稅務(wù)管理稅收征管法

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一、稅務(wù)管理第三方法律制度體系概述

從抽象的意義上來講，稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是公法上的債務(wù)關(guān)系。在納稅義務(wù)人和國(guó)家的直接權(quán)利義務(wù)關(guān)系外的第三人為第三方。從稅務(wù)管理的角度看，管理活動(dòng)的直接參與人為稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人，其他間接參與稅收管理活動(dòng)的人，從廣義上稱為稅務(wù)管理活動(dòng)的第三方（以下簡(jiǎn)稱第三方）。第三方參與稅務(wù)管理活動(dòng)不是出于履行自身納稅義務(wù)的目的，也不是為了履行所負(fù)有的稅收征收管理職責(zé)。第三方不包括一些非納稅人因?qū)嵤┒愂者`法行為（如非法印制發(fā)票、完稅憑證等）而參與稅務(wù)管理活動(dòng)的人?，F(xiàn)行稅收法律體系關(guān)于稅務(wù)管理第三方的規(guī)定主要包括以下幾類：

（一）扣繳義務(wù)人

扣繳義務(wù)人由于不負(fù)有納稅義務(wù)，而是因?yàn)榕c納稅人有經(jīng)濟(jì)往來關(guān)系，國(guó)家為稅收征管便利的需要，規(guī)定該第三人在給付或者收取納稅人的金錢中負(fù)有扣留或收取納稅人應(yīng)繳納稅款的義務(wù)。

（二）因民事關(guān)系而參與稅務(wù)管理的第三方

這類第三方是由于委托、擔(dān)保、、抵押、質(zhì)押、償還債務(wù)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等民事合同關(guān)系，與納稅義務(wù)人之間產(chǎn)生的民事上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系而參與征納雙方的稅務(wù)管理活動(dòng)的第三方，如委托代征人、納稅擔(dān)保人、稅務(wù)人、抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人等。

（三）稅務(wù)管理活動(dòng)的第三方監(jiān)督人

《稅收征管法》賦予了第三方監(jiān)督稅務(wù)管理活動(dòng)的權(quán)力。如《稅收征管法》第十三條規(guī)定“任何單位和個(gè)人都有權(quán)檢舉違反稅收法律、行政法規(guī)的行為?！薄抖愂照鞴芊ā返谖迨龡l規(guī)定了審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)的監(jiān)督權(quán)力。

（四）稅務(wù)管理活動(dòng)的第三方支持人、協(xié)助人、配合人

在稅務(wù)管理活動(dòng)中，僅靠稅務(wù)機(jī)關(guān)本身的力量難以實(shí)施有效稅收征管，需要第三方支持、協(xié)助和配合。對(duì)此，《稅收征管法》和相關(guān)實(shí)體法既有概述性的規(guī)定，也有具體性規(guī)定。如《稅收征管法》第五條關(guān)于地方各級(jí)人民政府領(lǐng)導(dǎo)、協(xié)調(diào)、支持的義務(wù)的規(guī)定；《稅收征管法》第十五條對(duì)工商行政管理機(jī)關(guān)協(xié)助稅務(wù)管理的義務(wù)的規(guī)定；第四十四條對(duì)出入境管理機(jī)關(guān)協(xié)助稅務(wù)管理的義務(wù)的規(guī)定；第十七條二款、三款，第三十八條、第四十條、第五十四條對(duì)金融機(jī)構(gòu)協(xié)助稅務(wù)管理義務(wù)的規(guī)定等。《企業(yè)所得稅法》、《車輛購置稅暫行條例》、《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》等相關(guān)實(shí)體法規(guī)也對(duì)第三方協(xié)助人等作了具體規(guī)定。

二、我國(guó)目前稅務(wù)管理第三方法律制度體系中存在的問題

與國(guó)家稅收法律體系的完備和我國(guó)稅收征管實(shí)踐的要求相比，我國(guó)第三方法律制度體系仍存在一些缺陷和不完善之處，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）缺乏關(guān)于報(bào)告義務(wù)人的法律和制度規(guī)定

報(bào)告義務(wù)人是指由于貿(mào)易、經(jīng)營(yíng)、雇傭等原因向負(fù)有納稅義務(wù)的單位或個(gè)人支付、贈(zèng)與、提供、交付貨幣或?qū)嵨锛捌渌?jīng)濟(jì)利益的第三方，由于掌握納稅人取得的收入或所得的情況，稅法規(guī)定該第三方負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送其支付收入或所得的情況。與扣繳義務(wù)人相比較，報(bào)告義務(wù)人不需要參與申報(bào)、設(shè)置賬簿記錄、稅款核算和繳納等一系列稅收活動(dòng)，其社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行成本更低。新修訂的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》縮小了扣繳義務(wù)人的范圍，為了有效掌控稅收源泉的同時(shí)降低社會(huì)運(yùn)行成本，有必要引入替代的報(bào)告義務(wù)人制度。

（二）缺乏稅務(wù)行政協(xié)助的具體規(guī)定

行政協(xié)助又稱公務(wù)協(xié)助，是行政機(jī)關(guān)在執(zhí)行職務(wù)時(shí)請(qǐng)求其他沒有隸屬關(guān)系的行政機(jī)關(guān)給予協(xié)助的一項(xiàng)制度，其他行政機(jī)關(guān)作為稅務(wù)管理活動(dòng)的第三方，提供行政協(xié)助，參與稅務(wù)管理活動(dòng)，對(duì)于強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法，提高稅收質(zhì)效具有重要意義。行政協(xié)助是指一個(gè)行政機(jī)關(guān)在遇到獨(dú)自行使職權(quán)不能實(shí)現(xiàn)行政目的的；不能自行調(diào)查執(zhí)行公務(wù)需要的事實(shí)資料的；執(zhí)行公務(wù)所必需的文書、資料、信息為其他行政機(jī)關(guān)所掌握，自行收集難以獲得的等情形的，當(dāng)可請(qǐng)求相關(guān)行政機(jī)關(guān)予以協(xié)助的制度，我國(guó)未出臺(tái)《行政程序法》，也未明確“行政協(xié)助”的概念、內(nèi)容、責(zé)任等，但稅務(wù)管理實(shí)踐中迫切需要出臺(tái)稅務(wù)行政協(xié)助的相關(guān)規(guī)定。政府部門提供第三方涉稅信息對(duì)強(qiáng)化稅源管理，提高征管效率具有特別重要的意義?！抖愂照鞴芊ā穼?duì)提供信息的主體設(shè)定過于寬泛，且要求不明確，對(duì)政府有關(guān)部門的法律約束性不強(qiáng)，缺乏執(zhí)行力度。稅務(wù)機(jī)關(guān)在向其他政府部門采集信息過程中，經(jīng)常遇到配合積極性不高，信息采集難度大等多個(gè)問題，造成不應(yīng)有的稅款損失?！抖愂照鞴芊ā芳跋嚓P(guān)法律需要對(duì)政府相關(guān)部門提供第三方涉稅信息的義務(wù)予以具體化，列明信息提供的具體要求，以促使各部門積極主動(dòng)地提供涉稅信息。

（三）對(duì)金融機(jī)構(gòu)第三方配合義務(wù)的規(guī)定

有待強(qiáng)化銀行等金融機(jī)構(gòu)，掌控納稅人資金往來信息，這些信息是稅務(wù)管理的基礎(chǔ)和關(guān)鍵控制點(diǎn)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)防止納稅人逃避納稅義務(wù)的重要手段。金融機(jī)構(gòu)作為第三方參與稅務(wù)管理，是世界各國(guó)的普遍做法，但對(duì)于我國(guó)來講，這種參與度還有待加強(qiáng)。雖有《稅收征管法》第五十四條的規(guī)定，但我國(guó)對(duì)于稅務(wù)部門查詢納稅人銀行賬戶的信息設(shè)定過于嚴(yán)格，只有在稅務(wù)檢查中，并且經(jīng)過特定審批程序才可以查詢納稅人在銀行的賬戶資金情況，這種被動(dòng)的依申請(qǐng)進(jìn)行賬戶查詢制度，限制了稅務(wù)管理的主動(dòng)性，限制了利用現(xiàn)代信息技術(shù)進(jìn)行銀行信息與稅務(wù)信息比對(duì)的效用。伴隨著我國(guó)個(gè)人所得稅制向綜合稅制的改革，更需要擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)在個(gè)人儲(chǔ)蓄存款方面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的配合義務(wù)。《稅收征管法》第五十四條對(duì)個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的查詢規(guī)定必須在“調(diào)查稅收違法案件”中，對(duì)“案件涉嫌人員”通過特定批準(zhǔn)程序才可以適用。過于嚴(yán)格的個(gè)人存款查詢條件，對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅征管和未來個(gè)人所得稅改革都極為不利。

三、國(guó)外關(guān)于稅務(wù)管理第三方相關(guān)法律規(guī)定及做法

目前，圍繞報(bào)告義務(wù)人制度、政府機(jī)關(guān)間的信息共享和行政配合等內(nèi)容，西方發(fā)達(dá)國(guó)家建立了相對(duì)完善的第三方法律制度體系，主要有以下做法：

（一）關(guān)于報(bào)告義務(wù)人的制度規(guī)定

OECD國(guó)家建立了比較系統(tǒng)的關(guān)于報(bào)告義務(wù)人的法律體系、技術(shù)處理手段。如美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》第F小編第62章第6041A節(jié)規(guī)定，“任何從事貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)的勞務(wù)接受者在任何公歷年度中，在其貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)過程中向任何提供勞務(wù)的人支付勞務(wù)報(bào)酬，且在該公歷年度中累計(jì)金額超過600美元,則勞務(wù)接受方應(yīng)根據(jù)稅務(wù)部門的規(guī)定或表式向稅務(wù)部門報(bào)告，列明支付金額，收款方的姓名、地址?！泵绹?guó)實(shí)行綜合個(gè)人所得稅制，但并不是對(duì)全部所得都實(shí)行源泉扣繳，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》第26章第3202節(jié)（所得稅的源泉扣繳一節(jié)），僅對(duì)工資薪金性所得、小費(fèi)、部分勞務(wù)報(bào)酬所得、博彩所得等作出代扣代繳的規(guī)定。這種謹(jǐn)慎性的規(guī)定一方面是出于對(duì)保護(hù)公民權(quán)益的需要和對(duì)公法義務(wù)設(shè)定謹(jǐn)慎性的要求，另一方面一些項(xiàng)目所得，通過報(bào)告義務(wù)的設(shè)定便能有效控制納稅人所得來源，實(shí)現(xiàn)與納稅人自行申報(bào)所得交叉稽核的作用。

（二）行政協(xié)助的有關(guān)規(guī)定

相關(guān)行政機(jī)關(guān)之間提供行政協(xié)助的義務(wù)的規(guī)定見于多部外國(guó)行政程序法中，我國(guó)臺(tái)灣省的行政程序法中也有明確規(guī)定。德國(guó)在《稅收基本法》中對(duì)稅收行政協(xié)助的規(guī)定，涉及了行政協(xié)助的啟動(dòng)、協(xié)助機(jī)關(guān)的選擇、行政協(xié)助的拒絕、協(xié)助爭(zhēng)議處理等內(nèi)容。西方國(guó)家對(duì)其他政府部門向稅務(wù)部門提供涉稅信息的規(guī)定較為明細(xì)和具體。如美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》第62章第6050M節(jié)規(guī)定“任何聯(lián)邦行政機(jī)構(gòu)的總部對(duì)任何涉及聯(lián)邦行政機(jī)構(gòu)的合同應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的時(shí)間和方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，列明（1）在任何公歷年度聯(lián)邦機(jī)構(gòu)與之簽訂合同的人的姓名、地址和納稅識(shí)別號(hào)，和(2)其他稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的信息”，其他的一些規(guī)定還涉及了勞工部、社會(huì)保障部門等其他聯(lián)邦政府部門的信息交換。為方便涉稅信息的交換，西方國(guó)家在統(tǒng)一信息標(biāo)準(zhǔn)，建立政府信息平臺(tái)方面也起步較早。目前OECD正在其成員國(guó)推行單一的識(shí)別碼制度，以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)識(shí)別碼在不同部門間的共同使用。在荷蘭、加拿大等國(guó)家，稅務(wù)識(shí)別碼已是多個(gè)政府部門識(shí)別被管理對(duì)象（服務(wù)對(duì)象）時(shí)同時(shí)使用的號(hào)碼，規(guī)定某一政府部門采集的企業(yè)信息，通過政府平臺(tái)共享，其他部門可以同時(shí)獲取使用。

（三）關(guān)于金融機(jī)構(gòu)配合義務(wù)的規(guī)定

一是建立了金融機(jī)構(gòu)大額和可疑交換的報(bào)告制度。美國(guó)《銀行保密法案（BSA）》規(guī)定:銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)，對(duì)重大款項(xiàng)劃轉(zhuǎn)，超過一定額度的現(xiàn)金存取、可疑的金錢交易、資金的國(guó)際間流動(dòng)等，必須向財(cái)政部（稅務(wù)機(jī)構(gòu)）報(bào)告。1992年財(cái)政部文件規(guī)定，“檢查非銀行金融機(jī)構(gòu)是否遵從銀行保密法報(bào)告義務(wù)的權(quán)力，由聯(lián)邦稅務(wù)局來實(shí)施”。當(dāng)前，隨著金融危機(jī)的加劇，銀行保密制度越來越讓位于稅務(wù)管理。瑞士于2009年3月13日宣布，決定接受OECD稅收協(xié)定范本第26條有關(guān)提供稅收行政協(xié)助的規(guī)定，即在個(gè)案基礎(chǔ)上提交受調(diào)查者在瑞士開設(shè)的賬戶信息，固守了75年的銀行保密制度被打開。在美國(guó)與歐盟大國(guó)的壓力下，往日的避稅天堂安道爾、列支敦士登、比利時(shí)、奧地利和盧森堡等國(guó)家和地區(qū)均表示放寬銀行保密制度。二是較為寬松的個(gè)人存款的查詢環(huán)境。根據(jù)美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》第F小編第78章第A小章第7602節(jié)及第7603節(jié)的規(guī)定，美國(guó)銀行等金融機(jī)構(gòu)是第三方賬簿、記錄、資料、憑證和其他數(shù)據(jù)持有者之一，稱第三方記錄持有人，他們必須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的傳喚并提供與納稅人納稅義務(wù)實(shí)質(zhì)相關(guān)的賬簿、記錄、資料、憑證和其他數(shù)據(jù)。義務(wù)的適用既包括違法調(diào)查也包括“確認(rèn)申報(bào)的正確性，完整性，確定納稅人或其受讓人或受托人的納稅義務(wù)及征收稅款”等日常征管行為。這一規(guī)定適應(yīng)了美國(guó)以個(gè)人所得稅為主體稅種和個(gè)人所得稅實(shí)行以家庭綜合課征為主要方式的現(xiàn)實(shí)，給予了稅務(wù)機(jī)關(guān)更大的賬戶查詢權(quán)限。

四、完善我國(guó)稅務(wù)管理第三方法律制度的幾點(diǎn)建議

《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則是建立和完善稅務(wù)管理第三方法律制度體系及信息處理體系的基礎(chǔ)，各實(shí)體法律是建立和完善稅務(wù)管理第三方法律制度體系的有效補(bǔ)充。因此，《稅收征管法》及實(shí)施細(xì)則、各實(shí)體法在今后修訂和完善的過程中，可以考慮制定或完善以下涉及稅務(wù)管理第三方的條款。

（一）制定報(bào)告義務(wù)人條款

一是可考慮在現(xiàn)行《稅收征管法》第四條基礎(chǔ)上加入第三款“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有報(bào)告義務(wù)的單位和個(gè)人為報(bào)告義務(wù)人”和第四款“納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款；報(bào)告義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)告與納稅人履行納稅義務(wù)相關(guān)的信息?！眻?bào)告義務(wù)人具體范圍和內(nèi)容可由實(shí)施細(xì)則或各實(shí)體法來規(guī)定。二是考慮到方便報(bào)告義務(wù)人、降低社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行成本的原則，必須防止扣繳義務(wù)與報(bào)告義務(wù)的交叉，并且規(guī)定報(bào)告義務(wù)人的例外情形，如自然人消費(fèi)性購買商品貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)的情形等。

（二）制定稅務(wù)行政協(xié)助條款

可考慮在《稅收征管法》中新增一條款明確稅務(wù)行政協(xié)助的義務(wù)。即“稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)執(zhí)行職務(wù)需要，可以提請(qǐng)有關(guān)行政機(jī)關(guān)給予行政協(xié)助。被提請(qǐng)協(xié)助的機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)履行協(xié)助義務(wù)?！睂?duì)稅務(wù)行政協(xié)助的條件、程序、爭(zhēng)議的處理等可在《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中予以明確。

（三）制定和完善政府部門涉稅信息提供條款

可考慮在《稅收征管法》中新增一條款，即“各級(jí)人民政府有關(guān)部門應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的格式、時(shí)限、口徑提供本單位掌握的涉稅信息?！本唧w提供的部門、內(nèi)容可由《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》予以明確。信息提供的格式及具體方式由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同有關(guān)部門共同制定。

（四）制定金融機(jī)構(gòu)報(bào)告大額和可疑交易條款

可考慮《稅收征管法》中新增一條款，明確金融機(jī)構(gòu)的報(bào)告義務(wù)：“金融機(jī)構(gòu)應(yīng)將掌握的大額交易和可疑交易向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告?！睂?duì)大額交易和可疑交易的具體標(biāo)準(zhǔn)及報(bào)告方式及辦法可由《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》或其他規(guī)章制度予以明確。

（五）修改存款查詢條款

為了推進(jìn)個(gè)人所得稅改革的需要，可考慮擴(kuò)大現(xiàn)行《稅收征管法》第五十四條第六款對(duì)個(gè)人存款賬戶的查詢范圍，取消“稅收違法案件”及“案件涉嫌人員”的限制條件?？紤]修改現(xiàn)行《稅收征管法》第十七條第三款規(guī)定，取消只能查詢“從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)”的納稅人的限定。

（六）修改和完善稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化建設(shè)條款

在未來稅務(wù)管理第三方法律制度框架下，無論是建立第三方報(bào)告義務(wù)人制度、強(qiáng)化政府部門提供第三方涉稅信息的義務(wù)、建立稅務(wù)行政協(xié)助制度，還是擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)配合義務(wù)，稅務(wù)部門在稅收征管中必然面臨的一個(gè)問題是處理海量的第三方信息。這種海量的第三方信息如果是在人工處理模式和處理流程下將是不可想象的，也是不可能完成的。因此必須強(qiáng)化稅務(wù)信息化建設(shè)，建立信息化支撐下的第三方信息處理體系。為建設(shè)這一平臺(tái)，在制度層面還要考慮在《稅收征管法》中加入“由政府主導(dǎo)，建立、健全稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府其他管理機(jī)關(guān)的信息共享制度，制定信息交換數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，建立部門間信息交換平臺(tái)”的內(nèi)容。信息交換，稅務(wù)部門自身難以完成，必須由政府統(tǒng)一主導(dǎo)。同時(shí)信息共享還存在以下困難：一是缺乏統(tǒng)一的信息數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。各部門間掌握的信息數(shù)據(jù)沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，數(shù)據(jù)分類和編碼規(guī)則各不相同，同類信息規(guī)則標(biāo)準(zhǔn)要求不同，造成信息無法共享。二是缺乏統(tǒng)一的信息傳遞平臺(tái)，信息采集手段落后。政府信息網(wǎng)絡(luò)交換平臺(tái)尚未建立，大部分涉稅信息靠人工采集、手工錄入，工作量繁重，成本過高，這些必須由政府統(tǒng)一規(guī)劃才能完成。