)候必須滿足的各方面條件，比如稅收主體、征稅客體等等；而對(duì)于“法”指的是稅收要素的法，是由國家立法機(jī)關(guān)或者國家其他有權(quán)修改稅收的機(jī)關(guān)指定的法律[3]?？偠灾?，不管是稅收實(shí)體上還是稅收的程序上，一切事項(xiàng)和要素，均必須由法律規(guī)定。

（三）依法征收原則

依法征收原則在法律中是一個(gè)通行的原則，正是因?yàn)橐磺械恼鞫惡图{稅都是需要法律直接去規(guī)定的，因此是否依法征收關(guān)系到法定主義的具體落實(shí)，影響其實(shí)際效果。按照法律規(guī)定的來征收稅款是稅收行政機(jī)關(guān)必須遵照的原則，并且其無權(quán)對(duì)稅款種類和款項(xiàng)進(jìn)行更改。

（四）征稅條目明確

此規(guī)定要求以明文規(guī)定的形式對(duì)稅款征收及其相應(yīng)解釋進(jìn)行明確，不僅僅是指稅收金額、項(xiàng)目明確，而且包括在稅法體系中，凡是涉及創(chuàng)設(shè)稅收權(quán)利義務(wù)的內(nèi)容與規(guī)范的各種方面必須明確規(guī)定，從而使納稅人清楚知道納稅數(shù)目以及今后的趨勢，以便其做好相應(yīng)的納稅準(zhǔn)備，同時(shí)也可以防止國家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害。

綜上所述，稅收法定原則從征稅法定性、明確性和依法征收原則、適量征收原則這四大方面對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù)，使公民的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)得到保護(hù)，同時(shí)也使國家得到必要的財(cái)富來運(yùn)轉(zhuǎn)各種活動(dòng)。

三、立法條款和憲法對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制

根據(jù)上文所論述的，財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)需要各種機(jī)制的完善與構(gòu)建，而與此同時(shí)，財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制也十分關(guān)鍵。正所謂萬物過之而不及，當(dāng)公民只想享受國家對(duì)于其財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，而沒有相應(yīng)的限制措施去約束公民的行為，往往會(huì)導(dǎo)致一些違法亂紀(jì)的現(xiàn)象產(chǎn)生。我們?cè)趯?duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的基礎(chǔ)之上，國家必須對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行限制，防止公民利用其權(quán)利來謀取不正當(dāng)?shù)睦?，進(jìn)而危害國家利益，最終使公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)無法得到相應(yīng)的保護(hù)。一般來說，對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制體現(xiàn)在兩個(gè)方面：憲法對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)價(jià)值定義上的限制與各種立法條款對(duì)其財(cái)產(chǎn)權(quán)使用層面的限制。

《憲法》和其他法律條款從公民財(cái)產(chǎn)權(quán)以及財(cái)產(chǎn)價(jià)值的根本定義入手，又在具體的細(xì)則上通過各種法律條文來規(guī)定，使其限制有章可循、有法可依。一方面，憲法條款從國家根本上規(guī)定財(cái)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值，進(jìn)而來限制其財(cái)產(chǎn)權(quán)價(jià)值。比如我國《憲法》保護(hù)公民的合法的財(cái)產(chǎn)權(quán)，但是沒有規(guī)定國家必須保護(hù)公民的非法財(cái)產(chǎn)權(quán)，這就為國家調(diào)控公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)留有余地；而在西方，1789年《人權(quán)宣言》中宣稱財(cái)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值，對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值做了一些限制。《憲法》中對(duì)財(cái)產(chǎn)規(guī)定，財(cái)產(chǎn)權(quán)并不是無限的，只要是具有公共服務(wù)性質(zhì)的或者壟斷性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)，國家是有權(quán)利進(jìn)行征收并且征用為國家的共有財(cái)產(chǎn)[4]。這并不算是國家征收稅款，往往按照征用或者出于公共利益對(duì)公民的非合法財(cái)產(chǎn)或合法財(cái)產(chǎn)進(jìn)行租借。

另一方面，各種立法條款也對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的進(jìn)行限制，使其財(cái)產(chǎn)權(quán)的用途明確，并在特定的情況可以被國家或者其他集體組織征用。比如《民法典》規(guī)定，財(cái)產(chǎn)權(quán)可以基于公共使用而被征用，并且特定的用途被禁止（比如，轉(zhuǎn)讓自然水源從而損害下游土地所有者），這是典型的使用權(quán)的限制。因?yàn)楦鶕?jù)《民法》上的規(guī)定，財(cái)產(chǎn)權(quán)并不僅僅是占有權(quán)的一個(gè)表現(xiàn)，其實(shí)包括使用權(quán)、處分權(quán)、收益權(quán)等等。同時(shí)可以聯(lián)想到早在12世紀(jì)的法國，對(duì)于承租人、重新調(diào)整農(nóng)業(yè)和規(guī)劃這三方面的立法都削弱了財(cái)產(chǎn)權(quán)的絕對(duì)、自然屬性，從而達(dá)到限制的財(cái)產(chǎn)權(quán)作用。從自然屬性方面對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行限制，既可以使財(cái)產(chǎn)權(quán)得到一定的限制，又可以使公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的保護(hù)，不損害公民的合法利益。

因此可以看到，對(duì)于財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制并非針對(duì)其合法的財(cái)產(chǎn)權(quán)，而是使用財(cái)產(chǎn)權(quán)不能超過一定的范圍，在某種意義上限制財(cái)產(chǎn)權(quán)是從保護(hù)他人的財(cái)產(chǎn)權(quán)的角度出發(fā)，限制自身的財(cái)產(chǎn)權(quán)才能夠更好地保護(hù)他人與自己的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)。

四、克服法定主義的缺陷：兩面性

稅收法定原則是國家對(duì)于稅收進(jìn)行調(diào)控的根本原則，也是經(jīng)濟(jì)法或者民法體系中明確規(guī)定必須依法征收的原則，但是由于其蘊(yùn)含一定的局限性，制定其法定原則時(shí)無法考慮到整個(gè)社會(huì)的現(xiàn)實(shí)情況，因而具有兩面性。只有在法律明文規(guī)定的稅收條款，政府才有資格去征收，即意味著只有法律明文規(guī)定的權(quán)利才受到保護(hù)，對(duì)于沒有限定的稅收項(xiàng)是不是可以亂征稅款？那么對(duì)于那些沒有規(guī)定的是不是不受到保護(hù)？這其實(shí)是在稅收征收過程中遇到的問題，也是稅收法定主義兩面性的弊端之所在。只有認(rèn)識(shí)并且克服這個(gè)弊端之后，才能夠更好地利用法定主義原則，在我國真正地貫徹欲落實(shí)法定主義原則，確實(shí)保護(hù)好財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)與限制。

法律既可以規(guī)定如何保護(hù)，也可以涉及限制。也就是說，國家依法保護(hù)，也依法限制，這給國家進(jìn)行違反公民權(quán)利的行為留下空當(dāng)。但是問題在于那些沒有法律規(guī)定的和法律規(guī)定比較模糊的稅收方面，會(huì)對(duì)整個(gè)法定原則體系造成損害。國家對(duì)于那些沒有規(guī)定的財(cái)產(chǎn)是否不用去保護(hù)，這需要進(jìn)一步研究和探討。不可否認(rèn)的是，稅收法定主義對(duì)于財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)和限制，使革命的合法財(cái)產(chǎn)得到保護(hù)，也使國家的稅收得以正常運(yùn)行[5]。國家對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的管理必須有一個(gè)度所在，即要使公民覺得自身的財(cái)產(chǎn)得到保護(hù)，又要使國家能夠有效的對(duì)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行必要的限制，使兩者之間順利溝通，達(dá)到一個(gè)和諧的地步，不偏袒一方，保護(hù)公民這個(gè)相對(duì)弱勢的群體。

因此通過完善稅法，真正確立起稅收法定主義原則在法律上的地位，并構(gòu)建公民與政府交流機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)稅款征收的監(jiān)管，從而達(dá)到完善稅收法定主義原則，克服其兩面性的目的。當(dāng)前，稅收法定主義原則正在逐步實(shí)行，在生活的各個(gè)方面進(jìn)行貫徹與落實(shí)；不可忽視的是，我國真正要實(shí)現(xiàn)稅收法定主義還需要一段很長的路，需要我們不斷地努力和奮斗，政府和公民應(yīng)該攜手創(chuàng)造，對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù)和限制，使國家的權(quán)力無法亂用，而公民的權(quán)利得到保障。

五、總結(jié)與完善

我國稅收部分地區(qū)情況參差不齊，存在亂收稅現(xiàn)象，而有些公民為一己私利，謊報(bào)、少報(bào)甚至是不報(bào)稅款，導(dǎo)致國家無法正常收稅，進(jìn)而影響國家的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，而國家的正常運(yùn)轉(zhuǎn)是保證公民財(cái)產(chǎn)權(quán)得到有效保護(hù)的最大前提，因而必須完善稅收體制。

為了應(yīng)對(duì)稅收法定原則的“兩面性”，國家應(yīng)該完善立法體系，構(gòu)建關(guān)于稅收完整的監(jiān)督機(jī)制，既要保證國家依法征收稅款，又要使國家不得超出原有的界限危害到公民的合法權(quán)益。以我國臺(tái)灣地區(qū)為例，1977年的151號(hào)大法官明確解釋了稅收法定主義的內(nèi)涵，初步性地探索與構(gòu)建法定原則[6]，不僅在普通的法律條款進(jìn)行規(guī)定稅收的具體條目和細(xì)則，而且真正去實(shí)行與貫徹落實(shí)。

總而言之，要對(duì)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù)，堅(jiān)持適量原則、征收條目法定、征收要素明確與依法征收原則四方面來保護(hù)公民合法的財(cái)產(chǎn)權(quán)，另外在保護(hù)的基礎(chǔ)之上，又要對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的限制，防止過分利用其權(quán)利來損害他人以及國家的權(quán)益，從法律層面去規(guī)范公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)的范圍，以免限定不清導(dǎo)致混亂。同時(shí)，要使財(cái)產(chǎn)權(quán)得到有效的保護(hù)和必要的限制，不僅僅需要國家的努力、法律的完善，又要社會(huì)公民進(jìn)行共同的支持。

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第8篇：稅法體系的主體和核心范文

1.不符合國際稅收慣例，不能適應(yīng)我國加入WTO的新形勢從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實(shí)際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計(jì)，外商投資企業(yè)所得稅實(shí)際平均稅負(fù)一直在10%左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25%以上。實(shí)行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場經(jīng)濟(jì)要求的公平稅負(fù)、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經(jīng)加入WTO，外資企業(yè)將進(jìn)一步進(jìn)入我國，成為我國經(jīng)濟(jì)不可或缺的組成部分，我國的企業(yè)也將進(jìn)一步走向國際市場，參與國際競爭，對(duì)企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。

2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴(yán)稅法對(duì)稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會(huì)計(jì)制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會(huì)計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會(huì)計(jì)制度，如對(duì)銷售收入的確認(rèn)、對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對(duì)界定稅基的一些概念比較模糊，如對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計(jì)算依據(jù)，收入凈額和總收入是會(huì)計(jì)概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對(duì)內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對(duì)折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財(cái)政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過程中的臨時(shí)性困難，對(duì)資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對(duì)外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵(lì)吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊(cè)新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協(xié)定的國家有79個(gè)，已經(jīng)生效的65個(gè)，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個(gè)，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨著性大。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺(tái)，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

4.企業(yè)間稅負(fù)差異過大，部分企業(yè)稅負(fù)過重我國現(xiàn)行稅制對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

我國的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對(duì)國際資本流動(dòng)的影響。所得稅制的國際借鑒，對(duì)探討我國所得稅制改革具有重要意義。

二、企業(yè)所得稅制的國際比較及趨勢分析

1.企業(yè)所得稅制的國際比較一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對(duì)不具有法人資格的企業(yè)，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個(gè)人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。

二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常是由會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等民間組織制定，會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國家，因?yàn)闀?huì)計(jì)制度以官方的法規(guī)為主體，應(yīng)稅所得和會(huì)計(jì)利潤相當(dāng)接近。

三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國家實(shí)行比例稅率，有些國家仍保留累進(jìn)稅率，主要出于財(cái)政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財(cái)政收入的需要。在比例稅率的運(yùn)用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實(shí)行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實(shí)行差別比例稅率，主要是對(duì)小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對(duì)成本費(fèi)用的列支。對(duì)存貨的計(jì)價(jià)，許多國家都允許在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國家則明確不能采用后進(jìn)后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價(jià)與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵(lì)資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計(jì)提折舊，實(shí)行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行第一年基礎(chǔ)攤銷，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實(shí)際可使用年限，有的國家對(duì)固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國家實(shí)行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補(bǔ)貼。

2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀(jì)80年代中期以來，世界各國相繼進(jìn)行了所得稅制改革，其主要特點(diǎn)是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵(lì)措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達(dá)到增加供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。美國于1986年進(jìn)行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經(jīng)濟(jì)增長”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實(shí)行15%、25%、34%三檔累進(jìn)稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對(duì)西方國家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進(jìn)行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財(cái)政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進(jìn)稅率演進(jìn)為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個(gè)成員國都實(shí)行比例稅率。在降低稅率的同時(shí)，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購支出的扣除、購買設(shè)備投資的10%的減免等。

西方國家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個(gè)稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因?yàn)椋环矫媸钱?dāng)代各國經(jīng)濟(jì)的開放度越來越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強(qiáng)本國企業(yè)在國際市場上的競爭力，保護(hù)本國企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對(duì)資本的投資所得征稅，與投資報(bào)酬成消長關(guān)系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長問題，都競相降低公司所得稅。

三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究

1.企業(yè)所得稅的功能定位問題企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的設(shè)計(jì)、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個(gè)基本問題，即企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個(gè)人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對(duì)公平效率目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)以及對(duì)經(jīng)濟(jì)管理模式的選擇都會(huì)影響企業(yè)所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，不同的稅種對(duì)資源配置和收入分配有著不同影響，一般認(rèn)為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會(huì)影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會(huì)扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個(gè)社會(huì)市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會(huì)妨礙市場對(duì)資源的有效配置。但現(xiàn)實(shí)情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)彌補(bǔ)市場機(jī)制的缺陷，這時(shí)，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運(yùn)用所得稅稅收政策對(duì)資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報(bào)酬率，引導(dǎo)資源的合理流動(dòng)。而各國所得稅制度和稅負(fù)水平的差異，使得低稅負(fù)國對(duì)資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國際間的流動(dòng)。由此可見，我國企業(yè)所得稅需要在與整個(gè)稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計(jì)稅負(fù)水平，從國家的經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

2.應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤的原則性差異應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會(huì)計(jì)利潤的計(jì)算依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的服務(wù)對(duì)象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項(xiàng)稅法條款，它的服務(wù)對(duì)象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，兩者對(duì)信息質(zhì)量特征的要求、對(duì)收益的確認(rèn)和計(jì)量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會(huì)計(jì)利潤存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項(xiàng)目，無論金額大小，都需按稅法計(jì)算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而強(qiáng)調(diào)確定性原則，如合理估計(jì)的或有負(fù)債允許在計(jì)算利潤時(shí)扣除，而不得在稅前列支。三是會(huì)計(jì)利潤強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，對(duì)外在的表現(xiàn)形式不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)以反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為原則。這時(shí)會(huì)計(jì)利潤的計(jì)算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時(shí)，有時(shí)更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計(jì)稅收入和稅前扣除的確認(rèn)，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的客觀要求。四是稅法強(qiáng)調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項(xiàng)成本費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)和對(duì)關(guān)聯(lián)交易非公允價(jià)格的納稅調(diào)整實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)利潤確認(rèn)原則中實(shí)際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計(jì)，既要注意稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對(duì)獨(dú)立要求。

3.設(shè)計(jì)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標(biāo)與原則一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國進(jìn)一步對(duì)外開放和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。WTO組織和制度的構(gòu)建以盡量不干預(yù)市場機(jī)制運(yùn)行為宗旨，同時(shí)，WTO也允許在特定情況下對(duì)對(duì)外貿(mào)易的干預(yù)和對(duì)本國產(chǎn)業(yè)實(shí)行合理與適度的保護(hù)。我們?cè)诼男袑?duì)WTO成員國承諾義務(wù)的同時(shí)，應(yīng)充分利用WTO規(guī)則給予發(fā)展中國家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國經(jīng)濟(jì)的國際競爭力，實(shí)現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財(cái)政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財(cái)政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點(diǎn)，對(duì)于一些時(shí)效性強(qiáng)的政策鼓勵(lì)適宜使用財(cái)政支出形式來解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時(shí)效性和制度調(diào)整的適應(yīng)性問題。

四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇

1.關(guān)于稅率的選擇目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對(duì)于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來說是偏高的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的地位看，不應(yīng)使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過小，會(huì)導(dǎo)致實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮。同時(shí)，我國企業(yè)所得稅稅率水平應(yīng)與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個(gè)國家或地區(qū)，10個(gè)國家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應(yīng)取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應(yīng)在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，統(tǒng)一資產(chǎn)稅務(wù)處理的方法和標(biāo)準(zhǔn)建立一套完整的獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應(yīng)對(duì)計(jì)稅收入的確定、扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)

一、獨(dú)立的稅法體系。具體來說：

一是計(jì)稅收入的確定。由于會(huì)計(jì)利潤旨在反映企業(yè)的經(jīng)營成果，理應(yīng)嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而納稅義務(wù)的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，本著稅收為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的宗旨，順應(yīng)企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應(yīng)稅收入確定時(shí)，適當(dāng)兼顧收付實(shí)現(xiàn)制原則。如對(duì)應(yīng)收未收的銷售收入、對(duì)金融企業(yè)應(yīng)收未收的利息收入、對(duì)接受非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值所取得的經(jīng)濟(jì)利益等項(xiàng)目，可以在限定條件下適用收付實(shí)現(xiàn)制。這里的限定條件很重要，如對(duì)金融企業(yè)超過規(guī)定的期限以上的應(yīng)收未收利息才按實(shí)際收到利息計(jì)算應(yīng)稅所得，對(duì)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值部分，金額較大的，可按期分?jǐn)傆?jì)入應(yīng)稅所得。

二是提高內(nèi)資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。辦法是與現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計(jì)稅工資，取消對(duì)公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)的限額；在融資利息方面，對(duì)不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款等，只要是合理合法，都是市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應(yīng)得到足額補(bǔ)償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互借款的利息水平應(yīng)加以限定。

三是規(guī)定對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理。調(diào)整對(duì)固定資產(chǎn)折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進(jìn)企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造。隨著技術(shù)進(jìn)步的加快，無形資產(chǎn)的實(shí)際有效期限將越來越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷期限應(yīng)該調(diào)整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。

3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調(diào)整一是調(diào)整稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。稅收優(yōu)惠政策應(yīng)體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策，體現(xiàn)鼓勵(lì)技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應(yīng)從原來的地區(qū)性優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)傾斜為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，考慮到產(chǎn)業(yè)政策具有政策性、時(shí)效性強(qiáng)的特點(diǎn)，稅法只對(duì)稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應(yīng)由國務(wù)院結(jié)合國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展綱要和產(chǎn)業(yè)政策制定，并適時(shí)調(diào)整。

二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對(duì)原有過多過濫的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)加以清理，取消政策目標(biāo)不明確以及已經(jīng)不合時(shí)宜的臨時(shí)性優(yōu)惠措施。如對(duì)發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對(duì)校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉(zhuǎn)由財(cái)政支出解決；取消地區(qū)性優(yōu)惠稅率；取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對(duì)產(chǎn)品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動(dòng)現(xiàn)在應(yīng)該取消的經(jīng)濟(jì)特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實(shí)行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對(duì)技術(shù)開發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對(duì)外國投資者的稅收優(yōu)惠，應(yīng)關(guān)注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優(yōu)惠。

四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調(diào)整的適應(yīng)問題。兩法合并，必將帶來各經(jīng)濟(jì)主體的利益調(diào)整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經(jīng)濟(jì)主體提供相對(duì)穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對(duì)原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對(duì)外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)行超稅負(fù)稅收返還的過渡性措施等。

統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對(duì)我國企業(yè)所得稅制的改革和完善過程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財(cái)政體制與財(cái)政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的重新調(diào)整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應(yīng)性調(diào)整，從而影響我國經(jīng)濟(jì)的方方面面。

【參考文獻(xiàn)】

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[2]唐騰翔.比較稅制[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1990.

第9篇：稅法體系的主體和核心范文

一、有必要區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)

財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外傳輸信息的手段，但財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，兩者并不相同。2000年7月，我國國務(wù)院頒布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》規(guī)定：企業(yè)的年度、半年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書，其中會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和相關(guān)附表。應(yīng)當(dāng)注意的是，我國有關(guān)會(huì)計(jì)通常將財(cái)務(wù)報(bào)表稱為會(huì)計(jì)報(bào)表。

1995年12月31日，中國證監(jiān)會(huì)修訂了上市公司年度報(bào)告準(zhǔn)則——《公開發(fā)行股票公司信息披露的與格式準(zhǔn)則第2號(hào)》。根據(jù)準(zhǔn)則的精神，可以得出上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成如下：

嚴(yán)格意義上的財(cái)務(wù)報(bào)告＝財(cái)務(wù)報(bào)表（應(yīng)符合財(cái)政部有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定）＋財(cái)務(wù)報(bào)表附注（應(yīng)遵循中國證監(jiān)會(huì)《財(cái)務(wù)報(bào)表附注指引（試行）》）＋審計(jì)報(bào)告（應(yīng)由具有證券相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并遵守《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》）＋自愿披露的信息（應(yīng)該經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱并發(fā)表意見）。

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）認(rèn)為：常見的財(cái)務(wù)報(bào)告，包括財(cái)務(wù)報(bào)表、其他財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，公司的年度報(bào)告，招股說明書以及呈報(bào)證券交易委員會(huì)（SFC）的年度報(bào)告等，此外還有新聞稿、管理當(dāng)局的預(yù)測、計(jì)劃或前景說明以及對(duì)社會(huì)環(huán)境的說明等（SFACNo.1par.7）。

不管是中國還是西方，財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息都經(jīng)過嚴(yán)格的確認(rèn)和計(jì)量程序，它已形成一套嚴(yán)密的體系和理論體系。因此可以歸納出財(cái)務(wù)報(bào)表的基本假設(shè)、財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目確認(rèn)和計(jì)量的原則和方法等概念，并以此為基礎(chǔ)形成具有邏輯一致性的理論體系。財(cái)務(wù)報(bào)表的方法體系和理論體系使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化成為可能，也為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成為企業(yè)與外界利益相關(guān)者溝通的重要渠道創(chuàng)造了前提條件。但事物總有其兩面性，財(cái)務(wù)報(bào)表的基本假設(shè)相其他概念同時(shí)也給財(cái)務(wù)報(bào)表帶來了難以克服的局限性，其中財(cái)務(wù)報(bào)表只提供已發(fā)生交易或事項(xiàng)的信息和貨幣性信息可以說是其局限性之一。為克服財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性、滿足資本市場對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提出的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外傳輸信息的手段由財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)大到財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成。盡管其他財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息，還沒有經(jīng)過像財(cái)務(wù)報(bào)表一樣嚴(yán)格的確認(rèn)，計(jì)量程序，也還沒有形成像財(cái)務(wù)報(bào)表一樣嚴(yán)密的方法體系和理論體系，但其他財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)信息使用者而言是有用的，所以作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的方向已得到會(huì)計(jì)界的認(rèn)同。

財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外傳輸信息的手段。財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，兩者對(duì)外傳輸信息的口徑是一致的，因此財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)出就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)是用以解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又是規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息的，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)限于其外部目標(biāo)。由此我們得出的結(jié)論是：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的外部目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中應(yīng)是一致的。那么，財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是否與財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)一致呢？

前已指出，財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告兩部分，其中財(cái)務(wù)報(bào)表已形成較嚴(yán)密的方法體系和理論體系，它主要提供反映過去的財(cái)務(wù)信息，而其他財(cái)務(wù)報(bào)告主要提供面向未來的信息，并且已不限于財(cái)務(wù)信息，即使其他財(cái)務(wù)報(bào)告將來形成像財(cái)務(wù)報(bào)表一樣的方法體系和理論體系，其基本假設(shè)也不可能與財(cái)務(wù)報(bào)表的基本假設(shè)相同。

財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)表的要素、財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表的披露等概念，是密切聯(lián)系、邏輯一致的整體。如果以財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)作為財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)表要素、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量等概念必定會(huì)脫節(jié)，從而造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)內(nèi)部諸概念之間邏輯的不一致，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的質(zhì)量。

綜上所述，我們認(rèn)為，區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)三個(gè)概念，對(duì)于構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)是有必要的。

二、從世界會(huì)計(jì)模式和中國的杜會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境看中國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者

從世界范圍來看，由于受經(jīng)濟(jì)、法律、文化等環(huán)境因素的影響，尤其受各國不同經(jīng)濟(jì)體制的影響，各國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的外部使用者并不完全相同。因此，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象的不同，各國會(huì)計(jì)大致可以歸納為如下三種不同的會(huì)計(jì)（目標(biāo)）模式：1.面向投資者、債權(quán)人的微觀會(huì)計(jì)模式；2.面向國家的宏觀會(huì)計(jì)模式；3.面向國家、投資者、債權(quán)人的混合會(huì)計(jì)模式。

面向投資者、債權(quán)人的微觀會(huì)計(jì)模式，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的服務(wù)目標(biāo)基本是投資者、債權(quán)人、顧客等微觀經(jīng)濟(jì)主體。屬于這種會(huì)計(jì)模式的國家，一般實(shí)行自由市場經(jīng)濟(jì)體制，不主張國家對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行過多的干預(yù)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般是在國家權(quán)力機(jī)構(gòu)的授權(quán)下由民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體主導(dǎo)制定，很少受國家經(jīng)濟(jì)政策和稅收的影響；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)相分離；強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)建設(shè)。美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家屬于這一模式。

面向國家的宏觀會(huì)計(jì)模式，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的服務(wù)目標(biāo)基本是國家計(jì)劃和稅收。屬于這一模式的國家，實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，政府直接管理企業(yè)，企業(yè)是國家的行政附屬物。在會(huì)計(jì)制度方面，國家制定高度集中統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，并隨著國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策的改變而頻繁修改；會(huì)計(jì)制度因滿足國家征稅的需要，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相統(tǒng)一；強(qiáng)調(diào)法律形式與合法性，不重視會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)建設(shè)。前蘇聯(lián)、改革前的中國、前東歐等社會(huì)主義國家，屬于這一模式。

面向國家、投資者、債權(quán)人的混合型會(huì)計(jì)模式。其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)既強(qiáng)調(diào)為國家宏觀調(diào)控和稅收服務(wù)，又強(qiáng)調(diào)為投資者、債權(quán)人等微觀經(jīng)濟(jì)主體服務(wù)。屬于這一模式的國家，通常實(shí)行非自由市場經(jīng)濟(jì)體制，如德國的社會(huì)市場經(jīng)濟(jì)體制、法國的有計(jì)劃的市場經(jīng)濟(jì)體制、中國的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制等。國家對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控力度一般較大。由于國家是會(huì)計(jì)信息的主要使用者，所以國家通常主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定；因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)同時(shí)為國家征稅服務(wù)，故財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)一或適度分離；它們注重合法性，相對(duì)不太重視會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；因?yàn)槭菄抑鲗?dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)建設(shè)感到不迫切。法國、德國等歐洲大陸國家，以及中國等，屬于這一模式。

中國的經(jīng)濟(jì)、法律、等環(huán)境因素，影響和決定著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者。因此，通常對(duì)中國社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，尤其經(jīng)濟(jì)環(huán)境的，可以從理論上對(duì)中國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者做出一般的推論。

1.投資者和債權(quán)人。作為社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)，市場調(diào)節(jié)是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基礎(chǔ)、是第一位的。國家不能任意干預(yù)企業(yè)獨(dú)立自主的經(jīng)營活動(dòng)，它主要通過財(cái)政政策、政策、產(chǎn)業(yè)政策等措施對(duì)國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控和引導(dǎo)。處于市場經(jīng)濟(jì)中的公司制企業(yè)，通過商業(yè)銀行和資本市場融通資金，按照所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的原則進(jìn)行經(jīng)營，投資者、債權(quán)人，尤其未能進(jìn)入公司董事會(huì)的中小投資者和債權(quán)人，必然要借助公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)了解和評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，從而成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要使用者。投資者和債權(quán)人既包括現(xiàn)實(shí)的投資者和債權(quán)人，又包括那些潛在的投資者和債權(quán)人。如果股票市場很發(fā)達(dá)的話，那么滿足現(xiàn)實(shí)和潛在股權(quán)投資人的信息需求將是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最重要任務(wù)。

2.職工。職工作為企業(yè)的重要人力資源，其作用在知識(shí)經(jīng)濟(jì)愈加凸顯。吸引人才、留住人才、激發(fā)人的創(chuàng)造潛能關(guān)系到企業(yè)的成敗、興衰。作為具有社會(huì)主義成分的市場經(jīng)濟(jì)，我國公司治理結(jié)構(gòu)是否應(yīng)借鑒德國公司治理結(jié)構(gòu)的模式，使職工在平衡勞資關(guān)系、監(jiān)督公司運(yùn)營、提高公司治理效率方面發(fā)揮更大作用。從這個(gè)意義上說，職工是僅次于投資者和債權(quán)人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者。

3.政府宏觀調(diào)控部門。因?yàn)樯鐣?huì)主義市場經(jīng)濟(jì)兼顧效率與公平，注重社會(huì)福利，并且國有經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)中占有相當(dāng)?shù)谋戎?，所以國家?duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控力度必然較大，政府宏觀調(diào)控部門成為會(huì)計(jì)信息的主要使用者是理所當(dāng)然的。法國、中國的會(huì)計(jì)制度都制定有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)賬戶體系，這一特征有利于政府宏觀調(diào)控部門取得綜合性的信息。進(jìn)行宏觀調(diào)控需要的信息，既可以是與投資者、債權(quán)人等相同的通用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，還可以是專用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，如社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息、增值表信息等。

4.稅務(wù)部門。稅務(wù)部門在向征稅時(shí)需要以企業(yè)的財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)，所以稅務(wù)部門必然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者。國家征稅的主要依據(jù)是稅法，而稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)又有不同的目的，所以稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離是必要的，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)過分遷就政府征稅的目的，而是在滿足投資者、債權(quán)人等信息需要的前提下，適度照顧政府征稅的目的。故將稅務(wù)部門排在上述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者之后。

企業(yè)管理當(dāng)局是不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要使用者？當(dāng)然是。但在為制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)而確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者時(shí)，不必將企業(yè)管理當(dāng)局包括在內(nèi)。

三、不能以決策有用性直接定位財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)

綜觀世界各國的財(cái)務(wù)報(bào)表，主要有三張報(bào)表，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。資產(chǎn)負(fù)債表反映企業(yè)特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，包括資產(chǎn)的總額、構(gòu)成、流動(dòng)性、權(quán)益的總額、構(gòu)成、比率等。利潤表反映企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營成果，主要是以權(quán)責(zé)發(fā)生制確定的利潤額及其構(gòu)成?，F(xiàn)金流量表反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)現(xiàn)金（包括現(xiàn)金等價(jià)物）的流入額、流出額、流入流出凈額以及現(xiàn)金流量的構(gòu)成，該表可在一定程度上彌補(bǔ)以權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的不足。進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)信息，都經(jīng)過嚴(yán)格的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量程序，具有很高程度的可比性和可靠性。

財(cái)務(wù)報(bào)表有自身的邏輯。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，在企業(yè)會(huì)計(jì)正式分化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)以前就廣泛于會(huì)計(jì)學(xué)之中了。它開始是滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要發(fā)展而來的。這兩張報(bào)表均建立在財(cái)務(wù)報(bào)表基本假設(shè)之上?？梢哉f財(cái)務(wù)報(bào)表的基本假設(shè)，使資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的編制成為可能，但它同時(shí)也給兩表帶來了局限性?，F(xiàn)金流量表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生以后誕生的一張新表，它同樣建立在財(cái)務(wù)報(bào)表基本假設(shè)之上，但在一定程度上彌補(bǔ)了權(quán)責(zé)發(fā)生制給資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表帶來的局限。三張財(cái)務(wù)報(bào)表在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生以后，經(jīng)過會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化，基本上滿足了外界信息使用者通用的信息需求，尤其是投資者和債權(quán)人評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任的需要。

關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)，有受托責(zé)任觀和決策有用觀兩大派別。

受托責(zé)任觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是管理當(dāng)局向投資者、債權(quán)人等報(bào)告資源的運(yùn)用情況，即評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。受托責(zé)任觀產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景，是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，并且投資人與經(jīng)營者之間有明確的委托與受托關(guān)系。作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核心的財(cái)務(wù)報(bào)表，就是在這種環(huán)境下發(fā)展起來的?，F(xiàn)實(shí)的投資者和債權(quán)人，是通過過去的、已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)其投入資源的利用效果的。所以財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息是反映過去的，并且為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性、可比性和相關(guān)性，進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表的信息都經(jīng)過嚴(yán)格的確認(rèn)和計(jì)量程序，并須經(jīng)過審計(jì)的審核和鑒證。

20世紀(jì)30年代以后，在西方，特別是在美國，資本市場得到了空前的發(fā)展。隨著資本市場尤其證券市場的發(fā)展，數(shù)量眾多的企業(yè)投資者和債權(quán)人遍布世界各地，委托關(guān)系變得不像從前那樣清晰、明確。這種經(jīng)濟(jì)背景要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)面向資本市場提供信息，不但提供給現(xiàn)實(shí)的投資者和債權(quán)人，而且應(yīng)提供給潛在的投資者和債權(quán)人，以利于他們作出“購買一持有一拋售”企業(yè)證券的決策。這些人不僅關(guān)注企業(yè)過去和現(xiàn)在的經(jīng)營業(yè)績，而且更關(guān)注企業(yè)未來的經(jīng)營情況，尤其是企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量的能力。在這種背景下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的決策有用觀的出現(xiàn)是合乎邏輯的。為了滿足會(huì)計(jì)的決策有用性，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外傳輸信息的手段由財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)大到財(cái)務(wù)報(bào)告。

可見，受托責(zé)任觀和決策有用觀并不矛盾。它們各有其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景和依據(jù)。的財(cái)務(wù)報(bào)表體系是依據(jù)受托責(zé)任觀發(fā)展起來的，就是說，它誕生于受托責(zé)任觀產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景之下，而西方的財(cái)務(wù)報(bào)告體系則建立在決策有用觀產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景之上。

如果財(cái)務(wù)報(bào)表的基本假設(shè)、尤其是其中“已發(fā)生交易或事項(xiàng)假設(shè)”沒有根本改變的話，卻以決策有用性去定位財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，無疑是人為地拔高了財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。

財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，決定或著財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量，以及財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成和披露。這些概念之間應(yīng)具有邏輯上的一致性。如果以決策有用性確立財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，而現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)、計(jì)量卻難以實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的話，那么以此目標(biāo)構(gòu)造的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)便會(huì)失去邏輯的一致性。FASB的概念結(jié)構(gòu)，由于沒有區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，所以其第一輯《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》與第三輯《財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》、第五輯《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》之間，存在著邏輯上的矛盾。

筆者認(rèn)為，設(shè)定財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，應(yīng)建立在目前財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)狀以及有用性的基礎(chǔ)之上，而不能盲目追求過高的目標(biāo)。實(shí)踐證明，目前的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，已形成較嚴(yán)密的方法體系和體系，在信息質(zhì)量上能做到相當(dāng)程度的反映真實(shí)性和可核實(shí)性，所以它在評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任方面是比較成功的。綜上所述，可以將財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)界定為：為企業(yè)外部信息使用者提供財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量情況的信息。

四、可以以決策有用性定位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)