稅法適用原則精選(九篇)

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第1篇：稅法適用原則范文

【關(guān)鍵詞】誠實(shí)信用 稅法 適用

當(dāng)前，我國稅收誠信總體狀況堪憂，納稅誠信缺失現(xiàn)象普遍，各種涉稅案件層出不窮，稅收流失現(xiàn)象嚴(yán)重，如2004年7月發(fā)生的黑津冀系列虛開發(fā)票案，僅黑龍江一省就有39戶企業(yè)通過注冊虛假的廢舊物資經(jīng)營企業(yè)，虛開稅額高達(dá)8.1億元；2007年，在山東的國稅部門對大型企業(yè)、行業(yè)稅收的專項(xiàng)檢查中，檢查涉及納稅人4.5萬戶，查補(bǔ)稅收收入竟超過27億元。這些稅案的發(fā)生，有利益驅(qū)使的原因，有稅務(wù)監(jiān)管不到位的原因，更有誠實(shí)信用缺失這一深層次的原因。

誠實(shí)信用原則起源于羅馬法，其最初的涵義是，債務(wù)人要依循內(nèi)心的誠信觀念完成契約規(guī)定的給付，而不是僅僅依照契約的書面條款完成契約。誠實(shí)信用原則從調(diào)整商人日常行為的道德準(zhǔn)則，發(fā)展為民法的“帝王條款”，經(jīng)歷了漫長的過程。現(xiàn)代私法領(lǐng)域的誠實(shí)信用原則一般有三個(gè)基本要求：善意、信用和利益平衡。善意要求民事主體從事民事活動(dòng)時(shí)應(yīng)遵從善意的內(nèi)心，將自身利益與他人利益視為同等重要；信用要求民事主體積極兌現(xiàn)自己先前承諾，守信不欺；利益平衡要求民事主體在追求自身利益時(shí)不得損害他人和社會(huì)的利益。誠實(shí)信用原則的利益平衡要求實(shí)現(xiàn)了立法者追求法律實(shí)質(zhì)正義的需求。將道德規(guī)則與法律規(guī)則合為一體，賦予了誠實(shí)信用原則道德調(diào)節(jié)和法律調(diào)節(jié)的雙重功能，使法律具有更大的彈性，法官享有較大的公平裁量權(quán)。近現(xiàn)代特別是近一個(gè)世紀(jì)以來，誠實(shí)信用原則呈現(xiàn)出向公法領(lǐng)域擴(kuò)張的趨勢，尤其在行政法領(lǐng)域得到了廣泛的認(rèn)同和接納。

誠實(shí)信用原則適用于稅法的理論基礎(chǔ)

現(xiàn)代國家，政府職能逐步從政治統(tǒng)治職能向社會(huì)管理職能轉(zhuǎn)變，政府職能以及社會(huì)管理理念發(fā)生了重要變化。提供社會(huì)福利和公共服務(wù)，以及為權(quán)利受到侵犯的公民提供公力救濟(jì)成為當(dāng)代政府的重要職能。國家與公民之間的關(guān)系逐步演變?yōu)橐环N近似于私人契約性質(zhì)的法律關(guān)系?；谶x舉產(chǎn)生的現(xiàn)代政府，決定了政府與人民之間的委托關(guān)系。政府需忠誠地代表人民的利益，積極、恰當(dāng)?shù)芈男信c人民的“契約”，完成其所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，從而獲得人民的信任，維護(hù)政府的持續(xù)發(fā)展。

稅收作為國家機(jī)器得以正常運(yùn)轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，其本質(zhì)是在履行國家與選舉它的人民之間簽訂的“社會(huì)契約”。該“社會(huì)契約”的內(nèi)容為：人民通過選舉產(chǎn)生政府，政府代表人民為全社會(huì)成員提供公共服務(wù)及公共產(chǎn)品，作為代價(jià)，人民需要繳納稅款。這就決定了稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)上是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。根據(jù)稅收法定原則，國家和納稅人之間建立起以征稅、納稅為外在表現(xiàn)形式，以維護(hù)社會(huì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)為實(shí)質(zhì)需求的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，奠定了誠實(shí)信用原則適用于稅法的理論基礎(chǔ)。

誠實(shí)信用原則適用于稅法的現(xiàn)實(shí)需求及原因分析

全國稅收宣傳月活動(dòng)從1992年起至今已愈20年，但是，自2002年以來，我國稅收宣傳活動(dòng)的主題始終是“誠信納稅”，這一現(xiàn)實(shí)表明，誠信缺失仍是我國稅收領(lǐng)域難以破解的難題。納稅人納稅意識(shí)淡薄，納稅誠信缺失普遍，稅收流失嚴(yán)重，涉稅違法案件時(shí)有發(fā)生，而且公民逃避繳納稅款的手段也日趨多樣化。由此可見，我國稅收誠信總體狀況令人堪憂。根據(jù)稅收現(xiàn)狀，重新檢視我國稅收法律關(guān)系，我們發(fā)現(xiàn)稅收誠信缺失存在以下原因：

治稅理念落后。長期以來，在我國稅收征管中存在著重義務(wù)、輕權(quán)利的誤區(qū)。片面強(qiáng)調(diào)征納雙方身份地位的不平等，夸大納稅環(huán)節(jié)的強(qiáng)制性和無償性，使納稅人認(rèn)為稅收是國家對私人財(cái)產(chǎn)的合法“剝奪”，導(dǎo)致納稅人抵制納稅情緒的積蓄，而且在相當(dāng)程度上模糊了政府稅收“取之于民，用之于民”的目的，助長了各種不誠信納稅行為的頻繁發(fā)生。

稅收主體信息不對稱。在稅收領(lǐng)域，納稅人掌握自身全部的納稅信息，是納稅信息的“強(qiáng)勢方”。但出于維護(hù)自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的目的，納稅人可能會(huì)向征稅機(jī)關(guān)隱瞞這些信息，使征稅機(jī)關(guān)成為納稅信息的“弱勢方”；同時(shí)，代表國家的征稅機(jī)關(guān)能更準(zhǔn)確地掌握國家關(guān)于稅收的政策法規(guī)以及稅款使用方向等信息，但為“方便”執(zhí)法，征稅機(jī)關(guān)對納稅人傾向于選擇隱瞞政策信息的行為，從而成為征稅信息的“強(qiáng)勢方”。這種追求自身利益最大化目的下的行為選擇結(jié)果就是稅收不誠信。不誠信的結(jié)果進(jìn)一步促進(jìn)了逆向選擇及失信行為的發(fā)生。

稅收失信成本低。稅收失信成本是指稅收法律關(guān)系中征納主體因失信行為所付出的代價(jià)，包括道德成本、法律成本、經(jīng)濟(jì)成本。由于我國稅收權(quán)利本位的觀念還沒有形成，對偷稅漏稅行為進(jìn)行道德斥責(zé)的社會(huì)氛圍還沒有形成，同時(shí)法律法規(guī)的現(xiàn)行規(guī)定對稅收失信行為的處置不及時(shí)不到位，導(dǎo)致稅收失信的道德成本和法律成本偏低。納稅人通過稅收失信行為獲得的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本，因此巨大的經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使越來越多的納稅人放棄了誠實(shí)納稅的做法。

誠實(shí)信用原則適用于稅法的制度設(shè)計(jì)

稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)是，一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論決定了將傳統(tǒng)私法領(lǐng)域的誠實(shí)信用原則引入稅法的立法可能性。而且，筆者認(rèn)為將誠實(shí)信用原則納入稅法會(huì)起到彌補(bǔ)稅收法定原則在個(gè)案中公平偏差的作用，從而與稅法的最高原則—稅收法定原則相互協(xié)調(diào)、共同促進(jìn)稅法理論的進(jìn)步與發(fā)展。

誠實(shí)信用原則引入稅法即要求納稅人依稅法規(guī)定積極、主動(dòng)、全面納稅，誠實(shí)守信地履行納稅義務(wù)。但誠實(shí)信用原則作為一項(xiàng)法律原則，只提供了稅收立法和適用的設(shè)計(jì)理念和思想，不等于誠信納稅意識(shí)的普遍養(yǎng)成，亦不等于誠信納稅行為的自覺實(shí)現(xiàn)。誠實(shí)信用原則真正在稅法中發(fā)揮功效還需具體制度加以體現(xiàn)，需將該問題上升到制度層面去設(shè)計(jì)。

加快以納稅人“權(quán)利本位”為基礎(chǔ)的法律修訂。首先，必須在憲法中補(bǔ)充有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的原則性規(guī)定，使納稅人權(quán)利的維護(hù)獲得直接的憲法根據(jù)。其次，在稅收實(shí)體和程序法中加快建立稅法體系從“義務(wù)本位”向“權(quán)利本位”的轉(zhuǎn)變，在稅收法規(guī)中充分體現(xiàn)對納稅人權(quán)利的關(guān)懷，從實(shí)體和程序上保障稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力與納稅人權(quán)利的平衡。同時(shí)規(guī)定納稅人權(quán)利受到侵害后的救濟(jì)途徑，并對這種救濟(jì)途徑進(jìn)行保護(hù)。納稅人的權(quán)利得到應(yīng)有的尊重和保護(hù)，才會(huì)培養(yǎng)納稅人的誠信納稅意識(shí)和習(xí)慣，從而構(gòu)建起誠信納稅的稅收征管體系。

完善稅收服務(wù)體系，“陽光”用稅。誠實(shí)信用不僅是對納稅人的要求，同樣也是對征稅機(jī)關(guān)的要求。稅收法律關(guān)系本身是一對博弈關(guān)系。在誠信方面，要求納稅人誠信繳稅，必然要求稅務(wù)機(jī)關(guān)誠信征稅、用稅；稅務(wù)機(jī)關(guān)誠信征稅、用稅，才會(huì)促進(jìn)納稅人誠信繳稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該按照現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定公平合理地確定納稅人的稅負(fù)，避免不合理的稅收給納稅人帶來額外負(fù)擔(dān)。在征稅程序方面，稅務(wù)部門應(yīng)嚴(yán)格依據(jù)法定程序征稅，克服程序虛無主義的影響，避免濫用權(quán)力給納稅人的利益造成損害，同時(shí)進(jìn)一步優(yōu)化稅收程序，運(yùn)用信息化手段推行多元化的納稅申報(bào)方式，精簡稅務(wù)檢查，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、文明、高效、便捷的辦稅服務(wù)。

根據(jù)稅收“取之于民，用之于民”的理念，各級政府作為稅款的最終使用者，其使用稅款的行為直接影響著納稅人繳納稅款的積極性。眾所周知，稅款在我國國家財(cái)政收入中占有很大比重，但目前財(cái)政預(yù)算和支出的粗放化公布狀況，難以取得廣大納稅人的信任。廣大納稅人關(guān)心的養(yǎng)老、住房、醫(yī)療、上學(xué)等問題的解決很大程度上影響著納稅人的繳稅熱情。因此，政府應(yīng)該更加“陽光”地用稅，建立財(cái)政公開制度，增加財(cái)政預(yù)算、支出的透明度，保障納稅人及時(shí)掌握自己繳納稅款的使用情況。對稅款使用過程中的違法現(xiàn)象積極處理，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，從而刺激納稅人提升誠信度，積極納稅。

完善誠信納稅監(jiān)管體系。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立納稅人誠信檔案，實(shí)行稅收信用公示制。加強(qiáng)與金融、工商、保險(xiǎn)等部門的合作，以掌握納稅人經(jīng)濟(jì)行為的全過程，及時(shí)采集納稅人的全部納稅信息，將納稅人自覺繳納稅款抑或偷、逃稅等不良行為記錄在案并向全社會(huì)公布。利用信息網(wǎng)絡(luò)建立起以身份證和組織機(jī)構(gòu)代碼證為基礎(chǔ)的實(shí)名制資源共享平臺(tái)，方便包括銀行、工商在內(nèi)的全部社會(huì)成員查詢。使稅收信用低下者在經(jīng)濟(jì)生活中很難從銀行獲得貸款，無人愿意與其發(fā)生經(jīng)濟(jì)往來。通過這種對失信者民事、經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行限制的方式，有效遏制偷、逃稅行為的發(fā)生，促進(jìn)誠信納稅。

同時(shí)稅務(wù)部門應(yīng)根據(jù)納稅人的誠信檔案構(gòu)建相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制。對積極、自覺繳納稅款的納稅人提供便利條件，對信用等級差的納稅人實(shí)行更加嚴(yán)格的管理甚至采取懲罰措施。通過這種放大失信成本的方式，使納稅人從自身利益最大化的目的出發(fā)選擇誠信納稅。

總之，誠信納稅體系的建立既需要完善的稅收法律體系，又有賴于社會(huì)誠信體系的建立和社會(huì)誠信觀念的普遍養(yǎng)成。構(gòu)建誠信納稅體系應(yīng)堅(jiān)持系統(tǒng)性原則，將誠信納稅體系置于我國社會(huì)信用體系建設(shè)的宏觀系統(tǒng)中，為納稅人誠信納稅提供良好的社會(huì)氛圍和制度土壤，使誠實(shí)信用原則在稅法中真正發(fā)揮作用。

第2篇：稅法適用原則范文

誠實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠實(shí)為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似?；谕恍再|(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實(shí)信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊?guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)?！?/p>

我國臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國學(xué)者Geerlng認(rèn)為對于侵害國民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實(shí)在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠實(shí)信用的原則。”這里所規(guī)定的誠實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實(shí)信用適用于租稅法，而我國臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束?！?/p>

遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進(jìn)一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國學(xué)說與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認(rèn)可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個(gè)人與國家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實(shí)信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠實(shí)信用原則看作是對稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動(dòng)搖。因此，在適用誠實(shí)信用原則對稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對納稅人表示了構(gòu)成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)??！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。

摘要]誠實(shí)信用原則能否適用于稅法中存在爭議。本文持肯定態(tài)度，認(rèn)為不僅十分必要，而且符合法理。同時(shí)誠實(shí)信用原則與稅收法定原則的二者間存在一定的沖突，本文就如何協(xié)調(diào)進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞]誠實(shí)信用原則稅收法定原則

參考文獻(xiàn):

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[5]侯作前:論誠實(shí)信用原則與稅法[J].甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)，2003（69）

第3篇：稅法適用原則范文

    【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)課稅原則,立法確認(rèn),稅收征收

    【正文】

    一、 問題的提出

    憲法保障的最重要的基本權(quán)利,除了自由權(quán)之外,便是財(cái)產(chǎn)權(quán)。財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)法律制度的建立,為人類財(cái)富的積累和人類文明的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。國家的稅權(quán)必然會(huì)對納稅人自由權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)形成一定的干預(yù)和介入。惟其如此,稅收必須遵循嚴(yán)格的法律程序。政府可以利用公共利益來侵犯公民的財(cái)產(chǎn)權(quán);公民也可以援引憲法的規(guī)定來保護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)。稅收制度的各個(gè)層面,都應(yīng)該是立法的產(chǎn)物,同時(shí)也都受到憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)這個(gè)“上位概念”的約束?！岸惥柚n征,會(huì)深刻介入納稅義務(wù)人之財(cái)產(chǎn)權(quán)及工作權(quán),影響其自由發(fā)展的機(jī)會(huì)。因此,現(xiàn)代國家莫不肯認(rèn)稅捐法定主義,認(rèn)為沒有法律依據(jù),并沒有納稅義務(wù)?！雹?/p>

    因此,稅收法定主義構(gòu)成稅法的基本原則。只有經(jīng)過特定的立法程序,納稅人抽象的納稅義務(wù)才能轉(zhuǎn)化為具體的納稅義務(wù)。

    “依據(jù)課稅要素理論,納稅義務(wù)是否成立,取決于相關(guān)主體的行為和事實(shí)是否滿足稅法規(guī)定的課稅要素?！雹诙惙ǖ囊?guī)范的生活事實(shí)稱為應(yīng)稅事實(shí),應(yīng)稅事實(shí)屬于法律事實(shí)的范疇,連結(jié)應(yīng)稅事實(shí)與納稅人的生活事實(shí)的是私法規(guī)范。應(yīng)稅事實(shí)的準(zhǔn)確認(rèn)定和稅法規(guī)范的正確適用,是對納稅人課以合理的征稅決定的兩大基礎(chǔ)。由于現(xiàn)實(shí)生活豐富多彩,根據(jù)“私法自治”精神所為的法律行為形式各樣。稅法規(guī)范的生活事實(shí),首先在私法當(dāng)事人之間應(yīng)先受民法規(guī)范。是以同一法律事實(shí),先后受民法及稅法規(guī)范。問題在于自由市場經(jīng)濟(jì)國家,民法受“私法自治原則”所拘束,當(dāng)事人有權(quán)依經(jīng)濟(jì)理性或其偏好,選擇非典型與民法所未規(guī)范之契約類型。只要雙方合意。民法承認(rèn)其私法效果并且予以法律保障。然而,如果納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相符,多數(shù)國家認(rèn)為應(yīng)就其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅。是為實(shí)質(zhì)課稅原則。

    實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。就制定法而言,我國法律并未明文規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則,但在諸如《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》、《稅收減免管理辦法》以及2006年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等部門規(guī)章、規(guī)范性文件中明確提出了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則及其適用。并且,稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則賦予納稅人具體的納稅義務(wù)。在稅務(wù)實(shí)踐中,稅務(wù)機(jī)關(guān)也經(jīng)常借實(shí)質(zhì)課稅之名,行擴(kuò)張課稅之實(shí)。如何通過立法確定實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵和外延,明確在實(shí)質(zhì)課稅原則爭議中舉證責(zé)任的分配,并據(jù)此限制稅收稽征機(jī)關(guān)自由裁量權(quán),保護(hù)納稅人的合法權(quán)益便成為一個(gè)重要的現(xiàn)實(shí)問題。

    二、 實(shí)質(zhì)課稅原則的起源與域外立法實(shí)踐

    “實(shí)質(zhì)課稅原則,又稱實(shí)質(zhì)課稅法、實(shí)質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟(jì)觀察法,是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅,而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況,尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì),判斷是否符合課稅要素,以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅?！雹酆喲灾?納稅人的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其實(shí)際的負(fù)擔(dān)能力決定。實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法適用的重要原則,也是補(bǔ)充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補(bǔ)充,并不違背稅收法定原則。它是在稅收法定主義的框架內(nèi)實(shí)質(zhì)課稅,是為了彌補(bǔ)機(jī)械適用稅收法律形式,而對納稅人造成實(shí)質(zhì)損害,遵循特定的稅法解釋方法和目的,實(shí)現(xiàn)稅收公平和正義的價(jià)值。

    日本著名稅法學(xué)者金子宏對實(shí)質(zhì)課稅原則作了很好的詮釋:“賦稅是經(jīng)濟(jì)的負(fù)擔(dān),故賦稅法規(guī)的解釋,與其重視行為的方式,不如重視其實(shí)質(zhì);與其重視法的評價(jià),不如重視其實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果?！雹苋欢?也有學(xué)者并不認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則是特定的原則。例如,德國Tipke教授認(rèn)為:“經(jīng)濟(jì)解釋不是一種特別的解釋方法,而僅是一個(gè)取向于經(jīng)濟(jì)的規(guī)范目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應(yīng)受按經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)能力課稅原則(量能課稅原則)制約,則其本來自當(dāng)使用在目的上適合實(shí)踐該原則的概念?！雹?/p>

    實(shí)質(zhì)課稅原則,主要起源于德國,繼而日本繼受德國經(jīng)濟(jì)觀察法的思想,提出“實(shí)質(zhì)課稅原則”的概念,并在韓國和我國的臺(tái)灣地區(qū)發(fā)揚(yáng)光大。在德國,經(jīng)濟(jì)觀察法由1919年《帝國稅收通則》的起草人貝克爾率先確認(rèn)?！兜蹏愂胀▌t》第4條規(guī)定,稅法的解釋應(yīng)當(dāng)考慮其經(jīng)濟(jì)意義。1934年制定《稅收調(diào)整法》時(shí),該條內(nèi)容從《帝國稅收通則》中刪除,成為《稅收調(diào)整法》第1條第2項(xiàng):“稅法的解釋應(yīng)考慮國民通念、稅法的目的與經(jīng)濟(jì)意義及各關(guān)系的發(fā)展。”并增設(shè)“對構(gòu)成要件之判斷同其適用?！逼浜?經(jīng)濟(jì)觀察法在德國稅法理論界和實(shí)務(wù)界經(jīng)歷了曲折的歷程?，F(xiàn)今德國有關(guān)經(jīng)濟(jì)觀察法的規(guī)定,集中體現(xiàn)在1977年《德國稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬,第40條關(guān)于無效行為和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無,特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款的規(guī)定。⑥

    日本稅法學(xué)界全面吸收了德國經(jīng)濟(jì)觀察法理論,并正式提出實(shí)質(zhì)課稅之概念。雖然如此,日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“實(shí)質(zhì)課稅原則”作為法律條文標(biāo)題,相當(dāng)于現(xiàn)行法律中的“實(shí)質(zhì)所得者課稅原則”,難以覆蓋整個(gè)稅法領(lǐng)域。韓國《國稅基本法》第14條規(guī)定:“課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實(shí)上實(shí)質(zhì)歸屬于其他主體時(shí),則應(yīng)以實(shí)質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法;同時(shí),在計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)上也不應(yīng)拘泥于稅法上關(guān)于所得、財(cái)產(chǎn)、收益等各類課稅對象名稱或形式的規(guī)定,而應(yīng)按其實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用稅法?！?/p>

    我國臺(tái)灣地區(qū)行政法院每年受理脫法避稅案件眾多,但大多數(shù)仍支持稽征機(jī)關(guān)以實(shí)質(zhì)課稅原則或脫法行為應(yīng)予否認(rèn)的見解。⑦臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》自1976年以來已歷經(jīng)15次修訂,最近2009年5月修訂的版本第12條之1第1款規(guī)定:“涉及租稅事項(xiàng)之法律,其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之?！痹摽钪饕獏⒄铡八痉ㄔ骸贝蠓ü贂?huì)議釋字第420號(hào)的解釋以及“最高行政法院”1992年判字第2124號(hào)判決的意旨而設(shè)計(jì)的。最高行政法院1992年判字第2124號(hào)判決稱:“然租稅法所重視者,應(yīng)為足以表征納稅能力之經(jīng)濟(jì)事實(shí),而非其外觀之法律行為,故在解釋適用稅法時(shí),所應(yīng)根據(jù)者為經(jīng)濟(jì)事實(shí),不僅止于形式上之公平,應(yīng)就實(shí)質(zhì)上經(jīng)濟(jì)利益之享受者予以課稅,始符實(shí)質(zhì)課稅及公平課稅原則?！薄抖惥杌鞣ā返?2條之1第2款規(guī)定:“稅捐稽征機(jī)關(guān)認(rèn)定課征租稅之構(gòu)成要件事實(shí)時(shí),應(yīng)以實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及其所生實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)利益之歸屬與享有為依據(jù)?！?/p>

    英美法系國家注重判例法傳統(tǒng),雖然在成文法上并沒有太多規(guī)定,但由法院判例形成“實(shí)質(zhì)高于形式”等原則。該原則與大陸法系的實(shí)質(zhì)課稅原則殊途同歸。“英美法系國家稅收司法形成了反避稅的兩大指導(dǎo)原則:其一,目的標(biāo)準(zhǔn):商業(yè)目的原則;其二,人為標(biāo)準(zhǔn):實(shí)質(zhì)重于形式原則。”⑧

    三、 實(shí)質(zhì)課稅原則在中國的法律實(shí)踐

    由于我國尚未出臺(tái)《稅收通則》,而《稅收征管法》等稅收立法中缺乏對實(shí)質(zhì)課稅原則的一般規(guī)定,故法學(xué)界以制定法的缺失質(zhì)疑實(shí)質(zhì)課稅原則的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中國企業(yè)所得稅法,首度在第六章專章規(guī)范反避稅條款,除個(gè)別反避稅條款如轉(zhuǎn)讓定價(jià)(第41條至第44條)、避稅港避稅(第45條)、資本弱化(第46條),并有一般反避稅條款(第47條)。⑨在稅收規(guī)避中,為了保護(hù)國家稅權(quán)的實(shí)現(xiàn),同時(shí)也為了保護(hù)其他納稅人的權(quán)利,在個(gè)別反避稅條款外又加上一般反避稅條款,實(shí)際上賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)課稅的權(quán)利。同時(shí),也產(chǎn)生了稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過大的風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)稅事實(shí)的認(rèn)定,是判斷納稅人納稅義務(wù)的重點(diǎn),也是《稅收征管法》的核心。確認(rèn)應(yīng)稅事實(shí)離不開實(shí)質(zhì)課稅原則的指引,在我國稅收法律性文件和稅收規(guī)范性文件中,體現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅原則精神的,還占了不少比重。

    概括而言,實(shí)質(zhì)課稅原則在我國法律法規(guī)、各種規(guī)范性文件中的表現(xiàn)形式有如下幾種:首先,確定納稅主體。由于經(jīng)濟(jì)交易的復(fù)雜性和立法者預(yù)見能力的局限性,制定法不可能準(zhǔn)確地對納稅主體的確認(rèn)做出完整的、全面的規(guī)定,而應(yīng)秉持實(shí)質(zhì)課稅原則來找到實(shí)質(zhì)的納稅人?！抖愂照鞴芊ā返?9條規(guī)定:“財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算的承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅?！逼浯?關(guān)聯(lián)企業(yè)納稅調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅法》明文規(guī)定了“關(guān)聯(lián)企業(yè)非獨(dú)立往來納稅調(diào)整”。再次,特別納稅調(diào)整。特別納稅調(diào)整制度主要由反避稅的系列稅法規(guī)范組成,單單反避稅本身不是特別納稅調(diào)整存在的法理基礎(chǔ)。實(shí)質(zhì)課稅原則的核心價(jià)值理念,能證成反避稅規(guī)則和制度的合法性,可以說,特別納稅調(diào)整制度背后的理論支撐和存在依據(jù)就是實(shí)質(zhì)課稅原則?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》規(guī)定的避稅安排有:濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排等。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排,并綜合考慮安排的形式和實(shí)質(zhì),訂立的時(shí)間和執(zhí)行期間、實(shí)現(xiàn)的方式、各個(gè)步驟或組成部分之間的聯(lián)系,涉及各方財(cái)務(wù)狀況的變化以及稅收結(jié)果。同時(shí),我國現(xiàn)行的稅收規(guī)范性文件還根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則對交易性質(zhì)、所得數(shù)額、稅收減免資格、稅前扣除額、銷售收入的性質(zhì)、銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間點(diǎn)、銷售收入的數(shù)額等反面賦予了稅收稽征機(jī)關(guān)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確定征收額度。財(cái)政部的部門規(guī)章《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》2008年修訂時(shí),在原有12項(xiàng)基本原則之上也增加了“實(shí)質(zhì)重于形式原則”:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)?！笨梢?我國稅收執(zhí)法實(shí)踐已經(jīng)確立了實(shí)質(zhì)課稅原則,藉以否認(rèn)法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相符的避稅安排,從而形成了否認(rèn)避稅安排、進(jìn)而依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)的稽征規(guī)則。⑩

第4篇：稅法適用原則范文

及其產(chǎn)生的原因。研究稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的差異，旨在探討如何構(gòu)建符合國際化發(fā)展趨勢的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系模式。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)會(huì)計(jì)原則 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則 比較

不論在稅收學(xué)中、還是在(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)學(xué)中，有關(guān)“原則①”問題，都是其學(xué)科理論的核心內(nèi)容，因?yàn)樗菢?gòu)建最優(yōu)稅收制度、最優(yōu)(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)制度的法則或標(biāo)準(zhǔn)。換言之，如果沒有“原則”，也就沒有靈魂;而介于稅收學(xué)與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)學(xué)之間的、或者說兩者交叉的邊緣學(xué)科——稅務(wù)會(huì)計(jì)，其“原則”應(yīng)該是稅收原則與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則的“結(jié)合”。但因“稅法至上”，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則以稅法為主導(dǎo)，凡符合其要求的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則，它就承認(rèn);不完全符合其要求的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則，它就有限承認(rèn)或有條件承認(rèn);不符合其要求的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則，它就不予承認(rèn)。經(jīng)過“篩選”與“甄別”后，逐步形成了稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。本文在探討稅務(wù)會(huì)計(jì)原則、并與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則對比分析后，提出如何構(gòu)建符合國際化發(fā)展趨勢的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)系。

一、稅務(wù)會(huì)計(jì)原則

國家為了實(shí)際有效地對納稅人稽征稅款，在稅收原則指導(dǎo)下，通過稅法體現(xiàn)并逐步形成了稅收核算原則。如果站在納稅人的角度，稅收核算(稅款稽征)原則就是稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。稅務(wù)會(huì)計(jì)雖然要遵循(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)的一般程序和方法②，但它必須以稅法為導(dǎo)向，因此，美國學(xué)者認(rèn)為，美國的國內(nèi)收入法典(IRC)既是聯(lián)邦稅收的最高法律，也是稅務(wù)會(huì)計(jì)(Federal Tax Accounting)的理論與方法指南(凱文.E.墨非等，2001)，如是，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則也就隱含在國內(nèi)收入法典之中。我認(rèn)為，包括我國在內(nèi)的世界各國，其稅務(wù)會(huì)計(jì)原則都隱含在稅法中，它雖然遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則那么明確、那么公認(rèn)、那么耳熟能詳，但其剛性、其硬度，卻要明顯高于(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則，納稅人一旦違反，就要受到稅法等相關(guān)法律的懲處。

我國臺(tái)灣學(xué)者認(rèn)為，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則一般包括③:1.租稅法律主義原則;2.命令不得抵觸法律原則;3.法律不追溯既往原則;4.新法優(yōu)于舊法原則;5.特別法優(yōu)于普通法原則;6.實(shí)體從舊程序從新原則;7.從新從輕原則;8.實(shí)質(zhì)征稅原則;9.不妨礙財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則(指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理應(yīng)依據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，企業(yè)依稅法進(jìn)行的所得稅計(jì)算調(diào)整，不能影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬面記錄);10.賬證適法原則。這些闡述主要是從稅款征收核算(計(jì)算)的特點(diǎn)進(jìn)行的系統(tǒng)歸納和概括，這些特點(diǎn)或原則，在我國大陸的稅法中也多有體現(xiàn)④;但站在納稅主體的角度，根據(jù)稅法規(guī)定和稅收原則，并借鑒(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則，如何抽象出稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)遵循的法則或標(biāo)準(zhǔn)，可能更加體現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)的要求。

在(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)中，反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征(要求)原則、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量原則及其修正原則，其基本精神大多也適用于稅務(wù)會(huì)計(jì)，但因稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的特定聯(lián)系，稅收原則理論和稅收立法原則會(huì)非常明顯地影響、甚至主導(dǎo)稅務(wù)會(huì)計(jì)原則，此外，還應(yīng)體現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)主體的稅收利益，這就逐步形成了稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。筆者認(rèn)為，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則主要應(yīng)有:

(一)稅法導(dǎo)向原則

稅法導(dǎo)向原則亦稱稅法遵從⑤原則。稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)以稅法為準(zhǔn)繩，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的基礎(chǔ)上，再以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)(或以稅務(wù)籌劃為目標(biāo))進(jìn)行重新確認(rèn)和計(jì)量，在遵從或不違反稅法的前提下，履行納稅義務(wù)，尋求稅收利益。該原則體現(xiàn)“稅法至上”，稅法優(yōu)先于會(huì)計(jì)法規(guī)等其他普通法規(guī)。

(二)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)原則

該原則適用于稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)混合的會(huì)計(jì)模式。只有當(dāng)某一交易、事項(xiàng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告日確認(rèn)以后，才能確認(rèn)該交易、事項(xiàng)按稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)課稅款;依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在財(cái)務(wù)報(bào)告日尚未確認(rèn)的交易、事項(xiàng)可能影響到當(dāng)日已確認(rèn)的其他交易、事項(xiàng)的最終應(yīng)課稅款，但只有在根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度確認(rèn)導(dǎo)致征稅效應(yīng)的交易、事項(xiàng)之后，才能確認(rèn)這些征稅效應(yīng)，其基本含義是:(1)對于已在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的全部交易事項(xiàng)的當(dāng)期或遞延稅款，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期或遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn);(2)根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定計(jì)量某一交易事項(xiàng)的當(dāng)期或遞延應(yīng)納稅款，以確定當(dāng)期或未來年份應(yīng)付或應(yīng)退還的所得稅金額;(3)為確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，不預(yù)期未來年份賺取的收益或發(fā)生的費(fèi)用的應(yīng)納稅款或已頒布稅法、稅率變更的未來執(zhí)行情況。

(三)應(yīng)計(jì)制原則與實(shí)現(xiàn)制原則

由于收付實(shí)現(xiàn)制不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量原則，不能用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目的⑥，為了更多的借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄，降低稅收征管成本，目前大多數(shù)國家的稅法都接受應(yīng)計(jì)制原則。但在其被用于稅務(wù)會(huì)計(jì)時(shí)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)計(jì)制還是存在明顯差異:第一，應(yīng)該考慮稅款支付能力原則，使得納稅人在最有能力支付時(shí)繳納稅款。第二，確定性的需要，要求收入和費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)具有確定性。例如，在收入的確認(rèn)上，應(yīng)計(jì)制的稅務(wù)會(huì)計(jì)由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實(shí)現(xiàn)原則，而在費(fèi)用的扣除上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用穩(wěn)健原則列入的某些估計(jì)、預(yù)計(jì)費(fèi)用，在稅務(wù)會(huì)計(jì)中是不能夠被接受的，后者強(qiáng)調(diào)“該經(jīng)濟(jì)行為已經(jīng)發(fā)生”(在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除)的限制條件，從而起到保護(hù)政府稅收收入的目的。第三，保護(hù)政府稅收收入。由此可見，稅務(wù)會(huì)計(jì)(實(shí)質(zhì)是稅法)是有條件地接受應(yīng)計(jì)制原則，體現(xiàn)的是稅收實(shí)用主義。

各國早期的稅法都是按收付實(shí)現(xiàn)原則計(jì)稅，因?yàn)樗w現(xiàn)了現(xiàn)金流動(dòng)原則(具體化為公平負(fù)稅和支付能力原則)，該原則是確保納稅人有能力支付應(yīng)納稅款而使政府獲取財(cái)政收入的基礎(chǔ)。目前，實(shí)現(xiàn)制原則一般只適用于小企業(yè)、非營利組織和個(gè)人的納稅申報(bào)。如果稅法明確規(guī)定某些涉稅事項(xiàng)采用收付實(shí)現(xiàn)制原則，稅務(wù)會(huì)計(jì)則應(yīng)以實(shí)際收付現(xiàn)金為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)、計(jì)量應(yīng)稅收入與可扣除成本、費(fèi)用。

(四)歷史(實(shí)際)成本計(jì)價(jià)原則

按歷史成本計(jì)價(jià)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，既有利于對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的存量計(jì)量，也有利于對收入、費(fèi)用、利潤的流量計(jì)量，因此，能夠客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，該原則有一定的局限性，為糾正其不足，可以根據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn)，對資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備等，從而對歷史成本計(jì)價(jià)原則進(jìn)行修正。但在稅務(wù)會(huì)計(jì)中，除稅法另有規(guī)定外，納稅人必須遵循歷史成本計(jì)價(jià)原則，因?yàn)樗哂写_定性與可驗(yàn)證性。

(五)相關(guān)性原則

與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則不同，稅務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性體現(xiàn)在所得稅負(fù)債的計(jì)算，是指納稅人當(dāng)期可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān)。

(六)配比原則

配比原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對某一會(huì)計(jì)期間的收入與其相關(guān)的費(fèi)用相配比，以正確計(jì)算當(dāng)期損益并據(jù)以進(jìn)行收益分配。稅務(wù)會(huì)計(jì)的配比原則是在所得稅負(fù)債計(jì)算時(shí)，應(yīng)按稅法確定收入(法定收入)并界定同期可扣除費(fèi)用，即納稅人發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)在費(fèi)用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報(bào)扣除。

(七)確定性原則

確定性原則是指在所得稅會(huì)計(jì)處理過程中，按所得稅稅法的規(guī)定，在應(yīng)稅收入與可扣除費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)上應(yīng)具有確定性，即納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。該原則適用于所得稅的稅前扣除，凡稅前扣除的費(fèi)用，如財(cái)產(chǎn)損失等，必須是真實(shí)發(fā)生的、且其金額必須是可確定的。

(八)合理性原則

合理性原則是指納稅人可扣除費(fèi)用的計(jì)算與分配方法應(yīng)符合一般

的經(jīng)營常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例。該原則屬于定性原則而非定量原則，具有較大的彈性空間。對同一交易事項(xiàng)的認(rèn)定和會(huì)計(jì)處理，征納雙方角度不同、利益不同，對是否“合理”會(huì)有不同的解釋。稅務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具有“合理性”的充分說服力。

(九)劃分營業(yè)收益與資本收益原則

營業(yè)收益(經(jīng)營所得)與資本收益(資本利得)具有不同的來源、擔(dān)負(fù)著不同的納稅責(zé)任。營業(yè)收益是指企業(yè)通過其日常性的經(jīng)營活動(dòng)而獲得的收入，通常表現(xiàn)為現(xiàn)金流入或其他資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，其內(nèi)容包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入兩個(gè)部分，其稅額的課征標(biāo)準(zhǔn)一般按正常稅率計(jì)征。資本收益是指在出售或交換稅法規(guī)定的資本資產(chǎn)⑦時(shí)所得的利益(如投資收益、出售或交換有價(jià)證券的收益等)，資本收益的課稅標(biāo)準(zhǔn)具有許多不同于營業(yè)收益的特殊規(guī)定。因此，為了正確地計(jì)算所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用，應(yīng)該遵循兩種收益的劃分原則。這一原則在美、英等國的所得稅會(huì)計(jì)中有比較詳盡的規(guī)定⑧，我國現(xiàn)行稅法對兩類收益尚未制定不同的稅收政策。

(十)稅款支付能力原則

稅款支付能力與納稅能力有所不同。納稅能力是指納稅人應(yīng)以合理的標(biāo)準(zhǔn)確定計(jì)稅基數(shù)(稅基)，有同等計(jì)稅基數(shù)的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)同一稅種的同等稅款。因此，納稅能力體現(xiàn)的是合理負(fù)稅原則。與企業(yè)的其他費(fèi)用支出有所不同，稅款支付必須全部是現(xiàn)金支出，因此，在考慮納稅能力的同時(shí)，也應(yīng)考慮稅款的支付能力。稅務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、記錄收入、收益、成本、費(fèi)用時(shí)，應(yīng)盡可能選擇保證稅款支付能力的會(huì)計(jì)處理方法(包括銷售方式、結(jié)算方式的選擇等)。

(十一)籌劃性原則

稅務(wù)會(huì)計(jì)既要保證依法計(jì)稅、納稅，又要盡可能地爭取納稅人的最大稅收利益。因此，選擇什么樣的會(huì)計(jì)政策、采用何種稅務(wù)籌劃方案，必須事先進(jìn)行周密地謀劃?！岸悇?wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)不是會(huì)計(jì)，而是收益?！?漢弗萊.H.納什，1997)因此，它還具有財(cái)務(wù)職能，具有預(yù)測性。

由于目前我國尚未制定《稅收基本法》，稅制正處于轉(zhuǎn)型期，很難完整系統(tǒng)地體現(xiàn)稅收核算原則——稅務(wù)會(huì)計(jì)原則⑨。因此，探討稅務(wù)會(huì)計(jì)原則，既是學(xué)科理論建設(shè)的需要，也是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。

第5篇：稅法適用原則范文

一、引言

任何一個(gè)法律部門都應(yīng)有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨(dú)立的法律部門，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認(rèn)識(shí)的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3]3.三元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4]4.四元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、避免國際重復(fù)征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進(jìn)行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點(diǎn)進(jìn)行具體論述。

為了能夠更好地推進(jìn)國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實(shí)中的有關(guān)問題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動(dòng)的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個(gè)方面和整個(gè)過程?；驹瓌t往往要通過具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個(gè)方面和整個(gè)過程，構(gòu)成國際稅法的基礎(chǔ)，并對國際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。

國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個(gè)別、普遍與具體的關(guān)系。國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則，包括國家經(jīng)濟(jì)原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經(jīng)濟(jì)法各個(gè)分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經(jīng)濟(jì)法其它分支學(xué)科的國際經(jīng)濟(jì)法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經(jīng)濟(jì)法而言是具體原則，是國際經(jīng)濟(jì)法基本原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時(shí)，應(yīng)注意與國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則區(qū)別開來，不能把國際經(jīng)濟(jì)法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進(jìn)行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會(huì)有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因?yàn)槟承├獾拇嬖诰头穸ɑ驹瓌t的存在。比如，我們不能因?yàn)樯嫱舛愂諆?yōu)惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實(shí)，例外的出現(xiàn)往往正說明了原則的存在。

三、國家稅收原則

所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收制度以及如何實(shí)行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應(yīng)尊重他國的稅收。

國家稅收原則一個(gè)最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個(gè)國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個(gè)國家不能要求他國必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領(lǐng)域，不存在對國家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產(chǎn)物，而不是來自于國家的習(xí)慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協(xié)定雖然對締約國有約束力，但如不經(jīng)國內(nèi)立法，則不對納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國家稅收的存在，導(dǎo)致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國家只實(shí)行來源地稅收管轄權(quán)，有的國家同時(shí)實(shí)行來源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國家同時(shí)實(shí)行三種稅收管轄權(quán)，即來源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實(shí)行免稅制，而有的國家只對來源國根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進(jìn)行抵免；在實(shí)行抵免制的國家中，有的實(shí)行饒讓抵免，有的則不實(shí)行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進(jìn)行消除，也完全取決于本國的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實(shí)行怎樣的稅收法律制度，對什么人進(jìn)行征稅、征什么稅，以及實(shí)行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國根據(jù)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而定。

國際稅收協(xié)定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協(xié)定進(jìn)行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達(dá)成一個(gè)像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個(gè)多邊協(xié)定或公約，也更無法成立一個(gè)像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國稅收法律制度的國際組織。雖然經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國都分別制定了一個(gè)稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時(shí)提供一個(gè)參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協(xié)定的方式進(jìn)行合作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界上已有近二千個(gè)雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國根據(jù)本國稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們在諸多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國家稅收原則。

在國際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國家稅收原則。一國在執(zhí)行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權(quán)的行使不受他國稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相應(yīng)調(diào)整時(shí)，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國雙方主管部門應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個(gè)解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒有強(qiáng)制要求。在國際貿(mào)易和國際投資等領(lǐng)域，一般都有一個(gè)專門解決有關(guān)爭議的機(jī)構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（WTO）的爭端解決機(jī)構(gòu)（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（ICSID）等。這些機(jī)構(gòu)所作出的決定，對有關(guān)國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機(jī)構(gòu)。如果二國之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國只能通過相互協(xié)商的途徑進(jìn)行解決，即使協(xié)商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國家稅收原則是國際經(jīng)濟(jì)法經(jīng)濟(jì)原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。但它與國際經(jīng)濟(jì)法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天，國家在其它國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經(jīng)濟(jì)合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿(mào)易領(lǐng)域，各國所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對外國產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（WTO）的嚴(yán)格約束。在國際投資或國際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當(dāng)今國際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尤其是國際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個(gè)基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經(jīng)濟(jì)的某種削弱，或者說是國家在國際經(jīng)濟(jì)合作中對經(jīng)濟(jì)權(quán)力的一種讓與。但在國際稅法領(lǐng)域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構(gòu)成一項(xiàng)原則。稅收協(xié)定中“無差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國民待遇作為一項(xiàng)原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項(xiàng)也提出了相應(yīng)的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護(hù)了國家的稅收。

四、國際稅收分配公平原則

國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關(guān)國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關(guān)系是國際稅法的重要調(diào)整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個(gè)重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲H稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。

國際稅收分配公平原則是國際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！睂⑸鲜觥肮降胤窒碛纱硕鴣淼母鞣N效益”運(yùn)用到國際稅法領(lǐng)域，必然要求國際稅收利益分配的公平。

實(shí)現(xiàn)國際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項(xiàng)跨國所得中，一般至少要涉及二個(gè)國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對同一跨國所得進(jìn)行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對他們的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。但如何進(jìn)行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)來源地稅收管轄權(quán)對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對居住國或資本輸出國較為有利。當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時(shí)，那么無論實(shí)行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實(shí)現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時(shí)，就要對來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進(jìn)行合理的劃分，才能實(shí)現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說，發(fā)達(dá)國家與發(fā)達(dá)國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)時(shí)，聯(lián)合國卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家間稅收協(xié)定的簽訂。因?yàn)榻?jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間，必然會(huì)造成發(fā)展中國家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國范本雖然也對來源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來源地管轄權(quán)明顯擴(kuò)大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實(shí)現(xiàn)居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個(gè)月以上，而聯(lián)合國范本為6個(gè)月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個(gè)月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，而聯(lián)合國范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營業(yè)地點(diǎn)也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；此外，聯(lián)合國范本還規(guī)定，在另一國從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，等等?？傊?，聯(lián)合國范本對二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。

在國際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對消極投資所得的預(yù)提稅率進(jìn)行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國范本雖然沒有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對預(yù)提稅率進(jìn)行限制。對預(yù)提稅率進(jìn)行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨(dú)占，從而使來源國和居住國有一個(gè)合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，有關(guān)國家便可根據(jù)公平成交價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價(jià)，使該國從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國際稅收中性原則

所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應(yīng)對跨國納稅人跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個(gè)中性的國際稅收體制應(yīng)既不鼓勵(lì)也不阻礙納稅人在國內(nèi)進(jìn)行投資還是向國外進(jìn)行投資，是在國內(nèi)工作還是到國外工作，或者是消費(fèi)外國產(chǎn)品還是消費(fèi)本國產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則。它要求政府的稅收活動(dòng)不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價(jià)格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內(nèi)稅法是否為良法的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個(gè)好的國際稅法就不應(yīng)對資本、勞動(dòng)和貨物等在國際間的流動(dòng)產(chǎn)生影響，從而有助于實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實(shí)上，目前各國簽訂稅收協(xié)定，進(jìn)行國際稅收合作的一個(gè)重要目標(biāo)也就是要促進(jìn)貨物、勞動(dòng)和資本在國際間的流動(dòng)。[21]

國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個(gè)角度進(jìn)行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出，使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無差別，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實(shí)行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個(gè)國家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅(jiān)持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個(gè)適當(dāng)?shù)拇鸢?。這也就為一個(gè)國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實(shí)踐中，一個(gè)國家在制定稅法時(shí)，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說，發(fā)達(dá)國家的稅法比發(fā)展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅(jiān)持資本輸出中性。而發(fā)展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵(lì)外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅(jiān)持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個(gè)基本信念或一項(xiàng)原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會(huì)受其影響。另外常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國納稅人稅負(fù)公平原則

所謂跨國納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國所實(shí)行的個(gè)人所得稅中，累進(jìn)稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項(xiàng)國際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實(shí)施。

在現(xiàn)行國際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。其實(shí)，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負(fù)公平原則的一個(gè)直接要求。因?yàn)殡p重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會(huì)造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。

稅負(fù)公平是國內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則，[22]但是國際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對而言的。在國內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國內(nèi)納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實(shí)施。而在國際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因?yàn)橐粋€(gè)跨國納稅人通常都要既受到來源國的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負(fù)公平就會(huì)有二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即來源國的標(biāo)準(zhǔn)和居住國的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，納稅人只能在其中一個(gè)國家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時(shí)在兩個(gè)國家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國對納稅人在來源地國的所得實(shí)行免稅時(shí)，納稅人在來源國境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因?yàn)樵诰幼亩惵矢哂趤碓吹貒亩惵蕰r(shí)，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對較高；當(dāng)居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時(shí)，納稅人根據(jù)稅法在居住國補(bǔ)交相應(yīng)稅款，這時(shí)該納稅人與居住國的納稅人相比實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個(gè)國家制定涉外稅法時(shí)，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。

事實(shí)上，一個(gè)國家很難對在本國境內(nèi)的非居民制定一個(gè)公平標(biāo)準(zhǔn)。而對一個(gè)納稅人的稅負(fù)是否公平進(jìn)行衡量，則需要對所有有關(guān)國家的稅法進(jìn)行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進(jìn)行判斷。

七、結(jié)語

國際稅法的上述四項(xiàng)基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強(qiáng)調(diào)稅法對納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時(shí)反映了上述四項(xiàng)原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價(jià)制度，就同時(shí)反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負(fù)公平原則。

「注釋

[1]王貴國：《理一分殊——芻議國際經(jīng)濟(jì)法》，載《國際經(jīng)濟(jì)法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。

[2]高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。

[3]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁。

[4]陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁。

[5]廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。

[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64

[7]陳安教授認(rèn)為，國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則包括經(jīng)濟(jì)原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。

[8]加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和國際金融專家Bird是這樣認(rèn)為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.

[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[11]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁。

[12]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁。

[13]根據(jù)聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國與有關(guān)國家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實(shí)施稅收協(xié)定時(shí)發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14]近年來，在個(gè)別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的雙重征稅問題于1990年通過的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對稅收協(xié)定的解釋與適用問題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。

[15]聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國一方國民、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)和資本在締約國另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國另一國國民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因?yàn)槿绱?，一國對外資和外國企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實(shí)行。

[16]經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.

[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.

[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.

[20]稅收中性原則最早可以追溯到亞當(dāng)？斯密的自由經(jīng)濟(jì)學(xué)說。亞當(dāng)？斯密極力主張經(jīng)濟(jì)的自由放任和自由競爭，反對政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)，并認(rèn)為稅收應(yīng)盡量不使財(cái)富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟(jì)發(fā)展受影響。

第6篇：稅法適用原則范文

國際稅收協(xié)調(diào)是指相關(guān)國家或地區(qū)為了建立共同市場，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)一體化，消除稅收上對商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員自由流動(dòng)的障礙，采取措施使集團(tuán)內(nèi)不同國家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國際稅收協(xié)調(diào)是國際經(jīng)濟(jì)一體化，國際稅收競爭越來越激烈的現(xiàn)實(shí)背景下，加強(qiáng)國際合作，增進(jìn)全球整體利益的必然選擇。

目前國際稅收協(xié)調(diào)主要有三種形式：WTO框架下的國際稅收協(xié)調(diào)、國際稅收協(xié)定約束下的國際稅收協(xié)調(diào)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下的國際稅收協(xié)調(diào)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)體一體化下的稅收協(xié)調(diào)是目前最高水平的國際稅收協(xié)調(diào)（將來的發(fā)展方向是全球性的國際稅收協(xié)調(diào)），而歐盟則代表了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國際稅收協(xié)調(diào)對于各國發(fā)展國際稅收協(xié)調(diào)具有重要參考價(jià)值和借鑒意義。

歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協(xié)調(diào)主要包括對關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅和個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)，另外也包括對所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。關(guān)稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)是歐盟稅收協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容，并已經(jīng)取得了實(shí)質(zhì)性的成果。其關(guān)稅協(xié)調(diào)主要包括對內(nèi)關(guān)稅協(xié)調(diào)和對外關(guān)稅協(xié)調(diào)兩個(gè)方面。根據(jù)1957年《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規(guī)定，歐盟的關(guān)稅協(xié)調(diào)采取的是關(guān)稅同盟的形式，即建立一個(gè)各成員國統(tǒng)一的關(guān)稅，一方面完全廢止成員國相互之間涉及一切商品交換的進(jìn)口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國家的相互關(guān)系上，采取共同的關(guān)稅稅率。在增值稅和消費(fèi)稅領(lǐng)域則是根據(jù)共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國內(nèi)稅保護(hù)國產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定來達(dá)到協(xié)調(diào)的目的。歐共體于1977年5月提出了統(tǒng)一增值稅計(jì)稅依據(jù)的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內(nèi)容為實(shí)行單一征稅地和單一稅率。關(guān)于統(tǒng)一消費(fèi)稅的征收范圍和適用稅率的問題，已由歐共體在80年代分批陸續(xù)協(xié)調(diào)完成。[2]但增值稅與消費(fèi)稅領(lǐng)域的一體化程度遠(yuǎn)不及關(guān)稅領(lǐng)域，歐盟15國仍根據(jù)各自的國內(nèi)法征收。在所得稅領(lǐng)域，歐盟各國稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國間服務(wù)、資本和人員的自由流動(dòng)。在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)主要是根據(jù)歐共體法第293條關(guān)于消除雙重征稅的規(guī)定，以及第94條關(guān)于理事會(huì)可以頒布協(xié)調(diào)成員國法律、法規(guī)或行政措施的指令的規(guī)定，通過頒布指令的方式來進(jìn)行所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。目前所頒布的指令主要包括成員國主管機(jī)構(gòu)在直接稅領(lǐng)域相互協(xié)助的指令、關(guān)于公司合并的指令和關(guān)于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過了《消除關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤調(diào)整中的雙重征稅的公約》（ConventionontheEliminationofDoubleTaxationinConnectionwiththeAdjustmentofProfitsofAssociatedEnterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個(gè)共同體成員國的稅務(wù)當(dāng)局根據(jù)正常交易原則（arm‘slengthpricingprinciple）對在另一成員國的關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤進(jìn)行調(diào)整時(shí)所可能導(dǎo)致的雙重征稅。

歐盟的稅收協(xié)調(diào)對于歐盟內(nèi)部商品、資本、人員的自由流動(dòng)起到了重要的推動(dòng)作用，有力地促進(jìn)了歐盟經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程。對于全球性的國際稅收協(xié)調(diào)也起到了重要的示范作用。

二、歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用

在歐盟的稅收協(xié)調(diào)中，歐洲法院起到了不可低估的推動(dòng)作用。歐洲法院（CourtofJustice）設(shè)在盧森堡，是歐盟的司法機(jī)構(gòu)，其基本職能是：對歐盟法律作出解釋，監(jiān)督和保證各成員國的法律與歐盟的法律相一致，監(jiān)督和保證歐盟的組織機(jī)構(gòu)和官員遵守歐盟條約所規(guī)定的法律，同時(shí)，為各成員國的法律機(jī)構(gòu)執(zhí)行歐盟的法律法規(guī)提供指導(dǎo)和幫助。[3]由于各成員國都有自己的法律制度和運(yùn)作方式，特別是歐盟包括了西方兩大法系的主要代表國家：英國、法國和德國，因此，統(tǒng)一執(zhí)行歐共體和歐盟的法律法規(guī)是一個(gè)緩慢而困難的過程。在這一過程中，歐洲法院的作用是不容低估的。

歐洲法院的職權(quán)可以歸納為兩個(gè)：訴訟管轄權(quán)和先行裁決權(quán)。其所管轄的訴訟形態(tài)包括成員國之間的訴訟、成員國與委員會(huì)、理事會(huì)之間的訴訟、委員會(huì)與理事會(huì)之間的訴訟和個(gè)人與共同體（歐盟）之間的訴訟等，訴訟的形式主要包括撤銷之訴（ActionforAnnulment）、不作為之訴（ActionAgainstFailuretoAct）、違約之訴（PleaofIllegality）和關(guān)于非契約性責(zé)任（Non-contractualLiability）與罰款抗辯之訴（ActionAgainstPenalties）。先行裁決權(quán)是基于歐盟法律的解釋與適用相分離的原則所設(shè)計(jì)的制度，也就是在某些方面，歐盟法的解釋權(quán)歸于歐洲法院，而其適用權(quán)則歸于成員國法院。當(dāng)成員國法院發(fā)生的訴訟與歐盟法的解釋或者效力有爭議時(shí)，可以由條約所規(guī)定的人向歐洲法院申請裁決，以確保歐盟法在各成員國的統(tǒng)一解釋和適用。[4]依據(jù)《羅馬條約》第177條規(guī)定，歐洲法院對于下列事項(xiàng)有權(quán)進(jìn)行先行裁決：對本條約的解釋；對共同體機(jī)關(guān)制定的法令效力的解釋；根據(jù)理事會(huì)制定的法令而設(shè)置的機(jī)關(guān)章程中已規(guī)定其宗旨的章程的解釋。

歐洲法院對歐盟（共同體）稅收協(xié)調(diào)所起的作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)大的方面：一是通過判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規(guī)范能夠直接為個(gè)人創(chuàng)設(shè)可在成員國法院執(zhí)行的權(quán)利。共同體條約所規(guī)范的是國家行為，所設(shè)定的是國家的權(quán)利和義務(wù)，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據(jù)，這一原則是通過歐洲法院判例確定的。[5]

在VanGendenLoose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認(rèn)為，共同體創(chuàng)立了新的國際法律秩序，成員國的因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國，還有成員國國民。獨(dú)立于成員國立法的共同體法不僅為個(gè)人施加義務(wù)，還為個(gè)人創(chuàng)設(shè)權(quán)利。這些權(quán)利不僅產(chǎn)生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個(gè)人、成員國、共同體機(jī)構(gòu)的義務(wù)中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過一系列案例發(fā)展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。

最高效力原則是指共同體法的效力優(yōu)于共同體成員國的國內(nèi)法。最高效力原則在VanGendenLoose一案中就已經(jīng)被提出，歐洲法院認(rèn)為，共同體創(chuàng)立了新的國際法秩序，成員國的因此受到限制，成員國不能通過國內(nèi)法來改變共同體法。在FlaminioCostav.ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創(chuàng)立了新的法律秩序，也是成員國法律制度中不可分割的組成部分。成員國法院在訴訟中有義務(wù)適用共同體法。當(dāng)成員國法與共同體法不符時(shí)，共同體法優(yōu)先，不論國內(nèi)法是在共同體條約生效之前或之后頒布的。總體來說，共同體法的最高效力是無條件的和絕對的。共同體條約、二級立法（規(guī)則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國際協(xié)定，不論它們是否有直

接效力，都優(yōu)先于成員國國內(nèi)法而適用。[9]

歐洲法院所確立的這兩個(gè)基本原則，為歐盟進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)奠定了法律基礎(chǔ)。歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所起的第二個(gè)大的作用就是在關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅和所得稅協(xié)調(diào)方面所起的作用。

歐盟關(guān)稅協(xié)調(diào)的依據(jù)主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規(guī)定建立關(guān)稅同盟，適用于所有貨物，第25條強(qiáng)調(diào)“禁止在成員國之間征收進(jìn)口關(guān)稅和與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應(yīng)適用于具有財(cái)政性質(zhì)的關(guān)稅?！边@里的“貨物”、“關(guān)稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過判例予以明確的。在Commissionv.Italy案[10]中，意大利對文物出口征收關(guān)稅，并認(rèn)為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認(rèn)為，“貨物”應(yīng)理解為可用金錢標(biāo)明價(jià)值并用于商業(yè)交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在SociaalFondsvoordeDiamantarbeidersv.SACh.Brachfeld&Sons案[11]中，比利時(shí)要求進(jìn)口鉆石繳納相當(dāng)于其價(jià)值0.33%的款項(xiàng)到一個(gè)為工人設(shè)立的社會(huì)基金中。歐洲法院認(rèn)為，雖然該基金的目的既不是為財(cái)政獲取收入，也不是保護(hù)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)，但這并不能使其規(guī)避第25條的管轄，其對進(jìn)口貨物征收這一事實(shí)本身就足以說明問題。

在禁止征收關(guān)稅或類似稅收問題上，也存在例外，包括（1）成員國為進(jìn)口國提供服務(wù)而就此收費(fèi)；（2）作為成員國國內(nèi)法的一般制度，對進(jìn)口產(chǎn)品和國產(chǎn)品基于相同的標(biāo)準(zhǔn)都征收的稅費(fèi)；（3）履行共同體法所施加的檢驗(yàn)義務(wù)而就此征收稅費(fèi)。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時(shí)非常嚴(yán)格。在Brescianiv.AmmisintrazioneItalianadelleFinanze案[13]中，意大利對進(jìn)口的生牛皮實(shí)施強(qiáng)制衛(wèi)生檢驗(yàn)并為此收費(fèi)。歐洲法院認(rèn)為，成員國政府實(shí)施衛(wèi)生檢驗(yàn)是為了公眾利益，不是為進(jìn)口商提供服務(wù)。在Commissionv，Germany案[14]中，德國政府對進(jìn)口的活動(dòng)物收費(fèi)，這種收費(fèi)是為了彌補(bǔ)履行共同體第81/389號(hào)指令下檢驗(yàn)義務(wù)的成本。歐洲法院認(rèn)為，該案中的收費(fèi)是履行共同體法施加于成員國義務(wù)的經(jīng)濟(jì)性補(bǔ)償，不能視為與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問題的關(guān)鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內(nèi)的自由流動(dòng)。

共同體條約第90條還禁止成員國采取歧視性的國內(nèi)稅保護(hù)國產(chǎn)品，其目的是為了防止第23—25條的規(guī)定被成員國的歧視性國內(nèi)稅所破壞，因?yàn)槠缫曅試鴥?nèi)稅同樣可以增加進(jìn)口商品的成本，從而達(dá)到和征收關(guān)稅相同的效果。第90條的規(guī)定是這樣的：“成員國不得直接或者間接對其他成員國的產(chǎn)品征收任何超過對類似國產(chǎn)品直接或間接征收的國內(nèi)稅。成員國不得對其他成員國的產(chǎn)品征收任何具有間接保護(hù)其他產(chǎn)品作用的國內(nèi)稅?！痹贔irmaFruchtGmbhv.HauptzollamtMunchen案[15]中，歐洲法院對“類似”（similarity）產(chǎn)品解釋為，屬于財(cái)政、關(guān)稅或統(tǒng)計(jì)上的相同分類的產(chǎn)品。在AmministrazionedelleFinanzev.EsseviSpAandCarloSalengo案[16]中，意大利政府對一種酒給予稅收優(yōu)惠，但其條件是該酒在生產(chǎn)過程中應(yīng)當(dāng)能在意大利境內(nèi)檢驗(yàn)。這樣，意大利境外生產(chǎn)的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優(yōu)惠，歐洲法院認(rèn)為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規(guī)定。在Commissionv.KingdomofDenmark案[17]中，丹麥法律對白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷量遠(yuǎn)較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產(chǎn)，因此，歐洲法院認(rèn)為Aquavit酒和“其他酒”屬于競爭產(chǎn)品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護(hù)作用。

歐洲法院在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協(xié)調(diào)成員國稅法的直接和具體的規(guī)定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關(guān)于服務(wù)、人員和資本自由流動(dòng)的規(guī)定和原則來消除成員國內(nèi)直接稅法對共同市場的阻礙。其核心在于消除對成員國國民國籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規(guī)定了人員、開業(yè)、服務(wù)和資本等方面的自由流動(dòng)和限制禁止。Commissionv.France案[19]是歐洲法院處理的第一個(gè)所得稅案件。歐共體委員會(huì)認(rèn)為，法國不給予另一成員國的保險(xiǎn)公司在法國的分支機(jī)構(gòu)以股東歸集抵免（avoirfiscal）優(yōu)惠的做法違反第52條。歐洲法院認(rèn)為法國稅法的規(guī)定構(gòu)成了在其他成員國注冊的保險(xiǎn)公司開業(yè)自由的限制，違反了第52條的規(guī)定。在FinanzamtKoln-Altstadtv.Schumacker案[20]中，歐洲法院認(rèn)為，在另一成員國居住的該國居民，在一成員國工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國沒有足夠所得使其個(gè)人和家庭情況為居住國考慮，如果工作國對其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockxv.InspecteurderDirecteBelastingen案[21]中，歐洲法院認(rèn)為，盡管直接稅的調(diào)整屬于成員國的權(quán)限，但這種權(quán)限的行使應(yīng)不違背共同體法并避免任何形式的基于國籍的歧視。由此可見，歐盟成員國之間的所得稅遠(yuǎn)沒有統(tǒng)一，當(dāng)前仍然主要借助四大自由來逐步消除這方面的障礙。在這一過程中，歐洲法院顯然發(fā)揮了不可低估的作用。

三、對我國的啟示

歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮的作用說明了，稅收協(xié)調(diào)并不僅僅是政府及其稅務(wù)主管當(dāng)局的事情，各國法院在稅收協(xié)調(diào)中也能起到非常重要的推動(dòng)作用。稅收協(xié)調(diào)只是稅收法治建設(shè)中的一個(gè)很小的方面，在整個(gè)稅收法治建設(shè)中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要的作用，一個(gè)非常重要的前提性條件就是歐洲各國法院在稅法實(shí)施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執(zhí)行、稅法的完善和稅收法治建設(shè)的進(jìn)程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對我國而言，研究歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮作用的意義，就不是簡單地說，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮法院在我國稅收協(xié)調(diào)中的作用，而是要從根本上提高我國法院在稅收執(zhí)行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設(shè)進(jìn)程中的地位與作用。

在我國目前的稅收法治建設(shè)中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經(jīng)成為一個(gè)被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的事情，而稅法也似乎很難進(jìn)入法院的視野之中，稅法的可訴性問題受到了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。在世界各主要發(fā)達(dá)國家，稅務(wù)訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務(wù)訴訟歸入行政訴訟的國家，也是占據(jù)行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國家專門設(shè)置了解決稅務(wù)案件的稅務(wù)法庭、稅務(wù)法院等。而在我國，稅務(wù)案件的數(shù)量還很少，而且絕大多數(shù)都是簡單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國的稅收法治建設(shè)中基本上被擱置了。而發(fā)達(dá)國家稅收法治建設(shè)的實(shí)踐充分表明，不充分發(fā)揮法院的作用，要想實(shí)現(xiàn)稅收法治是根本不可

能的。

我國法院在稅收法治建設(shè)中的被動(dòng)地位主要是由以下幾個(gè)因素造成的：

（1）缺乏真正的司法審查制度，我國目前的行政訴訟制度只能對規(guī)章及其以下的抽象性文件進(jìn)行審查，而且只有不予適用的權(quán)力而沒有撤銷的權(quán)力。我國法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領(lǐng)域，法院幾乎沒有進(jìn)行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮那么大的作用，一個(gè)非常重要的原因是具有解釋法律和監(jiān)督法律統(tǒng)一實(shí)施的職權(quán)。歐洲法院有權(quán)審查各成員國法律是否違反歐盟法，對于違反歐盟法的成員國法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關(guān)成員國的法律。其實(shí)，如果我國法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對我國稅收法治建設(shè)的進(jìn)程起到一定的推動(dòng)作用。比如，法院在行政訴訟中有權(quán)審查規(guī)章及其以下的規(guī)范性文件，國家稅務(wù)總局制定的大量的規(guī)范性文件都屬于規(guī)章或者規(guī)章以下的規(guī)范性文件，因此，法院都有權(quán)予以審查，并決定是否違反法律、法規(guī)，如認(rèn)為違反，就可以不予適用，從而對稅法的修改和完善起到推動(dòng)作用。但目前尚未有法院否定國家稅務(wù)總局規(guī)范性法律文件效力的判決，可見，法院尚不敢挑戰(zhàn)國家稅務(wù)總局的權(quán)威。

（2）缺乏專業(yè)的稅務(wù)法官，法院處理稅務(wù)案件的能力不足。稅法是專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)的部門法，沒有經(jīng)過專門的稅法訓(xùn)練很難勝任處理稅務(wù)案件的工作。[24]我國目前的法官大多都沒有專門學(xué)過稅法，即使在本科學(xué)過一點(diǎn)稅法的基礎(chǔ)知識(shí)，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務(wù)案件的過程中往往求助于稅務(wù)部門的解釋也就不足為怪了。對稅法一知半解的法官如何敢挑戰(zhàn)國家稅務(wù)總局的權(quán)威？提高法官稅法素質(zhì)的重要途徑就是設(shè)置稅務(wù)法庭，培養(yǎng)專門的稅務(wù)法官。有了專門的稅務(wù)法庭對稅法的立法、執(zhí)法和守法進(jìn)行最后的監(jiān)督，相信一定會(huì)促進(jìn)我國稅收立法（包括國家稅務(wù)總局的立法）、稅收執(zhí)法的水平不斷提高，也一定會(huì)對我國稅收法治建設(shè)做出重要的貢獻(xiàn)。[25]

（3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要作用，另一個(gè)重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國的國內(nèi)法的。而我國稅法領(lǐng)域缺乏一個(gè)高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規(guī)定人民納稅義務(wù)的條款，憲法沒有賦予法院進(jìn)行司法審查的依據(jù)。除此之外，我國也沒有稅收基本法或稅法通則，稅法領(lǐng)域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點(diǎn)稅收基本法的作用，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，而且稅收征管法是定位于稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，而不是定位于法院監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據(jù)。在缺乏足夠依據(jù)的情況下，法院不敢對稅務(wù)部門的規(guī)范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉(zhuǎn)目前的狀況必須進(jìn)行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規(guī)定在憲法之中，同時(shí)通過加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領(lǐng)域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據(jù)，推動(dòng)中國的稅法建設(shè)和稅務(wù)行政盡快步入法治化的軌道。

將來隨著我國加快國際稅收協(xié)調(diào)的步伐，我國所簽訂的雙邊稅收協(xié)定會(huì)越來越多，我國稅務(wù)主管當(dāng)局與其他國家的稅務(wù)主管當(dāng)局之間的稅務(wù)合作也會(huì)越來越深入，單邊預(yù)約定價(jià)（APA）和雙邊預(yù)約定價(jià)也會(huì)越來越頻繁，相應(yīng)的，國際性的稅務(wù)糾紛也會(huì)越來越多，這些糾紛的一部分將有可能進(jìn)入司法解決的軌道。因此，我國法院在將來的國際稅收協(xié)調(diào)中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國法院在我國國內(nèi)稅收法治建設(shè)中的地位和作用的提高為前提，就目前我國法院處理稅務(wù)案件的水平來說，即使有國際稅收協(xié)調(diào)中的案件進(jìn)入法院，法院恐怕也難以發(fā)揮應(yīng)有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當(dāng)務(wù)之急是盡快提高法院在稅收法治建設(shè)中的地位和作用，讓法院成為推動(dòng)我國稅收法治建設(shè)的中堅(jiān)力量，而不是一個(gè)旁觀者。

「注釋

[1]參見苑新麗：《國際稅收協(xié)調(diào)的發(fā)展趨勢》，載《財(cái)經(jīng)問題研究》002年第10期。

[2]參見葛惟熹主編：《國際稅收學(xué)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版，第482—491頁。

[3]參見張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策》，商務(wù)印書館2001年版，第44頁。

[4]參見朱淑娣主編：《歐盟經(jīng)濟(jì)行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁。

[5]SeePavlosEleftheriadis，TheDirectEffectofCommunityLaw：ConceptualIssues，YearbookofEuropeanLaw1996（10），p205.[6]Case26/62，NVAlgemeneTransportenExpeditieOndernemingvanGendenLoosev.NederlandseAdministratiederBelastingen[1963]ECR1.[7]譯文參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁。

[8]Case6/64，[1964]ECR585.[9]SeeAlisaKaczoroska（edited），EuropeanLaw：150LeadingCases，OldBaileyPress2000，p130.[10]Case7/68，ECR[1968]423.[11]Case2and3/69，ECR[1969]211.[12]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁。

[13]Case87/75，ECR[1976]129.[14]Case18/87，ECR[1988]5247.[15]Case27/67，ECR[1968]327.[16]Case142and143/80，ECR[1981]1413.[17]Case171/78，ECR[1980]447.[18]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁。

[19]Case270/83，ECR[1986]285.[20]CaseC-279/93，ECR[1995]I-225.[21]CaseC-80/94，ECR[1995]I2493.[22]比如臺(tái)灣地區(qū)，行政訴訟百分之六十以上為稅務(wù)案件。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，（臺(tái)）翰蘆圖書出版有限公司2002年版，第4頁。

[23]我國臺(tái)灣地區(qū)大法官會(huì)議近十年來所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢。參見葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，（臺(tái)）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁。

[24]臺(tái)灣著名稅法學(xué)家葛克昌先生認(rèn)為，財(cái)稅法庭的設(shè)

置是財(cái)稅法改革的當(dāng)務(wù)之急。參見葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，（臺(tái)）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁。

[25]關(guān)于設(shè)立稅務(wù)法庭的設(shè)想，參見翟繼光：《試論稅務(wù)法庭在我國的設(shè)立》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2003年第4期。

第7篇：稅法適用原則范文

關(guān)鍵詞 國際避稅 避稅方式 反避稅措施

1 跨國納稅人避稅的趨勢

隨著商品、資本和勞動(dòng)力在國際間流動(dòng)的加快，跨國納稅人在國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中利用各國稅法差異和漏洞進(jìn)行國際避稅手法不斷翻新，且愈來愈復(fù)雜愈隱蔽，并將隨著國際貿(mào)易伙伴的大量涌入而在中國滋生蔓延。其主要方式有：

（1）利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式避稅是指跨國納稅人人為的壓低中國境內(nèi)公司向境外關(guān)聯(lián)公司或有意提高境外公司向中國境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司銷售貨物、貸款、服務(wù)、租賃和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等業(yè)務(wù)的收入或費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，使中國關(guān)聯(lián)公司的利潤減少，轉(zhuǎn)移集中到低稅國家(地區(qū))的關(guān)聯(lián)公司。這種轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅方式自中國改革開放以來即已存在,但至今仍是方興未艾。

（2）利用國際避稅地避稅。國際避稅地是指為跨國投資者取得所得或財(cái)產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國家或地區(qū)。在我國加入世貿(mào)組織后，跨國投資者將可能進(jìn)一步運(yùn)用避稅地功能，通過在避稅地建立不同形式的各類公司，分別處理其不同的業(yè)務(wù)和收入，通過一系列主體的非移動(dòng)和客體的轉(zhuǎn)移相結(jié)合進(jìn)行資財(cái)信托避稅等等。

（3）利用國際稅收協(xié)定避稅。國際稅收協(xié)定是兩個(gè)或兩個(gè)以上國家為解決國際雙重征稅問題和調(diào)整國家間稅收利益分配關(guān)系，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書面協(xié)議。為達(dá)到消除國際雙重征稅目的，締約國間都要作出相應(yīng)的約束和讓步，從而形成締約國居民適用的優(yōu)惠條款。

（4）利用電子商務(wù)避稅。目前全球已有52%的企業(yè)先后進(jìn)行電子商務(wù)活動(dòng)。電子商務(wù)活動(dòng)具有交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場所虛擬化、交易信息載體數(shù)字化和無形化、交易商品來源模糊性等特征，而這些特征使得國際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無法對其進(jìn)行有效約束，無法準(zhǔn)確區(qū)分銷售貨物、提供勞務(wù)或是轉(zhuǎn)讓特許權(quán)，因而電子商務(wù)的迅速發(fā)展既推動(dòng)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)也給世界各國政府當(dāng)局提出國際反避稅的新課題。

2 避稅行為界定與反避稅原則

跨國納稅人避稅手段的多樣性、避稅活動(dòng)的跨國性、避稅成因的復(fù)雜性，決定了中國政府未來所面臨的仍是棘手、復(fù)雜、艱巨的反避稅斗爭。

（1）國際避稅、逃稅、節(jié)稅是性質(zhì)不同的概念。避稅是指跨國納稅人利用各國稅法的差別和漏洞，通過人或資財(cái)?shù)膰H流動(dòng)或不流動(dòng)，減輕或規(guī)避納稅義務(wù)的行為。逃稅是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難和漏洞，故意違反稅收法規(guī)，采取種種隱蔽的欺詐的手段，偷漏國家稅收的違法行為。由此可見，避稅與逃稅是兩個(gè)性質(zhì)不同的概念。此外，避稅與節(jié)稅也是一對內(nèi)涵不同且易混淆的概念。節(jié)稅指的是在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，當(dāng)存在多種納稅方案的選擇時(shí)，納稅人以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式來處理財(cái)務(wù)、經(jīng)營、交易事項(xiàng)，其前提是符合國家稅收政策導(dǎo)向；而避稅是納稅人鉆稅法漏洞，通過經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)安排來達(dá)到規(guī)避或減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的，其行為雖沒有直接觸犯稅法，但與國家稅收政策導(dǎo)向相悖，且破壞公平競爭的賦稅環(huán)境。

（2）反避稅斗爭應(yīng)遵循的原則。借鑒國際反避稅經(jīng)驗(yàn)，我國反避稅斗爭應(yīng)遵循的原則是：第一，有理有據(jù)的原則。即必須建立一套完整的、行之有效的反避稅法規(guī)，在處理避稅案件時(shí)必須注重確鑿的避稅證據(jù)，并按國際慣例及法規(guī)規(guī)定調(diào)整應(yīng)稅所得。第二，國民待遇的原則。即對同一性質(zhì)的避稅活動(dòng)應(yīng)同等處理，而不能因跨國納稅人的國別(地區(qū))或經(jīng)營行業(yè)不同而有所區(qū)別。第三,原則性與靈活性相結(jié)合的原則。由于避稅的復(fù)雜性，反避稅中必須注重避稅證據(jù),而證據(jù)的取得并非是件易事，因此雖然所有的非節(jié)稅性質(zhì)的避稅活動(dòng)均應(yīng)列入反避稅范圍，但對偶爾避稅且避稅金額不大的，可依據(jù)各地征管力量、征管水平靈活處理。第四，符合國際慣例的原則。由于避稅、節(jié)稅與逃稅在實(shí)踐中難以界定，在處理避稅案件時(shí)應(yīng)根據(jù)國際慣例，對節(jié)稅性質(zhì)的避稅，征收機(jī)關(guān)不得調(diào)整與處罰，而應(yīng)側(cè)重于修正本國稅法及有關(guān)法律，倘若符合國家產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)政策的，則應(yīng)以予支持鼓勵(lì);對非節(jié)稅性質(zhì)的避稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法合理調(diào)整應(yīng)稅所得，補(bǔ)稅而不加以處罰。

3 針對熱點(diǎn)借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)反避稅措施

從我國現(xiàn)行反避稅措施看，已不能滿足國際反避稅斗爭形勢的需要。我國目前只對轉(zhuǎn)讓定價(jià)訂有專項(xiàng)法規(guī)，對其他跨國避稅行為則無有效的針對性規(guī)定，在我國同樣面臨經(jīng)濟(jì)全球化大趨勢情況下，應(yīng)借鑒外國成熟經(jīng)驗(yàn)制定和完善國際反避稅稅收法規(guī)，全面加大反避稅力度。

3.1 轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題方面

中國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制大致遵循國際通行的做法，即當(dāng)跨國公司聯(lián)屬企業(yè)相互間轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品、勞務(wù)或財(cái)產(chǎn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不管該企業(yè)是否有避稅意圖，不承認(rèn)其內(nèi)部交易價(jià)格即轉(zhuǎn)讓定價(jià)，而是按照獨(dú)立企業(yè)之間正常交易原則，調(diào)整應(yīng)稅所得，以維護(hù)本國的稅收利益。我國轉(zhuǎn)計(jì)定價(jià)稅制內(nèi)容過于籠統(tǒng)，不夠明確，又缺少相應(yīng)法定例子，操作性較差。美國是最早建立轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的國家，至今已有70年歷史，美國在其國內(nèi)收入法典中規(guī)定調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法主要有：①可比非受控價(jià)格法。也稱為不被控制的價(jià)格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無關(guān)聯(lián)買主的價(jià)格來確定；②再售價(jià)格法。如無自比照價(jià)格，就以關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的買方將購進(jìn)的貨物再銷售給無關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系的第三方時(shí)的銷售價(jià)格扣除合理的購銷差價(jià)來確定；③成本加利潤法。對于無可比照的價(jià)格，而且購進(jìn)貨物通過加工有了一定的附加值，已不再適用再銷售價(jià)格法的情況，則采用以制造成本加上合理毛利，按正規(guī)的會(huì)計(jì)核算辦法組成價(jià)格的辦法。此外，還有其他一些引申方法，如可比利潤法，即把關(guān)聯(lián)企業(yè)賬面利潤與經(jīng)營活動(dòng)相類似的非關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)際利潤相比較，或者將關(guān)聯(lián)企業(yè)賬面利潤與其歷史同期利潤進(jìn)行比較，得出合理的利潤區(qū)間，并據(jù)以對照進(jìn)行調(diào)整。美國于20世紀(jì)80年代末90年代初推出了預(yù)約定價(jià)協(xié)議，稅務(wù)部門與納稅人就轉(zhuǎn)讓定價(jià)的計(jì)算方法等問題事先達(dá)成一種具有約束力的協(xié)議，變調(diào)整為預(yù)先約定，變“治病”為“防病”，減少轉(zhuǎn)讓定價(jià)處理中的不確定性，提高效率，在處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)等方面取得了較好的效果。

3.2 資本弱化避稅問題已引起各國稅務(wù)當(dāng)局的密切關(guān)注，許多國家都采取了特殊的反避稅規(guī)定

各國有關(guān)這方面的法規(guī)尚不統(tǒng)一，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提倡采用兩種方法對待資本弱化：①正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時(shí)，要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款條件相同，如不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關(guān)法現(xiàn)對利息征稅；②固定比率方法。規(guī)定法定的債務(wù)/資本比率，凡超過法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的可疑貸款利息不允許稅前扣除，視同股息進(jìn)行征稅。目前發(fā)達(dá)國家稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中采用的方法與OECD提倡的這兩種方法一致。

3.3 為了防范和打擊跨國納稅人利用避稅港避稅，美國于1962年制定了避稅港對策稅制，隨之各西方國家紛紛仿效

其主要內(nèi)容包括：①明確稅法適用的避稅港。對于避稅港，各國有不同的判定方法，有的國家采取列舉方法，直接列舉出避稅港的“黑名單”，而更多的國家則以規(guī)定的稅率為標(biāo)準(zhǔn)來判定避稅港，如日本將法人稅率低于25％的國家和地區(qū)判定為避稅港，英國這一標(biāo)準(zhǔn)為24.5％；②明確稅法適用的納稅人。即明確本國居民設(shè)立在避稅港的受控外國公司適用避稅港對策稅制。這種受控關(guān)系一般以本國居民在國外公司的參股比例確定。一般以本國居民直接或間接擁有外國公司有表決權(quán)股票50％以上且每個(gè)本國股東直接或間接擁有外國公司有表決權(quán)股票至少10％為標(biāo)準(zhǔn)；③明確稅法適用的課稅對象。為防止打擊面過大，各國避稅港對策稅制均規(guī)定，適用避稅港對策稅制的所得，主要是來自受控外國公司的消極投資所得，如股息、利息所得、特許權(quán)使用費(fèi)，而來自生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的積極投資所得則不包括在內(nèi)；④明確對稅法適用對象的制約措施。在明確了上述稅法適用對象后，各國稅法均規(guī)定，對作為避稅港公司的股東的本國居民法人或自然人，其在避稅港公司按控股比例應(yīng)取得的所得，不論是否以股息的形式匯回，一律計(jì)入其當(dāng)年所得向居住國納稅。該部分所得相應(yīng)已納入外國稅收可獲抵免。

4 加強(qiáng)反避稅征收管理

如何有效地防止或限制避稅行為，實(shí)際上需要從稅收立法到征收管理全過程的協(xié)調(diào)，僅靠一般的方法是不夠的。近幾十年來，隨著各國稅法的不斷完善，跨國納稅人為進(jìn)行國際避稅，采取了更加變通的方法，使國際避稅行為更加復(fù)雜，這樣反過來又增加了國際反避稅工作的難度。對此，許多國家從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)了征收管理，制定了比較嚴(yán)密的稅收管理制度。

（1）加強(qiáng)納稅申報(bào)。嚴(yán)格要求一切從事跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的納稅人及時(shí)、準(zhǔn)確、真實(shí)地向國家稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)自己的所有經(jīng)營收入、利潤、成本或費(fèi)用列支等情況，這是國際反避稅的主要環(huán)節(jié)。同時(shí)，實(shí)行納稅人異地舉證制，面對成千上萬的跨國公司的頻繁業(yè)務(wù)往來，稅務(wù)部門無法搜集證據(jù)，許多國家在立法中都特別規(guī)定納稅人對納稅義務(wù)有關(guān)的事項(xiàng)，負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告和舉證的義務(wù)，如果納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，提不出相反的證據(jù)，就應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定執(zhí)行。

（2）加強(qiáng)會(huì)計(jì)審計(jì)。與納稅申報(bào)制度密切相關(guān)的是對跨國納稅人的會(huì)計(jì)核算過程及結(jié)果進(jìn)行必要的審核，以檢查其業(yè)務(wù)或賬目有無不實(shí)、不妥以及多攤成本費(fèi)用和虛列支出等問題。目前，許多國家都嚴(yán)格了對涉及外國公司會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)制度，一般都要求外國公司，特別是股份公司所申報(bào)的各類報(bào)表一律經(jīng)過公證會(huì)計(jì)師的審核，否則不予承認(rèn)。

（3）積極進(jìn)行國際間反避稅合作，加強(qiáng)稅收情報(bào)交流。面對跨國公司的全球性避稅，只靠一國單方面努力顯然不夠，必須加強(qiáng)跨國合作。我國與有關(guān)國家的稅收協(xié)定中，都有情報(bào)交換的條款。鑒于國際形勢的發(fā)展，今后還應(yīng)加強(qiáng)征收管理的國際協(xié)作遏止國際避稅行為。

第8篇：稅法適用原則范文

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅法設(shè)計(jì)；基本原則

中圖分類號(hào)：DF432文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X(2009)08-0137－03

稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點(diǎn)。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn)，但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實(shí)際上對這個(gè)問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟?科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經(jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后，以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺(tái)專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報(bào)電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點(diǎn)，然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護(hù)我國的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則，是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)?斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動(dòng)性的特點(diǎn)。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三，逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對于市場組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇，以確保市場的運(yùn)作僅依靠市場競爭規(guī)則進(jìn)行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級階段，對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時(shí)，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對待，而不去考慮這項(xiàng)所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的。”文件認(rèn)為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點(diǎn)是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復(fù)雜，但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機(jī)遇。

五、社會(huì)政策原則

國家通過稅法來推行各種社會(huì)政策，稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國家籌集財(cái)政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

（一）財(cái)政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì)有越來越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應(yīng)稅交易充分課稅，使得財(cái)政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長項(xiàng)懷誠在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國企業(yè)峰會(huì)”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)?！?/p>

（二）保護(hù)國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務(wù)的進(jìn)口國，無法照搬美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國稅收的稅制模式。同時(shí)，還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會(huì)影響各國家對貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

參考文獻(xiàn)：

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[2][美]特班，等.電子商務(wù)管理視角[M].嚴(yán)建援，等譯.北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2007.

[3]周剛志.論公共財(cái)政與國家―稅法學(xué)研究文庫[M].北京：北京大學(xué)出版社，2005.

[4]劉劍文.稅法學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2007.

[5]劉劍文.財(cái)稅法學(xué)[M].北京：高等教育出版社，2004.

第9篇：稅法適用原則范文

內(nèi)容提要: 隨著我國對外經(jīng)濟(jì)聯(lián)系進(jìn)一步加強(qiáng)，收入與納稅人的國際化趨勢凸顯，如何避免和減少雙重征稅具有舉足輕重的作用，同時(shí)，稅收協(xié)定在消除國家間雙重征稅壁壘中，發(fā)揮著越來越大的作用。對避免雙重征稅協(xié)定適用的特殊性進(jìn)行分析，提出根據(jù)相關(guān)沖突法原理和規(guī)則處理雙重征稅所涉及的若干問題的路徑和方法。

 

 

    雙邊和多邊的雙重稅收協(xié)定已成為我國國際稅收法律體制最重要的組成部分之一。一國稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能任意在他國實(shí)施某種征稅行為，除非國家之間已經(jīng)有稅收協(xié)定存在[1]。伴隨著經(jīng)濟(jì)的全球化以及世界范圍內(nèi)各國企業(yè)所得稅制改革所呈現(xiàn)出的降低稅率的運(yùn)行趨勢，各國間所得稅率的差異已經(jīng)縮小[2]，因此避免雙重征稅（double taxation）較之稅源轉(zhuǎn)移（transfers of tax sources）成為了國際納稅人避稅的主要考慮因素。避免雙重征稅協(xié)定不同于一般雙邊性國際條約，在解釋和適用上有其獨(dú)特之處，如消極作用原則、規(guī)則適用范圍上的雙邊性和全球性的區(qū)分等等。本文主要就避免雙重征稅協(xié)定適用上的特點(diǎn)，以及應(yīng)注意的若干問題進(jìn)行闡釋。

    一、稅收協(xié)定的作用在于限制國內(nèi)稅法的適用——消極作用原則

    稅收協(xié)定的作用在于限制締約國國內(nèi)稅法的適用，可從兩個(gè)方面加以考察：

    1．稅收協(xié)定對來源地國課稅權(quán)的限制

    例如，甲國國內(nèi)稅法規(guī)定非居民在其境內(nèi)從事受雇勞務(wù)活動(dòng)取得的全部雇傭勞動(dòng)所得均應(yīng)在該國課稅。但在存在避免雙重征稅協(xié)定的情況下，該國對上述所得的來源地課稅權(quán)將局限于非居民在該國停留時(shí)間超過183天、雇主為甲國居民或非居民取得的受雇所得系由設(shè)在甲國的常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)這幾種情形。又如，乙國國內(nèi)稅法規(guī)定對股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)根據(jù)其毛額按單一稅率進(jìn)行預(yù)提課稅，但如果存在避免雙重征稅協(xié)定，乙國對股息的課稅稅率通常將降到15%或5%，利息的稅率降到10%，特許權(quán)使用費(fèi)稅率則降為0%。

    如果國內(nèi)法和協(xié)定計(jì)算所得的方法有所不同，而協(xié)定規(guī)則又是采用了稅率限制，那么就會(huì)產(chǎn)生一個(gè)問題：協(xié)定規(guī)則的限制作用究竟是限制應(yīng)納稅額，還是既限制應(yīng)納稅所得又限制稅率？例如，某國為了減輕對組合投資（portfolio）取得的股息的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，對這類股息根據(jù)其毛額的一半按40%稅率進(jìn)行課稅，現(xiàn)假定非居民取得股息為100，根據(jù)上述國內(nèi)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅額為（100×50%）×40%=20。而根據(jù)oecd范本第10條的規(guī)定，該國對股息的課稅稅率應(yīng)限于協(xié)定規(guī)定的15%，應(yīng)納稅額為100×15%=15。但也有人主張協(xié)定規(guī)則既限制應(yīng)納稅所得，也限制稅率，而不僅僅是限制應(yīng)納稅額，根據(jù)這一主張，協(xié)定適用的結(jié)果應(yīng)為：應(yīng)納稅所得50×稅率15%=7．5（注：意大利2003年9月真實(shí)案例。限于篇幅，本文對此不做深入討論。）。

    2．稅收協(xié)定對居住國課稅權(quán)的限制

    協(xié)定對居住國課稅權(quán)的限制體現(xiàn)在：居住國在行使居民稅收管轄權(quán)對其居民的全球所得進(jìn)行課稅的時(shí)候，對其居民獲得的已在締約國另一方課稅的所得，應(yīng)采取必要的消除雙重征稅的措施，以實(shí)現(xiàn)對跨國所得的公平課稅。盡管大多數(shù)國家在其國內(nèi)法中均規(guī)定了單邊性的消除雙重征稅措施，但協(xié)定可以保證在這些單邊措施無法適用時(shí)，納稅人仍可根據(jù)協(xié)定規(guī)定享受消除雙重征稅措施的適用。例如當(dāng)有關(guān)協(xié)定用語在協(xié)定中沒有明確的定義解釋，締約國雙方根據(jù)協(xié)定第3條第2款各自依照本國國內(nèi)稅法有關(guān)概念進(jìn)行解釋，導(dǎo)致所謂“識(shí)別沖突”，即同一協(xié)定用語具有雙重涵義或范圍差異，此時(shí)，來源地國和居住國可能均認(rèn)為有權(quán)課稅，來源地國課稅后，居住國不會(huì)采取消除雙重征稅措施，而仍然會(huì)依其國內(nèi)稅法對其居民的所得進(jìn)行征稅，導(dǎo)致雙重征稅。但如果存在協(xié)定，根據(jù)2003年oecd范本注釋第23條的解釋，居住國在識(shí)別沖突的情況下，應(yīng)接受來源國對協(xié)定沖突規(guī)則（distributiverule）的解釋和適用。即便居住國對協(xié)定規(guī)則的解釋和適用與來源國不同（注：oecd，model tax convention on income and capital，condensed version，2003，para 32．1－32．7．例如e國的合伙企業(yè)在e國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)從事經(jīng)營活動(dòng)。其合伙人p為r國居民，將其對合伙企業(yè)享有的利益出讓。e國國內(nèi)稅法將合伙企業(yè)視為透明體，而r國將合伙企業(yè)作為獨(dú)立納稅實(shí)體。因此，e國在適用e—r之間稅收協(xié)定時(shí)，將合伙人p的轉(zhuǎn)讓所得歸為第13條第1款或第2款的所得，認(rèn)為e國有權(quán)課稅；而r國在適用協(xié)定時(shí)，認(rèn)為合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)利益，相當(dāng)于轉(zhuǎn)讓公司股份，根據(jù)第13條第5款應(yīng)由r國課稅。這一例子就屬于協(xié)定雙方因有關(guān)合伙企業(yè)的國內(nèi)稅法規(guī)定不同而導(dǎo)致的識(shí)別沖突。這種情況下，r應(yīng)認(rèn)為e國對協(xié)定的解釋和適用符合第23條“依照協(xié)定規(guī)定”課稅的要求，采取協(xié)定規(guī)定的避免雙重征稅措施。）。

    協(xié)定之所以以一種消極作用的方式發(fā)揮作用，因?yàn)閰f(xié)定和國內(nèi)稅法是統(tǒng)一的國際稅法規(guī)范體系中功能、作用各有側(cè)重的兩個(gè)組成部分。在國際稅收法律關(guān)系中，各國依據(jù)主權(quán)制定的國內(nèi)稅法的主要作用是創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)、規(guī)定課稅對象以及明確征稅程序，首先是由各國通過國內(nèi)稅法確立的。而避免雙重征稅協(xié)定的作用在于運(yùn)用沖突規(guī)范協(xié)調(diào)締約國各方現(xiàn)行的居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。一方面限制來源地國對跨國所得和財(cái)產(chǎn)課稅的范圍或程度，另一方面規(guī)定居住國應(yīng)對其居民在締約國另一方繳納的稅收提供免稅或抵免等消除雙重征稅措施，從而確保對跨國所得或財(cái)產(chǎn)的公平課稅。也就是說，協(xié)定對締約國國內(nèi)法所規(guī)定之課稅權(quán)的作用方式只能是選擇維持或限制，而不能是創(chuàng)設(shè)或擴(kuò)大。

    基于上述認(rèn)識(shí)，在協(xié)定的適用實(shí)踐中應(yīng)特別注意的不是看協(xié)定是否允許進(jìn)行課稅，而是看是否限制了國內(nèi)稅法確立的課稅權(quán)。如果國內(nèi)稅法上沒有規(guī)定相應(yīng)所得的課稅權(quán)，則無需適用協(xié)定規(guī)則，更不得以協(xié)定有規(guī)定為由進(jìn)行課稅。

    這一點(diǎn)可以通過下例加以說明：某公司設(shè)立于甲國，而實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地在乙國。乙國的個(gè)人股東獲得了公司分配的股息，如甲乙兩國之間稅收協(xié)定沒有類似oecd范本第21條的“其他所得”條款，并假定根據(jù)甲乙兩國之間協(xié)定第4條第3款的解決法人雙重居民身份規(guī)則使得該公司在協(xié)定上被視為乙國居民。甲國國內(nèi)稅法規(guī)定對股息實(shí)行按25%稅率預(yù)提課稅。問：甲國現(xiàn)在是否可對該公司分配給個(gè)人股東的這筆股息按25%預(yù)提課稅？如果是從協(xié)定規(guī)則是否允許進(jìn)行預(yù)提課稅來適用協(xié)定，那么根據(jù)協(xié)定第10條“股息”的規(guī)定，只有在分配股息的公司在協(xié)定上是甲國的居民時(shí)，甲國才能按15%的協(xié)定稅率進(jìn)行預(yù)提課稅，而本案中，分配股息的公司和個(gè)人股東均為乙國居民，因此根據(jù)協(xié)定第10條，甲國無權(quán)課稅。上述的分析違背了協(xié)定的消極作用原則，是錯(cuò)誤的。甲乙兩國間并無稅收協(xié)定規(guī)則限制甲國課稅權(quán)的行使，甲國可按其國內(nèi)稅法規(guī)定對股息按25%預(yù)提課稅。

    需要指出的是，締約國一方國內(nèi)稅法的適用有時(shí)可能受到多個(gè)協(xié)定的限制，這種情況下該國在行使課稅權(quán)的時(shí)候應(yīng)同時(shí)考慮到各個(gè)協(xié)定產(chǎn)生的限制效果。例如a公司為甲國居民。b公司同時(shí)具有乙國和丙國居民身份。b公司持有a公司25%的股份。a公司分配股息給b公司。甲國國內(nèi)稅法規(guī)定對股息按25%稅率實(shí)行預(yù)提課稅。甲國在對股息進(jìn)行課稅時(shí)，既要考慮到甲乙兩國之間協(xié)定稅率的限制（5%），同時(shí)又要考慮到甲丙兩國之間協(xié)定稅率的限制（10%）。最后甲國只能按5%的協(xié)定的限制稅率進(jìn)行課稅。

    在某些國家，協(xié)定適用的結(jié)果有時(shí)候可能導(dǎo)致納稅人稅負(fù)的加重。如某公司同時(shí)在甲國與乙國擁有住所并同時(shí)開展?fàn)I業(yè)活動(dòng)。同時(shí)，根據(jù)甲乙兩國之間的協(xié)定，該公司被視為甲國居民，乙國僅能對歸屬于該公司設(shè)在乙國的常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤進(jìn)行課稅。假定該公司在乙國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，且歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為正，不能歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)的所得為負(fù)（虧損），此時(shí)有些處于乙國地位的國家將主張，由于乙國的課稅權(quán)不能及于不可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤（無論是盈利或虧損），因此其課稅時(shí)不會(huì)把這一虧損考慮在內(nèi)，最終導(dǎo)致納稅人稅負(fù)的加重。其他國家則是在國內(nèi)法規(guī)定，協(xié)定的適用不得使其居民處于比適用國內(nèi)稅法更不利的地位，從而避免了對協(xié)定的上述嚴(yán)格解釋。

    二、正確理解協(xié)定沖突規(guī)則中的重要概念和術(shù)語

    1．同一概念術(shù)語在協(xié)定上與國內(nèi)稅法上的含義可能有所不同

    由于協(xié)定和國內(nèi)稅法所處的法律概念體系不具有同一性，所涉概念和術(shù)語在內(nèi)涵和外延上在兩個(gè)體系內(nèi)不一定完全重合。

    以“居民”這一用語為例，oecd范本和un范本第4條均規(guī)定，協(xié)定中的“居民”是指根據(jù)締約國法律，由于住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人（包括自然人和法人）。換句話說，協(xié)定上的“居民”是以締約國國內(nèi)法上的居民定義為基礎(chǔ)的，要成為協(xié)定上的“居民”，必須符合締約國國內(nèi)稅法上的居民定義。但反過來，就不一定成立了，締約國的居民未必就是協(xié)定意義上的居民，例如同時(shí)具有締約國雙方居民身份的個(gè)人或法人，將根據(jù)協(xié)定第4條第2款或第3款的解決雙重居民身份規(guī)則的適用，被視為其中一方在協(xié)定上的居民，在另一方則將被視為協(xié)定上的非居民（注：但在國內(nèi)稅法意義上，該個(gè)人或法人仍將是該國的居民。然而，有些國家，如英國和加拿大在國內(nèi)稅法中規(guī)定，如果居民根據(jù)其締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定的適用，在協(xié)定上被視為非居民，那么在其國內(nèi)稅法上也將視為非居民進(jìn)行課稅。）。

    再如，國內(nèi)稅法和稅收協(xié)定上所得項(xiàng)目的分類可能具有不同含義。某一項(xiàng)所得，在締約國一方的國內(nèi)稅法可能被視為股息，并按25%預(yù)提課稅，但在協(xié)定上則可能不構(gòu)成股息，而是被視為利息，并適用協(xié)定第10條關(guān)于利息的沖突規(guī)則（協(xié)定稅率10%）來協(xié)調(diào)雙方之間的課稅權(quán)沖突。最后的結(jié)果是：該國仍將按其國內(nèi)法上關(guān)于股息課稅的規(guī)定進(jìn)行課稅，但稅率限制在協(xié)定規(guī)定的10%以內(nèi)。這是因?yàn)閰f(xié)定中的沖突規(guī)則（從第6條到第21條）的作用在于通過限制締約國的課稅權(quán)來協(xié)調(diào)和解決締約國雙方的課稅權(quán)沖突，如果某一項(xiàng)所得在協(xié)定上被視為利息，協(xié)定第10條將被適用，來源地國的課稅權(quán)將限制在所得總額的10%以內(nèi)，至于來源地國在國內(nèi)稅法上將這一所得，定義為股息，或其他所得，都不重要，重要的是來源地國的課稅權(quán)應(yīng)限于所得總額的10%以內(nèi)。

    因此，在個(gè)案考察中，協(xié)定和國內(nèi)稅法適用上的處理原則應(yīng)當(dāng)是：首先，以國內(nèi)稅法為依據(jù)，確定課稅科目和稅率；然后，比照協(xié)定的定義和規(guī)則，對課稅對象的具體情況進(jìn)行考察，確定協(xié)定如何適用；最后，對根據(jù)國內(nèi)稅法規(guī)定進(jìn)行的課稅是否受到協(xié)定的限制進(jìn)行考察，如受到限制則根據(jù)這一限制（包括課稅科目、范圍和稅率）進(jìn)行課稅。

    2．協(xié)定中“居住國”和“來源地國”的理解

    對于協(xié)定中“居住國”的理解，根據(jù)協(xié)定第4條的規(guī)定，居住國是指納稅人根據(jù)該國國內(nèi)稅法對其負(fù)有無限納稅義務(wù)的國家。如果納稅人同時(shí)符合協(xié)定締約國雙方國內(nèi)稅法的居民定義，此時(shí)將適用協(xié)定第4條第2款和第3款關(guān)于解決雙重居民身份的規(guī)則，將其中一方視為納稅人在協(xié)定上的居住國，另一方將被視為非居住國，但應(yīng)指出的是：

    首先，該國在協(xié)定上被視為納稅人的非居住國，僅僅是出于解決雙重居民身份的目的，除此目的之外，在該協(xié)定上仍可能被作為居住國對待。

    例如，根據(jù)協(xié)定第15條第2款的規(guī)定，非居民個(gè)人在勞務(wù)履行地國從事勞務(wù)活動(dòng)收取的跨國非獨(dú)立勞務(wù)所得要依照183天規(guī)則在勞務(wù)履行地國享受免稅待遇，需要同時(shí)滿足三個(gè)條件。其中一個(gè)條件是：有關(guān)的非獨(dú)立勞務(wù)報(bào)酬并非由勞務(wù)履行地國的居民的雇主支付或代表該雇主的其他人所支付。如果雇主被認(rèn)定為勞務(wù)履行地國居民企業(yè)，同時(shí)又具有締約國雙方居民身份，是否適用第4條來解決該企業(yè)的雙重居民身份呢？我們認(rèn)為，第4條第2款和第3款的規(guī)定目的在于使協(xié)定的沖突規(guī)則在存在雙重居民身份的情況下得以適用，因?yàn)閰f(xié)定的沖突規(guī)則的適用需要明白地指出哪一國家是作為“締約國一方”，哪一國家作為“締約國另一方”。但第4條第2款和第3款的目的也僅僅在于此[3]。因此，如果雇主在締約國雙方均具有居民身份，那么他就因?yàn)槭莿趧?wù)履行地國的居民而不能享受第15條免稅的利益[4]。

    其次，該國在國內(nèi)稅法意義上仍是納稅人的居住國（除了前述英國和加拿大的情況以外），并且在該國與其他國家締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定上，仍然可能被視為協(xié)定意義上的居住國。

    荷蘭最高法院在2001年2月做出的一項(xiàng)判決中曾判定：一個(gè)同時(shí)具有荷屬安第列斯和荷蘭稅收居民身份的公司，根據(jù)荷屬安第列斯與荷蘭之間的稅收協(xié)定，在協(xié)定上被視為荷屬安第列斯的居民，從而對荷蘭不再負(fù)有無限納稅義務(wù)，因此在其他稅收協(xié)定上（如荷蘭與比利時(shí)之間的協(xié)定）也不具有締約國一方居民的身份。這一判決的錯(cuò)誤之處就在于混淆了協(xié)定與國內(nèi)法上的居民概念。

    在協(xié)定上，締約雙方的一方通常被稱為“居住國”，另一方被稱為“來源地國”。范本中對協(xié)定上的“居民”定義作了統(tǒng)一的規(guī)定，卻沒有對“來源地”這個(gè)用語進(jìn)行統(tǒng)一的界定。實(shí)際上協(xié)定的沖突規(guī)則本身已經(jīng)直接或間接地規(guī)定了來源地的判斷方法。例如，第10條和第16條的來源地系支付人的居住國；第11條5款以實(shí)際負(fù)擔(dān)所得的國家為來源地；第6條以不動(dòng)產(chǎn)所在地為來源地等等。需要指出的是這里的“來源地”是指協(xié)定意義上的“來源地”，而非締約國國內(nèi)稅法上規(guī)定的來源地。例如甲國居民a支付利息給同居住在甲國的債權(quán)人b，但利息系由a設(shè)在乙國的常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)。甲國國內(nèi)稅法規(guī)定支付人的居住國為來源地，乙國國內(nèi)稅法規(guī)定以負(fù)擔(dān)利息的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國為來源地。根據(jù)甲乙之間協(xié)定第11條第5款，該利息的來源地應(yīng)為負(fù)擔(dān)利息的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國，即乙國，而不論甲國國內(nèi)稅法對來源地作何規(guī)定。

    三、協(xié)定中沖突規(guī)則適用范圍的不同及重疊

    避免雙重征稅協(xié)定中，根據(jù)所得種類的不同，分別制定相應(yīng)的沖突規(guī)則（從第6條到第21條），據(jù)此協(xié)調(diào)締約國雙方課稅權(quán)的沖突：

    第6條——不動(dòng)產(chǎn)所得

    第7條——營業(yè)利潤

    第8條——船運(yùn)、內(nèi)河運(yùn)輸和空運(yùn)（所得）

    第10條——股息

    第11條——利息

    第12條——特許權(quán)使用費(fèi)

    第13條——財(cái)產(chǎn)收益

    第15條——受雇勞務(wù)所得（注：從2000年oecd范本開始，第14條“獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得”被刪除，獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得納入到營業(yè)利潤范圍，由常設(shè)機(jī)構(gòu)原則加以調(diào)整。第15條的名稱也由“非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”相應(yīng)改為“受雇勞務(wù)所得”。這一修改的背景詳見oecd，reporton issues related to article 14 of the oecd model tax convention，april，2000．）

    第16條——董事費(fèi)

    第17條——表演家和運(yùn)動(dòng)員所得

    第18條——退休金

    第19條——為政府服務(wù)的報(bào)酬

    第20條——學(xué)生（為維持生活、教育或培訓(xùn)收到的所得）

    第21條——其他所得

    適用這些沖突規(guī)則時(shí)，應(yīng)注意兩個(gè)問題：

    1．沖突規(guī)則的適用范圍有所不同，可分成雙邊性和全球性作用范圍

    沖突規(guī)則的適用地域范圍有所不同，可分成雙邊性適用范圍（bilateral reach）和全球性范圍（global reach）[5]。以第6條和第7條的規(guī)定為例進(jìn)行比較說明：

    第6條第1款規(guī)定：“締約國一方居民”從位于締約國另一方的不動(dòng)產(chǎn)所得取得的所得，可以在另一國征稅?！?/p>

    第7條規(guī)定締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)的除外。

    二者相比較，其適用范圍有所不同。第6條的規(guī)定既無法適用于不動(dòng)產(chǎn)位于取得所得者居住國境內(nèi)的情況，也無法適用于不動(dòng)產(chǎn)位于第三國的情況，只能適用于不動(dòng)產(chǎn)位于締約國另一方境內(nèi)的情況。因此其適用的地域范圍是雙邊性的。如果不動(dòng)產(chǎn)位于取得所得者居住國境內(nèi)，或者位于第三國境內(nèi)，此時(shí)就不能適用第6條的沖突規(guī)則來協(xié)調(diào)協(xié)定方的課稅權(quán)沖突，而只能根據(jù)具體情況適用第7條“營業(yè)利潤”或第21條“其他所得”。與第6條相比，第7條的適用范圍要廣泛得多，第7條中的“締約國一方企業(yè)的利潤”不僅包括該企業(yè)從締約國另一方取得的利潤，還包括該企業(yè)從其居住國或任何第三國取得的利潤。根據(jù)第7條的規(guī)定，這些利潤應(yīng)僅在企業(yè)居住國課稅，除非該企業(yè)在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，此時(shí)常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國也可對歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤進(jìn)行課稅（歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤也同樣包括來源于企業(yè)居住國、常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地國及其他任何國家的利潤）。因此，第7條適用的地域范圍是全球性的。

    依照適用地域范圍的雙邊性和全球性這一分類標(biāo)準(zhǔn)，協(xié)定中的第6條、第10條、第11條、第12條、第16條、第17條在適用的地域范圍上具有雙邊性；第7條、第8條、第13條、第15條、第18條屬于在適用的地域范圍上具有全球性。第19條和第20條則基于兩者之間。這一區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)的意義在于，如果雙邊性沖突規(guī)則所調(diào)整的跨國所得來源于第三國或者是來源于取得所得者的居住國，此時(shí)該沖突規(guī)則將無法適用，而只能視情況而定，適用第7條（如果構(gòu)成營業(yè)利潤的話）或第21條。

    2．不同沖突規(guī)則的適用范圍存在重疊

    協(xié)定中不同沖突規(guī)則之間存在不同程度的重疊：有些規(guī)則適用范圍甚至涵蓋了其他規(guī)則的范圍，例如第7條“營業(yè)利潤”與第8條“船運(yùn)、內(nèi)河運(yùn)輸和空運(yùn)”；第15條“受雇勞務(wù)所得”與第18條“退休金”；有些規(guī)則的適用范圍則與其他規(guī)則有所重疊，但不存在完全涵蓋關(guān)系。例如第7條“營業(yè)利潤”與第6條“不動(dòng)產(chǎn)所得”、第10條“股息”、第11條“利息”、第12條“特許權(quán)使用費(fèi)”；第14條“獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得”與第17條“表演家與運(yùn)動(dòng)員所得”；第15條“受雇勞務(wù)所得”與第16條“董事費(fèi)”、第19條“為政府服務(wù)的報(bào)酬”。

    對于協(xié)定沖突規(guī)則適用范圍上可能存在的重疊問題，oecd范本已經(jīng)規(guī)定了一定的解決方法：

    一是對沖突規(guī)則范圍完全涵蓋其他沖突規(guī)則適用范圍的問題，根據(jù)一般法（lex generalis）與特別法（lex specialis）的關(guān)系，認(rèn)定被涵蓋的沖突規(guī)則相對于涵蓋它的沖突規(guī)則屬于特殊規(guī)則與一般規(guī)則的關(guān)系，因而應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。例如第8條優(yōu)先于第7條優(yōu)先適用；第18條優(yōu)先于第15條適用，從而解決了適用范圍重疊的問題。

    二是對于沖突規(guī)則之間范圍存在重疊但沒有完全涵蓋的情況，范本也做了一些規(guī)定，如第7條與第6條之間以第6條優(yōu)先適用。但仍有些情況沒有規(guī)定，如第17條與第18條之間適用順序的先后。例如一名居住在荷蘭的足球球星，加入比利時(shí)的足球俱樂部，所參加的足球比賽有一半是在荷蘭，另一半是在比利時(shí)。這名球員退役后返回荷蘭居住，并定期取得參加足球比賽的退休金。對其取得的退休金，應(yīng)適用哪一協(xié)定規(guī)則進(jìn)行課稅呢？一方面，可以認(rèn)為該所得屬于第18條調(diào)整的退休金所得，由其居住國（荷蘭）獨(dú)占課稅；另一方面，也可以認(rèn)為這一所得屬于第17條調(diào)整的運(yùn)動(dòng)員跨境參加體育競賽的所得，比利時(shí)作為運(yùn)動(dòng)員的活動(dòng)地國有權(quán)對該球星的一半退休金進(jìn)行課稅。由于協(xié)定上并沒有規(guī)定第17條和第18條適用上的優(yōu)先順序，其結(jié)果是兩個(gè)條款可能同時(shí)被適用，并造成雙重征稅或雙重不征稅（注：假設(shè)這名球員不是荷蘭人，而是某些國家的國家隊(duì)球員（如朝鮮），那么甚至還可能會(huì)再適用第19條“為政府提供服務(wù)的報(bào)酬”，從而同時(shí)適用三條協(xié)定沖突規(guī)則。）。再比如，非居民從雇主處取得股票期權(quán)，這一期權(quán)可以作為非居民跨境受雇勞務(wù)所得的一部分，根據(jù)第15條課稅；同時(shí)，期權(quán)本身又是一種資本權(quán)利，會(huì)帶來資本收益，還可能適用第13條進(jìn)行課稅，但范本沒有規(guī)定第13條與第15條適用上的優(yōu)先順序，協(xié)定方可能分別根據(jù)這兩條規(guī)則進(jìn)行課稅，最終導(dǎo)致雙重征稅。

    oecd范本對沖突規(guī)則之間范圍存在重疊但沒有完全涵蓋的大多數(shù)情況，均未加以規(guī)定。實(shí)踐中，如何解決這一問題，主要有兩種主張：一是英國法官、稅法學(xué)者john avery jones教授主張應(yīng)根據(jù)具體案件的事實(shí)情況，確立這些重疊的規(guī)則在適用上一定的層級關(guān)系（必要的時(shí)候甚至可以強(qiáng)行建立這種層級關(guān)系），據(jù)此解決不同規(guī)則適用范圍的重疊問題；另一種觀點(diǎn)（如荷蘭稅務(wù)法院法官等人）認(rèn)為，上述主張不具有操作性，因?yàn)楹芏喾秶丿B的規(guī)則之間并沒有清晰可見的層級關(guān)系或優(yōu)先關(guān)系。例如上述球員退休金的課稅中，第17條和第18條就沒有明顯的層級上的優(yōu)先關(guān)系，僅僅是范圍上的不同，很難說哪一規(guī)則優(yōu)先，強(qiáng)行確立所謂規(guī)則的層級關(guān)系缺乏合理性。因此他們認(rèn)為，在協(xié)定不同規(guī)則范圍存在重疊而協(xié)定又沒有明確規(guī)定的情況下，只能是同時(shí)適用這些規(guī)則。根據(jù)第2種主張，上述球員退休金的例子中，比利時(shí)在同時(shí)適用第17條（未排除其課稅權(quán)）和第18條（排除其課稅權(quán)）的情況下，根據(jù)協(xié)定的消極作用原則，無法對球員的退休金主張課稅權(quán)；納稅人則可能根據(jù)第17條向其居住國荷蘭主張，其退休金可在比利時(shí)課稅（may be taxable）要求荷蘭稅務(wù)當(dāng)局給予免稅（荷蘭采取免稅法解決雙重征稅問題），最終的結(jié)果是雙重不征稅。很顯然，無論是哪一種主張，都無法很好地解決協(xié)定不同規(guī)則適用范圍的重疊問題，因此，協(xié)定締約方在締約之時(shí)應(yīng)盡可能地明確對此加以規(guī)定，或者通過議定書加以規(guī)定，或通過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依照協(xié)定中的相互協(xié)商程序，尋求問題的解決對策，確保對跨國所得的公平課稅。

 

 

 

 

注釋:

[1]沈木珠，張僑生．試論國家稅收管轄權(quán)及其沖突之協(xié)調(diào)[j]．河北法學(xué)，2005，（7）：53．

[2]殷雁雙．反跨國公司國際避稅研究[j]．河北法學(xué)，2006，（5）：39．

[3]schoueri，l．e．，the residence of the employer in the“183 day clause”（article of the oecd’s model taxation conven-tion），intertax，1993，pp．20－29．