個(gè)稅專項(xiàng)扣除細(xì)則精選(九篇)

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第1篇：個(gè)稅專項(xiàng)扣除細(xì)則范文

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 自行納稅申報(bào)制度 稅收監(jiān)管 稅制改革

中圖分類號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2011）06-176-04

2006年11月8日國家稅務(wù)總局頒布《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》，宣布年所得超過12萬的個(gè)人需自行申報(bào)納稅；各地區(qū)又接連出臺(tái)了更為詳細(xì)的實(shí)施規(guī)則。在強(qiáng)烈的社會(huì)關(guān)注之下，個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度于2007年正式實(shí)施。這是我國個(gè)人所得稅改革中的一項(xiàng)重大舉措，具有深遠(yuǎn)的實(shí)踐意義。首先，個(gè)人申報(bào)制度通過加強(qiáng)對高收入階層的監(jiān)控，改變貧富差距過大的現(xiàn)狀；其次，進(jìn)一步推進(jìn)了個(gè)人所得稅的科學(xué)化、精細(xì)化管理，有利于建立健全個(gè)人自行申報(bào)制度，從而縮短向綜合與分類相結(jié)合稅制模式過渡的進(jìn)程。

然而，從近年來申報(bào)的結(jié)果來看，個(gè)稅自行申報(bào)的結(jié)果并不理想。工薪階層成為個(gè)稅申報(bào)的主角，高收入者卻多有缺席。對于此種情況的出現(xiàn)，本文將會(huì)按如下思路進(jìn)行探討：首先，個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度實(shí)施中出現(xiàn)的問題以及成因；其次，對于我國的個(gè)稅申報(bào)制度及實(shí)施提出改進(jìn)之建議。

一、個(gè)人所得稅自行申報(bào)概述

1.個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的概念。自行納稅申報(bào)(self-assessment)，是指納稅人依照稅法的規(guī)定，在規(guī)定期限內(nèi)就有關(guān)納稅事項(xiàng)向征稅機(jī)關(guān)書面報(bào)告的一種法定行為。具體而言，納稅義務(wù)人依據(jù)稅法有關(guān)課稅要素的規(guī)定，確定其納稅義務(wù)內(nèi)容，計(jì)算應(yīng)納稅額，并自行將其計(jì)算結(jié)果集計(jì)稅依據(jù)以納稅申報(bào)表的形式提交征稅機(jī)關(guān)。征稅機(jī)關(guān)原則上根據(jù)納稅人的申報(bào)確定應(yīng)納稅額，只有在納稅人無自動(dòng)申報(bào)或申報(bào)不適當(dāng)?shù)那闆r下，才由征稅機(jī)關(guān)依法處分行使稅額確定權(quán)。因此從這個(gè)意義上來講，個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)可以看作是一種“自我克賦”，也是納稅人權(quán)利理念的體現(xiàn)。我國于2006年11月6日頒布的《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)規(guī)定，個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度是指符合法定條件的納稅人，依照稅法規(guī)定的要件，自己確定納稅義務(wù)的具體內(nèi)容，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面報(bào)告的法律制度。《辦法》第二條規(guī)定辦理自行申報(bào)納稅的納稅人包括:年所得I2萬元以上的，從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資薪金所得的，從中國境外取得所得的，取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人的，國務(wù)院規(guī)定的其他情形等。①年所得12萬元以上的納稅人，無論該納稅年度內(nèi)，所得是否已足額繳納個(gè)人所得稅，均須在納稅年度終了后三個(gè)月以內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。其他情形的納稅人，均應(yīng)當(dāng)按照《辦法》的規(guī)定，于取得所得后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。

2.個(gè)人所得稅自行申報(bào)構(gòu)成要素。（1）個(gè)人所得稅自行申報(bào)主體。納稅申報(bào)主體一般分為兩類：納稅人和扣繳義務(wù)人。納稅人是法律、法規(guī)規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人；扣繳義務(wù)人是法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。自行納稅申報(bào)，即指負(fù)有繳納個(gè)人所得稅的納稅人在符合法定情形時(shí)自己主動(dòng)到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。我國《個(gè)稅自行申報(bào)辦法》第2條中規(guī)定了納稅主體有以下五種情形時(shí)需進(jìn)行自行申報(bào)：年所得12萬元以上的；從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；從中國境外取得所得的；取得應(yīng)稅所得，沒有扣繳義務(wù)人的；國務(wù)院規(guī)定的其他情形。關(guān)于這一條規(guī)定，需要指出的是。第一，并非只有年所得12萬元者才需進(jìn)行自行申報(bào)，符合其他四種情形的仍需進(jìn)行申報(bào)。第二，對于年所得12萬元以上的納稅人，無論取得的各項(xiàng)所得是否已足額繳納了個(gè)人所得稅，均應(yīng)當(dāng)按照依照《個(gè)稅自行申報(bào)辦法》的規(guī)定，于納稅年度終了后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。②年所得12萬元以上納稅人具體界定是指在一個(gè)納稅年度內(nèi)取得以下各項(xiàng)所得合計(jì)數(shù)額達(dá)到12萬元的納稅人:工資、薪金所得;個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得;對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得;勞務(wù)報(bào)酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得;利息、股息、紅利所得;財(cái)產(chǎn)租賃所得;財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;偶然所得;經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得。當(dāng)然，所得中不包括依個(gè)人所得稅法及《申報(bào)辦法》中不征稅及免稅項(xiàng)目。（2）個(gè)人所得稅自行申報(bào)的方式。個(gè)稅自行申報(bào)的方式，在實(shí)踐中主要采用以下三種方式：直接申報(bào)、郵寄申報(bào)和數(shù)據(jù)電文申報(bào)。

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定：納稅人可以直接到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，也可以按照規(guī)定采取郵寄、數(shù)據(jù)電文或者其他方式辦理納稅申報(bào)。納稅人采取郵寄申報(bào)辦理納稅申報(bào)的，應(yīng)當(dāng)使用統(tǒng)一的納稅申報(bào)專用信封，以寄出的郵戳日期為實(shí)際申報(bào)日期；納稅人采取數(shù)據(jù)電文方式辦理納稅申報(bào)的，應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限和要求保存有關(guān)資料，并定期書面報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；數(shù)據(jù)電文方式是指稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的電話語音、電子數(shù)據(jù)交換和網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)入娮臃绞健ｊP(guān)于數(shù)據(jù)電文方式的申報(bào)日期確定問題，在國稅發(fā)〔2003〕47號(hào)通知中進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定，明確以稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)收到數(shù)據(jù)電文的日期作為其實(shí)際申報(bào)日期。

伴隨著信息技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對于電子申報(bào)的大力推廣，加之以網(wǎng)絡(luò)申報(bào)的便捷優(yōu)勢，使得網(wǎng)絡(luò)申報(bào)成為各國納稅人的首選方式。（3）申報(bào)期限。各國稅法一般都對自行納稅申報(bào)作了規(guī)定和限制，針對不同的納稅項(xiàng)目、不同身份的納稅人也有不同的期限規(guī)定。申報(bào)主體必須遵循法定的申報(bào)期限，否則就需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。在我國，也針對不同情形下的個(gè)稅自行申報(bào)予以不同的期限限制。每年的3月31日是年所得12萬元以上者的最終申報(bào)期限，其它情形的申報(bào)期限分別由《個(gè)稅自行申報(bào)辦法》第16至19條規(guī)定。如從中國境外取得所得的，申報(bào)期限是在納稅年度終了后30日，而非納稅年度終了后3個(gè)月。當(dāng)然，申報(bào)期限并非是絕對的不能改變，如果申報(bào)人在法定期限內(nèi)申報(bào)確有困難，如果強(qiáng)制其按期申報(bào)則會(huì)超過納稅人的期待可能性。③因此，大部分國家的稅法都設(shè)計(jì)了延期申報(bào)制度。我國則在《個(gè)稅自行申報(bào)辦法》第20條中加以規(guī)定，具體操作遵從稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定。

3.納稅自行申報(bào)制度的立法目的。實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，是我國稅制改革的方向。這種制度要求納稅人進(jìn)行年度綜合納稅申報(bào)，此申報(bào)是個(gè)人所得稅稅制改革的一個(gè)前提性制度。建立個(gè)人收入總和申報(bào)制度，能夠保證納稅人收入等涉稅信息的完整性，有利于培養(yǎng)納稅人的依法誠信納稅意識(shí)，有利于明確納稅人的法律責(zé)任，提高稅法的遵從度，個(gè)人所得稅自行申報(bào)的實(shí)施關(guān)系到我國個(gè)稅稅制改革的進(jìn)程。④（1）培養(yǎng)納稅人誠信納稅意識(shí)，明確納稅人的法律責(zé)任，提高稅法遵從度。將納稅人自行納稅申報(bào)的法律責(zé)任以法律的形式明確下來，可以有效地增強(qiáng)納稅人依法誠信納稅的意識(shí)，減少納稅人納稅不遵從行為的發(fā)生。（2）平衡納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)。個(gè)人所得稅的基本功能之一，就是充當(dāng)調(diào)解公民之間收入分配水平的手段或工具。隨著改革開放的深入和國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人民的收入水平日益提高的同時(shí)，由于收入分配不公平導(dǎo)致的個(gè)人收入差距正在不斷擴(kuò)大。因此，在我國要調(diào)節(jié)居民間的收入分配差距，就是要讓高收入者承擔(dān)更多的納稅負(fù)擔(dān)。二者只能在試行綜合所得稅制的條件下，才可能實(shí)現(xiàn)。而且由于分類所得稅制存在著缺失綜合所得概念而使調(diào)節(jié)收入分配的功能大打折扣的硬傷，因此，我國新一輪的稅制改革也將個(gè)人所得稅的改革方向定位于“實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”。{8}（3）加強(qiáng)對稅源控制的管理。稅源控制是稅收管理的核心，在沒有扣繳義務(wù)人的情況下，納稅人上交的自行申報(bào)的材料便成為稅務(wù)部門掌握稅源信息的重要依據(jù)與來源。個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能發(fā)揮效用的前提是掌握納稅人，尤其是高收入者的收入情況，但目前我國的個(gè)稅征管還主要是采用代扣代繳的方法。納稅人發(fā)生的應(yīng)稅收入，都由收入的發(fā)放者作為扣繳義務(wù)人代扣代繳，集中向稅務(wù)部門繳納。這樣，個(gè)稅稅源控制的責(zé)任由稅務(wù)部門轉(zhuǎn)移給了代扣代繳義務(wù)人，從而導(dǎo)致征納雙方的信息不對稱。加之在實(shí)行源泉扣繳的方式下，納稅人沒有義務(wù)保留或者提供收入憑證，收入發(fā)放方也不開具完整憑證，因此使稅務(wù)機(jī)關(guān)對于稅源的監(jiān)管乏力。而自行申報(bào)規(guī)定納稅人必須如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)其相關(guān)法律規(guī)定的各種信息,從而有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)搜集高收入者的涉稅信息，了解其納稅狀況以及職業(yè)和地區(qū)，從而明確重點(diǎn)監(jiān)控群體與監(jiān)控對象，強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅源控管能力，更好的發(fā)揮個(gè)稅對高收入者的調(diào)節(jié)作用。

二、我國目前個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度存在的問題

1.我國所實(shí)行的分類稅制有失公平，且與綜合申報(bào)相脫節(jié)。我國稅收實(shí)行的是分類所得稅制――將個(gè)人收入劃分為若干項(xiàng)目，分別就不同項(xiàng)目計(jì)稅；不同項(xiàng)目的收入，適用于不同的稅率表格。與之相配套的則是個(gè)稅征管實(shí)行代扣代繳。而2006年11月8日國家稅務(wù)總局出臺(tái)的《個(gè)人所得稅自行申報(bào)辦法（試行）》中則是有不同的規(guī)定，即在分類所得稅制的基礎(chǔ)上，納稅人按照綜合所得稅制的標(biāo)準(zhǔn)，將各類應(yīng)納稅的收入合并計(jì)算，總重由納稅人自行向稅務(wù)部門申報(bào)個(gè)人所得。這樣就形成了目前我國的“分類計(jì)稅”加“綜合申報(bào)”的雙軌制模式。在這樣的雙軌制模式下，導(dǎo)致即便是收入相同的納稅人，可能應(yīng)交的個(gè)人所得稅的數(shù)額不同。不同性質(zhì)、來源的個(gè)人所得，采用相異的稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)征稅，適用源泉一次課征方式。這樣就會(huì)導(dǎo)致相等收入的人由于其個(gè)人所得來源等條件的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，這就有悖于稅收公平原則。

根據(jù)《辦法》規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)自行申報(bào)納稅。但是，納稅人的應(yīng)納稅額主要由各類所得的支付單位或扣繳義務(wù)人代為計(jì)算和扣繳；除了沒有扣繳義務(wù)人或者有扣繳不實(shí)的收入項(xiàng)目時(shí)，納稅人應(yīng)按綜合口徑自行申報(bào)收入及相關(guān)信息⑤。以上情況表明了我國的分類計(jì)稅和綜合申報(bào)相互脫節(jié)，分類計(jì)稅仍是個(gè)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算依據(jù)，自行申報(bào)并未在稅額征收中起實(shí)質(zhì)性作用。這樣不僅沒有充分發(fā)揮自行納稅申報(bào)制度應(yīng)有的作用，反而增加了征納成本，降低了稅收征管的效率。

2.個(gè)稅稅源控管乏力，自行申報(bào)納稅者人數(shù)和結(jié)構(gòu)呈畸形發(fā)展。個(gè)人所得稅自行申報(bào)監(jiān)管上存在的諸多問題，是造成個(gè)人所得稅自行申報(bào)沒有實(shí)現(xiàn)其立法目的的重要原因。國家稅務(wù)部門早在2005年國家稅務(wù)總局提出了加強(qiáng)個(gè)人所得稅征管的“四一三”工作思路，即“建立個(gè)人收入檔案管理制度、代扣代繳明細(xì)帳制度、納稅人與扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)雙向申報(bào)制度、與社會(huì)各部門配合的協(xié)稅制度”等四項(xiàng)制度；加快建設(shè)統(tǒng)一的個(gè)人所得稅管理信息系統(tǒng);切實(shí)加強(qiáng)對高收入者的重點(diǎn)管理、稅源的源泉管理、全員全額管理等三項(xiàng)管理。但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有有效的手段控制稅源，給納稅人隱瞞個(gè)人收入創(chuàng)造了條件，也使得納稅人個(gè)人收入隱形化成為自行申報(bào)中的一大難題。這就是稅務(wù)機(jī)關(guān)很難確切掌握個(gè)人收入的實(shí)際金額，從而無法進(jìn)行全方位的監(jiān)控。目前我國稅務(wù)機(jī)關(guān)控制稅源的手段較為單一，仍是以扣繳申報(bào)來反向監(jiān)督。這樣僅能完全監(jiān)控工薪階層的納稅人，不能有效地將高收入者納入稅收監(jiān)管之下。而且由于個(gè)人收入存在多元化、隱形化、現(xiàn)金交易量大等特點(diǎn)，相當(dāng)一部分人的收入信息未被稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握，加之大部分公民也不能準(zhǔn)確計(jì)算自己的年收入，因此，目前個(gè)人所得稅主要還是來源于收入穩(wěn)定的工薪階層，對于那些收入形式多樣高收入者未被完全統(tǒng)計(jì)在內(nèi)，使得申報(bào)人數(shù)不確切。

3.稅收稽查方面涉稅案件懲罰力度不夠,納稅人滋生僥幸心理。個(gè)人所得稅作為所有稅種中納稅人數(shù)最多的一個(gè)稅種，其征管和稽查的工作量相當(dāng)之大，然而與此相對應(yīng)的是我國目前稅收征管基礎(chǔ)有較為薄弱，征納信息不對稱，且某些稽查人員本身素質(zhì)不高、執(zhí)法不嚴(yán)，加之個(gè)稅本身就與個(gè)人利益聯(lián)系非常密切，從而容易激化矛盾。這樣就造成了稅務(wù)稽查單方面注重補(bǔ)交稅款或者罰款，處罰力度不夠，使得納稅人滋生僥幸心理，嚴(yán)重?fù)p害了稅法的嚴(yán)肅性。⑥

4.個(gè)稅自行申報(bào)的配套措施尚未形成。（1）金融體系配合不到位。我國的金融實(shí)名制支付體系的缺位，現(xiàn)金交易仍然是支付結(jié)算的主要手段；許多私營或者個(gè)人企業(yè)財(cái)務(wù)不健全，個(gè)人收支與生產(chǎn)經(jīng)營成本交錯(cuò)混雜。這些都使金融部門無法真正掌握納稅人的收支資料。這種嚴(yán)重的信息不對稱，極大的影響個(gè)稅自行申報(bào)功能的發(fā)揮。而且對于那些掌握大量個(gè)人收入信息的金融、保險(xiǎn)等部門并沒有義務(wù)去定期向稅務(wù)部門進(jìn)行信息匯報(bào)，個(gè)人納稅信用與個(gè)人信用記錄、社會(huì)評價(jià)也并沒有緊密聯(lián)系在一起。因此，其進(jìn)行自行納稅申報(bào)缺少激勵(lì)。（2）稅務(wù)制度滯后制約了個(gè)稅自行申報(bào)的發(fā)展。稅務(wù)指人接受納稅主體的委托，在法定的范圍內(nèi)依法代其辦理相關(guān)稅務(wù)事宜的行為。我國從1994年就開始嘗試建立稅務(wù)制度，但在實(shí)踐當(dāng)中稅務(wù)機(jī)構(gòu)多由稅務(wù)機(jī)關(guān)自己開辦，直到1999年才轉(zhuǎn)向市場化運(yùn)作。就目前的情況來說，稅務(wù)的環(huán)境和秩序尚待規(guī)范，很大一部分的稅務(wù)機(jī)構(gòu)剛剛完成向自負(fù)盈虧的市場化運(yùn)作的轉(zhuǎn)變，其規(guī)模較小，建賬建制也不是很規(guī)范，因而業(yè)務(wù)水平和信譽(yù)度不高。而且，值得注意的是，目前存在的會(huì)計(jì)服務(wù)、會(huì)計(jì)咨詢和稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)基本上為單位納稅人涉稅業(yè)務(wù)服務(wù)，對個(gè)人的稅務(wù)服務(wù)除向一些在華的外籍人士外，還開展的很少。

三、進(jìn)一步完善我國個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的建議

1.選擇適應(yīng)我國國情的個(gè)人所得稅稅制模式。程序的正當(dāng)性在很大程度上影響著其實(shí)施的效果。由此可知，我國高收入者個(gè)稅自行申報(bào)制度的實(shí)施效果很大程度上受到目前個(gè)人所得稅稅制模式的影響。然而，值得注意也正如上文所說的是我國的分類所得稅制背離了公平稅負(fù)的原則。面對這個(gè)尷尬的情景，唯一可行且根本性的辦法就是選擇適應(yīng)我國國情的最佳稅制模式。（1）三種不同模式的稅制比較。分類所得稅制，又稱為個(gè)別所得稅制，是指對于同一納稅人的不同類型所得按照不同的稅率征稅，在此種稅制下，總收入和可扣除費(fèi)用由各種所得類型分別決定。它的優(yōu)點(diǎn)是可以廣泛采用源泉扣繳的方法控制稅源，防止稅收的流失，有利于實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)，但是不能夠按納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力課征，有違于公平原則。

綜合所得稅制，又稱一般所得稅制，是指將納稅人在某一特定期間內(nèi)的所有不同類型的所得綜合起來并減去法定減免和扣除項(xiàng)目的數(shù)額，就其余額按累進(jìn)稅率征收。其特點(diǎn)是將不同來源的所得加總課稅，不分類別，統(tǒng)一扣除。這樣，綜合所得稅制就能夠反映納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力，加之考慮到納稅人個(gè)人經(jīng)濟(jì)情況和家庭負(fù)擔(dān)，并進(jìn)而可以實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)納稅人之間所得稅負(fù)的目的。但是其手續(xù)繁瑣，費(fèi)用較高，易于出現(xiàn)偷稅漏稅的情況。

混合所得稅制，又叫分類綜合所得稅制，是分類所得稅制和綜合所得稅制相結(jié)合的稅制模式。主要實(shí)行按照納稅人的各項(xiàng)有固定來源所得先用源泉扣繳辦法課征分類稅，然后綜合納稅人全年各種所得，如果達(dá)到法定數(shù)額，再課以累進(jìn)稅率的綜合所得稅或者附加稅。⑦這種稅制吸收了分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)，對同一所得進(jìn)行兩次獨(dú)立的課征，不僅能夠防止偷稅漏稅，符合量能負(fù)擔(dān)原則，而且也體現(xiàn)了對不同性質(zhì)的收入?yún)^(qū)別對待原則。這樣，就既有利于政府稅收政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，又有利于貫徹稅收公平原則的實(shí)施。（2）選擇適合我國國情的稅制模式。我國現(xiàn)行的分類所得稅制已經(jīng)不能滿足個(gè)人所得稅發(fā)展的需要。現(xiàn)階段我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和居民收入水平都尚未達(dá)到一定高度，因此個(gè)人所得稅納稅人占總?cè)丝诒戎乇容^低，需要自行申報(bào)的納稅人則少之又少；納稅人收入渠道多元化、復(fù)雜化的趨勢日益明顯，隱性收入普遍存在。而稅收征管水平?jīng)Q定了稅務(wù)機(jī)關(guān)難以全面真實(shí)的掌握納稅人的情況。因此，符合國情的選擇是實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的混合所得稅制。

按照這種混合所得稅模式，要對不同所得進(jìn)行合理的分類。具體而言，即需在進(jìn)一步規(guī)范所得分類的基礎(chǔ)上，先以源泉預(yù)扣的方法分別采取不同的稅率征收分類所得稅，在納稅年度終了后，應(yīng)納稅人申報(bào)其全年各項(xiàng)所得并進(jìn)行匯總，調(diào)整后的應(yīng)稅所得作為全年所得的課稅依據(jù)，并對匯總的數(shù)額扣除合理費(fèi)用后的部分按累進(jìn)稅率征收綜合所得稅。為了避免重復(fù)征稅，征收綜合所得稅時(shí)，可將分類所得稅已繳納的稅額予以扣除，以充分體現(xiàn)個(gè)人所得稅對個(gè)人收入的合理調(diào)節(jié)。⑧

在當(dāng)前我國公民納稅意識(shí)不強(qiáng)、收入來源日益多元化和復(fù)雜化等情形下，個(gè)人所得稅的征收在很大程度上依賴于源泉扣繳的辦法。目前的分類稅制模式，計(jì)征簡便，節(jié)省征納成本，且根據(jù)不同性質(zhì)所得采用不同稅率。這雖然有利于實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)，但不能全面反映納稅人的實(shí)際納稅能力。相比較之下，綜合所得稅制能夠反映納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力，而且將個(gè)人經(jīng)濟(jì)情況和家庭負(fù)擔(dān)考慮在內(nèi)，可以實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)納稅人之間所得稅負(fù)的目的，但其計(jì)征繁瑣，成本較高，并且容易出現(xiàn)偷稅漏稅的現(xiàn)象。

因此建議目前采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅模式?；旌纤枚愔剖欠诸愃枚愔婆c綜合所得稅制的有機(jī)結(jié)合，具體而言，是指依據(jù)納稅人的各項(xiàng)有固定來源所得先采用源泉扣繳辦法課征，然后綜合其全年各種所得，如果達(dá)到一定的數(shù)額，就再可以累進(jìn)稅率的綜合所得稅或者附加稅。⑨如此，吸取了分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)，并可以有效地防止偷稅漏稅，體現(xiàn)了稅收公平原則。此種稅制區(qū)別納稅人不同種類的所得，而且能夠廣泛采用源泉扣繳法，便于稽征稅款。我國的國情及社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平?jīng)Q定了目前適合我國的稅制模式是混合所得稅制，但這樣的嫁接體制畢竟只是權(quán)宜之計(jì)，實(shí)行綜合所得稅制才是個(gè)人所得稅改革長遠(yuǎn)規(guī)劃的目標(biāo)。因此，當(dāng)前的首要任務(wù)是縮短分類所得稅制向混合所得稅制轉(zhuǎn)軌的期間，待相關(guān)條件基本具備后，再適時(shí)推出個(gè)人所得稅的改革，向綜合稅制模式過渡。只有這樣才能使個(gè)稅自行申報(bào)走出制度困境并得到完善。

2.加強(qiáng)個(gè)稅稅源監(jiān)控，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管能力和效率。個(gè)稅申報(bào)制度的全面推進(jìn)，離不開對納稅人涉稅信息的掌握，離不開對納稅申報(bào)準(zhǔn)確性的監(jiān)管。而這也正是個(gè)人所得稅申報(bào)制度實(shí)行的最大難點(diǎn)，因此，個(gè)稅的征收就不再只是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)，相關(guān)的公共管理部門（工商、海關(guān)、勞動(dòng)保障部門等社會(huì)部門）以及支付單位也有協(xié)調(diào)配合的義務(wù)和責(zé)任。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，分配領(lǐng)域存在的個(gè)人收入隱性化、多元化的情況下，可以采取以下措施：（1）實(shí)現(xiàn)部門間資源共享，建立起稅務(wù)機(jī)關(guān)與相關(guān)部門的協(xié)調(diào)性的聯(lián)動(dòng)機(jī)制。從當(dāng)前的情況看，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人之間存在嚴(yán)重的信息不對稱，究其原因，很大一部分是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)沒有與相關(guān)部門形成良好的協(xié)調(diào)配合機(jī)制。稅收征管法賦予各有關(guān)部門和單位支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行職務(wù)的義務(wù)；同時(shí)賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)依法檢查納稅人及涉嫌人員儲(chǔ)蓄存款的權(quán)力。因此，稅務(wù)部門應(yīng)該制定具體的操作規(guī)程，明確各部門和組織向稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)傳遞納稅人信息的法律義務(wù)和責(zé)任，并保證信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，對高收入者個(gè)人及其相關(guān)人員的儲(chǔ)蓄存款情況，實(shí)行一年一度的定期檢查和不定期的信息傳遞制度，最終形成促使納稅人如實(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)的社會(huì)管理機(jī)制。

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資源共享，更加深入地進(jìn)行稅收信息化建設(shè)?？梢钥紤]使用納稅人的居民身份證號(hào)為納稅登記號(hào)碼從而建立起全國聯(lián)網(wǎng)的個(gè)稅納稅系統(tǒng)，以解決由于城市化進(jìn)程加快，人員流動(dòng)性大，難以掌握全面的信息以及準(zhǔn)確申報(bào)所得等問題。與此同時(shí)，還應(yīng)與海關(guān)、財(cái)政、工商、銀行等有關(guān)部門橫向聯(lián)網(wǎng)，以便于信息共享和進(jìn)行交叉稽核，及時(shí)掌握高收入者個(gè)人的資產(chǎn)購置、轉(zhuǎn)讓、租賃、投資等信息。同時(shí)，應(yīng)建立健全高收入者個(gè)人納稅檔案，強(qiáng)化對于高收入者個(gè)人的稅收監(jiān)控，建立對其的納稅評估機(jī)制，并與其實(shí)際繳納個(gè)人所得稅的情況進(jìn)行比對，對有偷逃稅嫌疑的，及時(shí)交由稽查機(jī)關(guān)進(jìn)行查處。⑩從而提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率，降低征納成本，加強(qiáng)稅收監(jiān)管的力度。（2）規(guī)定現(xiàn)金支付限額,減少現(xiàn)金流通。大量的現(xiàn)金支付，不僅使貨幣發(fā)行成本增高，增加支付雙方的風(fēng)險(xiǎn)，而且加大了稅源控制的難度。因此，應(yīng)加快實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門與金融部門、支付單位及相關(guān)單位的協(xié)查機(jī)制, 限制和減少現(xiàn)金支付的范圍，以減少現(xiàn)金的流通。為防止納稅人分散收入和財(cái)產(chǎn)，應(yīng)建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，推進(jìn)銀行存款、個(gè)人金融投資及其它各項(xiàng)個(gè)人支付的實(shí)名制和信用卡制的改革，從而將納稅人的財(cái)產(chǎn)收入完全顯性化并得到有效監(jiān)控，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對個(gè)人所得稅的征收和管理，從而更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)作用。

3.完善激勵(lì)與懲罰機(jī)制。要提高納稅人自行申報(bào)的積極性和主動(dòng)性，僅僅依靠個(gè)稅自行申報(bào)辦法規(guī)定的行政和刑事處罰是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。應(yīng)該建立一套行之有效的獎(jiǎng)懲機(jī)制，并進(jìn)行分類管理，形成一個(gè)良好的稅收環(huán)境。在日本，個(gè)稅自行申報(bào)分為兩種：藍(lán)色申報(bào)和白色申報(bào)，分別適用的是誠實(shí)申報(bào)的納稅人和有不良記錄的納稅人。藍(lán)色申報(bào)(blue return)是指凡能根據(jù)日本大藏省的規(guī)定，正確置備賬簿文書，簿記其文書情況，并予以妥善保存者，取得稅務(wù)署長的許可后，適用藍(lán)色申報(bào)書進(jìn)行的申報(bào)。這一制度的設(shè)立，是根據(jù)“肖普建議”引進(jìn)的旨在鞏固和完善自行申報(bào)納稅的一項(xiàng)制度，可以適當(dāng)發(fā)揮申報(bào)納稅制度的功能。納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)置備賬簿文書，并簿記其收入、支出，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行申報(bào)，但在實(shí)踐中置備完備的賬簿文書的納稅人并不多。為鼓勵(lì)在健全賬簿文書的基礎(chǔ)上進(jìn)行正確的申報(bào)，許可置備一定賬簿文書者運(yùn)用藍(lán)色申報(bào)進(jìn)行申報(bào)，并且給予藍(lán)色申報(bào)者種種白色申報(bào)者（白色申報(bào)，是指不以藍(lán)色申報(bào)書，而是以普通申報(bào)書進(jìn)行的申報(bào)）所不享有的優(yōu)惠⑾。這就使藍(lán)色申報(bào)制度得到了普及。而與之相對應(yīng)的是，白色申報(bào)者不僅不能享受藍(lán)色申報(bào)的種種優(yōu)惠待遇，而且還要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)更為嚴(yán)厲的監(jiān)管。當(dāng)然，藍(lán)色申報(bào)的許可在發(fā)生法定事由時(shí)，稅務(wù)署長可以取消其許可。

目前我國只對未按規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)的行為規(guī)定了罰則，而沒有相應(yīng)的對依法辦理納稅申報(bào)行為設(shè)定獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制。從各國稅收征管的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，激勵(lì)和懲罰相結(jié)合并加大獎(jiǎng)懲力度有利于提高自行申報(bào)的積極性。稅務(wù)局可以開展納稅人的信用等級(jí)評定，建立激勵(lì)措施，可以仿效上述日本所采用的賦予誠實(shí)的申報(bào)人藍(lán)色申報(bào)許可，并給予優(yōu)惠的措施。也可以建立伴隨公民終身的類似與社保賬戶的個(gè)人所得稅賬戶，并準(zhǔn)確記錄其納稅情況，并與其他社會(huì)福利或待遇相掛鉤。

同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)法，提高個(gè)人所得稅專項(xiàng)檢查效率和加大稅務(wù)行政處罰的力度。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員應(yīng)當(dāng)首先做到“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”，形成一個(gè)良好的稅收環(huán)境，以提高納稅人的稅法遵從度。其次，應(yīng)當(dāng)加大稽查力度，打擊重點(diǎn)，并加強(qiáng)對高收入行業(yè)人員個(gè)人所得稅的監(jiān)管，堅(jiān)決不允許出現(xiàn)只補(bǔ)稅，罰款流于形式而使納稅人產(chǎn)生僥幸心理從而逃稅、避稅的情況發(fā)生。

4.完善稅務(wù)制度。由于市場交易的日趨復(fù)雜化和稅法的專業(yè)性與復(fù)雜性，使得人們對于稅務(wù)的需求日益增加。而稅務(wù)處于中介地位，并遵循獨(dú)立、公正的準(zhǔn)則，因此有利于實(shí)現(xiàn)征納雙方有效的溝通和交流。我國稅務(wù)制度起步較晚，仍然有著許多不足之處，并因此制約了其發(fā)展。我國應(yīng)該從以下幾個(gè)方面來完善稅務(wù)制度：首先，建立健全稅務(wù)方面的法律、法規(guī)，提高級(jí)次，使稅務(wù)行業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)取得合理地位。我國應(yīng)盡快出臺(tái)相應(yīng)法律，進(jìn)一步約束稅務(wù)行業(yè)，為我國稅務(wù)行業(yè)的發(fā)展提供一個(gè)完備的法律環(huán)境。還應(yīng)建立較完善的管理制度，準(zhǔn)入制度等，提高稅務(wù)的服務(wù)水平和服務(wù)規(guī)范，充分發(fā)揮稅務(wù)的作用。其次，應(yīng)當(dāng)制定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。該收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可以由行業(yè)協(xié)會(huì)根據(jù)全國稅務(wù)機(jī)構(gòu)的實(shí)際情況，核算平均成本利潤率。并依據(jù)該核算成本利率，規(guī)定統(tǒng)一的指導(dǎo)定價(jià)體系，確定各種業(yè)務(wù)收費(fèi)的上下限，機(jī)構(gòu)也可以根據(jù)實(shí)際服務(wù)量的大小及機(jī)構(gòu)自身服務(wù)質(zhì)量的高低具體確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)⑿。再次，加強(qiáng)對稅務(wù)行業(yè)的監(jiān)管。這里的監(jiān)管應(yīng)包括行業(yè)內(nèi)部監(jiān)管和外部監(jiān)管。從而加強(qiáng)對稅務(wù)行業(yè)的監(jiān)督、管理和指導(dǎo)，保證行業(yè)的正常、有序、健康發(fā)展。

行業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督，可以依靠建立行業(yè)協(xié)會(huì)來實(shí)現(xiàn)。行業(yè)協(xié)會(huì)可以作為其行業(yè)內(nèi)部一些職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定者和機(jī)構(gòu)間爭議的仲裁者，并規(guī)范約束從業(yè)人員和機(jī)構(gòu)；而外部監(jiān)督，主要是由政府管理機(jī)關(guān)實(shí)施。政府管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)機(jī)構(gòu)的整個(gè)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和宏觀的指導(dǎo)，并定期對其從業(yè)人員進(jìn)行資格審查。若發(fā)現(xiàn)有違規(guī)行為，應(yīng)立即予以相應(yīng)的處罰；若有違法行為，應(yīng)及時(shí)移交司法機(jī)關(guān)處理。

四、結(jié)語

本文對個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度進(jìn)行了規(guī)范性的分析，總結(jié)出了對于我國自行納稅申報(bào)制度有借鑒意義的方面；并對于目前我國自行納稅申報(bào)制度運(yùn)行現(xiàn)狀進(jìn)行學(xué)理上和實(shí)務(wù)上的分析，歸納出當(dāng)前我國該制度存在的問題。在此基礎(chǔ)上，對我國《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》以及相關(guān)其他法律法規(guī)進(jìn)行研究，探討我國個(gè)稅自行申報(bào)制度的完善，并提出了改革分類制模式、加強(qiáng)個(gè)稅稅源監(jiān)控、完善稅務(wù)制度等建議。然而，我國的個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的完善任重而道遠(yuǎn)，不僅需要稅務(wù)機(jī)關(guān)大力推進(jìn)依法治稅、嚴(yán)格執(zhí)法，全面實(shí)施科學(xué)化、精細(xì)化管理，也需要其他部門和機(jī)構(gòu)的相互協(xié)調(diào)和配合。從某種意義上講，對于高收入者的稅收征管已成為了整個(gè)社會(huì)的責(zé)任。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的深化改革以及進(jìn)一步的稅收體制改革的進(jìn)行，我國的個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度將會(huì)能夠充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)分配的作用，從而有利于經(jīng)濟(jì)市場和國家的良好運(yùn)轉(zhuǎn)。

本文通過對個(gè)人所得稅自行申報(bào)法律問題的探索和學(xué)習(xí)，力圖為該制度的進(jìn)一步完善提出自己的思路和見解，現(xiàn)得出以下結(jié)論:第一，對個(gè)人所得稅自行申報(bào)的完善，應(yīng)當(dāng)立足于我國該制度的現(xiàn)狀，立足于客觀的角度評價(jià)和分析。由于我國該制度起步較晚，可以借鑒國外發(fā)達(dá)國家先進(jìn)的立法和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，取長補(bǔ)短，縮短該制度的完善歷程。第二，對該制度的構(gòu)建和完善應(yīng)當(dāng)是從立體著眼，全方位出發(fā)，通盤考慮，建立一個(gè)科學(xué)、有效、健康的個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度。本文從改革個(gè)人所得稅稅制模式，加強(qiáng)自行申報(bào)監(jiān)管，完善激勵(lì)和懲罰機(jī)制，完善稅務(wù)制度四個(gè)方面提出完善建議，只是這個(gè)立體制度的一小部分。個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的完善任重而道遠(yuǎn)，需要更多人的參與和努力。

注釋：

{1}個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行），第二條

{2}李情.我國個(gè)稅自行申報(bào)制度若干問題研究，湖南大學(xué)碩士學(xué)位論文

③錢葵.個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度研究，華東政法大學(xué)碩士學(xué)位論文

④郭雷，施于斌.個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度評析.北京政法職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)，2009（1）.總第63期

⑤高培勇.個(gè)稅自行申報(bào)的出路何在.中國改革，2007（5）44

⑥燕洪國.論個(gè)稅自行申報(bào)―――導(dǎo)引價(jià)值、制度障礙與對策.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào),2008（1）雙月刊，總第166期

⑦藺翠牌.中外個(gè)人所得稅制比較研究看中國個(gè)人所得稅法的完善.劉隆亨主編.當(dāng)代財(cái)稅法基礎(chǔ)理論及熱點(diǎn)問題.北大出版社2004年版，282頁

⑧趙麗竹.個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度研究.中國政法大學(xué)碩士學(xué)位論文，2009（10）

⑨藺翠牌.從中外個(gè)人所得稅制比較研究看中國個(gè)人所得稅法的完善.劉隆亨主編.當(dāng)代財(cái)稅法基礎(chǔ)理論及熱點(diǎn)問題，北大出版社2004年版，282頁

⑩韓真良.對個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)問題的思考.經(jīng)濟(jì)視角，2009（1）

{11}[日]金子宏，戰(zhàn)憲斌,鄭林根.日本稅法，北京:法律出版社,2004,428-429,424-425

第2篇：個(gè)稅專項(xiàng)扣除細(xì)則范文

    稅收是國家重要經(jīng)濟(jì)杠桿之一。改革開放以來,我國稅制對于擴(kuò)大對外開放,引進(jìn)資金、技術(shù)、人才和擴(kuò)大商品進(jìn)出口等都起到了非常重要的作用。但由于認(rèn)識(shí)水平、發(fā)展階段等的限制,我國現(xiàn)行稅制尚存在許多不足,表現(xiàn)在對外開放方面主要體現(xiàn)為只注重通過稅收優(yōu)惠措施吸引外國投資,沒有在“引進(jìn)來”的同時(shí)兼顧“走出去”的需要?，F(xiàn)行稅制是在我國對外開放還主要處在“引進(jìn)來”的格局下形成的,它顯然不適應(yīng)我國目前雙向開放的需要。與實(shí)施“走出去”開放戰(zhàn)略的要求相比,現(xiàn)行稅收制度已經(jīng)滯后于形勢的發(fā)展,我國稅收制度的改革已迫在眉睫。

    一、我國現(xiàn)行境外所得稅收制度存在的主要問題

    國內(nèi)稅法中間接抵免方法的缺省。國際上一般都采用抵免法來避免國際雙重征稅,其中,又因納稅人之間關(guān)系的不同而包括直接抵免和間接抵免兩種具體方式。但我國的國內(nèi)稅法中,卻一直沒有關(guān)于間接抵免的明確規(guī)定。在對外稅收協(xié)定中,我國則采取了不同的處理方法。在我國與日本、美國、馬來西亞等國簽訂的協(xié)定中,規(guī)定了間接抵免的方法;在少數(shù)雙邊協(xié)定如中、新(西蘭)雙邊協(xié)定中,在中國方面未列入間接抵免的規(guī)定;而在另外一些雙邊協(xié)定中,則是對方國家不列入間接抵免協(xié)定,主要是韓國、匈牙利和印度等。

    直接抵免中抵免限額方法的選擇。隨著改革開放的深入進(jìn)行,我國外貿(mào)企業(yè)在國外設(shè)立的分公司的數(shù)量也在不斷增長。按照現(xiàn)行方法,每個(gè)外貿(mào)公司都要就其境外企業(yè)逐國計(jì)算抵免限額,這就使得企業(yè)財(cái)會(huì)人員的工作量大大增加,對我國稅務(wù)人員的管理素質(zhì)也提出了很高的要求。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與對外經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作與交往的不斷擴(kuò)大,其弊端將愈來愈突出。

    境外收入應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。按照兩個(gè)稅法和一個(gè)暫行辦法的規(guī)定,企業(yè)的境外所得應(yīng)納稅額是按照我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行計(jì)算調(diào)整的。這樣,境外企業(yè)由于所處的地位特殊,一般都要編制兩套賬。一本按來源國稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額,另一本則按我國稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。這種做法比較繁瑣,在實(shí)踐中也難以執(zhí)行。有些成本、費(fèi)用的開支還必須在境外核實(shí),增加了稅收成本。

    國際反避稅問題。由于我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制工作起步較晚,一方面,很多規(guī)定都比較粗糙?；\統(tǒng),比如說關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定等;另一方面,有的則沒有相應(yīng)的規(guī)定,如專門的反濫用稅收協(xié)定條款。此外,對跨國納稅人的報(bào)告義務(wù)和舉證義務(wù)規(guī)定得不夠明確和嚴(yán)格。特別值得注意的是,我國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制只重在事后調(diào)整,預(yù)約定價(jià)機(jī)制(APA)尚未在全國范圍內(nèi)建立;我國的反避稅的調(diào)整方法體系也不夠合理健全。

    實(shí)物支付和貨幣兌換。長期以來,由于受限于條件分割造成的經(jīng)營權(quán)的限制,我國企業(yè)在境外投資和承包工程中不能接受實(shí)物支付(包括國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展急需的戰(zhàn)略物資如石油、木材等的進(jìn)口),這已經(jīng)成為我國企業(yè)開展國外經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作的一個(gè)明顯的障礙。此外,有些企業(yè)在非洲、中東一些國家承攬項(xiàng)目,對方支付的工程價(jià)款中有一部分是不可兌換的當(dāng)?shù)刎泿?。而我國稅法?guī)定,納稅人繳納的所得稅款以人民幣為單位。部分企業(yè)不得不墊支人民幣以繳納稅款,這就會(huì)給企業(yè)繳納所得稅帶來負(fù)擔(dān)。

    二、實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略改革我國的境外所得稅收制度

    (一)建立我國的境外投資稅收優(yōu)惠制度。

    由于現(xiàn)行稅法是在我國尚處于短缺經(jīng)濟(jì)的歷史條件下制定的,側(cè)重于引進(jìn)外資,對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)規(guī)定了許多稅收優(yōu)惠,而對我國的資本輸出卻沒有任何鼓勵(lì)措施。當(dāng)前,我國正處于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和升級(jí)的關(guān)鍵時(shí)期、我國已經(jīng)形成了一批成熟產(chǎn)業(yè)和長線產(chǎn)業(yè);我國的勞動(dòng)力資源豐富而人均自然資源占有量卻偏少,實(shí)現(xiàn)充分就業(yè)和可持續(xù)發(fā)展的任務(wù)尤其迫切;我國相當(dāng)一批企業(yè)產(chǎn)品的科技含量高,在國際市場上具有相當(dāng)?shù)母偁幜?。為了?shí)施“走出去”戰(zhàn)略,借鑒國際經(jīng)驗(yàn),我國可以考慮給予對外直接投資以適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。

    從國際上資本輸出國家的經(jīng)驗(yàn)看,為了鼓勵(lì)本國的對外投資,一般采取的是稅收減免、延期納稅和實(shí)行投資儲(chǔ)備金制度等做法。

    關(guān)于稅收減免制度。為促進(jìn)我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,借鑒國際經(jīng)驗(yàn),對我國的一些長線但具有比較優(yōu)勢的產(chǎn)業(yè)如紡織業(yè)等,可在符合一定的利潤和勞務(wù)輸出等條件的前提下予以一定的稅收減免。為了避免稅收收入的流失,可借鑒國外的做法,對之規(guī)定一定的限制條件,如只有在來源國已經(jīng)繳納了稅款的國外所得,才給予免稅;享受免稅的國外所得一般應(yīng)為本國納稅人在國外從事直接投資的所得;必須將該項(xiàng)所得匯回國內(nèi)等等。

    關(guān)于延期納稅制度。延期納稅一般是指納稅人的稅后利潤在未匯回國內(nèi)之前,可以不用本國政府納稅。這實(shí)際上等于政府給予納稅人一種提供免稅無息貸款的優(yōu)惠待遇。作為對納稅人再投資的一種鼓勵(lì)措施,它不同于國內(nèi)稅收中的延期納稅規(guī)定。后者是指納稅人因特殊原因不能及時(shí)繳稅,經(jīng)申請而獲得延遲納稅的照顧性措施。

    按照我國《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法》(修訂)第八條的規(guī)定,納稅人來自境外的所得,不論是否匯回,均應(yīng)按照條例和實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅年度計(jì)算申報(bào)并繳納所得稅。這個(gè)規(guī)定具有很強(qiáng)的反避稅意義,但它對我國企業(yè)的境外再投資也形成了很大的制約。我們認(rèn)為,應(yīng)區(qū)分不同的企業(yè)類型和境外投資的年限,規(guī)定不同的政策。對于外貿(mào)企業(yè)和在國外已投資一定年限的企業(yè),可繼續(xù)適用原有規(guī)定;但對外經(jīng)企業(yè)和在國外新投資的企業(yè)可允許一定年限和一定規(guī)模的延期納稅。對于由此可能產(chǎn)生的避稅問題,應(yīng)主要通過加強(qiáng)稅收征管來加以解決。

    關(guān)于國際投資儲(chǔ)備金制度。借鑒日本、德國等國的做法,我國可以規(guī)定:對外投資是自然資源開發(fā)的,儲(chǔ)備金可規(guī)定為投資總額的100%;對外投資是自然資源的經(jīng)商活動(dòng)的,儲(chǔ)備金可規(guī)定為投資總額的40%;對外投資為一般性投資的,儲(chǔ)備金可規(guī)定為投資總額的15%。儲(chǔ)備金在5年以后分5年分別攤?cè)朊磕甑膽?yīng)稅所得額中。

    (二)健全我國的境外企業(yè)所得稅制度。

    建立間接抵免制度。由于我國現(xiàn)行所得稅法中沒有間接抵兔的規(guī)定,因而在操作中,其比例達(dá)到多少才能享有間接抵免待遇無法掌握(我國與有關(guān)國家簽訂的國際稅收協(xié)定規(guī)定為10%),實(shí)踐中容易出現(xiàn)混亂。如果說我國企業(yè)以前的投資形式單一、境外所得不多,矛盾尚不突出,那么從我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的態(tài)勢看,參與國際經(jīng)濟(jì)合作與交流的范圍和規(guī)模將越來越大,我國企業(yè)境外直接投資的方式也將多種多樣,既有直接設(shè)有分公司,也有向?qū)Ψ絿业木用窆菊J(rèn)股投資或組成子公司,因此這一問題將變得越來越突出。為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求,消除國際雙重征稅,同時(shí)也是與國際接軌,我們主張,應(yīng)在我國新的統(tǒng)一的法人所得稅中補(bǔ)充有關(guān)間接抵免的規(guī)定,明確間接抵免的適用對象和限制條件,以完善我國稅收抵免機(jī)制,提高我國的稅收征管水平。

    改變我國的直接抵免核算辦法。外國稅收抵免的計(jì)算方法主要有綜合限額抵免法、分國限額抵免法和專項(xiàng)限額抵免法等。不同的國家在制定稅收政策時(shí),都是要根據(jù)本國的實(shí)際情況,選擇最適合本國國情的稅收征管辦法。

    我國現(xiàn)行的“分國不分項(xiàng)”的方法從理論上分析比較科學(xué),但具體操作時(shí)較為復(fù)雜。我們認(rèn)為,綜合抵免法是比較適合我國國情的一種抵免方法。因?yàn)?目前我國稅務(wù)干部的整體業(yè)務(wù)水平還不高,要對所管轄的每一個(gè)外貿(mào)公司設(shè)在世界各國的分公司逐國計(jì)算抵免限額,這必然加大征管難度。而采用綜合抵免法則可以避免這些問題;大大簡化征管工作。日本根據(jù)本國跨國公司比較多、分支機(jī)構(gòu)遍布世界各地的情況,選擇了綜合限額法。美國幾經(jīng)更迭,現(xiàn)在仍然采用綜合抵免法。近幾十年來,隨著跨國公司的大量涌現(xiàn)。來自不同國家的所得日益增多。相應(yīng)地采用綜合限額抵免的國家也越來越多。所有這些對我們來說都是不無啟迪意義的。

    為了簡化計(jì)算和征管,我國的《境外所得計(jì)征所得稅暫行規(guī)定》(修訂)規(guī)定了定率抵扣的辦法。但一是這個(gè)辦法本身不夠規(guī)范,存在不少管理上的漏洞;二是外經(jīng)沙吸企業(yè)的政策不統(tǒng)一。因此,無論是從國際經(jīng)驗(yàn)、我國現(xiàn)實(shí)國情還是從實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略出發(fā),我國的直接抵免方法都宜改變?yōu)榫C合抵免法。為了防止稅收收入的流失,也可在實(shí)行綜合抵免法的同時(shí),對某些低稅率的大宗收入項(xiàng)目,實(shí)行專項(xiàng)限額抵免法。

    改進(jìn)境外所得中成本費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整方法。我國現(xiàn)行稅法和《境外所得計(jì)征所得稅暫行規(guī)定》(修訂)都規(guī)定,企業(yè)的境外所得,要依照我國稅法、條例和實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定,攤計(jì)成本、費(fèi)用及損失,確定境外所得,據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額和扣除限額,而不能完全以企業(yè)在境外取得的合法納稅資料、納稅憑證所列支的成本。費(fèi)用開支為依據(jù)。這樣對每個(gè)企業(yè)的境外所得都要按我國稅法進(jìn)行納稅調(diào)整,使得稅收成本大大加大。世界上的很多國家如澳大利亞、新加坡等承認(rèn)本國境外企業(yè)所在國稅法規(guī)定的成本費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn),而不再按本國稅法進(jìn)行調(diào)整。借鑒這些國家的做法,我國可以原則上承認(rèn)境外所得按國外稅法計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額,又對其中一些重要的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,同時(shí)將這一問題與國際反逃(避)稅結(jié)合起來,按照跨國收入和費(fèi)用的分配原則進(jìn)行調(diào)整,以此確定納稅人境外收入的應(yīng)納稅所得額。

    實(shí)物支付和不可兌換貨幣的解決方案。目前,許多發(fā)展中國家國內(nèi)外匯短缺,與我國之間長期存在貿(mào)易逆差,有礙于雙邊關(guān)系的健康發(fā)展。為了實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略,對受資國支付的、為我國所需要的實(shí)物應(yīng)在稅收上采取一定的優(yōu)惠措施。如運(yùn)回國內(nèi)進(jìn)關(guān)時(shí)應(yīng)給予一定的減免稅待遇、允許納稅人在一定時(shí)間內(nèi)延遲納稅等。至于貨幣的兌換性問題,企業(yè)應(yīng)首先將其兌換成國際上可自由流通的自由外匯。如果當(dāng)?shù)刎泿糯_實(shí)不可兌換成自由外匯,那么就由我國政府確定一個(gè)比例,將當(dāng)?shù)刎泿艙Q成我國貨幣?；蛘呓Y(jié)合延期納稅規(guī)定,鼓勵(lì)企業(yè)將其用于對當(dāng)?shù)氐脑偻顿Y。

    完善我國的國際反避稅制度。

第3篇：個(gè)稅專項(xiàng)扣除細(xì)則范文

我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制中,涉及到營業(yè)稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、契稅、耕地占用稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地使用費(fèi)等10余類。隨著住房制度的全面改革以及房地產(chǎn)市場的建立和發(fā)展,房地產(chǎn)稅制與經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在矛盾,不同稅種之間也存在沖突。這不適應(yīng)當(dāng)前人們已購有較多較高價(jià)位住宅,需要進(jìn)行有區(qū)別的財(cái)產(chǎn)占有關(guān)系的稅收再分配調(diào)節(jié),緩和社會(huì)矛盾的迫切要求,也不適應(yīng)需要通過稅收調(diào)節(jié)房地產(chǎn)供需關(guān)系及其結(jié)構(gòu),促進(jìn)房地產(chǎn)市場持續(xù)健康發(fā)展的現(xiàn)實(shí)要求。

(一)重流轉(zhuǎn),輕持有

房地產(chǎn)持有階段課稅少、稅負(fù)輕;而流通環(huán)節(jié),多個(gè)稅種同時(shí)課征。著重對營業(yè)性房屋、個(gè)人出租房屋征稅,如個(gè)人房屋出租收入既要征收房產(chǎn)稅,又要征收營業(yè)稅和個(gè)人所得稅,明顯存在重復(fù)征稅的問題。但不對個(gè)人非營業(yè)性住房征房產(chǎn)稅,這相當(dāng)于給了土地持有者無息貸款,只要未流通,就無須為土地的增值而納稅。這樣做實(shí)際上鼓勵(lì)了土地持有,助長了土地投機(jī),導(dǎo)致了高房價(jià)與高空置率的存在。據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù),截止20*年4月,全國商品房空置面積為1.27億平方米,其中空置商品住宅0.69億平方米,全國空置率超過25%,大大超過國際公認(rèn)的10%的警戒線。一邊是1億多平方米的商品房白白空置,一邊是大量迫切需要住房的居民買不起房子,這一不正常的現(xiàn)象已到了需要嚴(yán)重關(guān)注的時(shí)候了。

(二)稅制不統(tǒng)一,內(nèi)外兩套有違公平

內(nèi)企及華籍居民適用房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和土地增值稅,外企和外籍人士適用土地使用費(fèi)和**年當(dāng)時(shí)的政務(wù)院公布的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》的城市房地產(chǎn)稅。這不僅給稅收征管增加了難度和成本,還造成內(nèi)外資企業(yè)競爭起點(diǎn)不同,稅負(fù)不公,不利于統(tǒng)一市場的構(gòu)建和市場經(jīng)濟(jì)體制的培育發(fā)展。

(三)稅收立法層次低,征稅依據(jù)不太充分

按稅收法律主義原則,稅收的征收必須基于法律的規(guī)定進(jìn)行,沒有法律依據(jù),國家就不能征稅、任何人就不得被要求納稅。這里所指的法律僅限于國家立法機(jī)關(guān)制定的法律,不包括行zd規(guī)。但我們現(xiàn)行的企業(yè)房地產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅,其法律依據(jù)是由國務(wù)院制定并以暫行條例的形式頒布實(shí)施的行zd規(guī),級(jí)次較低。

(四)征稅范圍窄,財(cái)政功能不強(qiáng)

房產(chǎn)稅限在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收,還把行政機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)自用、財(cái)政撥付事業(yè)費(fèi)的機(jī)構(gòu)、個(gè)人居住用房等房產(chǎn)列為免稅對象;土地使用稅也排除了農(nóng)村土地,僅限于對城鎮(zhèn)土地征稅。房地產(chǎn)稅范圍過窄,稅基偏小,收入不高,也使其難以成為地方政府的主體稅種。

(五)稅、費(fèi)不清,費(fèi)高于稅

目前,我國涉及房地產(chǎn)開發(fā)、銷售全過程的所有稅收,約占建設(shè)成本的9%;而如配套費(fèi)等各類規(guī)費(fèi)卻達(dá)到41%。

(六)配套制度不健全,稅收征管難度大

考慮到將來的稅制改革,需要進(jìn)行財(cái)產(chǎn)評估的稅種和數(shù)量會(huì)很多,而我國的房地產(chǎn)評估業(yè)起步較晚,既不規(guī)范也不成熟。房產(chǎn)評估制度作為房地產(chǎn)稅收的主要輔助手段還很不健全,目前還無法幫助實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅收的順利征收。

二、房地產(chǎn)稅制改革的總體思路

采取“一清,二轉(zhuǎn),三改,四留”的辦法,即對現(xiàn)行涉及房地產(chǎn)方面的稅種進(jìn)行整合,清理取締不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅種,合并稅基重疊或有緊密關(guān)聯(lián)的稅種;將流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)過重的稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)持有階段;把一部分體現(xiàn)政府職能,屬于稅收性質(zhì),且便于稅收征管的收費(fèi),改為征稅;對符合國際通行作法,又屬必要的少量規(guī)費(fèi),繼續(xù)規(guī)范化保留。統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)的房產(chǎn)稅,簡化稅制;提升房地產(chǎn)稅收的立法層次;擴(kuò)大稅基,公平稅負(fù);建立和完善房地產(chǎn)估價(jià)制度等配套措施,促進(jìn)我國房地產(chǎn)市場持續(xù)、健康、有序地發(fā)展。

三、房地產(chǎn)稅制改革的具體設(shè)想

(一)合并稅種,開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅或不動(dòng)產(chǎn)稅

把房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地使用費(fèi),以及屬于稅收性質(zhì)的其他收費(fèi),合并為全國統(tǒng)一的物業(yè)稅。既包括房屋、土地,又包括難以算作房屋的其他地上建筑物及附著物。我國物業(yè)稅的主要設(shè)想如下:

1.擴(kuò)大征收范圍,確定征免界限。要改變房地產(chǎn)稅收重流轉(zhuǎn),輕持有的現(xiàn)狀,就必須適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求,擴(kuò)大不動(dòng)產(chǎn)的征收范圍,取消那些不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)情況的減免。一是取消個(gè)人所有非營業(yè)性住房免稅的規(guī)定,初期可把征稅范圍只限制在非普通住房,特別是對占用土地資源多,擁有住房面積大的豪宅、別墅等高檔房實(shí)行高稅率,而對占土地資源少、擁有住房面積小的低收入階層給予稅收減免政策。這樣可改變部分居民買不起房,而買得起的人因持有成本過低,就多買多占的現(xiàn)狀。這筆稅款應(yīng)專項(xiàng)使用,作為廉租房、經(jīng)濟(jì)適用房建設(shè)專項(xiàng)基金,鼓勵(lì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)積極建設(shè)廉租房和經(jīng)濟(jì)適用房,也可作為對符合城鎮(zhèn)居民最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)且住房有困難的家庭提供購房或住房租金補(bǔ)貼,這樣將高收入者的收入轉(zhuǎn)移給低收入者,抑制目前我國逐漸拉大的收入差距,控制收入分配中的“馬太效應(yīng)”,緩和社會(huì)矛盾,構(gòu)建和諧社會(huì)。二是取消對事業(yè)單位有關(guān)免稅的規(guī)定,把非公益性事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體用地用房納入征稅范圍。三是把農(nóng)村的工商營業(yè)用房和高標(biāo)準(zhǔn)住房納入征稅范圍。

2.對房產(chǎn)稅以評估市場價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅一是從價(jià)計(jì)征,是以房產(chǎn)余值(房產(chǎn)原值一次扣除10%--30%后的余值)作為計(jì)稅依據(jù);二是從租計(jì)征,以租金收入作為計(jì)稅依據(jù)。這很不合理,按歷史成本價(jià)余值征收,使得稅收收入與房地產(chǎn)價(jià)值背離,國家不能分享土地增值收益,還將承

擔(dān)通貨膨脹損失;從租計(jì)征的則對其實(shí)際租金難以把握,且對經(jīng)營行為征稅與營業(yè)稅有交叉;而且對同一宗房地產(chǎn)按從租計(jì)征與從價(jià)計(jì)征兩種方法分別計(jì)算出的稅額相差很大。 3.對土地使用稅應(yīng)按類型和用途分別制定稅率?，F(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅是分地區(qū)按單位面積實(shí)行固定稅額的辦法,一是國家不能及時(shí)分享土地增值收益;二是稅率過低,且不同等級(jí)土地之間的稅額差距太小,體現(xiàn)不了調(diào)節(jié)級(jí)差收入的作用,對促使土地使用者節(jié)約用地,提高土地使用效益等方面的效果不明顯;三是隨著城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,許多地方城鄉(xiāng)結(jié)合部難以區(qū)分,分設(shè)在城鄉(xiāng)的企業(yè)由于地理位置的不同,也會(huì)產(chǎn)生稅負(fù)差別;四是部分減免稅規(guī)定,過多地照顧了納稅困難企業(yè),不利于一些占地面積大而經(jīng)濟(jì)效益差的企業(yè)加強(qiáng)自身的經(jīng)營管理,影響企業(yè)間的平等競爭。對此可借鑒國際通行作法,對個(gè)人住房按類型、經(jīng)過評估的市場價(jià)格采用三四級(jí)超額累進(jìn)稅率制。

4.全國稅率應(yīng)有彈性。我國地域廣闊,經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡,全國不宜采用統(tǒng)一稅率?？稍O(shè)立一個(gè)彈性控制區(qū)間,各地根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的水平、納稅人支付能力等因素,在許可的范圍內(nèi)選擇適用的稅率。

(二)提高立法級(jí)次,下放管理權(quán)限

中央制定物業(yè)稅的基本法,對稅法要素做原則性規(guī)定,而由省級(jí)立法機(jī)關(guān)或政府制定細(xì)則,明確具體征收范圍、稅目稅率、減免優(yōu)惠、實(shí)施辦法及其征收管理等,不僅有利于維護(hù)中央的稅制統(tǒng)一,而且有利于各地因地制宜、靈活處理稅收問題,充分調(diào)動(dòng)地方政府的積極性,逐步把物業(yè)稅培育成為縣市級(jí)地方稅的主體稅種。

(三)開征不動(dòng)產(chǎn)閑置稅

目前,土地、房屋資源浪費(fèi)現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重,存在大量已征未用和購而不用的情況,有的地方政府還征用大片土地,等待招商引資時(shí)高價(jià)出讓。國內(nèi)有1億多平方米的商品房空置總量,其中空置一年以上的超過50%,占?jí)嘿Y金超過2 500億元。而我國商品房開發(fā)商大多以銀行貸款為主,房子銷售不出去,必將威脅金融業(yè)的良性運(yùn)行。為制止這種坐享房地產(chǎn)自然增值帶來的收益的行為,打擊囤積居奇,抑制非理性投資,制止資源浪費(fèi),優(yōu)化資源配置,防范金融風(fēng)險(xiǎn),需要采取稅收強(qiáng)制措施,開征不動(dòng)產(chǎn)閑置稅。這樣可大大增加國家的稅收收入,非常有效地遏制房地產(chǎn)投機(jī),避免任何因房地產(chǎn)泡沫給國家發(fā)展帶來的負(fù)面影響。

第4篇：個(gè)稅專項(xiàng)扣除細(xì)則范文

關(guān)鍵詞：稅收管轄權(quán)；避免雙重征稅；單邊抵免規(guī)則；雙邊稅收安排

中圖分類號(hào)：F812.42；DF432.2　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A　文章編號(hào)：1001-6260(2010)04-0142-08

臺(tái)灣地區(qū)“行政院”決定，自2010年1月1日起，于2005年12月8日制定的“所得基本稅額條例”的第12條第1項(xiàng)第1款生效：“未計(jì)人綜合所得總額之非臺(tái)灣地區(qū)來源所得”與“依香港澳門關(guān)系條例第28條第1項(xiàng)規(guī)定免納所得稅之所得”(簡稱“海外所得”，含港澳地區(qū)來源所得，大陸除外)，計(jì)入個(gè)人基本所得額之項(xiàng)目，計(jì)算征收綜合所得稅。該款并設(shè)但書一則：“但一申報(bào)戶全年之本款所得合計(jì)數(shù)未達(dá)新臺(tái)幣100萬元者，免予計(jì)入?！弊源耍_(tái)灣地區(qū)除了對納稅人來源于臺(tái)灣地區(qū)與大陸的所得征收所得稅外，還對其來源于海外的所得征稅。換言之，自2010年1月1日起，臺(tái)灣地區(qū)增設(shè)居民稅收管轄原則、實(shí)施屬地兼屬人的混合稅收管轄原則，而大陸早已確立了混合稅收管轄原則，加上海峽兩岸由于復(fù)雜的政治歷史原因而長期未曾締結(jié)雙邊稅收安排，使得跨境所得的雙重征稅問題凸顯?？紤]到與臺(tái)灣地區(qū)簽署雙邊稅收協(xié)定的國家或地區(qū)較少，絕大多數(shù)到大陸投資的臺(tái)商都會(huì)選擇迂回避稅地或與大陸簽訂了雙邊稅收協(xié)定的國家或地區(qū)，間接向大陸投資或?qū)⑼顿Y所得匯回臺(tái)灣地區(qū)。臺(tái)灣地區(qū)改行混合稅收管轄權(quán)，使得兩岸稅收管轄權(quán)沖突的法律解決日益迫切。為促進(jìn)兩岸經(jīng)貿(mào)關(guān)系正常化，保護(hù)跨境納稅人的合法權(quán)益，亟需構(gòu)造對所得避免雙重征稅的法律體系。

一、兩岸的混合稅收管轄權(quán)之沖突

中國存在一國四域，即一個(gè)國家內(nèi)有4個(gè)單獨(dú)關(guān)稅區(qū)或稱獨(dú)立法域：大陸、香港、澳門和臺(tái)灣地區(qū)。單獨(dú)關(guān)稅區(qū)(separate customs territory)，是指關(guān)稅總協(xié)定(GATT)及世界貿(mào)易組織(WTO)的締約方(成員)，既包括國家的政府，也包括非的政治實(shí)體的政府。準(zhǔn)確地說，臺(tái)灣地區(qū)包括臺(tái)灣、澎湖、金門、馬祖及“臺(tái)灣政府”管轄權(quán)所及之其他地區(qū)。稅收管轄權(quán)是國家對內(nèi)的重要組成部分，可以由一個(gè)國家內(nèi)的有權(quán)機(jī)關(guān)行使?！耙粋€(gè)國家中的某一部分在貿(mào)易上保持單獨(dú)稅率或者特別貿(mào)易規(guī)范的領(lǐng)土稱為單獨(dú)關(guān)稅區(qū)，其在對外貿(mào)易關(guān)系以及本協(xié)議和多邊貿(mào)易協(xié)議所規(guī)定的事務(wù)方面享有充分自治權(quán)。”各單獨(dú)關(guān)稅區(qū)可能基于國籍或領(lǐng)土的基礎(chǔ)而行使不同的稅收管轄權(quán)。所謂稅收管轄權(quán)，是指單獨(dú)關(guān)稅區(qū)根據(jù)其法律所擁有和行使的征稅權(quán)力，“體現(xiàn)著一個(gè)國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，以及在處理本國事務(wù)時(shí)享有不受外來干涉和控制的權(quán)力”(楊志清，2008)。除了《維也納外交關(guān)系公約》(1961)和《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》(1963)對稅收管轄權(quán)的一些限制性條款外，各單獨(dú)關(guān)稅區(qū)有權(quán)按照各自的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)制度，選擇最適合本國(地區(qū))權(quán)益的原則確定和行使其稅收管轄權(quán)，規(guī)定對哪些納稅人、征稅對象征稅，以及征何種稅和征多少稅，其他單獨(dú)關(guān)稅區(qū)無權(quán)且無法干涉。根據(jù)國家治理究竟通過對人還是對地域的管轄來實(shí)現(xiàn)，稅收管轄可以分為屬人管轄原則與屬地管轄原則，前者以相關(guān)主體的國籍或住所等人的因素為標(biāo)準(zhǔn)；后者以納稅人的收入來源地或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地為標(biāo)準(zhǔn)。稅收管轄權(quán)的行使范圍，地域上是指領(lǐng)土疆域，即屬地稅收管轄權(quán)；人員上是指公民或居民，即屬人稅收管轄權(quán)。

屬地性質(zhì)的稅收管轄權(quán)，又稱為來源地稅收管轄權(quán)，以收入來源地為連結(jié)因素，較受資本輸出為主的國家或地區(qū)所青睞；屬人性質(zhì)的稅收管轄權(quán)，以居民身份或公民身份為連結(jié)因素，因此，?？煞Q為居民稅收管轄權(quán)或公民稅收管轄權(quán)。采取何種稅收管轄權(quán)，是由單獨(dú)關(guān)稅區(qū)根據(jù)其政治權(quán)益、國情、政策和在國際上所處的經(jīng)濟(jì)地位等因素決定的。幾乎所有單獨(dú)關(guān)稅區(qū)都認(rèn)可來源地稅收管轄權(quán)，多數(shù)單獨(dú)關(guān)稅區(qū)強(qiáng)調(diào)同時(shí)行使來源地稅收管轄權(quán)和居民或公民稅收管轄權(quán)，少數(shù)單一行使來源地稅收管轄權(quán)，而美國則同時(shí)行使來源地、居民或公民稅收管轄權(quán)?！皩俚刂髁x較傾向依據(jù)受益負(fù)擔(dān)原則課稅；屬人主義乃依據(jù)量能原則課稅。單獨(dú)采行其一，皆有存在不符租稅公平主義之處?！?葛克昌，2004)當(dāng)納稅人的應(yīng)稅事實(shí)可能受到不止一個(gè)單獨(dú)關(guān)稅區(qū)的不同稅收管轄權(quán)共同作用時(shí)，難免會(huì)發(fā)生稅收管轄權(quán)之間的沖突問題。沒有任何國際公約對稅收管轄權(quán)進(jìn)行全面規(guī)制，甚至各國憲法也甚少予以限制。因此，各單獨(dú)關(guān)稅區(qū)行使稅收管轄權(quán)幾乎沒有什么限制，只是受政治權(quán)力所能影響的范圍制約，理論上說，完全可以根據(jù)其政治、經(jīng)濟(jì)和財(cái)政政策，來決定其稅收管轄原則。在無法左右其他特別關(guān)稅區(qū)選擇何種稅收管轄原則的情況下，稅收管轄權(quán)發(fā)生沖突不可避免。在各單獨(dú)關(guān)稅區(qū)的來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)發(fā)生沖突的情況下，應(yīng)確立何者優(yōu)先的原則。

大陸確立了來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)，有兩部所得稅法：《個(gè)人所得稅法》(1980年9月10日通過，2007年12月29日最新修正，修正后自2008年3月1日起施行)和《企業(yè)所得稅法》(2007年3月16日通過，自2008年1月1日起施行)。根據(jù)上述兩部稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，個(gè)人所得稅納稅人分為居民納稅人與非居民納稅人，判斷居民與非居民納稅人的標(biāo)準(zhǔn)是住所和居住時(shí)間(在境內(nèi)有無住所或者在境內(nèi)居住是否滿1年)。個(gè)人所得稅包括11類所得，其中：工資、薪金所得(在境內(nèi)有無住所或者在境內(nèi)居住是否滿1年)等適用超額累進(jìn)稅率；稿酬所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得等適用比例稅率，稅率水平大概是20％左右。企業(yè)所得稅納稅人分為居民企業(yè)與非居民企業(yè)，判斷居民與非居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)則是登記注冊地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地(是否依法在中國境內(nèi)成立或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否在中國境內(nèi))。企業(yè)所得稅包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得等9類所得，均適用25％的標(biāo)準(zhǔn)稅率，另外還設(shè)置了20％和15％兩檔低稅率，分別適用于符合條件的小型微利企業(yè)和國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)。

臺(tái)灣地區(qū)只有一部“所得稅法”(1943年制定，2009年5月27日最新修正)，規(guī)定了綜合所得稅及營利事業(yè)所得稅，基本對應(yīng)大陸的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。根據(jù)“所得稅法”及其施行細(xì)則的規(guī)定，凡有臺(tái)灣地區(qū)來源所得之個(gè)人，應(yīng)就其臺(tái)灣地區(qū)來源之所得，依法課征綜合所得稅。非臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)居

住之個(gè)人，而有臺(tái)灣地區(qū)來源所得者，除“所得稅法”另有規(guī)定外，其應(yīng)納稅額，分別就源扣繳。臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)居住之個(gè)人，是指在臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)有住所，并經(jīng)常居住臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)者，以及在臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)無住所，而于一課稅年度內(nèi)在臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)居留合計(jì)滿183天者。綜合所得稅的所得包括：營利所得，執(zhí)行業(yè)務(wù)所得，薪資所得，利息所得，租賃所得及權(quán)利金所得，自力耕作、漁、牧、林、礦之所得，財(cái)產(chǎn)交易所得，競技、競賽及機(jī)會(huì)中獎(jiǎng)之獎(jiǎng)金或給予，退職所得和其他所得等。綜合所得稅適用5％、12％、20％、30％和40％的超額累進(jìn)稅率。免稅額以每人全年6萬元為基準(zhǔn)。免稅額每遇消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)較上次調(diào)整年度之指數(shù)上漲累計(jì)達(dá)3％以上時(shí)，按上漲程度調(diào)整之。

凡在臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)經(jīng)營之營利事業(yè)，應(yīng)依所得稅法規(guī)定，課征營利事業(yè)所得稅。營利事業(yè)之總機(jī)構(gòu)在臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)者，應(yīng)就其臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)外全部營利事業(yè)所得，合并課征營利事業(yè)所得稅。但就其來自臺(tái)灣地區(qū)境外之所得，已依所得來源國稅法規(guī)定繳納之所得稅，得由納稅義務(wù)人提出所得來源國稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)給之同一年度納稅憑證，并取得所在地臺(tái)灣地區(qū)使領(lǐng)館或其他經(jīng)臺(tái)灣地區(qū)“政府”認(rèn)許機(jī)構(gòu)之簽證后，自其全部營利事業(yè)所得結(jié)算應(yīng)納稅額中扣抵?？鄣种?dāng)?shù)，不得超過因加計(jì)其境外所得，而依境內(nèi)適用稅率計(jì)算增加之結(jié)算應(yīng)納稅額。營利事業(yè)之總機(jī)構(gòu)在臺(tái)灣地區(qū)境外，而有臺(tái)灣地區(qū)來源所得者，應(yīng)就其臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)之營利事業(yè)所得，依所得稅法規(guī)定課征營利事業(yè)所得稅。營利事業(yè)所得稅的所得包括營利事業(yè)所得、利息收入、認(rèn)購權(quán)證、國際運(yùn)輸事業(yè)所得和國外影片事業(yè)所得等。營利事業(yè)所得稅適用20％的單一比例稅率。營利事業(yè)全年課稅所得額在12萬元以下者，免征營利事業(yè)所得稅。

“適用稅法前必須‘認(rèn)定’在市民生活的場合中事實(shí)上已存在過這種行為或事實(shí)，絕不意味著對非現(xiàn)存行為或事實(shí)可以進(jìn)行形成性、創(chuàng)造性‘認(rèn)定’的含義?！?北野弘久，2008)雙重征稅通常是在對應(yīng)稅事實(shí)的認(rèn)定上發(fā)生了重疊。廣義的雙重征稅，包括法律性雙重征稅、經(jīng)濟(jì)性雙重征稅和稅制性雙重征稅三種，造成這三種雙重征稅的主要原因分別是不同的稅收管轄權(quán)同時(shí)作用、對同一稅源雙重征稅以及實(shí)行復(fù)稅制；狹義的雙重征稅，僅指法律性雙重征稅。本文所討論的海峽兩岸對所得的雙重征稅問題，僅限于狹義的雙重征稅，即法律性雙重征稅?！皣H法律上的雙重征稅一般可定義為兩個(gè)或多個(gè)國家在相同時(shí)期對同一納稅人的相同所得征收類似的稅收?！?經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織，2000)也有學(xué)者指出，“重復(fù)征稅”可能比“雙重征稅”的概括更為準(zhǔn)確：法律性重復(fù)征稅，是指“由于不同的征稅主體對同一納稅人行使了法律依據(jù)不同的稅收管轄權(quán)所導(dǎo)致的重復(fù)征稅”(張守文，2004)。如果沒有避免對所得雙重征稅的措施，跨境所得就有可能被同時(shí)征稅。消除雙重征稅最初是通過各單獨(dú)關(guān)稅區(qū)的單邊稅法規(guī)則來加以解決的，各單獨(dú)關(guān)稅區(qū)的基本稅收理念不同、征稅觀念各異，雙重征稅仍然不可避免。為了最大限度消除雙重征稅，各單獨(dú)關(guān)稅區(qū)間應(yīng)當(dāng)協(xié)商簽訂雙邊稅收安排。概言之，兩岸對所得避免雙重征稅的稅法制度包括單邊抵免規(guī)則和雙邊稅收安排。

二、對所得避免雙重征稅的單邊規(guī)則

自2010年1月1日起，“所得基本稅額條例”全面實(shí)施，其所確立的最低稅負(fù)制(Alternative Mini－mum Tax)，稅收管轄改為屬地兼屬人的混合管轄原則。臺(tái)灣地區(qū)主要是資本輸出地，但長期實(shí)行來源地稅收管轄權(quán)，臺(tái)灣稅法學(xué)界和實(shí)務(wù)界對跨境所得的雙重征稅問題甚為關(guān)注，已著手進(jìn)行了多項(xiàng)針對性的研究?！凹{稅人很難通過稅收籌劃消除因稅收管轄權(quán)的沖突引起的雙重征稅，即兩個(gè)或以上的稅收管轄權(quán)課加于同一納稅人或征稅對象的問題，是兩個(gè)稅收體系的沖突所導(dǎo)致的結(jié)果。”(Rohatgi，2002)隨著兩岸經(jīng)貿(mào)關(guān)系漸趨正?；?，特別是大陸開始輸出資本到臺(tái)灣地區(qū)，大陸也漸漸意識(shí)到對跨境所得避免雙重征稅對于未來兩岸經(jīng)貿(mào)關(guān)系持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的重要性。近兩年，兩岸重啟雙邊經(jīng)貿(mào)磋商機(jī)制，其中一個(gè)重要議題就是兩岸所得稅的協(xié)調(diào)問題，盡早簽署全面性的雙邊稅收安排，或至少締結(jié)含有稅收情報(bào)交換內(nèi)容的雙邊協(xié)議，從而為兩岸未來經(jīng)貿(mào)關(guān)系正?；於ń∪亩愂窄h(huán)境，削減雙重征稅給納稅人帶來的負(fù)面影響。當(dāng)然，并不是簽署了雙邊稅收安排就可以徹底解決雙重征稅問題，除此，還需要重新調(diào)整兩岸的單邊抵免規(guī)則，以配合雙邊稅收安排實(shí)施?！盀楸苊饣蚓徍驮撝貜?fù)課征造成過重租稅負(fù)擔(dān)，妨礙國際投資或交易活動(dòng)，在內(nèi)國法上可制定‘外國稅額之扣抵制度’，在國際法上可利用‘雙邊租稅協(xié)定’采取對策?！?黃茂榮，1997)

“所得稅以稅捐主體(納稅義務(wù)人)或稅捐客體(所得)對于課稅權(quán)者之關(guān)聯(lián)來決定其稅收管轄權(quán)的歸屬。稅捐主體的關(guān)聯(lián)表現(xiàn)在居民或國民身份上，稅捐客體的關(guān)聯(lián)表現(xiàn)在所得來源地上。只要稅捐主體或稅捐客體對于課稅權(quán)者有法定關(guān)聯(lián)，課稅權(quán)者對之即有稅收管轄權(quán)。該關(guān)聯(lián)首先決定稅收管轄權(quán)的有無，然后決定其管轄之稅捐客體的范圍。”(林騰鷂等，2008)兩岸行使不同的稅收管轄權(quán)，形成了不同的所得稅法體系。大陸的個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅與臺(tái)灣地區(qū)的綜合所得稅、營利事業(yè)所得稅并不完全對應(yīng)：就個(gè)人所得稅而言，大陸與臺(tái)灣地區(qū)的征稅對象分別采用分類所得和綜合所得的課征模式；就企業(yè)所得稅而言，大陸的納稅人包括企業(yè)和其他取得收入的組織，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)除外，臺(tái)灣地區(qū)的納稅人包括公司、獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)及合作社。然而，絕大部分跨境所得都可能面臨雙重征稅：到大陸投資的臺(tái)商取得的投資所得，既需要基于來源地稅收管轄權(quán)原則在大陸申報(bào)納稅，又需要基于同一原則在臺(tái)灣地區(qū)申報(bào)納稅。而原本可以迂回避稅地或與大陸締結(jié)了雙邊稅收協(xié)定的國家或地區(qū)的策略，也隨著臺(tái)灣地區(qū)改成混合稅收管轄權(quán)而難以避免雙重征稅。而大陸與部分臺(tái)商簽訂的預(yù)約定價(jià)安排，則很好地填補(bǔ)了避免雙重征稅的法律空白。避稅地是指對跨國納稅人提供低稅、免稅或大量稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。納稅人在避稅地建立基地公司或稱受控外國公司避稅，是指在避稅地設(shè)立而實(shí)際上受外國股東控制的公司。

所得稅是一種公認(rèn)的良稅，是“符合公平負(fù)擔(dān)(稅收)的最理想的稅種”，是“最理想的衡量個(gè)人的綜合性擔(dān)稅力(承擔(dān)稅的能力)的標(biāo)準(zhǔn)”(金子宏，2004)。與防止偷避稅相比，對所得避免雙重征稅更能保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，更能貫徹量能課稅原則的精神：該原則作為“基本的課稅原則，使得稅負(fù)衡量與國家給付相分離，從而使稅法脫離等價(jià)交換的邏輯前提?？紤]到財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，所得課稅比財(cái)產(chǎn)課稅更具有合理性”(陳清秀，2001)。對所得避免雙重征稅的方法有扣除法、減免法、免稅法和抵免法。但是，扣除法和減免法難以徹底避免雙重征稅，不能成為主要的方法。免稅法雖然能夠較為徹底地避免雙重征稅，但是，由于其以犧牲居民國的稅收利益為代價(jià)，也不適宜推廣。相比之下，抵免法最為有效：一國政府在對本國居民的國外所得征稅時(shí)，允許其用國外已納的稅款在本國應(yīng)納稅款總額中依法進(jìn)行抵扣，從而使其免除國外所得在本國的納稅義務(wù)。單邊抵免規(guī)則和雙邊稅收協(xié)定也將其作為避免雙重征稅的

方法。“實(shí)行屬地兼屬人原則征稅的國家，幾乎全都通過單邊提供外國稅收抵免來消除雙重征稅”，“盡管所有國家均限制外國所得稅收的抵免額，但大多數(shù)國家并沒有制定詳細(xì)的規(guī)則，說明哪些外國稅收符合抵免的條件”(Thuronyi，2003)。兩岸現(xiàn)行所得稅法，對所得避免雙重征稅的方法主要實(shí)行限額抵免法，傾向承認(rèn)來源地稅收管轄權(quán)的優(yōu)先性，兩岸均有權(quán)分享稅收利益。臺(tái)灣地區(qū)“所得稅法”未來有必要明確大陸所得的稅法地位。“所得稅法”第8條“中華民國來源所得”列舉了各項(xiàng)所得來源地的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)大陸所得稅法的規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所，但是居住1年以上5年以下的個(gè)人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人支付的部分繳納個(gè)人所得稅；居住超過5年的個(gè)人，從第6年起，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅。納稅義務(wù)人從中國境外取得的所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額。但扣除額不得超過該納稅義務(wù)人境外所得依照個(gè)人所得稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，但是，可以減按10％的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依法計(jì)算應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》分別就個(gè)人所得、企業(yè)所得的范圍及哪些所得來源于境內(nèi)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)作了詳盡規(guī)定。

臺(tái)灣地區(qū)已經(jīng)專門就與大陸有關(guān)的所得稅課征問題作了規(guī)定，如“臺(tái)灣地區(qū)與大陸地區(qū)人民關(guān)系條例”(1992年7月31日制定，2009年6月9日最新修正)第24條規(guī)定：“臺(tái)灣地區(qū)人民、法人、團(tuán)體或其他機(jī)構(gòu)有大陸地區(qū)來源所得者，應(yīng)并同臺(tái)灣地區(qū)來源所得課征所得稅。但其在大陸地區(qū)已繳納之稅額，得自應(yīng)納稅額中扣抵?！薄芭_(tái)灣地區(qū)法人、團(tuán)體或其他機(jī)構(gòu)有香港或澳門來源所得者，應(yīng)并同臺(tái)灣地區(qū)來源所得課征所得稅。但其在香港或澳門已繳納之稅額，得并同其國外所得依所得來源國稅法已繳納之所得稅額，自其全部應(yīng)納稅額中扣抵?！薄扒绊?xiàng)扣抵之?dāng)?shù)據(jù)，不得超過因加計(jì)其香港或澳門所得及其國外所得，而依其適用稅率計(jì)算增加之應(yīng)納稅額?！钡?5條第1、2款規(guī)定：“大陸地區(qū)人民、法人、團(tuán)體或其他機(jī)構(gòu)有臺(tái)灣地區(qū)來源所得者，應(yīng)就其臺(tái)灣地區(qū)來源所得，課征所得稅。”“大陸地區(qū)人民于一課稅年度內(nèi)在臺(tái)灣地區(qū)居留、停留合計(jì)滿183日者，應(yīng)就其臺(tái)灣地區(qū)來源所得，準(zhǔn)用臺(tái)灣地區(qū)人民適用之課稅規(guī)定，課征綜合所得稅?！钡?5條之1第1款規(guī)定：“大陸地區(qū)人民、法人、團(tuán)體、其他機(jī)構(gòu)或其于第三地區(qū)投資之公司，依第73條規(guī)定申請?jiān)谂_(tái)灣地區(qū)之公司所分配股利或合伙人應(yīng)分配盈余應(yīng)納之所得稅，由所得稅法規(guī)定之扣繳義務(wù)人于給付時(shí)，按給付額或應(yīng)分配額扣繳20％，不適用所得稅法結(jié)算申報(bào)之規(guī)定。但大陸地區(qū)人民于一課稅年度內(nèi)在臺(tái)灣地區(qū)居留、停留合計(jì)滿183日者，應(yīng)依前條第2款規(guī)定課征綜合所得稅?！?/p>

三、對所得避免雙重征稅的雙邊安排

兩岸的稅收協(xié)調(diào)是擁有稅收管轄權(quán)的兩岸共同采取措施處理相互間的稅收問題，屬于一國內(nèi)兩個(gè)單獨(dú)關(guān)稅區(qū)間的稅收問題，其所涉及的雙重征稅問題，不能完全適用國家之間締結(jié)的對所得避免雙重征稅的雙邊稅收協(xié)定，但完全可以比照大陸與香港、澳門，或臺(tái)灣地區(qū)與香港、澳門之間的稅收協(xié)調(diào)方式加以解決。“住所使國家和取得所得的納稅人之間建立了一種關(guān)系，而來源地涉及所得自身與國家之間的聯(lián)系?；疽?guī)則是所得應(yīng)該來源于與它有重要經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的國家。顯然，所得通常會(huì)與不止一個(gè)國家聯(lián)系，在這種情況下，適當(dāng)?shù)霓k法是通過國家之間分配所得來確定來源地?！?Vann，1998)無論是基于崇尚稅收公平還是出于制定經(jīng)濟(jì)政策，人們對避免雙重征稅的必要性存在共識(shí)，但是，選擇何種措施避免雙重征稅，則眾說紛紜。稅收協(xié)定之所以被認(rèn)為是解決雙重征稅問題的較為理想的方法，在于其所確立的分配規(guī)則，將不同的征稅權(quán)分配給不同主體：“(1)課稅對象來源地國享有征稅權(quán)；(2)來源地國保留有限的征稅權(quán)或者分取稅收收入的權(quán)利；(3)來源地國可以全面征稅，但是并不享有專有征稅權(quán)；(4)專有征稅權(quán)被賦予了納稅主體的居住地國。稅收協(xié)定下的沖突規(guī)則為消除或者緩解所產(chǎn)生的法律上的雙重征稅提供了基礎(chǔ)?！?Rohatgi，2002)

大陸雖然一直實(shí)行屬地兼屬人的混合稅收管轄原則，但是，為了吸引外商投資，大陸在外商投資企業(yè)的避稅問題上采取過于寬松的稅收執(zhí)法態(tài)度?！盀榱税褔H間的流動(dòng)性資本吸引到本國，各國均對這種資本實(shí)施減稅措施，引發(fā)了減稅競爭?！?谷口和繁，1997)由于臺(tái)灣地區(qū)一直將大陸視為境內(nèi)所得來源地，兩岸也沒有簽署雙邊稅收安排，使得臺(tái)商在大陸的投資即使享受了稅收減免優(yōu)惠，也由于稅收饒讓原則并未確立而不能實(shí)質(zhì)上享受稅收減免優(yōu)惠，但是，外商面臨的雙重征稅問題并不嚴(yán)重。臺(tái)商迂回避稅地或其他與大陸締結(jié)了雙邊稅收協(xié)定的國家或地區(qū)投資或回收投資所得的方式，自行解決雙重征稅問題。這種做法也有風(fēng)險(xiǎn)，可能被認(rèn)定為濫用稅收協(xié)定，即某一國家或地區(qū)的居民利用其他國家或地區(qū)簽訂的雙邊稅收協(xié)定獲取其本不應(yīng)獲得的稅收利益?！盀E用稅收協(xié)定是指通過對稅收協(xié)定條款分析，從而安排國家交易結(jié)構(gòu)和經(jīng)營模式結(jié)構(gòu)，以便利用特殊的稅收協(xié)定。該術(shù)語一般都指非稅收協(xié)定國居民，通過在其中一個(gè)稅收協(xié)定國建立實(shí)體，以獲取稅收協(xié)定優(yōu)惠?！?Weeghel，1998)近年，大陸不斷加強(qiáng)反避稅力度，特別是《企業(yè)所得稅法》第6章“特別納稅調(diào)整”及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號(hào))，創(chuàng)設(shè)了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、反資本弱化、反濫用稅收協(xié)定、受控外國公司和一般反避稅條款等，確立了依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)征稅的實(shí)質(zhì)課稅原則。再加上臺(tái)灣地區(qū)增加了居民稅收管轄原則，雙重征稅問題更加突出。

經(jīng)濟(jì)全球化使得納稅人能夠在各國稅法和國際稅收協(xié)定提供的各種好處上權(quán)衡利益得失，從而達(dá)到減輕所得稅負(fù)的目的。國際稅收協(xié)定，是兩個(gè)或以上國家為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國納稅人的稅收征納事務(wù)方面的稅收關(guān)系，依照平等原則，通過政府間談判所締結(jié)的確定其在國際稅收分配關(guān)系的具有法律效力的書面稅收協(xié)議。國際稅收協(xié)定可以彌補(bǔ)單邊抵免規(guī)則解決雙重征稅問題的不足，能夠兼顧納稅人的居住地和收入來源地的稅收利益，進(jìn)而在避免雙多重征稅、防止偷避稅問題上加強(qiáng)國際合作。國際稅收協(xié)定可以分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定。自1943年比利時(shí)和法國簽訂了第一個(gè)國際稅收協(xié)定起，目前國家間簽訂的稅收協(xié)定已經(jīng)超過4000個(gè)。稅收協(xié)定從早期協(xié)調(diào)關(guān)稅為主，發(fā)展到以協(xié)調(diào)所得稅和財(cái)產(chǎn)稅為主?，F(xiàn)已形成了《關(guān)于對所得和資本避免雙重征稅協(xié)定的范本》(簡稱OECD范本)和《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》(簡稱UN范本)。前者堅(jiān)

持資本輸出中性，較受發(fā)達(dá)國家歡迎；后者堅(jiān)持資本輸入中性，較受發(fā)展中國家青睞。OECD范本始終代表著轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的最前沿，對合理劃分締約方的征稅權(quán)、避免雙重征稅，起到了重要作用。UN范本為各國簽訂避免發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家之間的同一納稅人在同一所得的基礎(chǔ)上，因避免稅收管轄權(quán)沖突引起的雙重征稅問題提供的協(xié)定范本，其承認(rèn)優(yōu)先考慮收入來源管轄權(quán)原則，強(qiáng)調(diào)收入來源地征稅原則。理論上，資本輸出中性可以由資本輸出國單方實(shí)現(xiàn)，資本輸入中性則需要資本輸出國和輸入國之間的相互配合。其實(shí)，無論用何種范本作為談判的參照文本，最終達(dá)成的雙邊稅收協(xié)定仍然依賴于締約方的具體談判。

“在一個(gè)稅收協(xié)定下，締約各國同意分擔(dān)避免雙重征稅的成本。締約各國通過稅收協(xié)定分配征稅權(quán)。通常在雙重征稅產(chǎn)生時(shí)，由居住國承擔(dān)稅收減免義務(wù)?！?Rohatgi，2003)截至2008年底，大陸已經(jīng)締結(jié)了90個(gè)雙邊稅收協(xié)定，臺(tái)灣地區(qū)則已締結(jié)了16個(gè)雙邊稅收協(xié)定，大多數(shù)位于非洲及亞洲。大陸締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定，強(qiáng)調(diào)平等互利和對等協(xié)商、來源地優(yōu)先以及稅收饒讓原則，對投資所得限制稅率，以便使締約方都能享受稅收利益，體現(xiàn)雙邊稅收協(xié)定締結(jié)的目的。除了美國外，稅收饒讓原則已經(jīng)為大多數(shù)國家所接受。所謂稅收饒讓，是指居住國政府對其居民納稅人在國外得到減免稅優(yōu)惠的那一部分所得稅，視同已經(jīng)繳納，給予稅收抵免待遇，不再按居住國稅法規(guī)定的稅率補(bǔ)征。與國家間的雙邊稅收協(xié)定相比，大陸與香港、澳門之間締結(jié)的“關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排”等一系列相關(guān)文件，創(chuàng)造性地解決了大陸與香港、澳門之間的雙重征稅問題，更能為兩岸締結(jié)雙邊稅收安排時(shí)提供借鑒。兩岸談簽雙邊稅收安排時(shí)，應(yīng)當(dāng)著重處理好如下問題：協(xié)調(diào)各種所得的概念及其來源地的判定；為解決對某些所得的分類和征稅，制定共同的方法；將某幾項(xiàng)所得的稅收管轄權(quán)規(guī)定由兩岸的一方獨(dú)享，或者分享。退一步來說，如果兩岸短期內(nèi)無法直接締結(jié)雙邊稅收安排的話，仍然可以考慮通過簽訂有關(guān)稅收情報(bào)交換方面的專項(xiàng)稅收安排，解決日益突出的雙重征稅及偷避稅問題?！拔淳喗Y(jié)稅收協(xié)定或稅收安排的，可通過締結(jié)稅收情報(bào)交換協(xié)定來過渡，以便及時(shí)交換有關(guān)偷漏稅的情報(bào)?！?多恩伯格，1998)

根據(jù)大陸與香港、澳門的雙邊稅收安排，兩岸對所得避免雙重征稅的雙邊稅收安排的條款應(yīng)當(dāng)包括：人的范圍、稅種范圍、一般定義、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)、不動(dòng)產(chǎn)所得、營業(yè)利潤、海運(yùn)空運(yùn)和陸運(yùn)、聯(lián)署企業(yè)、股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)收益、受雇所得、董事費(fèi)、藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員、退休金、政府服務(wù)、學(xué)生、其他所得、消除雙重征稅方法、無差別待遇、協(xié)商程序、信息交換、其他規(guī)則、生效和終止等。該安排適用于一方同時(shí)為雙方居民的人，適用于由一方或其地方當(dāng)局對所得征收的所有稅收，不論其征收方式如何。對全部所得或某項(xiàng)所得征收的稅收，包括對來自轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的收益征收的稅收以及對資本增值征收的稅收，應(yīng)視為對所得征收的稅收。該安排適用的現(xiàn)行稅種是：大陸的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅(簡稱“內(nèi)地稅收”)，臺(tái)灣地區(qū)的綜合所得稅和營利事業(yè)所得稅(簡稱“臺(tái)灣地區(qū)稅收”)。一方居民公司支付給另一方居民的股息，發(fā)生于一方而支付給另一方居民的利息或特許權(quán)使用費(fèi)，均可以在該另一方征稅。然而，這些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，或者在該利息或特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生的一方，按照該一方的法律征稅。但是，如果股息受益所有人是另一方居民，則所征稅款：如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25％資本的公司(合伙企業(yè)除外)，不應(yīng)超過股息總額的5％；在其他情況下，不應(yīng)超過股息總額的10％。又或者，如果利息或特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人是另一方居民，則所征稅款不應(yīng)超過利息或特許權(quán)使用費(fèi)總額的7％。雙方主管當(dāng)局應(yīng)協(xié)商確定實(shí)施該限制稅率的方式。

雙邊稅收安排也適用于該安排簽訂之日后征收的屬于增加或者代替現(xiàn)行稅種的相同或者實(shí)質(zhì)相似的稅收，以及適用于將來征收而又屬于有關(guān)“稅種范圍”的條款所指向的任何其他稅收。雙方主管當(dāng)局應(yīng)將各自稅法所作出的實(shí)質(zhì)變動(dòng)，在其變動(dòng)后的適當(dāng)時(shí)間內(nèi)通知對方。該安排可以規(guī)定的消除雙重征稅的方法，具體包括：(1)在大陸：大陸居民從臺(tái)灣地區(qū)取得的所得，按照安排規(guī)定在臺(tái)灣地區(qū)繳納的稅額，允許在對該居民征收的大陸稅收中抵免。但是，抵免額不應(yīng)超過對該項(xiàng)所得按照大陸稅法和規(guī)章計(jì)算的內(nèi)地稅收數(shù)額。(2)在臺(tái)灣地區(qū)：除臺(tái)灣地區(qū)稅法給予臺(tái)灣地區(qū)以外的任何地區(qū)繳納的稅收扣除和抵免的法規(guī)另有規(guī)定外，臺(tái)灣地區(qū)居民從大陸取得各項(xiàng)所得，按照安排規(guī)定在大陸繳納的稅額，允許在對該居民征收的臺(tái)灣地區(qū)稅收中抵免。但是，抵免額不應(yīng)超過對該項(xiàng)所得按照臺(tái)灣地區(qū)稅法和規(guī)章計(jì)算的臺(tái)灣地區(qū)稅收數(shù)額。(3)一方居民公司支付給另一方居民公司的股息，而該另一方居民公司直接或間接控制支付股息的公司股份不少于10％的，該另一方居民公司可獲得的抵免額，應(yīng)包括該支付股息公司就產(chǎn)生有關(guān)股息的利潤(但不得超過相應(yīng)于產(chǎn)生有關(guān)股息的適當(dāng)部分)而需要繳納的稅款。雙邊稅收安排可以使納稅人免于雙重征稅的待遇得以確定。

第5篇：個(gè)稅專項(xiàng)扣除細(xì)則范文

    關(guān)鍵詞：稅收征管法 核定方式 偷稅 滯納金 涉稅犯罪移送

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱新征管法）及實(shí)施細(xì)則自施行以來，已經(jīng)在加強(qiáng)稅收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展等方面發(fā)揮了十分重要的作用。但我們在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，仍遇到一些難以掌握和操作的問題，主要表現(xiàn)在核定征收方式的采取、偷稅行為的認(rèn)定、滯納金的加收、涉稅犯罪案件的移送等方面。這些問題如不盡快較好地解決，那么，實(shí)現(xiàn)科學(xué)化、精細(xì)化管理，提高稅收征管的質(zhì)量和效率，將難以在基層得到貫徹落實(shí)。

一、關(guān)于核定征收方式的存在問題及建議

新征管法第三十五條賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對六種情形之一的行為有權(quán)采取核定其應(yīng)納稅額，實(shí)施細(xì)則第四十七條對稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法進(jìn)行了規(guī)定。但在實(shí)際操作中仍存在一些問題，有待進(jìn)一步完善。

（一） 核定征收方式存在問題

1、核定征收方式確定條件的不足。新征管法第三十五條第四、六款在表述上存在模糊不清之處。⑴ “賬目混亂”的概念內(nèi)涵模糊，缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，對于到達(dá)何種程度才算“混亂”難以掌握和判斷，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人往往有不同的認(rèn)識(shí)，容易發(fā)生爭執(zhí)；⑵ “成本資料”的范疇不明確。如入庫單、出庫單、投料單、月末在產(chǎn)品盤存單等，按照相關(guān)的會(huì)計(jì)制度，都屬于成本核算中的有關(guān)資料，缺失上述資料的企業(yè)是否符合“成本資料、收入憑證殘缺不全、難以查賬的”這一條件難以認(rèn)定；⑶ 對于“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”缺乏具體解釋，“明顯偏低”和“正當(dāng)理由”的定義未能明確。

2、核定征收方式條件的缺失。新征管法對適用核定征收的幾種情形的表述中均未涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)記假賬、或提供虛假賬簿、憑證資料該如何處理，這就必然會(huì)給一些企圖偷逃稅的納稅人以可乘之機(jī)。按照規(guī)定，只要企業(yè)設(shè)置有賬簿，而且賬目清晰，成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證齊全，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)該對其進(jìn)行查賬征收（企業(yè)采取兩套賬偷逃稅款的除外）。如果企業(yè)設(shè)置的是虛假賬簿、虛假憑證，盡管所反映的內(nèi)容是不真實(shí)的，但其形式滿足了賬目明晰、憑證齊全的要求，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)能否實(shí)行核定征收則沒有明確規(guī)定。如果按其虛假的賬簿、憑證對其進(jìn)行查賬征收，大量稅款將從這一政策漏洞中流失。

3、征納雙方的合法權(quán)益難以有效保障。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)采用的是核定征收的方式，則不一定依據(jù)發(fā)票、賬簿、報(bào)表進(jìn)行計(jì)稅。通常的核定依據(jù)方法包括：⑴參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定；⑵按照營業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤的方法核定；⑶按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測算核定；⑷按照其他合理方法核定。納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核定方法確定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。但在實(shí)際操作過程中，核定征收給稅務(wù)稽查工作帶來很大難度。過高或過低都不合適，難以有效保障征納雙方的合法利益。

4、核定依據(jù)欠缺說服力。在有關(guān)納稅信息方面，納稅人明顯占據(jù)優(yōu)勢，因?yàn)橹挥屑{稅人才最清楚自己必須納稅的事實(shí)及實(shí)際收入和成本等納稅資料。由于征管技術(shù)、征管人員和征管費(fèi)用所限，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)完全了解和掌握納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營狀況是不現(xiàn)實(shí)的。正是稅收征管中征納雙方的信息不對稱，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收執(zhí)法在很大程度上有賴于納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供完整、準(zhǔn)確、可信的稅務(wù)資料。可是，納稅人追求利益最大化的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，往往會(huì)促使其為減輕稅收負(fù)擔(dān)而以一些“虛假行為”來蓄意隱瞞信息或?qū)π畔⑦M(jìn)行“技術(shù)處理”，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的是虛假的或質(zhì)量很低的納稅信息。正是基于這種現(xiàn)實(shí)，納稅人必然會(huì)更多地強(qiáng)調(diào)其經(jīng)營情況的特殊性。加上由于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部還沒有形成獨(dú)立的、系統(tǒng)的稅源監(jiān)控部門，涉稅信息的采集缺乏專業(yè)化、規(guī)范化、連貫性和時(shí)效性，這就造成稅務(wù)稽查人員在運(yùn)用核定征收方式時(shí)，難以找到使納稅人感到有說服力的參照物。

（二）完善核定征收方式的建議

1、對有關(guān)規(guī)定中模糊不清的概念加以明確，制定具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，方便基層執(zhí)法人員嚴(yán)格執(zhí)法，避免實(shí)際工作中出現(xiàn)隨意性。

2、對缺失部分予以補(bǔ)充，以減少政策漏洞造成的稅收流失，打消部分納稅人借以偷逃稅款的幻想，避免稅收征管資料失真現(xiàn)象，提高相關(guān)數(shù)據(jù)對稅源情況反應(yīng)的可靠性以及對政策制定的指導(dǎo)意義。同時(shí)加強(qiáng)稅源信息的采集分析，及時(shí)將部門信息、征管信息、財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比對，按行業(yè)、分類型制定核定征收的參考標(biāo)準(zhǔn)。

3、運(yùn)用聽證制度，使納稅人了解核定征收所依據(jù)的證據(jù)和事實(shí)是否充分、正當(dāng)，所運(yùn)用的核定方法是否合理，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則可以根據(jù)涉稅額的大小設(shè)置正式和簡易兩種聽證制度，以提高行政效率。

4、建立辯論制度，即納稅人對核定的稅款有異議的，有權(quán)辯論和質(zhì)證，如在規(guī)定期限內(nèi)提供確鑿證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)盡快進(jìn)行調(diào)整，這樣可以促使納稅人提供更多的據(jù)以征稅的真實(shí)情況，并使核定結(jié)果更接近真實(shí)。

二、關(guān)于偷稅行為的問題及建議

（一）偷稅行為存在問題

1、偷稅認(rèn)定的內(nèi)涵過寬。根據(jù)新征管法第六十三條的規(guī)定，偷稅行為采取正列舉的方法，從會(huì)計(jì)賬簿和納稅申報(bào)兩個(gè)方面對偷稅的范圍進(jìn)行了界定，但其表述方式存在一定的缺陷。⑴從征管法條文的字面來看，沒有漏稅的字眼，會(huì)給人造成“非欠即偷”的誤解，凡查補(bǔ)的稅款都認(rèn)定為偷稅，從而把一些本該屬于漏稅范圍的非主觀故意的不交和少交稅款的行為視為偷稅來處理，使納稅人承擔(dān)了本不該承擔(dān)的法律責(zé)任。⑵對進(jìn)行虛假納稅申報(bào)不繳或者少繳稅款的理解，只要納稅人不如實(shí)申報(bào)，那怕是不如實(shí)申報(bào)“一分錢”的稅款，也是偷稅，造成偷稅認(rèn)定的面過寬，打擊范圍太大。⑶現(xiàn)實(shí)工作上漏稅是客觀存在的。根據(jù)公認(rèn)的稅收理論，漏稅是指納稅人并非故意未繳或者少繳稅款的行為。納稅人有可能由于對稅收法律法規(guī)的不甚理解或者粗心大意而導(dǎo)致應(yīng)稅收入確認(rèn)、稅率適用發(fā)生差錯(cuò)，從而造成稅款的“不繳或少繳的”不良后果，即引發(fā)漏稅。但從目前情況看，稅務(wù)機(jī)關(guān)常常被偷稅認(rèn)定面過寬，打擊范圍太大的現(xiàn)象所困擾，影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法。

2、難以準(zhǔn)確認(rèn)定偷稅行為。偷稅行為的主觀故意，無論在取證上還是在性質(zhì)的認(rèn)定上都存在著較大的困難。而且隨著社會(huì)發(fā)展和科技進(jìn)步，偷稅手段越來越多樣化。如以欺騙手段獲取特殊行業(yè)資格認(rèn)定，享受稅收優(yōu)惠或獲得退稅資格，從而達(dá)到不繳或少繳稅款的目的。又如，有的納稅人在銀行多頭開戶，隱瞞銷售收入，逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管；有的納稅人甚至利用因特網(wǎng)、電子商務(wù)等高技術(shù)手段，通過在網(wǎng)上商務(wù)信息、采取送貨上門服務(wù)的方式，不辦理工商登記和稅務(wù)登記，從而大肆偷逃國家稅款。

3、偷稅行為的認(rèn)定與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的沖突。由于我國現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定存在差異，因此對納稅人有的行為在客觀表現(xiàn)上符合偷稅行為的條件，但主觀上是否具有偷稅故意很難判斷和取證。⑴納稅人按《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金、減值準(zhǔn)備金、折舊以及確認(rèn)收入時(shí)，按稅法規(guī)定則要做相應(yīng)納稅調(diào)整。⑵如果納稅人出現(xiàn)應(yīng)當(dāng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出而未轉(zhuǎn)出，應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)提稅金而未計(jì)提，該進(jìn)行納稅調(diào)整而未調(diào)整等情形，在會(huì)計(jì)制度上完全合法的，但按照稅法規(guī)定則可能出現(xiàn)申報(bào)不實(shí)，不繳或少繳稅款的情況。

4、偷稅手段的列舉外延過窄。法律的法定原則是“法無明文不為罪，罰無明文不處罰”，只有符合新征管法第六十三條所列舉的行為才能認(rèn)定為偷稅行為，否則就難以認(rèn)定。這種完全式列舉雖然具有“明示其一，排除其它”的功能，但也存在一定的弊端：⑴完全列舉雖一目了然，便于遵守執(zhí)行，但容易產(chǎn)生疏漏，使法律法規(guī)不能適應(yīng)紛繁復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)。⑵采取這種方式易與稅法不協(xié)調(diào)。稅法存在形式多樣性和易于變動(dòng)性等特點(diǎn)，如目前的會(huì)計(jì)電算化和電子報(bào)稅等就是以前沒有的。所以在稅收制度和稅收征管制度不斷變化的過程中，完全從稅收征管形式的角度限定偷稅方式是不可能的，無論偷稅方式羅列多少，也無法涵蓋偷稅之全部外延。

（二）完善偷稅行為認(rèn)定的建議

1、修改稅收征管法，將漏稅行為法律化，從輕處理。既然漏稅是客觀存在的，那么我們就應(yīng)該在法律法規(guī)上作出相應(yīng)的規(guī)定，包括漏稅的構(gòu)成條件、應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)或法律上的責(zé)任等等，通過將漏稅行為法律化，從而填補(bǔ)法律的空白，從法律上明確區(qū)分偷稅行為和漏稅行為的界限，對偷稅行為構(gòu)成犯罪的給予刑事處理，對漏稅行為納入稅務(wù)行政處罰的范疇。如果不這樣，稅收工作實(shí)踐中將不可避免地產(chǎn)生下述現(xiàn)象：⑴一些漏稅被當(dāng)成是偷稅從嚴(yán)處治、使違法者承擔(dān)不應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任，嚴(yán)重地影響了稅收執(zhí)法的公平與合理。⑵一些漏稅被依照“法無明文規(guī)定不予處罰”的原則免受法律制裁，使國家利益蒙受損失，以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法效率，體現(xiàn)執(zhí)法的剛性。

2、采取明晰內(nèi)涵、概括外延方式規(guī)定偷稅行為。針對新征管法對偷稅的規(guī)定內(nèi)涵過寬、外延過窄的實(shí)際情況，修改征管法，盡量對偷稅的內(nèi)涵予以明晰，能量化的就量化，如虛假的納稅申報(bào)，不繳或少繳應(yīng)納稅款的這種偷稅行為，就要把虛假的方式明晰為那幾種情況，盡量以正列舉方式來明晰，做到一目了然，便于操作。對于外延不足的情況，以概括方式解決，并以法律授權(quán)形式，授權(quán)給國家稅務(wù)總局根據(jù)偷稅行為的變化情況，以補(bǔ)充列舉方式解決完全列舉方式列舉不足的弊端, 能防止掛一漏萬，保證了法律法規(guī)的嚴(yán)謹(jǐn)性、周密性,新出現(xiàn)的、高科技的偷稅方式都能納入偷稅范圍, 這種立法方式將可以適應(yīng)稅法的多變性和更接近稅收征管的實(shí)際需要，可以大幅提高執(zhí)法效率和執(zhí)法剛性。

  3、逐步減少財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異，兩者盡量融合。有關(guān)部門在修訂稅法和制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度時(shí)，要注意減少兩者的差異，盡量減少納稅人由于財(cái)務(wù)處理與稅法差異需納稅調(diào)整的情況，減少納稅人客觀出錯(cuò)的機(jī)會(huì)，降低納稅成本，最終達(dá)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理成本的降低，給納稅人提供依法納稅的機(jī)會(huì)和便利。

三、關(guān)于加收滯納金的問題及建議

（一）加收滯納金存在的問題

1、加收滯納金難。從新征管法第三十二條規(guī)定看，征收滯納金工作的好壞反映了新征管法的嚴(yán)肅性，也體現(xiàn)了納稅人的納稅意識(shí)。然而，在實(shí)際工作中，滯納金征繳過程執(zhí)行難的問題非常突出：⑴部分稅務(wù)人員以及納稅人對征收稅收滯納金認(rèn)識(shí)不夠。有些稅務(wù)人員、納稅人錯(cuò)誤地理解了滯納金的概念和性質(zhì)，將滯納金看作一種處罰，認(rèn)為對納稅人既打又罰不合理。其實(shí)，加收滯納金是納稅人因占用國家稅金而應(yīng)繳納的一種補(bǔ)償，而不是行政處罰。這些有法不依的行為削弱了稅法的剛性，使得部分涉稅違法者感到違法成本低廉，以致形成故意欠稅的惡性循環(huán)。⑵滯納稅款計(jì)算存在難度。例如加收滯納金以流轉(zhuǎn)稅為依據(jù)時(shí)，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)按期繳納稅款，一旦延誤，就應(yīng)該加收滯納金。如果說納稅人當(dāng)期稅款延遲繳納，這筆滯納金計(jì)算還簡單的話，那么在一年中每月有筆收入少繳或不繳流轉(zhuǎn)稅，計(jì)算這個(gè)滯納金就變得相當(dāng)復(fù)雜了，稽查局往往是一查幾年，計(jì)算滯納金更復(fù)雜，工作量更大。這也使一些稅收征管人員產(chǎn)生了畏難情緒。⑶滯納時(shí)間難以認(rèn)定。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問題的批復(fù)》規(guī)定：對偷稅行為加收滯納金的計(jì)算起止時(shí)間為，從稅款當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納或者解繳的期限屆滿的次日起，至實(shí)際繳納或者解繳之日止。而新征管法實(shí)施細(xì)則規(guī)定：稅收征管法及本細(xì)則所規(guī)定期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期滿的次日為期限的最后一日；在期限內(nèi)有連續(xù)3日以上法定休假日的，按休假日天數(shù)順延。所以說，稅法確定的納稅期限不一定是固定的某一日。如果查獲企業(yè)偷稅每月都有發(fā)生，滯納金的起始時(shí)間勢必要查日歷來得到，并且要注意節(jié)假日期間的休假日是否影響納稅期限。如果是前幾年的偷稅，還要查歷年的日歷。這樣計(jì)算的滯納金，稅務(wù)稽查人員不但增加了工作量，而且最主要的是容易出差錯(cuò)。一旦發(fā)生有關(guān)滯納金的行政訴訟，極易使稅務(wù)部門處于尷尬境地，這導(dǎo)致了一些稅務(wù)人員不愿征收滯納金。

2、稅收滯納金過高的征收比例與其“補(bǔ)償”性特征不相符。新征管法在實(shí)質(zhì)上已經(jīng)將稅收滯納金界定為“補(bǔ)償金”。那么作為一種“補(bǔ)償金”，按照一般的經(jīng)濟(jì)法律原則，其補(bǔ)償額應(yīng)當(dāng)與其給對方造成的損害（含直接損害和間接損害）基本相當(dāng)，不應(yīng)該存在顯失公平的問題。如果顯失公平，按理當(dāng)視為無效。而我國現(xiàn)行的稅收滯納金制度規(guī)定的滯納金的征收比例卻高達(dá)每日萬分之五，換算成年征收率則為18％（365×0.5‰），是同期銀行貸款利率的3倍左右。這一種“補(bǔ)償”顯然可以視為“顯失公平”，應(yīng)當(dāng)被視為無效。也就是說現(xiàn)行的稅收滯納金根本就不能看成是補(bǔ)償金，它除了補(bǔ)償成份之外，還具有相當(dāng)?shù)膽徒渑c懲罰成份。

3、稅法對滯納金的計(jì)算問題規(guī)定得不全面。滯納金應(yīng)當(dāng)如何計(jì)算？從法律規(guī)定的角度考慮，這似乎不應(yīng)該成為問題，但要真正計(jì)算加收滯納金了，卻又實(shí)在地成了問題：滯納金該加征到何時(shí)呢？也就是說滯納金的終止日究竟該如何確定？是只計(jì)算到稅務(wù)人員到單位實(shí)施稽查之日呢，還是計(jì)算到稽查資料移交審理之日？是計(jì)算到審理人員制作《稅務(wù)處理決定書》之日呢，還是計(jì)算到稅款最終入庫之日？應(yīng)該說加收到稅款入庫之日最符合現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定。但是這其中也有不妥之處，主要是這其中有很多的不確定因素，特別是稽查審理可能需要很長一段時(shí)間，甚至?xí)L達(dá)半年乃至更長，這對納稅人來說，滯納金負(fù)擔(dān)將會(huì)因?qū)徖頃r(shí)間延長而加大加重，更重要的是在這些情況下，納稅人可能很愿意將相關(guān)稅款盡早入庫主觀上已經(jīng)沒有繼續(xù)延遲納稅的過錯(cuò)，但因?yàn)槌绦蛏系脑?，卻仍然必須承擔(dān)額外的滯納金負(fù)擔(dān)。這顯然不妥。

（二）完善加收稅收滯納金的建議

1、用技術(shù)手段提高服務(wù)水平，加大檢查力度，堅(jiān)決堵塞稅收漏洞。信息化使稅務(wù)管理走向規(guī)劃化、標(biāo)準(zhǔn)化，但過多的環(huán)節(jié)、繁瑣的手續(xù)，又常常使納稅人感到辦稅太麻煩。要充分體現(xiàn)稅收工作的服務(wù)理念，發(fā)揮稅收信息化潛在的優(yōu)勢，提高辦稅效率和服務(wù)質(zhì)量。要建立電子繳稅信息系統(tǒng)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在當(dāng)天就可以了解企業(yè)賬戶透支情況，及時(shí)電話催繳。稅務(wù)部門應(yīng)盡快開發(fā)出一種高效簡便的計(jì)算程序，對滯納金實(shí)行簡便計(jì)算。對滯納時(shí)間在一個(gè)月之內(nèi)的，按日加收滯納金，一個(gè)月以上的加收一個(gè)固定比例的滯納金，達(dá)到計(jì)算上既簡便又合理的目的。稅務(wù)部門要投入一定的人力和財(cái)力進(jìn)行查補(bǔ)稅款及滯納金計(jì)算軟件的開發(fā)，把對加收滯納金內(nèi)容的檢查列入執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究中。同時(shí)，對應(yīng)加收的滯納金實(shí)行強(qiáng)制執(zhí)行，讓欠稅的納稅人切實(shí)感到拖欠稅款的代價(jià)。

2、進(jìn)一步下調(diào)滯納金的征收比例。雖然新征管法已經(jīng)大幅度下調(diào)了稅收滯納金的征收比例，但是滯納金的加收比例仍然很高，甚至比日本等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的稅收滯納金也高出了近4 至5個(gè)百分點(diǎn)。過高的滯納金征收比例已經(jīng)讓納稅人不能承受。納稅人不能承受，但又不得不承受。結(jié)果會(huì)如何呢？納稅人可能會(huì)選擇不法手段如偷稅逃稅、不按照正當(dāng)渠道辦理注銷手續(xù)即關(guān)門走人，甚至還可能發(fā)展為直接對抗。當(dāng)然還有一種可能即納稅人破產(chǎn)。但不管怎么說，這兩種結(jié)果對經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國家稅收收入都沒有任何利益。因此，從經(jīng)濟(jì)決定稅收看，我們?nèi)匀挥斜匾M(jìn)一步下調(diào)稅收滯納金的征收比例。最佳的選擇是與銀行利率掛起鉤來。

3、滯納金時(shí)間的計(jì)算應(yīng)扣除一些不應(yīng)由納稅人負(fù)擔(dān)的時(shí)間。如從現(xiàn)階段稽查實(shí)踐看，從通知企業(yè)查賬開始到作出《稅務(wù)處理決定書》中規(guī)定的繳稅期限，這段時(shí)間應(yīng)視作滯納時(shí)間停止，不作為加收滯納金情況處理，納稅人不負(fù)擔(dān)稅收檢查期間的滯納金。

四、關(guān)于涉稅犯罪案件的移送問題及建議

我國現(xiàn)行的涉稅犯罪移送制度主要由新征管法第六十三、六十五、六十六、六十七、七十一和七十七條和《中華人民共和國刑法》第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”中的諸條款加以確立。其中新征管法第七十七條更明確規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有本法第六十三條、第六十五條、第六十六條、第六十七條、第七十一條規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。稅務(wù)人員徇私舞弊，對依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交，情節(jié)嚴(yán)重的，依法追究刑事責(zé)任?！币虼?，依法、準(zhǔn)確、及時(shí)移送涉稅犯罪案件，成為稅收執(zhí)法工作的重要組成部份。現(xiàn)行稅收征管法在一定程度上改進(jìn)了我國的涉稅犯罪案件移送制度，但這些規(guī)定在實(shí)際操作過程中仍然存在不少缺陷，有待進(jìn)一步加以完善。

（一）涉稅犯罪案件移送制度的現(xiàn)存問題

1、偷稅門檻過低，打擊面較大。根據(jù)新征管法的規(guī)定，涉稅犯罪案件主要包括涉嫌偷稅、涉嫌抗稅、涉嫌逃避追繳欠稅、涉嫌騙取抵扣稅款等案件，其中又以涉嫌偷稅的發(fā)案率為最高。但目前偷稅的起刑點(diǎn)過低，因此造成打擊面過大。以廣州為例，由于是經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的地區(qū)，偷稅金額動(dòng)輒上萬元，甚至上百萬元的也屢見不鮮，以偷稅比例達(dá)到10%且1萬元以上的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行移送，稅務(wù)稽查部門和公安經(jīng)偵部門都會(huì)不堪重負(fù)，從而直接影響到辦案效率和質(zhì)量，而且也會(huì)由于打擊面過大而導(dǎo)致社會(huì)矛盾的激化。

2、逃避追繳欠稅定性模糊，操作困難。目前有關(guān)規(guī)定中對于如何認(rèn)定納稅人為了逃避欠繳的稅款，而實(shí)施轉(zhuǎn)移或隱匿財(cái)產(chǎn)的行為以及如何掌握“致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠繳稅款”這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)等問題都沒有做出進(jìn)一步的解釋，從而直接影響涉稅案件的移送。例如，廣州市某稽查局查處某公司少繳稅款數(shù)萬元，在向該公司送達(dá)《稅務(wù)處理決定書》后，該公司沒有按規(guī)定期限繳納稅款，當(dāng)該稽查局準(zhǔn)備對其采取查封機(jī)械設(shè)備等強(qiáng)制措施時(shí)，該公司卻將其名下財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給第三人用以抵債，且雙方簽訂了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，對于這種行為稅務(wù)機(jī)關(guān)很難認(rèn)定。

3、取證要求存在差異，有待明確。例如新征管法第三十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在特殊情形下有權(quán)核定納稅人的應(yīng)納稅額；如果納稅人的行為又符合偷稅罪的構(gòu)成要件，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行移送。但這種稅務(wù)部門通過核定方式定性的偷稅案件，移送時(shí)大部分在證據(jù)方面都受到質(zhì)疑。又如行政處罰法第三十七條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)在收集證據(jù)時(shí)，可以采取抽樣取證的辦法，但對于公安、檢察機(jī)關(guān)而言，在涉稅刑事程序中則很難認(rèn)可抽樣取證的方式。因此，必須及時(shí)解決涉稅犯罪案件證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定問題，否則就會(huì)造成對涉稅犯罪行為難以及時(shí)準(zhǔn)確定罪的后果。

（二）完善涉稅犯罪案件移送制度的建議

1、完善相關(guān)立法，便于實(shí)際操作。建議有關(guān)機(jī)關(guān)及時(shí)制定新征管法和刑法“危害稅收征管罪”的司法解釋或出臺(tái)相關(guān)工作指引，如：(1)針對偷稅罪的構(gòu)成要件，應(yīng)提高起刑點(diǎn)，從而保證有關(guān)部門能夠集中精力打擊重大涉稅案件；(2)鑒于新的偷稅手段的不斷出現(xiàn)，建議更加全面地列舉偷稅罪的客觀表現(xiàn)。如《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第一條規(guī)定的第5種偷稅手段“繳納稅款后，以假報(bào)出口或其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款”，新征管法卻沒有認(rèn)定這一手段為偷稅手段之一；(3)針對逃避追繳欠稅罪中“致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠繳的稅款”在執(zhí)法實(shí)踐中難以具體把握，建議將該法條修改為“妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款”。